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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第1563號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年4月30日辯論終結 原　　　告　守品企業有限公司 代　表　人　林佩蓉（董事）住同上 訴訟代理人　洪榮彬　律師 　　　　　　陳麗玲　律師 　　　　　　陳俊安　律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　廖超祥（關務長） 訴訟代理人　賴曉瑩（兼送達代收人） 上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國103 年8月15日台財訴字第10313938940號訴願決定（案號：第000000 00號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告委由宜大報關行於民國98年11月7日向被告報運進口中 國大陸產製DENATURED ALCOHOL等乙批（報單號碼：第AA//9 8/4382/0013號）（下稱系爭貨品），原申報第1項貨名為DE NATURED ALCOHOL 99.7% WITH N-HEXANE 0.45% MIN（變性 酒精），稅則號別第2207.20.90號「其他已變性之乙醇（酒 精）及酒精，任何酒精強度者」，稅率20%，未申報菸酒稅 率及稅額，報單「申請審驗方式」欄填列代碼「8」，電腦 核定以C3（貨物查驗）方式通關，經查驗取樣送請臺灣菸酒 股份有限公司酒研究所化驗結果，其變性劑（正己烷）使用 量不符（行為時）未變性酒精管理辦法第11條之酒精變性劑 標準表規定，依（行為時）未變性酒精管理辦法第11條第2 項規定，視為未變性酒精，被告爰改列稅則號別為第2207.1 0.90號「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計 ）超過90%者」，稅率為20%，依菸酒稅法第8條規定，應徵 收菸酒稅每公升新臺幣（下同）15元，並參據改制前財政部 關稅總局驗估處（下稱改制前驗估處)簽復查價結果，實到 貨物按CFR USD 800/TNE核估完稅價格。被告乃以102年8月2 6日102年第00000000號處分書（下稱原處分），以原告報運 貨物進口涉有虛報貨物名稱，逃漏稅費情事，依海關緝私條 例第37條第1項規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰，計20,218 元；逃漏菸酒稅行為，依菸酒稅法第19條第3款及稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）列前條 款規定，處補徵所漏菸酒稅款1倍之罰鍰，計356,250元；逃 漏營業稅之行為，因依加值型及非加值型營業稅法（下稱營 業稅法）第51條第1項第7款及裁罰倍數參考表列前條項款規 定，處所漏營業稅款1.5倍罰鍰，計31,269元。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，乃遭訴願駁回，遂提起本 件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠被告依菸酒稅法第8條規定，處原告須補繳所漏菸酒稅款1倍 之罰鍰356,250元（計算式：15*23750），惟菸酒稅法第2條 第3款有規定，酒指含酒精成分以容量計算超過百分之0.5之 飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製 品；且97年4月22日將菸酒稅法第8條第6款酒精之稅額從每 公升11元調高至15元之修正理由亦載：「酒精係製酒之原料 ，惟常供流用產製私酒，或被部分業者直接販售，擾亂酒類 市場秩序，爰修正酒精從量稅額，酌予調增為每公升新臺幣 15 元，以減低飲用安全之顧慮，並適度平衡料理酒降稅之 稅收損失。」顯見菸酒稅法上所定義及所欲規範之「酒」， 為可飲用之酒精飲料，系爭貨品已添加大量（達到標準之80 %）變性劑，該筆酒精添加此等變性劑後，顯已無法製造或 調製成酒精飲料甚明，應無法將其歸類為菸酒稅法第8條之 酒精，如課與原告繳納菸酒稅之義務，實有違租稅法定主義 。況被告主張酒精變性不符應視為未變性酒精之規定，係未 變性酒精管理辦法之規定，為財政部國庫署針對未變性酒精 管理之行政法規，應不能援用於補充解釋菸酒稅法對於酒之 定義。抑有進者，財政部於103年5月時修正未變性酒精管理 辦法時，基於進口變性酒精之用途係供製酒以外之工業等用 途，爰將原未變性酒精管理辦法第11條規定修正為：「酒精 添加變性劑使其變性者，其添加變性劑之種類及添加量應符 合『酒精變性劑標準表』（附表）規定，並不得流供製酒。 酒精變性不符前項規定者，仍不得流供製酒，除取得第9條 第2項規定之同意或證明文件外，不得進口。」，與原條文 參照，刪除「視為未變性」文字，此亦可佐證原告主張系爭 貨品不能適用菸酒稅法之規定，確有理由，即被告依據（行 為時）未變性酒精管理辦法規定及財政部賦稅署函釋，課處 原告補繳菸酒稅之處分確有違誤。 ㈡菸酒稅法第3條規定及其立法理由為：「一、第1項明定納稅 義務之時點，為出廠或進口時。二、菸酒雖未出廠，而實際 上亦有在廠內使用消費，加工為非應稅產品或移轉他人持有 者，倘不於移供使用或移轉他人時課稅，以後即無從課徵； 產製廠商註銷登記時，其庫存未稅菸酒亦有先行完稅必要， 以免廠商註銷登記後課徵無著。爰於第2項明定各該情形視 為出廠，以為課徵依據。」同法第5條及其立法理由為：「 一、明定菸酒稅之免稅範圍。二、為免重複課稅，爰於第1 款明定，用作產製另一應稅菸酒者俟另一應稅菸酒出廠時再 課稅。三、菸酒稅屬內地消費稅，故運銷國外及參加展覽於 展覽完畢原件復運回廠或出口者，因未在國內消費，應不予 課稅，爰訂定第2款及第3款。四、參照臺灣地區洋菸洋酒管 理辦法第14條及第16條規定，對年滿20歲之旅客入境，及調 岸船員攜帶自用之菸酒，在限量規定以內准予免徵菸酒稅， 爰訂定第4款，以臻明確。」由上述菸酒稅法徵收及免徵之 條文及立法理由可知，菸酒稅課稅之性質為一消費稅。本件 系爭貨品已於100年6月原封不動退運出口，而從未在國內銷 售使用，故應無菸酒稅之適用。又加值型及非加值型營業稅 亦為消費稅，一次之消費行為竟要課以兩種稅捐，顯違稅捐 課徵依據，且被告以一進口已變性酒精行為，重複裁罰3次 同時課予3種罰鍰，亦違反行政罰法第24條規定。 ㈢依稅務違章案件減免處罰標準第12條第2項及第13條【應係 第15條第2項第5款之誤植】規定，縱認本件仍有菸酒稅法、 營業稅法之適用，但本件原告委託宜大報關行之報關單上就 「申請審驗方式」欄填列代碼「8」，電腦核定以C3（貨物 查驗）方式通關，足認原告係主動向海關申報以貨物查驗通 關方式進口貨物之案件，又申報進口時依規定檢附之相關文 件並無錯誤，蓋原告向KWANG JOO（PTE）LTD 137 TELOK AY ER STREET #03-08 SINGAPORE購買之系爭貨品，確為已變性 之酒精產品，故原告檢附之發票與裝箱單等相關文件為變性 酒精，雖經查驗結果為未變性酒精，但此乃中國大陸之製造 商作業疏失，致正己烷添加不足或揮發，因酒精沸點為攝氏 78度、正己烷沸點為攝氏69度，正己烷比酒精還容易揮發， 此可從系爭貨品添加之變性劑量為2.8公斤/1000公升，達到 標準值的80%，與標準值只差700公克。原告無此能力得逐批 查驗是否變性劑添加不足等，原告亦為受害者，故原告實為 依買賣當時之情況檢附相關文件申報進口，且未變性酒精與 已變性酒精之進口稅率皆相同（20%），原告並無故意短報 或漏報之動機。至復查決定書及訴願決定書所稱：稅務違章 案件減免處罰標準之適用須於檢附之相關文件與實到貨物相 符，僅短報或漏報貨名、數量時始有適用。惟稅法之解釋， 應本於各租稅法律之精神及立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。衡量稅務違章案件減免處罰標準 關於免罰之適用與否，其標準應在於報關人是否「主動向海 關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物」，而非在 於是報關人究竟是短報、漏報還是虛報貨物，此種解釋始符 稅務違章案件減免處罰標準之精神，否則申請人大可於報關 時皆短報或漏報進口貨物，若主管機關未檢查發現即可順利 逃漏國家稅捐，若檢查發現亦可免罰。 ㈣退萬步言，原告並非故意違反規定短漏繳稅捐，應有減輕之 適用：按「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違 規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情 節之輕重程度為之，使責罰相當。」經司法院釋字第641號 解釋理由在案。復按最高行政法院102年度3月份第2次庭長 法官聯席會議決議意旨，原告進口系爭貨品實係出售予電腦 公司做為擦拭電腦螢幕用途之清洗劑、擦拭劑，不可能用做 酒類飲料使用，且加了添加劑後具有毒性，若要提煉出來販 售亦不符合經濟利益。本件係因大陸廠商變性劑添加不足或 揮發，致不符變性酒精之標準，被告未考量原告並非故意違 反相關稅法之規定，此應有違前開司法院釋字及最高行政法 院決議意旨。原處分在未具體說明原告之系爭違章行為，何 以應處裁罰倍數參考表規定之最高罰鍰，應為不行使法規授 與之裁量權，而有裁量怠惰之違法；訴願決定予以維持，亦 有未洽。且原告於向中國大陸進口該酒精時，已要求相對人 檢附檢測報告，並於報關時主動向海關申報以貨物查驗通關 ，應得肯認已盡注意義務，如認原告仍有過失，豈非等同要 求進口商必須於進口貨品前，先至每批進口貨物之產地進行 檢驗，此實不合國際貿易之交易方式與慣例。故原告確實已 盡注意義務。 ㈤被告主張依財政部99年8月20日台財稅字第09904088650號函 （下稱財政部99年8月20日函），本件係就原告虛報違章事實 裁罰，惟查上開函之依據為財政部92年3月13日台財關字第 0920000897號函，該函重點在於若海關查有違法新事證（如 偽變造發票）足資認定有虛報情事始得裁罰，經查本件原告 依買賣當時之情況檢附相關文件申報進口，且未變性酒精與 已變性酒精之進口稅率皆相同（20%），原告並無逃避管制 之動機與行為，被告主張之函應不得適用於本案。 ㈥最高行政法院100年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨 ，係參酌民法第224條及行政罰法第7條規範目的，人民就其 使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任；而原 告訂購之對象即大陸製造商，為原告之買賣契約相對人，並 非原告之使用人或代理人，此有最高行政法院93年度判字第 207號判決意旨可供參照。本件因出口商作業疏失，致正己 烷添加不足或揮發，實不能依最高行政法院100年度8月份第 2次庭長法官聯席會議決議意旨，令原告就出口商之過失負 推定過失之責任。 ㈦原處分已逾3年裁處權時效，原處分自應撤銷，查原告於98 年11月7日進口工業用已變性酒精，經臺灣菸酒股份有限公 司酒研究所於98年12月3日化驗結果報告不符「未變性酒精 管理辦法第11條之酒精變性劑標準表」規定，然自檢驗報告 出爐後，如該批酒精已不符規定，則行政機關應於3年內裁 處，亦即至遲應於101年12月2日前裁處，但本件被告遲至10 2年8月26日始作出原處分，顯已逾3年之裁處時效。又系爭 貨物進口縱未符行為時「未變性酒精管理辦法第11條之酒精 變性劑量標準表」規定，然依比例原則及實到貨物與原申報 或輸出入規定不符案件處理要點，被告本可要求原告於期限 內補正相關資料，因原告領有工業局核發之未變性酒精進口 核准函(原證13)，如經被告通知補正，則原告可核銷系爭貨 品，則海關管制進口貨物之行政目的仍可達成，對人民權益 損害亦最少；然被告卻直接逕予裁罰，實有違比例原則。 ㈧臺灣菸酒股份有限公司酒研究所之檢驗程序有瑕疵，不能作 為認定之依據，因其係以塑膠瓶承裝，系爭貨物已添加正己 烷，如盛裝於塑膠容器內，恐與塑膠產生化學變化（如吸收 正己烷），進而影響系爭貨品之正己烷含量。而原告曾於99 年1月6日再將系爭貨品以「玻璃瓶」盛裝送臺灣檢驗科技股 份有限公司（SGS）檢驗，經其超微量工業安全實驗室測試 檢驗結果，正乙烷使用量為3.64公斤/1000公升【本院卷第 91、92頁】。因兩者檢驗結果相距過大，故原告於99年2月5 日再向被告申請再次送其他單位檢驗，惟被告拒絕，仍送往 臺灣菸酒股份有限公司酒研究所檢驗，3件之檢驗結果分別 為正己烷使用量為2.8、2.7、2.8公斤/1000公升。以鑑驗之 時間及方法，臺灣檢驗科技股份有限公司（SGS）檢驗取樣 時以「玻璃瓶」盛裝，其檢驗之效度與信度應較臺灣菸酒股 份有限公司酒研究所之可信度為高。被告於98年12月3日、 99年2月5日二度收受檢驗報告，卻遲於102年8月26日始為處 分，可見被告也對臺灣菸酒股份有限公司酒研究所之檢驗報 告有所質疑。