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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第1589號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年8月27日辯論終結 原　　　告　林桂芳 訴訟代理人　張清富律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 訴訟代理人　周用智 　　　　　　蔡昀庭 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年8 月19日台財訴字第10313933290號（案號：第00000000號）訴願 決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署（下 稱「賦稅署」）查獲漏報本人財產交易所得新臺幣（下同） 2億7,111萬9,580元，被告併同另查獲漏報本人及前配偶凃 錦樹營利所得2,528元，歸課核定原告當年度綜合所得總額2 億7,134萬361元，補徵稅額1億770萬6,814元，並按所漏稅 額1億770萬5,814元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,385萬3, 345元。原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查， 經復查決定將原核定原告上開財產交易所得，轉正為凃錦樹 之財產交易所得，並追減財產交易所得691萬9,507元及罰鍰 138萬3,901元。原告仍不服，提起訴願，經財政部以台財訴 字第10313933290號（案號：第00000000號）訴願決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠訴外人鄧陸光、陳聖全、劉泰英及伊前配偶凃錦樹等4人（ 下稱「原告等4人」）於93年12月28日共同出資，並用伊名 義以4億5,000萬元向荷商柯華資產管理股份有限公司（下稱 「柯華公司」）購入華僑商業銀行股份有限公司（下稱「華 僑商銀」）貸款予樟炎股份有限公司（下稱「樟炎公司」） 之不良債權（下稱「系爭不良債權」）及其擔保物權〔改制 前臺北縣○○鄉○○○段○○○○段○地號土地及未完工建 物（下合稱「系爭抵押物」之抵押權），原告等4 人陸續按 前期出資額20% 、20% 、25% 及35% 之比例支付共9,000 萬 元予柯華公司，雖取得系爭不良債權之優先購買（締約）權 利，惟因財力不足，乃委請昌泰投資股份有限公司（下稱「 昌泰公司」）向統一安聯保險股份有限公司（下稱「統一安 聯公司」）洽商投資，並與榮民工程股份有限公司（下稱「 榮工公司」）協商以系爭不良債權及系爭抵押物續建完工達 成和解協議，爰於94年4 月25日共同簽訂信託契約書（下稱 「系爭信託契約」），約定將財產共同交付信託予復華商業 銀行信託部（下稱「復華銀行」）進行管理、運用及處分， 並由復華銀行擔任抵押權登記名義人，嗣統一安聯公司獲得 全部授權後，於94年5 月5 日撥款5 億元存入上開信託財產 專戶，復華銀行依指示並於當日給付3.6 億元予柯華公司， 之後臺灣臺北地方法院（下稱「臺北地院」）拍賣系爭抵押 物，因無人應買，遂由復華銀行承受，並於94年9 月15日完 成移轉登記，是以實質上等於統一安聯公司以5 億元之價格 向柯華公司買斷該系爭不良債權，其中3.6 億元逕支付與柯 華公司，1.4 億元用以支付各項費用後，餘款再向原告等4 人為給付，是原告等4 人僅獲所得3,120 萬400 元，再依凃 錦樹占前期投資之出資比例35% 計算，僅得認定凃錦樹之所 得為1,092 萬140 元。 ㈡本件既係被告依財政部96年7月16日台財稅第00000000000號 令釋（下稱「96年7月16日令釋」）推計課稅而來，則本件 課稅構成要件事實之認定，亦應依稅捐稽徵法第12條之1規 定，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享 有為依據。縱依財政部96年7月16日令釋計算所得，惟就實 際資金流程及雙方共同投資文件來看，統一安聯公司就承受 抵押物之出資額高達80%，相較凃錦樹之出資比例僅有7%， 相關費用亦有錯誤，是被告認事用法仍有違誤。又本件交易 無論從資金用途、管理決策權、標的所有權、成果及風險分 擔、請求權內容及物權登記原因來看，皆足認定統一安聯公 司之出資行為，係向原告等4人買斷系爭不良債權，縱非買 賣，而應依承受抵押物之方式核定課稅，亦須一併考量共同 投資人統一安聯公司占有出資額80%之地位，而應按出資比 例計算所得，方屬適法。 ㈢本件交易時間點係自93年底起至94年止陸續完成付款、債權 轉讓、抵押權過戶、參予強制執行及承受系爭抵押物等情， 當時針對個人買賣不良債權及承受抵押物相關情事，尚無明 確法令規範，財政部96年7月16日令釋規範「出售處分不良 債權利益屬於財產交易所得應課徵所得稅」，嗣後始以98年 12月2日台財稅第00000000000號函（下稱「98年12月2日函 釋」）表示此類案件應予「輔導免罰」，惟原告等4人係將 已支付9,000萬元所取得之優先締約權，以1.4億元支應其他 費用之代價轉讓予統一安聯公司，縱被告認定本件應依承受 抵押物相關函釋分算所得，除應將出資比例高達80%之統一 安聯公司加入分算外，本件於96年7月16日前領得執行法院 所發給權利移轉證書，且原告等4人並無有任何規避稅捐之 情事，伊從未收到被告所寄發輔導免罰之通知，被告逕予裁 處，亦有違誤。 ㈣被告先後以「消極信託」及「債權讓與」等事由否准輔導免 罰，惟被告就伊在承受系爭抵押物時是否有可能知悉本件應 於承受時認列所得、在當時是否即已有租稅規避之意圖及伊 如何消極信託規避等事均未說明，是被告顯錯誤適用財政部 98年12月2日函釋。再者，本件最初係由臺灣臺南地方法院 檢察署（下稱「臺南地檢署」）就凃錦樹於94年至96年間， 居間使統一安聯公司投資深坑信義世貿中心、大亞、麗園、 大廣三等不良債權等事宜進行偵查，進而將該交易涉及稅務 部分函送賦稅署，而臺灣臺南地方法院98年度金重字訴第1 號及臺灣高等法院101年度金上重訴字第284號（下各稱「系 爭第1審刑事判決」、「系爭第2審刑事判決」），係就凃錦 樹有無違反證券交易法第171條使公司為不利益交易等罪為 審理，另凃錦樹涉及違反稅捐稽徵法逃漏稅捐罪部分，分別 經臺灣彰化地方法院檢察署偵查中及臺灣臺北地方法院檢察 署起訴在案，則不論是刑事案件或稅務案件，被告皆依實質 課稅原則認定凃錦樹係借用公司名義就不良債權及轉手予統 一安聯公司之事宜提供服務，是就此種同種類交易所衍生之 不同事件，被告應採取相同之標準認定事實，而不得因稅收 考量而在本件採取不同之見解等語。並聲明：訴願決定及原 處分（即復查決定）關於財產交易所得之補稅及其罰鍰部分 均撤銷。 三、被告則以： ㈠依法務部98年10月14日法律字第0980039659號函（下稱「98 年10月14日函釋」），信託受託人對於信託財產無管理或處 分權限，而僅為信託財產之形式上所有權，屬於消極信託， 不符合信託法第1條「受託人依信託本旨管理或處分信託財 產」之要件，復華銀行對涂錦樹等委託人所信託之財產完全 不具管理運用之決定權利，僅消極、被動地依統一安聯公司 或其他委託人指示處理款項撥付，或於產權移轉之登記申請 用印等事項，屬消極信託之作為，故凃錦樹等委託人與復華 銀行簽訂之信託契約，非屬信託法上所稱之信託。 ㈡統一安聯公司雖以保息投資型保單分離帳戶之資金匯款至受 託信託財產專戶，且帳列該分離帳戶之有價證券投資及投資 收益，惟經行政院金融監督管理委員會保險局（下稱「保險 局」）函復，該信託非依據信託業法或金融資產證券化條例 、不動產證券化條例等規定發行之有價證券，且非屬保險法 第146條第1項第1款及第146條之1所定之有價證券，則該公 司不得以投資型保險商品專設帳簿資金購買不良債權信託受 益權，故該公司帳列保息投資型保單分離帳戶之有價證券投 資及投資收益，核與現行法令規定不符，且統一安聯公司亦 說明該公司以前開保息投資型保單分離帳戶之資金投資系爭 抵押物開發案，係以不良債權為投資標的，因信託合約載明 約定利率，應為借貸交易，產生之收益1.5億元為利息收入 ，該漏報之利息收入業經伊核定並經處罰鍰確定在案，昌泰 公司亦說明本件原始購入債權資金係由原告等4人向統一安 聯公司借貸而來，益證統一安聯公司所提供3.6億元資金性 質為借貸。 ㈢原告及柯華公司雖曾於94年5月5日與統一安聯公司及昌泰公 司簽訂債權讓與同意書，惟原告等4人知悉系爭抵押物如進 行開發將有可期之獲利，似無讓與債權之合理動機，且原告 於94年4月25日與統一安聯公司及昌泰公司共同簽訂「信義 環球世貿中心開發案收益基礎受益權投資約定書」，並於同 日由統一安聯公司及昌泰公司與榮工公司簽訂工程契約書及 買賣契約書，依一般社會常情及經驗法則，如原告等4人出 售全部債權，則對前開拍賣標的物嗣後轉售及獲利即無從置 喙，且原告等4人及關係人曾於96年4月4日共同簽訂「信託 契約提前終止同意書」，同意復華銀行辦理前開信託財產返 還及依終止同意書約定代買方吳寶順保管及交付分配款予原 告等人暨交付贖回款1億6,800萬元予原告，顯見原告等4人 並未將債權讓售予統一安聯公司及昌泰公司。 ㈣凃錦樹99年7月14日於賦稅署談話紀錄稱其借用原告名義向 柯華公司購買系爭不良債權，核與原告100年3月4日於賦稅 署談話紀錄之內容一致，再依關係人陳聖全、鄧陸光等2人 100年1月25日及2月22日於賦稅署談話紀錄內容可知，復查 決定以原告購入系爭不良債權係凃錦樹借用原告名義所為， 將原核定原告系爭財產交易所得，轉正為凃錦樹財產交易所 得，並依前開重行核算處分債權損益7億5,485萬7,353元， 按投資比例35%變更核定原告前配偶凃錦樹財產交易所得為2 億6,420萬73元，尚無不合，且依所得稅法第15條規定，納 稅義務人配偶之所得，本即應由納稅義務人合併報繳綜合所 得稅，是系爭所得之所得人轉正為原告之前配偶，對本件並 不生影響。 ㈤系爭抵押物雖於96年7月16日前領得權利移轉證書，惟原告 於93年12月28日與柯華公司訂約購買系爭不良債權後，竟於 94年4月29日向柯華公司聲明已將抵押權及債權全部，移轉 登記予統一安聯公司及昌泰公司，經財政部稽核組查得統一 安聯公司名義上雖為投資，實與原告等4人為借貸關係，統 一安聯公司並非系爭不良債權受讓者，是原告以債權讓與之 形式外觀，將處分系爭不良債權之主體由原告等4人變更為 統一安聯公司等，核有規避納稅義務之意圖，而原告未就凃 錦樹之實際所得予以申報，致漏報系爭財產交易所得，核有 過失，自有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性等語 ，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。 四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有復查決 定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第7至26、131至14 3頁），堪認為真正。 五、經核本件兩造爭點為：㈠被告以原告94年度綜合所得稅結算 申報，漏報前配偶凃錦樹財產交易所得2億6,420萬73元，歸 課原告綜合所得總額2億6,442萬854元，並補徵稅額1億493 萬9,011元，是否違法？㈡被告以原告94年度綜合所得稅結 算申報，漏報前配偶凃錦樹財產交易所得2億6,420萬73元， 並按所漏稅額分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,246萬9,444 元，是否違法？本院判斷如下： ㈠被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報前配偶凃錦樹 財產交易所得2億6,420萬73元，歸課原告綜合所得總額2億 6,442萬854元，並補徵稅額1億493萬9,011元，是否違法？ 1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源 之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產 交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買 進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而 發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年 下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得： 凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為 出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本 ，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之 餘額為所得額。……」行為時所得稅法第2條第1項、第9 條及第14條第1項第7類第1款分別定有明文。 2.次按「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法 院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵 押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機 構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時 ，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳 法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣 價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權 損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交 價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財 產交易損益，依法課徵綜合所得稅。……」、「……二、 納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押 擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權 抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付 債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之 土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義 務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604 520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款 中扣除。