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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第1562號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年1月15日辯論終結 原　　　告　兆隆投資股份有限公司 代　表　人　陳聖如（董事長）住同上 訴訟代理人　蔡志瑋　會計師 　　　　　　廖致翔　會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 訴訟代理人　張淑真 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 3 年8 月26日台財訴字第10313946340 號（案號：第00000000號 ）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 一、事實概要：原告（一）民國99年度營利事業所得稅結算申報 ，列報「第58欄」（免稅投資收益淨額）新臺幣（下同）51 ,742,211元，經被告依申報數核定，嗣申請更正為28,144,6 04元，被告依更正申報數重行核定28,144,604元，併同重行 核定課稅所得額22,990,668元，應納稅額3,908,413 元。（ 二）99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表申報，列報 項次18「因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配股利總 額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」7,511,847 元，經被告依 申報數核定，嗣申請更正為4,240,636 元，被告依更正申報 數重行核定4,240,636 元，無應補（退）稅額。原告不服， 申請復查，獲准追減營業收入23,842,643元，追認「投資收 益及一般股息及紅利（含國外）」23,842,643元，其餘復查 駁回，原告猶表不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。 二、兩造聲明： （一）原告聲明： 1.訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 （二）被告聲明： 1.駁回原告之訴。 2.訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭執： （一）原告主張略以：本件受託人於信託關係中獲配營利所得， 受託人再轉開營利所得憑單予原告（受益人），被告逕將 營利所得核定為應稅其他收入，惟所得類別實不應因信託 導管而改變。信託專戶取得之所得始終都是營利所得，何 以在分配予受益人時變成應稅其他收入。原處分逕行變更 信託所得屬性無法律依據，違反我國信託課稅之信託導管 原理。且原處分拘泥於所得稅法第42條形式文字敘述，逕 認受益人非因「投資」關係而獲得股利淨額，將股利淨額 改為其他收入入帳，並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅 額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1 所轉開予受 益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失，其選擇性適用 該法條。所有信託受益人皆非因投資關係獲得所得，如按 原處分之意旨，未來我國信託制度下受益人所獲配之信託 利益，皆應是受益人之其他收入，爾後受託人即無需按所 得類別轉開立信託所得憑單，則所得稅法第3 條之4 豈無 存在之必要。所得稅法第42條於86年12月30日訂定，而信 託相關稅法如所得稅法第3 條之4 係於90年6 月13日訂定 ，立法在前的所得稅法第42條不應也不該去否定立法在後 的所得稅法第3 條之4 有關信託營利所得係免稅所得及可 扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶之信託課稅架構。可扣 抵稅額為預先扣繳的概念，皆由營利所得者（納稅義務人 ）扣抵其應納稅額，惟在兩稅合一架構下，營利事業獲配 可扣抵稅額不可抵繳應納稅額的原因在於營利所得為免稅 所得，依所得稅法第42條立法理由，俟盈餘分配予個人股 東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵。 原處分逕將營利所得核定為應稅其他收入並剔除股東可扣 抵稅額，自有違誤。 （二）被告則以：原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報營 業收入168,600,315 元（出售有價證券收入116,320,896 元＋投資獲配股利收入28,436,776元＋獲配他益信託股利 收入23,842,643元）及「第58欄」（免稅投資收益淨額） 51,742,211元〔28,436,776元＋23,842,643元－分攤營業 費用537,208 元（投資獲配股利收入分攤營業費用292,17 2 元＋他益信託股利收入分攤營業費用245,036 元）〕， 被告原查依申報數核定，原告嗣申請更正「第58欄」（免 稅投資收益淨額）為28,144,604元（28,436,776元－292, 172 元）。被告經查原告獲配之他益信託孳息23,842,643 元 ，並無所得稅法第42條第1 項不計入所得額課稅規定 之適用，乃重行核定「第58欄」（免稅投資收益淨額）28 ,144,604元，「第59欄」（課稅所得額）22,990,668元， 「第60欄」（本次核定應納稅額）3,908,413 元。嗣經原 告申請復查，復查決定以系爭股利孳息23,842,643元，屬 一般股息及紅利，核非營業收入，應自「第1 欄」（營業 收入總額）追減營業收入23,842,643元，轉正追認「第35 欄」（投資收益及一般股息及紅利〔含國外〕）23,842,6 43元，變更核定營業收入總額144,757,672 元及投資收益 及一般股息及紅利（含國外）23,842,643元，併計其當年 度營利事業所得額課稅，並無違誤。至原核定「第58欄」 （免稅投資收益淨額）28,144,604元並無不合。原告因信 託契約而獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配 ，核無所得稅法第42條規定之適用，其獲配之可扣抵稅額 ，自不得依所得稅法第66條之3 規定計入股東可扣抵稅額 帳戶餘額，原核定「項次18」4,240,636 元亦無不合。 理 由 一、營利事業所得稅部分 （一）按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業， 所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可 扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額 帳戶餘額。」