又超微量工業安全實驗室99年1月21日檢驗報 告係於99年1月間作化驗，而被告係於99年3月22日才再作第 2次採樣化驗，且其報告內容與第1份報告不盡相同，未標示 酒精成分，與原告送樣檢驗日期亦已相差近3個月。 ㈨並聲請通知林逸婷到庭作證以釐清採樣過程等情。並聲明求 為判決：（一）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。（ 二）訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： ㈠系爭貨品經查驗未符合（行為時）未變性酒精管理辦法第11 條第1項之酒精變性劑標準表之規定，依（行為時）未變性 酒精管理辦法第11條第2項規定，應視為未變性酒精，本案 涉及貨名查驗不符，無法按原告於報關時提出之相關交易文 件，以其原申報價格作為核估完稅價格之依據，自無關稅法 第29條之適用。次查98年度自中國大陸進口含量99.5%以上 之酒精共計有5筆（含本案），其中1案【答辯卷3附件1】係 由其他進口商於同年月進口，惟該案為含量99.5%或95%以上 之酒精與系爭貨品係因變性劑添加不足而視為未變性酒精不 同，又其裝運方式（DRUM）與本案(ISO TANK)亦不相同，且 未經改制前驗估處查價，故查無同法第31條及第32條所規定 業經海關核定之同樣或類似貨物之交易價格資料得據以核估 ，另原告於99年5月10日以傳真函稱：「沒有報關資料可提 供」、「沒有銷售發票可提供」【答辯卷4第1頁】，亦無法 依同法第33條及第34條規定核估其完稅價格。又98年度其餘 3筆皆係原告由中國大陸進口含量99.5%之酒精【答辯卷4第 2頁至第4頁】，經檢視該3筆申報單價與前述第1案相較，尚 屬合理範疇，本案乃按同法第35條，按原告98年9月27日最 後一筆進口報單號碼第AA//98/3757/0019號【答辯卷4第4頁 】所申報單價CFR USD800/TNE核估，於法洵無不合。 ㈡按菸酒稅法第2條第3款規定，凡「含酒精成分超過百分之0. 5之飲料」、「可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其 他製品」，除但書規定之以藥品管理之酒類製劑外，均屬於 菸酒稅之課稅範疇。復按財政部賦稅署93年9月8日台稅二發 字第09304129790號函釋意旨，系爭貨品因所添加變性劑（ 正己烷）使用量不符（行為時）未變性酒精管理辦法第11條 第1項之酒精變性劑標準表規定，視為未變性酒精，業如前 述，自應按相關規定課稅及裁罰，原告所訴應係誤解法令規 定所致，委無足採。 ㈢原告訴稱系爭貨物已退運，且未在國內銷售使用，不能課以 菸酒稅乙節，查本案並無課徵菸酒稅之情事，原告顯有誤解 ，次按財政部99年8月20日函意旨，本案原告已申請辦理退 運【答辯卷5第9頁】，並經被告核准在案，故免予追徵菸酒 稅，惟依前揭規定對於原告於進口報關當時業已成立之虛報 違章事實，仍不得溯及免罰。再參照最高行政法院97年度判 字第880號判決及100年度判字第2057號判決，稅捐之債務為 法定之債，其構成要件之客觀事實被滿足，稅捐債務即行成 立，本案之營業稅與菸酒稅之稅捐債務履行時點，應於進口 通關申報時，該時點如未依規定誠實申報，致已生客觀漏稅 結果，與原告所主張事後退運應退稅或事後免徵稅費無涉（ 參照財政部101年2月21日台財稅字第10100507260號函及財 政部關務署台關緝字第1041000034號函【答辯卷6第28頁至 第36頁】）。又依菸酒稅法第6條第1款規定，已納菸酒稅之 菸酒，運銷國外者，可退還原納菸酒稅。被告因便利性，故 無另外作已納稅款退還之處理。且被告係審認原告涉虛報貨 物名稱而予以裁罰，並非以短報或漏報進口貨物之應稅數量 或完稅價格而予以裁罰，爰無稅務違章案件減免處罰標準第 12條第2項及第15條第2項第5款免罰規定之適用，洵屬有據 ，原告所訴應係誤解法令規定所致，委無足採。 ㈣揆諸國際貿易實務，原告既為專業進口商，其依法負有據實 申報進口貨物內容之義務，對於貿易標的物之內容，自應以 審慎合理方式向國外出口商確認。況原告從事酒類輸入、零 售、批發等相關行業多年，對進口系爭貨品所應注意之事項 及規定應甚熟稔，出口商就變性劑添加是否充足或正己烷是 否有原告所訴揮發之情事，理應於進口此等貨物時有預見， 而預先採取相關措施防免此等情形發生或加強主動查明確認 ，再據以誠實申報，倘有不明，並得依海關管理貨櫃集散站 辦法第7條第9款規定於系爭貨品進倉後、報關前，申請看樣 查證，以明實到貨物狀況，再予申報，俾盡其據實申報之義 務。原告於貿易過程中既疏於向國外廠商主動聯繫查證亦未 主動查明確認，致事後發生違章情事，輒將申報不實諉為國 外出口商錯誤，尚非合理。又原告稱其於報單「申請審驗方 式」填列代碼「8」乙節，就上開所述僅表示系爭貨物為「 申請書面審查」，而本案係經電腦核定貨物查驗（C3）方式 通關，非如原告所述。且被告有依原告所請，由原告於99年 3月22日，派員會同以玻璃瓶取樣3瓶送臺灣菸酒股份有限公 司酒研究所化驗，進口報單左下方有原告所派人員林秀如之 簽名。又原告所稱以塑膠瓶分裝者為第1份化驗報告書（編 號98670）（答辯卷1第4、5頁），但以玻璃瓶取樣的是第2 份報告書（答辯卷1第7頁至第10頁），此2份報告書不一樣 。且原告所稱事後檢送之化驗報告，但該化驗報告所採之貨 樣並非被告驗貨人員陪同取樣，故不具備代表性，且該份報 告也無法判斷係屬系爭貨品之取樣內容。被告內部就系爭貨 品作2次化驗，再送經臺灣菸酒股份有限公司酒研究所作2次 化驗，共4次化驗，均不符合（行為時）未變性酒精管理辦 法所定之標準。 ㈤原告原申報單價為CFR USD 718，被告改估為CFR USD 800， 原告原申報完稅價格為442,615元，改估完稅價格為493,164 元。原告原申報貨名為變性劑酒精，實際上經化驗，不符合 （行為時）未變性酒精管理辦法第11條第2項，視為未變性 酒精，故認為原告虛報貨名。依據關稅法第31條至第35條規 定，實到貨物與申報貨名不同，故無關稅法第29條之適用， 原告貨物之裝運方式與被告查得資料均不同，故無關稅法第 31條至第32條之適用，原告亦未提供同樣或類似貨物交易價 格，故亦無關稅法第33條及第34條之適用。本案係依據關稅 法第35條之規定，送請調查稽核組查價，並依據查得資料（ 參照原告於98年度相關進口未變性酒精之申報價格資料來核 估）【答辯卷3附件1及答辯卷4附件4】及合理方法核定。 ㈥原告未依規定申報貨名，逃漏稅款之違章，核有應注意、能 注意而不注意之過失業如前述，被告審酌其主觀及客觀應受 責難程度既較諸故意行為或其他獲利鉅大行為之受責難程度 為低，但亦非屬情節輕微，爰依菸酒稅法及裁罰倍數參考表 使用須知第4點，裁罰法定最低額度所漏菸酒稅款1倍之罰鍰 ，復依海關緝私條例第37條規定，裁罰法定最低額度所漏進 口稅額2倍之罰鍰。另就營業稅款1.5倍之罰鍰部分，原告本 得於裁罰前補繳稅款或同意以足額保證金抵繳，即得依裁罰 倍數參考表減輕為處漏稅額0.6倍之罰鍰（被告於102年7月1 0日送達之基普業一字第1021020533號函知原告，有卷附送 達證書可稽），惟原告未據辦理，無從以減輕裁罰，乃依裁 罰倍數參考表所列最低倍數裁處。準此，被告審酌行政罰法 第18條第1項所定各項因素於法定裁量範圍內裁罰，洵屬有 據，原告所訴裁量怠惰之違法云云，核無足採。 ㈦海關行使裁罰權之期間，依海關緝私條例第44條、稅捐稽徵 法第21條既有明文規定，參首揭行政罰法第1條但書規定， 應優先適用，故不適用行政罰法第27條第1項規定之3年裁處 權時效。查系爭貨品於98年11月7日報運進口，被告於102年 8月26日核發原處分，並經合法送達，未逾上開處分期限。 又原告縱使無故意，亦認定有過失或者以其他不正當方法逃 漏稅，是縱無稅捐稽徵法第21條第2項之適用，亦得適用同 條第1項5年之規定，且稅捐稽徵法第21條第2項亦有規定「 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵 或並予處罰……」。是原告聲稱裁處時效為3年等語，顯係 不諳法令規定所致，委不足採。 ㈧參照最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決 議，關稅、菸酒稅及營業稅三者之立法目的不同，實際上應 為三個申報行為，故本件並無一行為不二罰之問題等語，資 為抗辯。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴 訟費用由原告負擔。 四、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有進 口報單（報單號碼：第AA//98/4382/0013號）（答辯卷1第1 頁）、原處分（答辯卷1第20頁）、被告103年2月24日基普 業一字第1031004874號復查決定書（答辯卷1第29頁至第34 頁）、財政部103年8月15日台財訴字第10313938940號訴願 決定（本院卷第30頁至第35頁）等件影本，在卷可稽，自堪 認為真正。 五、本件爭點厥在：（一）被告重新按CFR USD 800/TNE核估完 稅價格，是否有據？（二）被告以原告涉有虛報貨物名稱， 逃漏稅費等情事，依海關緝私條例第37條第1項規定，處所 漏進口稅額2倍之罰鍰，計20,218元；逃漏菸酒稅行為，依 菸酒稅法第19條第3款及裁罰倍數參考表列前條款規定，處 補徵所漏菸酒稅款1倍之罰鍰，計356,250元；逃漏營業稅之 行為，依營業稅法第51條第1項第7款及裁罰倍數參考表列前 條項款規定，處所漏營業稅額1.5倍罰鍰，計31,269元，是 否有違誤？本院判斷如下： ㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處 以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物： 一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、……」及「納 稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏 稅事實者。」為海關緝私條例第37條第1項及營業稅法第51 條第1項第7款所規定。又海關緝私條例第44條規定：「有違 反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其 所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為 追徵或處罰。」又稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅 捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報 繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他 不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由 納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊 或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於 規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另 發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間 內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」 ㈡次按「本法用詞，定義如下：三、酒：指含酒精成分以容量 計算超過百分之0.5之飲料、其他可供製造或調製上項飲料 之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第4條得不 以酒類管理之酒類製劑。……酒精：凡含酒精成分以容量計 算超過百分之90之未變性酒精。」及「納稅義務人有下列逃 漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸 品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：一、…… 三、國外進口之菸酒，未申報繳納菸酒稅及菸品健康福利捐 者。……」復為菸酒稅法第2條第3款及第19條第3款所明定 。又「（第1項）酒精添加變性劑使其變性者，其變性方法 應符合『酒精變性劑標準表』(附表)規定。（第2項）酒精 變性不符前項規定者，視為未變性。」為（行為時）未變性 酒精管理辦法第11條所明定。 ㈢復按貨物進口人對於進口貨物（報單）負有誠實申報之義務 ，應注意報單上各事項之申報是否正確；又海關緝私條例第 37條所稱「虛報」係指原申報與實際進口貨物現狀為認定憑 據，當原申報與實際來貨不符時，即有違反誠實申報之作為 義務，構成虛報，與故意或過失之觀念有別（改制前行政法 院80年度判字第1160號判決意旨參照）。