三、參與拍賣以現金支付價款取得A抵押物，於 取得該抵押物時尚無所得課稅問題；惟嗣法院依強制執行 法第74條規定，將拍賣A抵押物所得價金扣除強制執行費 用及稅捐稽徵法第6條規定之土地增值稅，以其餘額分配 予債權人時，納稅義務人以債權人身分所受償之金額，減 除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列處分債權損 益，計入法院交付該受償金額年度之所得額課徵綜合所得 稅。……」及「一、營利事業或個人向金融機構或資產管 理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院 拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該 次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法 院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購 入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。其抵 押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業 或個人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件 ，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：㈠報章雜誌所 載市場價格。㈡各直轄市、縣(市)同業間帳載房地之加權 平均售價。㈢不動產估價師之估價資料。㈣銀行貸款評定 之房屋及土地款價格。㈤大型仲介公司買賣資料扣除佣金 加成估算之售價。㈥法院拍賣或國有財產署等出售公有房 地之價格。㈦其他公允客觀之不動產時價資料。㈧時價資 料同時有數種者，得以其平均數為時價。二、營利事業或 個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、 慈善機關或團體相互間，如有藉債權之移轉或其他虛偽之 安排，規避或減少我國納稅義務之情事者，稽徵機關應依 法查核並據實核課。」分別經財政部96年7月16日令釋、 98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋（下稱「98年 7月21日函釋」）及103年2月5日台財稅字第10304501460 號函釋（下稱「103年2月5日函釋」）在案。上揭令（函 ）釋係財政部基於主管機關之地位，針對個人購入債權後 ，聲請法院拍賣擔保該債權之抵押物，並聲明承受該抵押 物，且以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，應如何課稅 所為之闡釋，乃在釋明所得稅法第9條、第14條第1項第7 類第1款規定之原意，並未侵害人民之自由權益，亦未增 加法律所無之限制，與租稅法律主義並無違背，且依司法 院釋字第287號解釋意旨，係自上開法律生效日起即有其 適用，被告自得援以為核定本件原告94年度綜合所得稅及 補稅、裁罰之依據。 3.依前揭規定可知，個人向資產管理公司或金融機構購入債 權，嗣於向法院聲請強制執行時，參與拍賣或聲明承受該 抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款之行為，屬 財產交易行為。法院依強制執行法第74條規定，將拍賣抵 押物所得價金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6條規定 之土地增值稅，以其餘額分配予債權人時，債權人所受償 之金額，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列 處分債權損益，課徵綜合所得稅。經查： ⑴本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經賦稅署查獲原 告等4人為共同投資獲利，於93年12月28日以原告為代 表，與柯華公司簽訂「債權讓與契約書」（答辯卷1第 200至204頁），以4億5,000萬元受讓華僑銀行對樟炎公 司之系爭不良債權及從屬之抵押權〔本院103年度訴字 第1423號周依璇（鄧陸光之配偶）綜合所得稅事件（下 稱「另案」）答辯影卷1第45頁〕，規劃取得系爭抵押 物之所有權後進行開發，並授權昌泰公司對外全權代表 簽訂信託、工程承攬、房地買賣規劃、營造、銷售等事 宜（本院卷第199頁）。原告等4人並按鄧陸光、陳聖全 、劉泰英及凃錦樹20%、20%、25%及35%之出資額比例陸 續支付共9,000萬元予柯華公司。 ⑵嗣因原告等4人資金不足，乃透過昌泰公司尋求統一安 聯公司於94年4月9日書立「投資聲明書」（答辯卷1第 236至237頁）予凃錦樹，聲明其願以20億元投資系爭抵 押物之土地開發案。基於上開聲明，統一安聯公司與原 告等4人及昌泰公司於94年4月25日簽訂「信義環球世貿 中心開發案收益基礎受益權投資約定書」（下稱「投資 約定書」，答辯卷第75至81頁），約定統一安聯公司之 投資標的物係復華銀行交付面額第一順位20億元之受益 權（見投資約定書第貳點，答辯卷1第79頁），並約定 由統一安聯公司將系爭不良債權及從屬之抵押權全部信 託予復華銀行，於94年5月27日前完成強制執行第一次 拍賣程序，依法以第一順位及第二順位權利承受全部系 爭抵押物及其上之全部權利（見投資約定書第壹點第三 項，答辯卷1第80頁）。 ⑶基於上開約定，統一安聯公司、復華銀行、原告等4人 、昌泰公司及榮工公司於94年4月25日簽訂「信託契約 書」（答辯卷1第175至188頁），其目的係統一安聯公 司及原告等人為取得並期能順利處理系爭不良債權及其 從屬之抵押權，而將統一安聯公司交付之8.5億元列為 信託財產信託予復華銀行依約管理、運用及處分信託財 產（見信託契約書第1條、第2條，答辯卷1第188頁）， 並約定復華銀行將信託資金3.6億元交付予柯華公司使 統一安聯公司及原告等4人取得系爭不良債權之債權憑 證、系爭抵押物之他項權利證書及抵押權設定契約書等 相關債權文件後，應即交付復華銀行，並辦理信託移轉 登記，復華銀行再將信託資金1.4億元交付予原告等4人 及昌泰公司（見信託契約書第5條第5項第1款，答辯卷1 第186頁）。 ⑷原告嗣於94年4月29日書立「債權讓與指定聲明書」予 柯華公司，聲明同意將系爭不良債權及其從屬之抵押權 全部移轉登記予統一安聯公司及昌泰公司共有（答辯卷 1第84頁）。原告等4人復於94年5月4日書立授權書予復 華銀行，全權授權由昌泰公司就信託財產之運用範圍或 方法為運用指示，昌泰公司再書立授權書，全權授權由 統一安聯公司為運用指示（答辯卷1第252至253頁）。 原告、柯華公司、統一安聯公司及昌泰公司於94年5月5 日簽訂「同意書」，將系爭不良債權及其從屬之抵押權 指定交付予統一安聯公司及昌泰公司（答辯卷1第82至 83頁）。 ⑸又復華銀行依委託人指示，向臺北地院聲請強制執行拍 賣系爭抵押物，經法院公開拍賣，因無人應買，遂由復 華銀行於94年5月26日以13億1,592萬元聲明承受系爭抵 押物，並以所持有之系爭不良債權12億2,462萬7,373元 抵繳拍賣價款及以現金向法院繳納8,430萬5,787元差額 （答辯卷1第105頁），完成承受程序。