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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第1696號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年1 月19日辯論終結 原　　　告　安禾利企業有限公司 代　表　人　呂尚洋（董事）住同上 訴訟代理人　林佳穎　律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　陳瑜朗（關務長） 訴訟代理人　李志忠 　　　　　　楊敦現 　　　　　　高英智 上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國103 年9月10日、103年10月6日台財訴字第10313948800號、台財訴字 第10313946320號、台財訴字第10313946910號、台財訴字第1031 3955720號訴願決定（案號：第00000000號、第00000000號、第 00000000號、第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項：被告之代表人於起訴時原為廖超祥，於訴訟繫屬 中依序變更為宋汝堯、陳瑜朗，並依序由新任代表人宋汝堯 、陳瑜朗具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要：原告委由晨峰報關有限公司於民國99年8月至102 年8月間向被告申報進口大陸產製FIRE BRICKS 24批（報單 編號、報單號碼、原申報單價、查得價格等均詳附表1）， 報單編號A-Q被告依關稅法第18條第1項規定，按原告申報之 事項，先行徵稅放行，事後再加審查，被告於99年11月2日 基關事稽字第0990069號、100年8月26日基關事稽字第10000 65號函通知實施事後稽核，經稽核結果，依查得價格均改按 FOB TWD25/KG核估完稅價格。另因原申報貨名為鉻鎂磚，實 到貨物為鎂碳磚，審認原告涉有虛報進口貨物名稱、偷漏進 口稅費情事，爰依據海關緝私條例第37條第1項規定，處所 漏進口稅額2倍之罰鍰計新臺幣（以下同）分別為92,296元 、91,442元、185,616元、183,422元、183,770元、184,078 元、191,966元及183,684元、96,210元、96,632元、95,360 元、96,102元、95,512元、97,422元、96,664元、95,372元 及96,046元；其中報單編號A-H依同條例第44條、加值型及 非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第51條第1項第7款及 貿易法第21條第1、2項規定，追徵所漏進口稅費計分別為70 ,688元（包括進口稅46,148元、營業稅24,322元、推貿費21 8元）、70,246元（包括進口稅45,721元、營業稅24,316元 、推貿費209元）、142,569元（包括進口稅92,808元、營業 稅49,336元、推貿費425元）、140,504元（包括進口稅91, 711元、營業稅48,360元、推貿費433元）、140,801元（包 括進口稅491,885元、營業稅48,483元、推貿費433元）、 141,064元（包括進口稅92,039元、營業稅48,592元、推貿 費433元）、147,432元（包括進口稅95,983元、營業稅51,0 09元、推貿費440元）及140,728元（包括進口稅91,842元、 營業稅48,453元、推貿費433元）。另逃漏營業稅行為，依 營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表前揭條項款之規定，處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰分 別為36,483元、36,474元、74,004元、72,540元、72,724元 、72,888元、76,513元及72,679元。報單編號I-Q依同條例 第44條及貿易法第21條第1、2項規定，追徵所漏進口稅費計 分別為48,326元（包括進口稅48,105元、推貿費221元）、 48,537元（包括進口稅48,316元、推貿費221元）、47,900 元（包括進口稅47,680元、推貿費220元）、48,272元（包 括進口稅48,051元、推貿費221元）、47,975元（包括進口 稅47,756元、推貿費219元）、48,932元（包括進口稅48,71 1元、推貿費221元）、48,553元（包括進口稅48,332元、推 貿費221元）、47,905元（包括進口稅47,686元、推貿費219 元）及48,246元（包括進口稅48,023元、推貿費223元）。 