又海關緝私條例第 37條所定罰鍰，係行政罰，並未排除行政罰法法定處罰過失 之明文，參諸司法院釋字第521號解釋：「依海關緝私條例 第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為 其責任條件，本院釋字第275號解釋應予以適用。」即明， 故無論行為人係故意或過失違反該條例，皆受該條例之規範 （改制前行政法院83年度判字第2784號判決意旨亦採相同見 解）。又進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實 際來貨是否相符為認定依據，當原申報與實際進口貨物現狀 不符，即有違反誠實申報之作為義務，構成海關緝私條例第 37條所稱「虛報」。易言之，進口貨物係採申報及查驗制度 ，並課以進口人誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質 、規格、價值及產地等義務，如有虛報情事致違反海關緝私 條例者，即有違反誠實申報之作為義務。又按「關稅係對國 外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外 進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為 對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立 法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2 項暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規 定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時， 應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進 口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨 物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口 稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅 、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非 一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅， 合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第 10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一 行為不二罰之問題。本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議 決議不再援用。」有最高行政法院100年度5月份第2次庭長 法官聯席會議決議可資參照。 ㈣再按「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以 該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易 價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價 格。（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容 之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明 後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅 價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者 ，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同 樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及 運費等影響價格之因素作合理調整。」「進口貨物之完稅價 格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口 時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定 之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素 作合理調整。前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全 相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似 ，且在交易上可互為替代者。」「進口貨物之完稅價格，未 能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售 價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第 31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之 。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32 條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以 合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1、2、5項、第 31條、第32條、第33條第1項、第34條第1項、第35條所明定 。經查，原告委由宜大報關行於98年11月7日向被告報運進 口系爭貨品，原申報第1項貨名為DENATURED ALCOHOL 99.7% WITH N-HEXANE 0.45% MIN（變性酒精），稅則號別第2207 .20.90號「其他已變性之乙醇（酒精）及酒精，任何酒精強 度者」，稅率20%，未申報菸酒稅率及稅額，報單「申請審 驗方式」欄填列代碼「8」，電腦核定以C3（貨物查驗）方 式通關等情，有進口報單（報單號碼：第AA//98/4382/0013 號）、報關發票附卷可稽（答辯卷1第1頁及第2頁參照）。 