嗣獲得強制執行 分配款12億3,161萬4,213元（含繳納之執行費698萬6, 840元，答辯卷1第192頁），並於94年9月2日取得臺北 地院核發之系爭抵押物之不動產權利移轉證明書（另案 影卷1第1頁），被告以原告未列報財產交易所得2億7, 111萬9,580元〔（強制執行分配款1,231,614,213元－ 債權成本450,000,000元－執行費用6,986,840元）×投 資比例35%〕，併同另查獲漏報原告本人及前配偶凃錦 樹營利所得2,528元，歸課核定原告當年度綜合所得總 額2億7,134萬361元，補徵稅額1億770萬6,814元（答辯 卷1第373頁）。原告就財產交易所得及罰鍰處分不服， 申請復查，經被告復查決定將原核定原告上開財產交易 所得，轉正為原告前配偶凃錦樹之財產交易所得，並追 減財產交易所得691萬9,507元，而為2億6,420萬73元〔 （強制執行分配款1,231,614,213元－債權成本450,000 ,000元－處分債權費用26,756,860元）×投資比例35% 〕，歸課原告綜合所得總額2億6,442萬854元，並補徵 稅額1億493萬9,011元（答辯卷1第373頁），經核於法 並無不合。 4.原告主張統一安聯公司以1.4億元向原告等4人購買系爭不 良債權，有給付買賣價金以及移轉系爭不良債權及從屬之 抵押權等語。惟查： ⑴上開1.4億元資金，係統一安聯公司依投資約定書之約 定交付復華銀行成立信託財產，再指示復華銀行自信託 專戶支付，有信託契約書第5條第5項第1款之約定（答 辯卷1第186頁）及復華銀行信義環球世貿中心信託專戶 收支計算表（答辯卷1第121頁）可稽。 ⑵上開投資約定書之立約定書人分別係「甲方即投資人」 統一安聯公司及「乙方即被投資人」原告等4人、昌泰 公司（答辯卷1第80頁），而統一安聯公司所投資之標 的係面額為第一順位20億元之信義環球世貿中心開發案 收益基礎受益權（答辯卷1第79頁）。足認統一安聯公 司與原告等4人及昌泰公司間係受益權之投資人與被投 資人關係，並非系爭不良債權及從屬抵押權之買方與賣 方關係。 ⑶依原告94年4月29日簽立之「債權讓與指定聲明書」（ 答辯卷第84頁）及原告、柯華公司、統一安聯公司與昌 泰公司於94年5月5日簽訂之「同意書」（答辯卷1第82 至83頁），均係約定將系爭不良債權及從屬抵押權移轉 登記予統一安聯公司及昌泰公司，且依新北市新店地政 事務所系爭抵押物土地登記異動索引資料，亦顯示系爭 抵押物他項權利於94年5月9日讓與統一安聯公司及昌泰 投資公司（答辯卷1第289頁），可知，系爭抵押權並未 全部轉讓予統一安聯公司。 ⑷又原告前配偶凃錦樹於99年7月14日賦稅署訪談時陳稱 ：「（問：林桂芳何時將『深坑信義環球世貿中心案』 之各項工程營造、房地買賣及信託管理，委託昌泰投資 股份有限公司代收代付？）答：於94年4月25日簽立授 權書，正式授權委託昌泰投資公司對外簽立各項工程營 造、房地買賣及信託管理合約」等語（答辯卷1第145頁 ）。上開談話記錄並經原告前配偶凃錦樹於每頁簽名確 認記載與陳述無誤，足見昌泰公司係經原告等4人授權 而受讓系爭抵押權登記。亦即原告等4人並未將其自柯 華公司受讓之系爭不良債權及從屬抵押權全數讓與統一 安聯公司。 ⑸況依一般社會常情及經驗法則，如原告等4人確有將系 爭不良債權及擔保之抵押權全部售予統一安聯公司，則 對系爭抵押物嗣後轉售及投資獲利即無從置喙。惟復華 銀行承受系爭抵押物後，嗣於95年12月6日轉讓予吳寶 順（答辯卷1第20至24頁），原告等4人、統一安聯公司 、復華銀行、昌泰公司、吳寶順等人復於96年4月4日共 同簽訂「信託契約提前終止同意書」（答辯卷1第11至 18頁），同意復華銀行辦理前開信託財產返還及依終止 同意書約定，代買方吳寶順保管及交付分配款予原告等 4人（原告分配款為8,500萬元及1,500萬元計1億元）暨 交付贖回款1億6,800萬元予林桂芳，有卷附元大商業銀 行股份有限公司（原復華銀行，下稱「元大銀行」）10 0年2月16日元銀字第1000000871號函（下稱「100年2月 16日函」）所附之說明書（答辯卷1第124至135頁中之 第126至127頁）及96年4月2日簽訂關於上開抵押物買賣 契約之補充協議書（答辯卷1第25至28頁中之第28頁） 可稽，顯見原告等4 人實際上根本未將系爭不良債權讓 售予統一安聯公司及昌泰公司。足見，統一安聯公司所 提供資金及獲利分配性質應為借貸，原告主張為投資， 並稱系爭不良債權處分之財產交易所得，應歸屬於統一 安聯公司云云，要不足採。 ⑹綜上，原告主張統一安聯公司以1.4億元向原告等4人購 買系爭不良債權及從屬抵押權，故與原告等4人間係屬 買賣關係云云，顯不足採。 5.原告又主張從資金用途、管理決策權、標的所有權、成果 及風險分擔、請求權內容及物權登記原因來看，足認統一 安聯公司之出資行為縱非買賣，亦屬類似合夥之共同投資 ，非被告所認僅具借貸關係，又處分系爭不良債權處分之 財產交易所得，不應歸屬於原告等4人，且原告前配偶凃 錦樹就本件財產交易出資額僅佔7%，並非35%，原處分按 35%計算，亦屬有誤云云。惟查： ⑴按「合夥財產，應先清償合夥之債務。」「合夥財產不 足返還各合夥人之出資者，按照各合夥人出資額之比例 返還之。」「合夥財產，於清償合夥債務及返還各合夥 人出資後，尚有賸餘者，按各合夥人應受分配利益之成 數分配之。」分別為民法第697條第1項前段、第698條 及第699條所明定。蓋合夥人合夥之財產，應償還合夥 之債務，此屬理之當然，若合夥財產，經清償債務或劃 出必需之數額後，如較出資之數額為少，不足以資返還 時，則應按照各合夥人出資額之比例而為返還，因合夥 財產，本屬合夥人共同所有，以此種不足之數額，即為 合夥人共同所負之損失，使之比例分擔，自足以昭平允 （民法第697條、第698條及第699條立法理由參照）。 ⑵上開投資約定書針對統一安聯公司之權益保障，約定如 下： ①投資約定書第肆點第1項約定：統一安聯公司每年年 度收益約定為投資本金6.5%之收益，約定期限為5年 ，原告等4人及昌泰公司得提前贖回，惟仍應支付全 部5年之年度收益即6億5,000萬元（答辯卷1第77頁） 。 ②投資約定書第肆點第2項約定：強制執行程序中被第 三人拍定土地，信託資產池無法收回土地而僅取得拍 定之價金時（即第1次拍賣底價13億元），雙方約定 之利息收益失其效力，統一安聯公司得就拍定價金扣 除5億元之投資本金，再扣除依法應繳之稅費後所得 淨餘額，分配35%之收益，其餘全部資產返還原告等4 人及昌泰公司（答辯卷1第77頁）。 ③投資約定書第肆點第6項後段約定：全部本金保證信 託資產池之現金資產（含房屋交易所得和其他收入等 ）超過20億元及第5項所述之請求權金額以上時，超 過部分統一安聯公司及復華銀行均同意返還原告等4 人及昌泰公司（答辯卷1第78頁）。 ⑶上開信託契約書按統一安聯公司有無承受系爭抵押物所 有權分別約定信託財產剩餘分配如下： ①信託契約書第5條第5項第3款約定：強制執行程序中 若不動產有第三人拍定取得，復華銀行依法取回受償 之債權本金，應依據下列方法為信託財產之管理：（ 答辯卷1第185至186頁） 復華銀行由信託專戶給付統一安聯公司5億元。 扣除上開5億元款項後，剩餘款按下列比例分配： A.統一安聯公司分配35%。 B.原告等4人及昌泰公司分配65%。 ②信託契約書第7條約定：復華銀行於扣除相關稅賦及 費用後，應優先自信託專戶給付統一安聯公司20億元 之現金，以為統一安聯公司取回投資款本金。