另逃漏營業稅行為，因原告於裁罰處分核定前已補繳營業稅 款，依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表前揭條項款之規定，處所漏營業稅額0.6倍之 罰鍰分別為15,334元、15,414元、15,176元、15,312元、15 ,222元、15,576元、15,421元、15,192元及15,250元。嗣以 102年第00000000~00000000號處分書通知原告；另報單編號 R-X被告依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額之 保證金，先予放行貨物。嗣據財政部關務署調查稽核組（下 稱調查稽核組）查價結果，實到貨物全部改按FOB TWD 25/K GM核估完稅價格並據以增估補稅。原告不服，申請復查，經 被告103年3月20日基普六字第1031007346號、103年4月14日 基普六字第1031009537號、103年5月6日基普六字第1031011 415號、103年5月28日基普六字第1031002043號復查決定均 未獲變更（以上4件復查決定，下合稱原處分）。原告仍不 服，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告起訴主張略以： （一）本件處分違反關稅法施行細則第13條第2項規定，依最高 行政法院100年度判字第21號判決意旨，應將之撤銷。被 告未將最後決定及「理由」，以書面併送原告，已違背關 稅法施行細則第13條第2項規定，依最高行政法院100年度 判字第21號判決意旨，原告請求將原核定處分撤銷，已非 無據。 （二）關於關稅法第35條之部分： １、本件雖有部分報單係採C3通關，而有採樣且請專業商核估 ，惟即便被告得提出專業商依實樣核估之「專業行情」報 告，其仍未提出「專業行情之依據」，暨說明該依據如何 該當施行細則第19條第1項規定，依最高行政法院100年度 判字第1319號、22號判決意旨，應予撤銷發回。被告以關 稅法第35條核估，除應提出1.專業行情外，更需提出2.專 業行情之依據，被告並需說明專業商採用之核估方法，如 何符合施行細則第19條第1項規定。惟查，本件被告僅提 出「專業行情」(談話記錄)，對「專業行情之依據」則未 具體提出供本院參酌，亦無法說明，其核估如何符合施行 細則第19條第1項規定，舉證自有不足，應予撤銷發回。 被告曾函覆財政部，本件專業商說明憑據之資料，係「專 業商係依憑主要原料之國際行情報價」，被告竟於另案 103年度訴字第457號等案件審理中，稱「並非以氧化鎂國 際行情換算」，推翻被告函覆財政部之內容，導致本院就 此部分之事實，為不利原告之認定。倘非因本件依35條核 估之專業商資料有瑕疵，未符施行細則第19條第1項規定 ，被告實無說詞前後矛盾之理。被告已於本案6月30日準 備程序庭期中，再次翻異承認「專業商是依據原料國際行 情……綜合判斷」。惟查，主要原料之行情報價，被告於 國貿局回函後，亦稱「電熔氧化鎂價格應為CFR USD 795~810/公噸」。此僅為被告提出國際行情FOB USD 930 ~1050/噸之77.14%~85.48%，足證本件核估每公斤FOB 25 元之價格，確實偏高(計算式：810/1050=77.14%、795/93 0=85.48%)。遑論，被告是取自國貿局回函報單數據最高 之兩個價格加計海運費之價格(即CFR)作為憑據，實際上 主要原料FOB之價格，應低於USD 795~810/公噸。亦即， 若依關稅法第35條核估之價格，依被告函覆係以國際行情 核估之前提，實際上原料行情實際進口行情更低，依關稅 法第35條核估之價格也應該更低。 ２、況查，被告就核估本案相似來貨所憑「專業行情之依據」 ，說詞前後不一。被告曾於另案提出如原證5之103年11月 10日談話記錄(訪談內容：請……說明原提供鎂碳磚之合 理行情價格……根據為何)，並經專業商函覆是依照國內 製造成本打八折，惟於103年度訴字第457號案件，改稱「 至於專業商參據相關資料部分，如庭上確認需要，可函詢 專業商說明」。若非本件「專業行情之依據」及被告提出 之原料國際行情有瑕疵，未符施行細則第19條第1項規定 ，被告實無就核估依據為何，一再改口之理。 ３、被告於另案提出之數分專業商談話記錄所載「專業行情之 依據」，更係前後矛盾。