嗣經查驗取樣送請臺灣菸酒股份有限公司酒研究所化驗結果 ，其變性劑（正己烷）使用量2.8公斤/1000公升，未符合行 為時未變性酒精管理辦法第11條之酒精變性劑標準表規定（ 即1000公升酒精，以95%濃度計算所加入之變性劑正己烷， 達3.5公斤以上），亦有臺灣菸酒股份有限公司酒研究所99 年3月30日簽發之化驗報告書3份（報告書編號：99617-1、 99617-2、99617-3）附卷可佐（答辯卷1附件4參照）。系爭 貨品經查驗取樣送請臺灣菸酒股份有限公司酒研究所化驗結 果，其變性劑（正己烷）使用量既未符合行為時未變性酒精 管理辦法第11條之酒精變性劑標準表規定，依行為時未變性 酒精管理辦法第11條第2項規定，應視為未變性，被告爰改 列稅則號別為第2207.10.90號「其他未變性之乙醇（酒精） ，酒精強度（以容積計）超過90%者」，稅率為20%，洵屬有 據。系爭貨品經查驗既未符合（行為時）未變性酒精管理辦 法第11條第1項之酒精變性劑標準表之規定，依（行為時） 未變性酒精管理辦法第11條第2項規定，應視為未變性酒精 ，是以本件報單上原申報貨名與實際進口貨物現狀不符，被 告主張無法按原告於報關時提出之相關交易文件，以其原申 報價格作為核估完稅價格之依據，核屬有據。又98年度自中 國大陸進口含量99.5%以上之酒精共計有5筆（含本案），其 中1案（答辯卷3附件1）係由其他進口商於同年月進口，惟 該案為含量99.5%或95%以上之酒精與系爭貨品係因變性劑添 加不足而視為未變性酒精不同，又其裝運方式（DRUM）與本 案(ISO TANK)亦不相同，且未經改制前驗估處查價，故查無 同法第31條及第32條所規定業經海關核定之同樣或類似貨物 之交易價格資料得據以核估，另參諸原告於改制前驗估處99 年5月10日訪談時稱：「沒有報關資料可提供」、「沒有銷 售發票可提供」等情（談話記錄--答辯卷4第1頁），亦無法 依同法第33條及第34條規定核估其完稅價格。又98年度其餘 3筆皆係原告由中國大陸進口含量99.5%之酒精（答辯卷4第2 頁至第4頁），經被告檢視該3筆申報單價與前述第1案相較 ，尚屬合理範疇，乃依法第35條，以查得資料，按原告98年 度相關進口未變性酒精之報單號碼第AA//98/3757/0019號（ 答辯卷4第4頁）所申報單價CFR USD 800/TNE核估系爭貨品 完稅價格，於法核無不合。 ㈤參以原告係專業進口商，從事酒類輸入、零售、批發等相關 行業多年（公司基本資料--附本院卷第4頁參照），對進口 系爭貨品所應注意之事項及規定應甚熟稔，且依法負有據實 申報進口貨物內容之義務，對於進口貨物之內容，自應以審 慎合理方式向國外出口商確認，就出口商對變性劑添加是否 充足或正己烷是否有揮發之情事，理應於進口此等貨物時有 預見，而預先採取相關措施防免此等情形發生或加強主動查 明確認，再據以誠實申報，倘有不明，並得依海關管理貨櫃 集散站辦法第7條第9款規定：「存站之進口、出口或轉運國 內其他口岸貨物，如需公證、抽取貨樣、看樣或進行必要之 維護者，貨主應向海關請領准單……」於系爭貨品進倉後、 報關前，申請看樣查證，以明實到貨物狀況，再予申報，俾 盡其據實申報之義務。原告於貿易過程中既疏於向國外廠商 主動聯繫查證亦未主動查明確認，自難謂已盡注意之義務， 則其怠忽注意，致進口貨物名稱不符，縱非故意，亦有過失 ，即有違反誠實申報之作為義務，依上說明，已構成海關緝 私條例第37條所稱「虛報」，依行政罰法第7條第1項規定， 自不得免罰。又此項歸責事由，係就原告本身為進口人，竟 怠忽注意，致進口貨物名稱不符，違反誠實申報之作為義務 而言，並非令原告就出口商之過失負推定過失之責任，原告 認被告係令原告就出口商之過失負推定過失之責任，容有誤 解。從而，被告以原告報運貨物進口涉有虛報貨物名稱，逃 漏稅費情事，依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏進 口稅額2倍之罰鍰，計20,218元；逃漏菸酒稅行為，依菸酒 稅法第19條第3款及裁罰倍數參考表列前條款規定，處補徵 所漏菸酒稅款1倍之罰鍰，計356,250元；逃漏營業稅之行為 ，因依營業稅法第51條第1項第7款及裁罰倍數參考表列前條 項款規定，處所漏營業稅款1.5倍罰鍰，計31,269元，揆諸 上揭規定與說明，核無違誤。原告主張報關單上就「申請審 驗方式」欄填列代碼「8」，電腦核定以C3（貨物查驗）方 式通關，原告係主動向海關申報以貨物查驗通關方式進口貨 物之案件，申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，系 爭貨品確為變性酒精，雖經查驗結果為未變性酒精，但此乃 中國大陸之製造商作業疏失，致正己烷添加不足或揮發，原 告無此能力得逐批查驗是否變性劑添加不足等，原告亦為受 害者，況出口商並非原告之使用人或代理人，自不能令原告 就出口商之過失負推定過失之責任；且未變性酒精與已變性 酒精之進口稅率皆相同（20%），原告確實已盡注意義務， 並無故意或過失，被告以不合乎業界常規方式另課以較重之 注意義務，顯無依據云云；並非可採。 ㈥原告另主張菸酒稅法上所定義及所欲規範之「酒」，為可飲 用之酒精飲料，系爭貨品已添加大量變性劑，顯已無法製造 或調製成酒精飲料甚明，應無法將其歸類為菸酒稅法第8條 之酒精，如課與原告繳納菸酒稅之義務，實有違租稅法定主 義；況被告主張酒精變性不符應視為未變性酒精之規定，係 未變性酒精管理辦法之規定，應不能援用於補充解釋菸酒稅 法對於酒之定義；財政部於103年5月時修正未變性酒精管理 辦法時，將原未變性酒精管理辦法第11條規定修正刪除「視 為未變性」文字，是被告依據（行為時）未變性酒精管理辦 法規定及財政部賦稅署函釋，課處原告補繳菸酒稅之處分確 有違誤云云；惟按撤銷之訴之訴訟標的，為原告主張行政機 關之處分違法並損害其個人權利或法律上利益，行政法院之 任務在於審查行政處分是否以其發布時之事實及法律狀態為 據，進而判斷有無違法及損害原告權益，並決定其撤銷與否 。在行政處分發布後事實或法律狀態變更，既非原處分機關 作成時所能斟酌，自不能以其後（從原處分發布至行政法院 言詞辯論終結之間）出現之事實或法律狀態而認定原處分為 違法。故撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分 發布時之事實或法律狀態。原告提起本件撤銷訴訟，請求撤 銷訴願決定及原處分（含復查決定），依上說明，撤銷訴訟 判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法 律狀態。