復華銀 行應將信託資產之全部資產，扣除給付統一安聯公司 之20億元及第8條第1項請求權金額外，將剩餘財產交 付原告等4人及昌泰公司（答辯卷1第183頁）。 ⑷依上開約定可知，復華銀行就信託財產運用方式係由第 三人拍定而取回系爭不良債權之受償本金，或承受全部 系爭抵押物所有權就不動產開發案信託為管理，然無論 信託財產有無發生損失，統一安聯公司均應優先自信託 財產受償其投資之金額，足徵統一安聯公司就信託財產 所享有之權利，核與合夥投資人應依出資額比例共同分 擔合夥財產損失之本質有違，是原告主張統一安聯公司 之出資係類似合夥之共同投資云云，亦難憑採。 ⑸統一安聯公司99年5月19日安總字第0990528號函所檢附 說明函及附件一「深坑案說明」之說明略以：按現有可 得之資料評估，因該公司於交易過程中並未取得系爭不 良債權之系爭抵押物所有權，且就所出資部分又曾於信 託契約中載明約定利率，故本案應可視為借貸交易，收 益應歸類為利息收入等語（答辯卷2第5至9頁）。又依 昌泰公司（已更名為昌泰投資顧問股份有限公司）於賦 稅署調查時所出具之說明書及補充說明書，均一致表示 本件原告等4人向柯華公司原始購入系爭不良債權之資 金，除自有資金9,000萬元外，餘由原告等4人向統一安 聯公司借貸而來（答辯卷1第136至139頁），益徵統一 安聯公司提撥信託之資金為定期借貸之性質。至於昌泰 公司前負責人劉泰英嗣於103年6月8日提出聲明書，表 示前開說明書及補充說明書，係由無權代表昌泰公司之 人所出具，且內容與事實不符，應屬無效，實情應係統 一安聯公司以5億元低價購買系爭不良債權及其抵押權 云云（本院卷第253頁），非但與本院前開認定統一安 聯公司並未向原告等4人買受系爭不良債權及從屬抵押 權所憑之事證不符；且昌泰公司所出具之其中1份補充 說明書上蓋有「昌泰投資顧問股份有限公司」印文（答 辯卷1第136頁），自應推定為昌泰公司所出具；況劉泰 英本人亦因本件投資案而經被告補稅及裁罰，惟因逾期 提起訴願，而遭訴願決定不受理，提起行政訴訟，亦經 本院103年度訴字第1349號裁定駁回，並經最高行政法 院以103年度裁字第1880號裁定駁回其抗告而確定在案 ，足見劉泰英與本件原告等人具有相同之利害關係，所 為上開聲明書之內容，殊無足採。 ⑹至臺灣臺南地方法院98年度金重訴字第1號刑事判決、 臺灣高等法院臺南分院101年度金上重訴字第284號刑事 判決，核與本院綜合前開事證所為之認定不符，尚無從 據以為有利於原告之認定；另本院103年度訴字第306號 判決、103 年度訴字第876 號判決、103 年度訴字第12 07號判決及103 年度訴字第1236號判決，均非判例，且 係針對原告不同年度之綜合所得稅核課案件所為之判決 ，原因事實既有所不同，原告自不得據以比附援引，本 院亦不受上開判決之拘束，均附此敘明。 ⑺次按依信託法第1條規定，信託關係成立後，受託人就 委託人移轉之財產，應依信託本旨，為受益人之利益以 為管理或處分。亦即，簽訂信託契約後，受託人就委託 人移轉之信託財產，應積極為實質上之管理、使用或處 分，始符信託之目的。又法務部98年10月14日法律字第 0980039659號函釋，亦闡明信託受託人對於信託財產無 管理或處分權限，而僅為信託財產之形式上所有權，屬 於消極信託，不符合信託法第1條規定「受託人依信託 本旨管理或處分信託財產」之要件（答辯卷1第97頁） 。本件經元大銀行於前開100年2月16日函所附之說明書 中表示，該銀行對於昌泰公司及統一安聯公司等委託人 所信託之財產完全不具管理運用之決定權利，僅消極、 被動地依委託人指示處理款項撥付，或於產權移轉之登 記申請用印等事項，屬消極信託之作為（答辯卷1第134 至135頁），故原告等4人透過昌泰公司與復華銀行簽訂 之信託契約，非屬信託法上所稱之信託，其僅有信託之 名，而無信託之實，則復華銀行受託處分系爭不良債權 之利益，實質上即應歸屬於原告等4人。 ⑻本件原告等4人共同投資系爭不良債權及其從屬之抵押 權此一開發案，所需資金係以自行出資9,000萬元、餘 款向統一安聯公司借貸之方式給付，已如前述，則其等 就此一開發案之投資比例，即應按其等各自就9,000萬 元原始出資額之比例定之，是被告依原告前配偶凃錦樹 、鄧陸光、陳聖全於賦稅署就原始出資額9,000萬元之 出資比例之談話紀錄，認定原告前配偶凃錦樹為35%、 鄧陸光為20%、陳聖全為20%及劉泰英為25%（答辯卷1第 146、165、173頁），自無違誤。原告主張於計算出資 比例時，應加計統一安聯公司之出資額3億6,000萬元， 故伊前配偶凃錦樹之出資比例僅占7%，非被告所認定之 35%云云，殊難憑採。 6.又現行所得稅法中有關個人綜合所得稅部分所採取之收付 實現制，相對於權責發生制而言，固然不採取「應計基礎 」，而以現實取得「所得」為必要，惟「所得」之客體並 不限於通貨（即本國貨幣），也包括其他實物（所得稅法 第14條第2項參照）。本件原告等4人以購入系爭不良債權 ，並經由實行抵押權且以系爭不良債權抵繳方式承受取得 債務人舉債時所提供之系爭抵押物，其既然係「新」取得 系爭抵押物，即難謂其餘94年度之稅捐週期內無系爭抵押 物實物所得之實現。至於系爭抵押物實物所得之種類屬性 應定性為「財產交易所得」，其理在於當原告等4人買入 系爭不良債權而信託第三人以聲請強制執行方式，繼而承 受系爭抵押物而受償其債權之一部或全部者，由於承受系 爭抵押物之行為依現行司法實務上之通說見解，解為執行 債權人與執行債務人（此處所稱之債務人，也包括物上保 證人在內，因為其對債權人就擔保物交易價值範圍內，仍 有清償義務）間締結有償「承受」契約（其執行債務人方 面，是由民事執行處基於代理之身分，代其為意思表示） ，以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，而可在 民事法上解為「執行債權人以抵償執行債務人相當於價金 數額之債務（處分行為）為對價，而換取系爭抵押物所有 權」，在此觀點下，承受之結果有「處分債權來換取系爭 抵押物」之財產交易行為存在，而認在此情況下有財產交 易所得發生。本件屬因承受系爭抵押物而生財產交易所得 之情形，其所得之量化，依所得稅法第14條第1項第7類第 1款之規定，應循認列收入、認列成本費用之過程決定之 。可知，有關所得之發生及種類定性，單由所得稅法第14 條第1項第7類之實證規定，即可當然推導而得，完全不必 依靠財政部96年7月16日令釋為其規範基礎。是原告主張 其既未實際取得現金而係遭被告依財政部96年「推計課稅 」令釋就承受系爭抵押物之事實推計補徵稅款，顯對現行 所得稅法中有關個人綜合所得稅部分所採取之「現金收付 制」或「收付實現制」有所誤解，委無可採。 7.原告另主張不良債權之買受人，因債務人已無償債能力， 其取得債權之目的係為取得不動產抵押物，又因其得以持 有之債權全額抵繳拍賣價款，在法院拍賣底價相對市場價 格較高而無人購買情形下，仍聲明承受該抵押物，此時若 以拍定價格認定抵押物之時價，實未臻公允客觀，故財政 部於103年2月5日頒布台財稅字第10304501460號函釋，就 抵押物之價額，應予核實認定，不應以拍賣之承受價格為 基礎，而應依原告所提出之估價價格重新核定；且原告買 受系爭不良債權時，其從屬之抵押物僅有土地，不包括建 物，則在計算財產交易所得時，亦應扣除建物價額云云。 惟查： ⑴原告等4人購入系爭不良債權及從屬之抵押權，聲請強 制執行獲取分配款，並因承受執行標的物取得系爭抵押 物，與取得抵押物後再將之出售，分屬不同之財產交易 法律行為，因而產生二筆財產交易損益，前者損益乃獲 取分配款與購入債權所花費之成本費用間之差價；後者 損益則係處分系爭抵押物之差價損益，本件核課係屬前 階段處分系爭不良債權之損益，故應審究原告等4人購 入系爭不良債權所花費之成本費用為何？