所得稅法第42條第1 項定有明文。其立法理 由為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投 資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在 最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。」蓋在現 行兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利 事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情 形，乃規定公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事 業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅， 其可扣抵稅額應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅 額帳戶餘額。營利事業如未「投資」其他營利事業，而係 基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非上 開所得稅法第42條第1 項及第66條之3 等兩稅合一制度規 範之範疇。因此，公司組織之營利事業如為孳息他益股權 信託之孳息受益人，其因信託契約取得之股利淨額或盈餘 淨額，並非因投資所獲配，自無所得稅法第42條第1 項不 計入所得額課稅規定之適用，而應計入所得額課徵營利事 業所得稅。又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總 額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。 」所得稅法第24條第1 項亦有明定。 （二）本件之爭點在於，被告認原告99年度自「高○○受託信託 財產專戶」獲配股利淨額23,842,643元，係因信託關係存 續期間享有信託財產產生之利益，並非因投資於國內其他 營利事業所獲配之投資收益，而無所得稅法第42條規定不 計入所得額課稅之適用，是否適法？經查： 1.本件係委託人陳○○於98年11月27日及99年2 月6 日將其 持有○○科技股份有限公司股票7,000,000 股及1,000,00 0 股，均以本金自益，孳息他益信託之方式信託交付予訴 外人高○○，信託存續期間均為訂約日起3 年，並指定「 股票股利（非資本公積配股）、現金股利及銀行利息」之 信託利益20% 受益人為原告；原告99年度自「高○○受託 信託財產專戶」獲配股利淨額23,842,643元（給付總額27 ,113,854元－可扣抵稅額3,271,211 元）等情，有有價證 券信託契約書（原處分卷第273 頁至第277 頁）、信託財 產各類所得憑單（原處分卷第194 頁、第270 頁）、信託 利益分配指示書（原處分卷第271 頁）附卷可稽。又依前 開有價證券信託契約書第4 條：「信託財產之管理及運用 方法：……委託人無保留變更受益人之權利，僅保留特定 受益人間分配信託利益種類及比例之權利，或變更信託財 產營運範圍、方法之權利。……」之約定，足證陳○○與 高○○簽訂之信託契約，係屬受益人特定、委託人無保留 變更受益人權利，且委託人僅保留特定受益人間分配他益 信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利 性質。是以，依陳○○所簽訂信託契約形式態樣，其為委 託人，將投資之股權以本金自益，孳息他益信託之方式信 託交付予受託人高○○，成立「高○○受託信託財產專戶 」，並指定「股票股利（非資本公積配股）、現金股利及 銀行利息」之信託利益20% 受益人為原告，原告99年度自 「高○○受託信託財產專戶」獲配系爭股利孳息，乃為原 告基於受益人身分，所獲配委託人陳○○之股票信託孳息 ，而原告係公司組織之營利事業，則原告因信託契約獲配 系爭股利孳息，並非因投資所獲配，自無所得稅法第42條 第1 項不計入所得額課稅規定之適用。故被告認原告獲配 系爭股利孳息，並非原告因投資於國內其他營利事業獲配 之投資收益，無所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之 適用，核屬一般股息及紅利，應計入所得額，依同法第24 條第1 項計課營利事業所得稅，依法洵屬有據。 2.原處分乃予以調減「第58欄」（免稅投資收益淨額）23,5 97,607元（23,842,643元－245,036 元），而核定為28,1 44,604元（51,742,211元-23,597,607 元），將系爭股利 孳息23,842,643元，自營業收入轉正為「投資收益及一般 股息及紅利（含國外）」，故追減營業收入23,842,643元 ，追認「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」23,842 ,643元，變更核定營業收入144,757,672 元及「投資收益 及一般股息及紅利（含國外）」23,842,643元，於法並無 不合。 （三）原告雖主張：被告逕行變更信託所得類別及屬性，有違所 得稅法第3 條之4 信託導管理論云云。惟依所得稅法第3 條之4 第1 項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於 所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要 費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人 併入當年度所得額，依本法規定課稅。」據此，有關信託 之所得稅制，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。 所謂信託導管理論，係認為信託乃受託人為受益人之利益 代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，即信 託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託存 續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人 之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經 由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。因此受益 人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成 信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅。但如何 課稅仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定 ，尚非謂信託階段之所得類別及其屬性和受益人所分配取 得之所得類別及其屬性均應一致。原告上開主張，要非可 採。 二、股東可扣抵稅額部分 （一）按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自 87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶， 用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定 ，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵 機關查核。……」「營利事業下列各款金額，應計入當年 度股東可扣抵稅額帳戶餘額：……二、因投資於中華民國 境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或 盈餘總額所含之可扣抵稅額。」為所得稅法第66條之1第1 項及第66條之3 第1 項第2 款所明定。 （二）如前所述，所得稅法第42條第1 項之立法意旨，係在兩稅 合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收 益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業 階段課徵一次營利事業所得稅。即無論營利事業轉投資層 次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一 次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所 得額課稅，其可扣抵稅額自應計入其股東可扣抵稅額帳戶 餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合 所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度 所得稅結算申報應納稅額。又依所得稅法第3 條之1 規定 「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅， 除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將 獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得 稅結算申報應納稅額中扣抵。」及第71條第1 項規定「納 稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申 報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、 扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未 抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額， 於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款 ，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額 ，不得減除。」準此，僅個人身分之股東或社員得將獲配 「股利總額」（股利淨額＋股東可扣抵稅額）或「盈餘總 額」（盈餘淨額＋股東可扣抵稅額）併計綜合所得總額課 稅，其所含之股東可扣抵稅額，得自當年度綜合所得稅結 算申報應納稅額中扣抵，顯已排除營利事業之適用。且所 得稅法第71條第1 項但書亦明定「營利事業獲配股利總額 或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得自其應納稅額中減除 」；而所得稅法第66條之3 第1 項第2 款規定，因「投資 」於中華民國境內其他營利事業，獲配股利總額或盈餘總 額所含之可扣抵稅額，始得計入當年度股東可扣抵稅額帳 戶。是營利事業如並未「投資」其他營利事業，而係基於 「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，自不適用所 得稅法第42條第1 項不計入所得額課稅規定，亦無從依所 得稅法第66條之3 計入其股東可扣抵稅額帳戶之餘地。原 告主張：被告認為原告非因投資關係而獲得股利淨額，進 而剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人轉開予 原告之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失，有所違誤云云 ，並非可採。關於系爭股利孳息之課稅及所含之可扣抵稅 額不計入股東可扣抵稅額帳戶餘額之依據，係所得稅法第 42條、第第66條之3 條第1 項第2 款規定，並非財政部10 2 年7 月31日台財稅字第10100238630 號令釋，自不生違 反法律不溯及適用之情，亦與稅捐稽徵法第1 條之1 規定 無涉，原告復執此指摘，仍非可採。 （三）本件係原告因信託契約所獲配委託人陳○○之股票信託孳 息，非為原告投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益 ，其獲配之可扣抵稅額，自不得依所得稅法第66條之3 規 定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。原處分依前開規定，否 准系爭股利孳息所含之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳 戶餘額，即將原告獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵 稅額3,271,211 元予以減除，就99年度股東可扣抵稅額帳 戶變動明細申報表「因投資於中華民國境內其他營利事業 ，獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」項，核定 為4,240,636 元，於法並無不合。 三、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持， 亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法， 核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。 四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　1　　 月　　29　　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　胡方新 　法 官　蘇嫊娟 法 官　李君豪 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　1　　 月　　29　　日 書記官 黃倩鈺