原處分係於102年8月26日作成，自應以斯時之事實 或法律狀態為判斷行政處分合法性之基準。依上揭菸酒稅法 第2條第3款規定：「酒：指含酒精成分以容量計算超過百分 之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒 精及其他製品。但不包括菸酒管理法第四條得不以酒類管理 之酒類製劑。……酒精：凡含酒精成分以容量計算超過百分 之90之未變性酒精。」換言之，凡「含酒精成分超過百分之 零點5之飲料」、「可供製造或調製上項飲料之未變性酒精 及其他製品」，除但書規定之以藥品管理之酒類製劑外，均 屬於菸酒稅之課稅範疇。系爭貨品因所添加變性劑（正己烷 ）使用量不符行為時未變性酒精管理辦法（菸酒管理法第4 條第4項規定授權訂定）第11條之酒精變性劑標準表規定， 視為未變性酒精，業如前述，自應按相關規定課稅及裁罰。 至財政部於103年5月時修正未變性酒精管理辦法時，將原未 變性酒精管理辦法第11條規定修正刪除「視為未變性」文字 ，係處分作成後之法令修正，尚不得執之謂原處分違法。原 告上揭主張，尚難憑採。 　㈦原告主張臺灣菸酒股份有限公司酒研究所之檢驗程序有瑕疵 ，不能作為認定之依據，因其係以塑膠瓶承裝，系爭貨物已 添加正己烷，如盛裝於塑膠容器內，恐與塑膠產生化學變化 ，進而影響系爭貨品之正己烷含量；原告曾於99年1月6日再 將系爭貨品以「玻璃瓶」盛裝送臺灣檢驗科技股份有限公司 （SGS）檢驗，經其超微量工業安全實驗室測試檢驗結果， 正己烷使用量為3.64公斤/1000公升（本院卷第91、92頁） ，其檢驗之效度與信度應較臺灣菸酒股份有限公司酒研究所 之可信度為高；被告係於99年3月22日才再作第2次採樣化驗 ，且其報告內容與第1份報告不盡相同，未標示酒精成分， 與原告送樣檢驗日期亦已相差近3個月，自不足作為認定依 據，原告並聲請傳喚原告公司員工林逸婷以釐清採樣過程云 云；查證人林逸婷固到庭證述伊係原告公司員工，擔任業務 工作，原告公司林秀如向被告申請採樣（具體時間不清楚） ，採樣後經由原告轉交SGS作檢驗，伊沒有跟林秀如一起去 ，林秀如於去年103年離職，離職前有跟伊交代此情形，採 樣過程伊沒有參與，故沒有看到樣品，也沒有一起陪同前往 檢驗，過程情形是林秀如跟伊說的；99年2月5日之再次採樣 申請書（卷1附件3）是在原證8化驗報告出來之後才申請等 情（本院104年3月11日準備程序筆錄參照--本院卷第101頁 至第103頁）；但查，證人林逸婷並非當時陪同採樣之原告 公司人員，且對採樣時間已記憶不清；原告提出之（原證8 ）超微量工業安全實驗室測試檢驗報告（本院卷第91頁）， 檢驗日期係99年1月21日，係在99年2月5日原告向被告申請 取樣之前，有原告99年2月5日申請書附卷可佐（卷1附件3） ，此情亦為證人林逸婷證述無訛；則證人林逸婷另證稱原告 公司林秀如向被告申請採樣，採樣後經由原告轉交SGS作檢 驗之語，即與事實不合；況參諸進口報單係記載於99年3月2 2日原告公司派林秀如會同以玻璃瓶取樣3瓶（卷1附件1，進 口報單左下方採樣記載參照）；而被告於99年3月22日會同 原告所派員工林秀如以玻璃瓶取樣3瓶後，送臺灣菸酒股份 有限公司酒研究所化驗結果，其變性劑（正己烷）使用量未 符合行為時未變性酒精管理辦法第11條之酒精變性劑標準表 規定，有臺灣菸酒股份有限公司酒研究所99年3月30日簽發 之化驗報告書3份（報告書編號：99617-1、99617-2、99617 -3）附卷可佐（答辯卷1附件4參照），已如前述，該會同以 玻璃瓶取樣再行送驗之化驗報告自得據為認定之依據。證人 林逸婷之證詞尚難據為原告有利認定。至原告自行所提之檢 驗報告，其所採貨樣並非被告驗貨人員陪同取樣，尚無法據 以認定確係針對系爭貨品取樣後所為檢驗。原告上揭主張， 尚難採據。 ㈧原告又主張系爭貨品已退運，且未在國內銷售使用，不能課 以菸酒稅、營業稅或據以處罰；且原告確實依買賣當時之情 況檢附相關文件申報進口，申報進口時依規定檢附之相關文 件並無錯誤，有稅務違章案件減免處罰標準第12條第2項及 第13條（按應係指第15條第2項第5款；該標準第13條係針對 遺產及贈與稅法第44條規定應處罰鍰案件而為規範）免罰規 定之適用云云；查本件原處分係處原告罰鍰，並未對之課徵 相關稅捐；另參以稅捐債務為法定之債，其構成要件之客觀 事實被滿足，稅捐債務即行成立，本案之營業稅與菸酒稅之 稅捐債務履行時點，應於系爭貨品進口通關申報時（營業稅 法第1條「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均 應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」及菸酒稅 法第3條第1項「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」規定 參照），並非進口後於國內銷售時始成立該稅捐債務。貨物 進口通關申報當時，如未依規定誠實申報，致已生客觀漏稅 結果，對於原告於進口報關當時業已成立之虛報違章事實， 仍不得溯及免罰，此與原告所主張事後退運應退稅或事後免 徵稅費無涉（最高行政法院99年度判字第602號判決、100年 度判字第2057號判決亦採相同見解）。再查，依稅務違章案 件減免處罰標準第12條第2項及第15條第2項第5款（卷1附件 18）規定：「依菸酒稅法第19條第6款規定應處罰鍰案件， 因短報或漏報進口應稅數量……但報關人主動向海關申報以 文件審核或貨物查驗通關方式進口菸酒之案件，免予處罰。 」「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件 ，其漏稅金額符合下列規定之一，免予處罰：……五、申報 進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而 申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，且報關人主動 向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件 。」準此，被告係審認原告涉虛報貨物名稱而予以裁罰，並 非前揭標準所列之短報或漏報進口貨物之應稅數量或完稅價 格，核無稅務違章案件減免處罰標準第12條第2項及第15條 第2項第5款免罰規定之適用。原告前揭主張，仍非可採。 ㈨原告主張被告未考量原告並非故意違反相關稅法之規定，原 處分在未具體說明原告之系爭違章行為，何以應處裁罰倍數 參考表規定之最高罰鍰，而未予減輕，應為不行使法規授與 之裁量權，違反司法院釋字第641號解釋及最高行政法院102 年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議所揭示違規情節有區 分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程 度為之，使責罰相當之意旨，而有裁量怠惰之違法云云；按 行政機關對於違反行政法上義務行為裁處罰鍰時，應審酌行 政罰法第18條第1項所定「違反行政法上義務行為應受責難 程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考 量受處罰者之資力」等因素。原告未依規定申報系爭貨品之 貨名，逃漏稅款之違章，核有應注意、能注意而不注意之過 失，業如前述，被告審酌其主觀及客觀應受責難程度既較諸 故意行為或其他獲利鉅大行為之受責難程度為低，但亦非屬 情節輕微，爰依菸酒稅法及裁罰倍數參考表使用須知第4點 ，裁罰法定最低額度所漏菸酒稅款1倍之罰鍰，復依海關緝 私條例第37條規定，裁罰法定最低額度所漏進口稅額2倍之 罰鍰；依營業稅法第51條第1項第7款及裁罰倍數參考表列前 條項款規定，處所漏營業稅款1.5倍罰鍰；上揭處罰均非處 以法定最高罰鍰金額，原告主張容有誤解。另就營業稅款1. 5倍之罰鍰部分，原告本得於裁罰前補繳稅款或同意以足額 保證金抵繳，即得依裁罰倍數參考表減輕為處漏稅額0.6倍 之罰鍰（被告於102年7月10日送達被告102年7月8日基普業 一字第1021020533號函知原告，有卷附送達證書附卷可稽-- 卷1附件9），惟原告未據辦理，被告無從予以減輕裁罰，乃 依裁罰倍數參考表所列最低倍數裁處，亦無不合。是被告審 酌行政罰法第18條第1項所定各項因素於法定裁量範圍內裁 罰，洵屬有據。原告主張原處分有裁量怠惰之違法云云，核 無足採。 ㈩原告主張於98年11月7日進口工業用已變性酒精，經臺灣菸 酒股份有限公司酒研究所於98年12月3日化驗結果不符規定 ，則被告應於3年內裁處，亦即至遲應於101年12月2日前裁 處，但原處分遲至102年8月26日始作出，顯已逾3年之裁處 時效，自應撤銷；又本件係一進口行為，竟受重複裁罰3次 ，顯已違法云云；惟查，海關行使裁罰權之期間，依前引海 關緝私條例第44條、稅捐稽徵法第21條既有明文規定，揆諸 行政罰法第1條但書規定，應優先適用，故不適用行政罰法 第27條第1項（行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅） 之規定。系爭貨品於98年11月7日報運進口，被告於102年8 月26日核發原處分，並經同年月27日合法送達在案（答辯卷 1第21頁），未逾海關緝私條例第44條及稅捐稽徵法第21條 所定之期間。又進口關稅、菸酒稅及營業稅三者之立法目的 不同，且實質上為3個申報行為，而非一行為，如未據實申 報，致逃漏進口稅、菸酒稅及營業稅，合於海關緝私條例第 37條第1項、菸酒稅法第19條第3款暨營業稅法第51條第1項 第7款規定者，參照前揭最高行政法院100年度5月份第2次庭 長法官聯席會議決議，自應併合處罰，不生重複處罰之問題 。原告上揭主張，並非可採。 原告復主張系爭貨品進口縱未符行為時「未變性酒精管理辦 法第11條之酒精變性劑標準表」規定，然依比例原則及實到 貨物與原申報或輸出入規定不符案件處理要點第4、5點規定 ，被告本可要求原告於期限內補正相關資料，因原告領有工 業局核發之未變性酒精進口核准函(原證13)，如經被告通知 補正，則原告可核銷系爭貨品，則海關管制進口貨物之行政 目的仍可達成，對人民權益損害亦最少；然被告卻直接逕予 裁罰，實有違比例原則云云。然查，實到貨物與原申報或輸 出入規定不符案件處理要點第4點及第5點規定：「報運貨物 進出口，其實到貨物應驗憑輸出入許可(證明)文件而無法繳 驗或所繳驗文件與實到貨物不符者，應限期補正，逾期未補 正者，依關稅法第96條規定限期退運，或依貨品輸出管理辦 法辦理或依出口貨物報關驗放辦法規定辦理退關。」、「依 本要點規定，應驗憑補正之輸出入許可（證明）文件依規定 放行或限期退運退關者，其辦理補正或退運期限為2個月， 必要時得准予延長1個月。但情況特殊者不在此限。」（本 院卷第129頁參照）。系爭貨品於98年11月7日報關進口後， 原告於99年5月10日依前揭規定申請退運（答辯卷6第7頁至 第9頁退運申請函參照）；並經被告准予繳納保證金後先行 辦理退運出口（被告99年5月18日基普進字第0991014075號 函參照--答辯卷6第10頁）在案。被告無由再命原告限期補 正，況前揭規定僅係系爭貨品得否於補正輸出入許可（證明 ）文件後依規定放行之問題，並不因而減免本件虛報貨物名 稱、逃漏稅費之裁罰。原告主張原處分有違比例原則云云， 並不足採。 六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以系爭貨品經送 請臺灣菸酒股份有限公司酒研究所化驗結果，其變性劑（正 己烷）使用量不符（行為時）未變性酒精管理辦法第11條之 酒精變性劑標準表規定，依（行為時）未變性酒精管理辦法 第11條第2項規定，視為未變性酒精，爰重新按CFR USD 800 /TNE核估完稅價格，並以原告涉有虛報貨物名稱，逃漏稅費 等情事，依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏進口稅 額2倍之罰鍰，計20,218元；逃漏菸酒稅行為，依菸酒稅法 第19條第3款及裁罰倍數參考表列前條款規定，處補徵所漏 菸酒稅款1倍之罰鍰，計356,250元；逃漏營業稅之行為，依 營業稅法第51條第1項第7款及裁罰倍數參考表列前條項款規 定，處所漏營業稅額1.5倍罰鍰，計31,269元，認事用法， 核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執 前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理 由，應予駁回。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　 　華 　　民 　　 國　　104 　年　　5 　月　 14 　日 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　曹 瑞 卿 　法 官　張 國 勳 法 官　許 瑞 助 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　 華　 　民　 　國　　104 　年 5 月 14 日 書記官 黃 貫 齊