再與其強制執 行以系爭不良債權參與分配所獲取之分配款相較，計算 其損益。 ⑵關於系爭抵押物時價之認定，被告曾依財政部103年2月 5日函釋，函請原告提示足供認定系爭抵押物時價資料 及證明文件供核，有卷附被告103年4月23日財北國稅法 二字第1030017618號函在卷可稽（答辯卷1第401至402 頁），惟未獲原告提示。而系爭抵押物拍賣係由法院命 環球不動產鑑定有限公司估定價格，並依強制執行法第 80條規定，據以核定第1次拍賣底價為13億1,592萬元， 有臺北地院民事執行處94年5 月4 日北院錦92執甲字第 37278號通知及環球不動產鑑定有限公司鑑定報告重要 內容摘要可稽（答辯卷1第198至199頁、另案答辯影卷1 第2頁），因該次拍賣無人應買，遂由復華銀行以拍賣 最低價額13億1,592萬元聲明承受，顯見其已就以該價 格聲明承受之得失利弊有所考量，該拍賣價格自屬客觀 ，亦符合財政部103年2月5日函釋之意旨。又該次拍賣 標的物為改制前臺北縣○○鄉○○○段○○○○段○地 號土地及未完工之建物（答辯卷1 第198 頁），非單純 素地，而原告所提出由揚捷不動產估價師事務所製作之 估價報告書（另案影卷1 第2 至15頁），僅以土地為勘 估標的，且以新北市新店區、土城區及新莊區（距離標 的物甚遠）土地作為比較標的，二者坐落不同，且該估 價報告書係於103 年11月5 日始製作，所評估之時空背 景亦不相同。是原告主張應依該估價價格重新核定系爭 財產交易所得云云，委無足採。 ⑶系爭抵押物拍賣，因無人應買，遂由復華銀行於94年5 月26日以13億1,592萬元聲明承受，並以所持有之債權 12億2,462萬7,373元抵繳拍賣價款及以現金向法院繳納 8,430萬5,787元差額，且嗣獲得強制執行分配款12億3, 161萬4,213元（含繳納之執行費698萬6,840元），已如 前述。足見原告等4人以4億5,000萬元對價購入之系爭 不良債權及從屬之抵押權，於實行債權後實際分配受償 高達12億3,161萬4,213元，則依前開財政部令（函）釋 ，於計算處分系爭不良債權之財產交易所得時，自應以 所獲取之分配款12億3,161萬4,213元，扣除購入系爭不 良債權所花費之成本(即4億5,000萬元)及其他費用(詳 後述)，以認定之。 ⑷依據前開臺北地院民事執行處94年5月4日北院錦92執甲 字第37278號通知之附表，3368建號建物（即系爭土地 上之建物）為地下一層至地下五層之未完成鋼架建築， 且未辦理建築物所有權第一次登記（答辯卷1第198頁） 。另依臺北地院民事執行處94年8月8日北院錦92執甲字 第37278號通知之分配表所示，土地部分之第一順位抵 押權人為受託人復華銀行，而建物部分則無其他優先權 人，可見復華公司對於建物拍賣所得之價金並無優先受 償權，故系爭土地上之建物非屬擔保系爭不良債權之抵 押權效力所及，固堪認定。惟復華公司因系爭不良債權 就該建物拍賣所得價金亦參與分配，最終獲分配總額為 12億3,161萬4,213元，仍屬因處分系爭不良債權之所得 。是原告主張伊等受讓系爭不良債權時，從屬之抵押物 僅有土地，不包括建物，則於計算財產交易所得時，應 扣除建物價額云云，亦不足採。 ⑸原告等4人處分系爭不良債權之相關費用，經被告於復 查階段查核如下：強制執行費698萬6,840元、抵押權移 轉登記規費176萬320元、第二順位抵押權移轉登記規費 312萬320元、抵押權移轉登記代書費2萬元、信託登記 代書費1萬2,000元、電子謄本請領規費120元、信託手 續費100萬元、94年5至8月之信託管理費50萬元，陳國 雄律師顧問費360萬元（94年5月16日60萬元＋94年8月3 日300萬元）、太子建設開發股份有限公司顧問費200萬 元，合計共1,899萬9,600元，有強制執行金額計算書分 配表（答辯卷1第192頁）、臺北縣新店地政事務所規費 徵收單（答辯卷1第101、115、117頁）、復華銀行收據 （答辯卷1第285頁）、匯款單（答辯卷1第103、107、 343頁）、信託財產專戶運用指示函（答辯卷1第100、 104、106、108、110至112、114、116、118頁）、信託 專戶收支計算表（答辯卷1第119至121頁）、方揚地政 士事務所費用明細表（答辯卷1第103頁）、陳國雄律師 事務所公費收據（答辯卷1第435頁）、陳國雄受託信託 財產專戶往來明細表（答辯卷1第122頁）、存款憑條（ 答辯卷1第343頁）、太子建設開發股份有限公司統一發 票（答辯卷1第342頁）、士林地院自行收納款項統一收 據（答辯卷1第344頁）等資料可稽；至匯入陳國雄律師 受託信託財產專戶1,900萬元，其中974萬7,040元於95 年1月26日轉存入郭秋利建築師事務所銀行帳戶（答辯 卷1第341頁），係用以繳納該開發案建築圖面之設計費 ，與原告等4人取得系爭抵押物所需支付之費用無涉， 故未予認列。又統一安聯公司於94年5月5日撥款5億元 至上開信託財產專戶後，由復華銀行將原告等4人受讓 系爭不良債權之尾款3億6,000萬元給付予柯華公司，並 於94年9月2日取得擔保系爭不良債權之系爭抵押物權利 移轉證明書，該期間應給付每年6.5%利息予統一安聯公 司，則設算利息支出為775萬7,260元（360,000,000元 ×6.5﹪×121天/365天）。 ⑹是原告等4人處分系爭不良債權之費用於復查階段經審 認結果合計為2,675萬6,860元（18,999,600元＋7,757, 260元）。被告復查決定就強制執行分配款項12億3,161 萬4,213元減除購入債權成本4億5,000萬元及經核認之 處分債權費用2,675萬6,860元，核算處分債權損益總額 為7億5,485萬7,353元。又依原告前配偶凃錦樹於99年7 月14日賦稅署訪談時陳稱：伊借用原告名義，向柯華公 司購買系爭不良債權等語（答辯卷1第146至147頁）， 與原告於100年3月4日賦稅署訪談時陳稱：凃錦樹以伊 名義向柯華公司購買系爭不良債權，伊全程均未參與等 語（答辯卷1第150頁），互核相符，且陳聖全、鄧陸光 等2人於100年1月25日及100年2月22日賦稅署訪談時亦 分別陳稱：93年間凃錦樹邀伊等2人及劉泰英向柯華公 司購入系爭不良債權等語（答辯卷1第165、173頁）， 足認係原告前配偶凃錦樹借用原告名義購入系爭不良債 權。從而，被告復查決定將原核定原告系爭財產交易所 得，轉正為其前配偶凃錦樹之財產交易所得，並按原告 前配偶凃錦樹投資比例35%變更核定原告前配偶凃錦樹 財產交易所得為2億6,420萬73元（754,857,353元×35% ），即准予追減財產交易所得691萬9,507元，除歸課核 定原告當年度綜合所得總額2億6,442萬854元，而以原 處分（復查決定）補徵應納稅額1億493萬9,011元，尚 無不合。又依所得稅法第15條第1項前段規定，納稅義 務人配偶之所得，本即應由納稅義務人合併報繳綜合所 得稅，是系爭財產交易所得之所得人轉正為原告之前配 偶凃錦樹，對本件補徵原告稅捐不生影響，併予陳明。 ⑺至原告主張倘被告認定統一安聯公司與原告等4人間為 借貸關係，則原告等4人取得系爭不良債權成本之利息 部分，應以統一安聯公司就系爭不良債權有1億5,000萬 元之利息收入核認，不應僅核認775萬7,260元之利息云 云。經查： ①統一安聯公司於94年5月5日撥款5億元至信託財產專 戶後，由復華銀行將系爭不良債權之尾款3.6億元給 付予柯華公司，並於94年9月2日取得系爭抵押物之權 利移轉證明書，原告等4人並實際獲取分配款12億3, 161萬4,213元，則本件原告等4人處分系爭不良債權 之損益已實現，該期間應給付每年6.5%利息予統一安 聯公司，則設算利息支出為775萬7,260元，已如前述 。 ②又統一安聯公司提供之資金，除前開5億元外，其後 為開發該不動產另再提供3.5億元，故統一安聯公司 提供之總資金為8.5億（包括後階段），而於承受後 再轉售系爭抵押物予吳寶順後，統一安聯公司獲分配 10億元，故被告就整件交易認統一安聯公司獲有1.5 億元之收益，其中包括統一安聯公司為原告等4人墊 付3.6億元之設算利息775萬7,260元，且此部分係被 告設算之利息，統一安聯公司實際上並未向原告等4 人收取775萬7,260元利息。至其餘超過775萬7,260元 部分，並非借款供原告等4人運用之對價，故原告主 張統一安聯公司獲分配之1.5億元全數均為原告等4人 之利息支出云云，顯有誤解。 ㈡被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報前配偶凃錦樹 財產交易所得2億6,420萬73元，並按所漏稅額分別裁處0.2 倍及0.5倍之罰鍰計5,246萬9,444元，是否違法？ 1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額 ，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅 義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合 併報繳。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、 決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分 別為行為時所得稅法第71條第1項前段、第15條第1項及現 行同法第110條第1項所明定。 2.次按行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別規定：「違 反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。 」及「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難 程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得 考量受處罰者之資力。」又「一、短漏報所得屬裁罰處分 核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點 情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應 填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形 者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之 所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短 漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額 之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有下列情形 之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額 或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰 鍰。五、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1 規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。按本條第1項 規定之倍數處罰。」為行為時「裁罰倍數參考表」所得稅 法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定（103年4月16 日、同年8月8日及及104年5月7日就此部分並未修正）。 而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅 捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授 權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用 之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得 稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、 房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營 業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案 件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人 短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股 利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單 之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛 報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為 裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另 有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高 行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機 關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。 3.經查： ⑴本件原告前配偶凃錦樹於94年間取得系爭財產交易所得 2億6,420萬73元，已如前述，則原告自應依前揭規定於 94年度綜合所得稅結算申報時如數併入辦理結算申報。 惟原告辦理94年度綜合所得稅結算申報時，漏報其前配 偶凃錦樹之系爭財產交易所得2億6,420萬73元，亦如前 述，業已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定 ，而該當現行所得稅法第110條第1項所定「對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件 。 ⑵按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠 實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦 為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠 實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務 人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故 意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰 鍰。本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有申報 或繳納所得稅之作為義務，如涉有違章漏稅情事，則應 以申報之納稅義務人為違章之主體，且原告既係代表其 前配偶履行報繳稅捐之義務，即應承受其前配偶故意違 反稅法上義務之責任。本件原告前配偶凃錦樹所獲系爭 財產交易所得，係屬所得稅法第2條所規定之中華民國 來源所得，且無不課徵或免徵所得稅規定之適用，自為 應稅之對象。原告辦理94年度綜合所得稅結算申報時， 漏報其前配偶凃錦樹之系爭財產交易所得2億6,420萬73 元，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其 發生之直接故意，則依上開行政罰法第7條第1項規定， 自應受罰。 ⑶被告依據通報及查得資料，以原告94年度綜合所得稅結 算申報，漏報其前配偶凃錦樹之系爭財產交易所得2億 6,420萬73元，除歸課核定原告當年度綜合所得總額2億 6,442萬854元，而以原處分（復查決定）補徵應納稅額 1億493萬9,011元外，並審酌原告未逾期辦理結算申報 ，漏報之系爭財產交易所得非屬於裁罰處分核定（100 年5月17日，答辯卷第384頁）前已填報扣免繳憑單及股 利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑 單之所得，且無藉夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報 免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形，以及原 告之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使 用須知加重或減輕之理由，況原告94年度綜合所得總額 達2億6,442萬854元，顯見原告及其前配偶凃錦樹具有 相當之資力等一切情狀，乃依前揭現行所得稅法第110 條第1項規定，並參據行政罰法第18條及「裁罰倍數參 考表」關於納稅義務人短漏報所得之規定，本於法定裁 量權審酌結果，以原處分（復查決定）按所漏稅額1億 493萬9,011元分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,246萬 9,444元〔1億493萬9,011元×（513元×0.2＋2億6,420 萬2,088元×0.5）/2億6,420萬2,601元，答辯卷1第372 頁〕，並准予追減罰鍰138萬3,901元，未逾越法定裁量 範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違 章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定 ，亦與比例原則無違。 4.又按「一、個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債 權抵押物，於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利 移轉證書，而未依本部96年7月16日台財稅字第096045201 60號令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課 或尚未核課確定之案件，經稽徵機關查明並無規避納稅義 務安排或情事者，得參酌行政罰法第8條但書規定，輔導 納稅義務人限期補稅免罰。……」為財政部98年12月2日 台財稅字第09804567520號令釋（下稱「98年12月2日令釋 」）所明示。經查： ⑴原告等4人於93年12月28日以林桂芳為代表與柯華公司 訂約購買系爭不良債權後，竟於94年4月25日簽訂信託 契約書將系爭不良債權及其擔保物權信託予復華銀行， 又分別於94年4 月29日及94年5 月5 日書立聲明書及簽 定同意書將系爭不良債權及其擔保物權讓與統一安聯公 司及昌泰公司，是系爭不良債權先自柯華公司讓與統一 安聯公司及昌泰投資公司後，再自統一安聯公司及昌泰 投資公司交付信託登記予復華銀行。惟上開信託契約因 受託人復華銀行對信託財產完全不具管理運用之決定權 ，僅消極、被動依據指示處理事項，屬消極信託，復華 銀行亦未就該專案開立統一發票、報繳營業稅（見元大 銀行100 年2 月16日元銀字第1000000871號函，答辯卷 1 第135頁）。 ⑵又依原告前配偶凃錦樹於99年7月14日賦稅署訪談時陳 稱：原告為節省稅賦設立「林桂芳信義環球世貿中心案 」之專案稅籍資料，又將系爭抵押物開發案之各項工程 營造、房地買賣及信託管理委託昌泰公司代收代付，昌 泰公司並於95年5月1日開立代收代付土地發票，金額計 7,591萬4,220元，以及開立代收代付房屋發票，金額計 9,498萬3,000元（含稅）給「林桂芳信義環球世貿中心 案」（見賦稅署談話紀錄第⑹、⑼及⑽點，答辯卷1第 144至145頁）。 ⑶綜上可知，原告等4人向柯華公司購入之系爭不良債權 ，經上開債權讓與及消極信託之安排，而由復華銀行聲 明承受系爭抵押物，並以系爭不良債權為抵繳而取得系 爭抵押物之不動產權利移轉證書（見元大銀行102年7月 1日元銀字第1020003798號函，答辯卷1第365頁），原 告再藉設立專案稅籍資料及委託昌泰公司代收代付，作 迂迴交易之安排，而致原告、復華銀行、昌泰公司及「 林桂芳信義環球世貿中心案」專案稅籍等依法律形式均 無需就系爭不良債權抵繳法院拍賣抵押物價款部分認列 處分債權損益，顯有濫用信託及債權讓與等法律形式， 並安排迂迴交易，以增加稅捐稽徵之困難，核有規避納 稅義務之故意事實甚明，自無前揭財政部98年12月2日 令釋免罰規定之適用。是原告主張受託人復華銀行係於 96年7月16日前之94年9月2日領得系爭抵押物之不動產 權利移轉證書（答辯卷1第189至190頁），且伊配偶凃 錦樹無規避納稅義務之情事，應有輔導補稅免罰規定之 適用乙節，殊不足採。 ㈢綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告94年度綜 合所得稅結算申報，漏報其前配偶凃錦樹之系爭財產交易所 得2億6,420萬73元，除歸課核定原告當年度綜合所得總額2 億6,442萬854元，並以原處分（即復查決定）補徵應納稅額 1億493萬9,011元，且按所漏稅額1億493萬9,011元分別裁處 0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,246萬9,444元，認事用法，均無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤 銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於財產交易所得之補 稅及其罰鍰部分，為無理由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 104　　年　　9 　　月　　3 　　日 　　　　　　　 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　 許瑞助 　 法 官　 王俊雄 法 官　 張國勳 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　9　　 月　　3　　 日 書記官 陳可欣