姑不論本件來貨既未化驗，專業 商認定本件來貨之電熔鎂為97% MgO，已有速斷之嫌。況 查，專業商於102年訴願階段就「專業行情之依據」向被 告表示「據其稱……『原料國際行情報價都是公開的…… 』」，其後同一專業商訴訟期間被告再次書面函詢「請… …說明原提供鎂碳磚之合理行情價格根據為何」部分，竟 改口稱係參考「本公會會員鎂碳磚製造成本……八折」( 國內製造成本打8折)，姑不論大陸製環保磚(甚至是全新 原料磚)之核估不應以國內製造成本為本(大陸成本低廉眾 所皆知)。專業商就其「專業行情之依據」說法亦前後不 一，更凸顯本件核課之「專業行情之依據」，非無瑕疵， 原告主張應撤銷原處分，非無理由。 ４、至於「涉訟標的案件一覽表」所載C2文件審核通關方式之 報單，告未驗貨、未採樣故未請專業商提供行情，卻仍以 每公斤25元核估，實無異於以任意認定、臆測之價格核估 ，違反關稅法施行細則第19條第2項第7款之規定，應予撤 銷，甚明。況查，在C2報單之情況下，被告仍應另行說明 其採用之核估方法，如何合於施行細則第19條第1項之規 定。再查，由於大陸為電熔鎂主要產地，原告曾提出當地 全原料磚使用之97%電熔鎂之行情，亦僅有約USD 540~570 /噸，亦足已證明，原料行情並無被告所認為之USD 930~1 050之多。而該網站，係由大陸上海鋼聯公司提供之資訊 交換網，其自有相當之可信性，甚至超越被告提出之IM雜 誌網站，蓋大陸係電熔鎂之最大出產國。被告對於專業行 情之依據，既前後矛盾而無統一之說明，使本院得遽以判 斷是否符合關稅法施行細則第19條第1項之規定，並判斷 是否未有施行細則第19條第2項之情形，原告主張本件應 撤銷原處分，即非無據。 （三）關於關稅法第33條之部分：被告迄未舉證，本件有何關稅 法第30條第2項8款之何款特殊關係，亦經另案103年度訴 字第457號案件認定，原告與鼎寰公司間，並無關稅法第 30條第2項8款之一之特殊關係。被告辯稱關稅法第33條第 3項所稱特殊關係，包括但不限於關稅法第30條第2項之八 款關係、原告與下游鼎寰公司交易不適用第33條，經另案 457號判決爰引最高行政法院99年度判字第1085號及100年 判字第184號判決肯認被告之觀點，實有違誤。參最高行 政法院99年度判字第1085號及100年判字第184號判決意旨 ，即便在買賣雙方負責人同一之情況下，亦不認為有特殊 關係，要之，該二判決並非認定關稅法第33條特殊關係係 包括但不限於關稅法第30條2項特殊關係。遑論，關稅法 第33條所稱之特殊關係，應係指關稅法第30條第2項8款規 定，此乃體系解釋當然之理。 （四）關於關稅法第29條之部分： １、查中國製「全原料鎂碳磚」自99年起即經美國商務部認定 出口價過於便宜，應課徵「反傾銷稅」，亦即，中國製產 品疑有低於成本分析、低於合理利潤計算之情事。是以， 被告以系爭來貨成本分析較低、利潤回推售價應如何云云 稱構成關稅法第29條第5項合理懷疑，已失公允。關於鎂 碳磚經美國列為反傾銷稅(Anti-Dumping Tax)事，經查詢 美國國內貿易局(Internal Trade Administration簡稱「 ITA」)網站，仍能查得中國大陸產製「Magnesia Carbon Bricks」(鎂碳磚)、申報稅則號列「6815.99.2000」以及 「6902.10.1000」產品屬反傾銷商品範圍。再者，原證8 第2頁為我國「經濟部貿易調查委員會」之報導，亦記載 美國對該商品課徵反傾銷稅。再查，美國對本項商品既認 定有反傾銷情事，基於反傾銷稅為關稅法之特別關稅稅目 ，本件即便被認定為全新鎂碳磚(假設語，原告主張係再 製磚)，其法律適用，究竟係普通關稅應被調增或關稅法 第四章反傾銷稅之範疇，即非無疑。參酌專業商103年11 月10日談話記錄亦稱「為了避免低價傾銷……以穩定市場 秩序」等語，亦足見原告懷疑本件最多可能構成特別關稅 (反傾銷稅)，不應以調增普通關稅處理之主張，並非無據 。原告仍主張本件來貨屬環保再製之耐火磚(Fire Bricks)，即便依被告認定之全新原料「鎂碳磚」核估， 由於鎂碳磚可能牽涉特別關稅反傾銷稅疑慮，故被告以核 增普通關稅核估全新原料「鎂碳磚」，並非關稅法第35條 合理價格，且以成本分析該項商品作為29條合理懷疑，並 非公允。 ２、遑論，原告稱本件屬回收再製磚價格更為低廉乙情，有中 國「學術論文」及「中國專利」可稽。中國大陸自89年以 來即開始再製鎂碳磚技術之研究且有所成，只是我國臺灣 無回收鎂碳磚再製技術而已。另案判決以臺灣專業商函覆 稱「回收再利用……並無鎂碳磚之重製」認定，原告主張 自大陸進口環保再製磚無可採、構成合理懷疑云云，並非 有據。 ３、如系爭貨品製程圖說所示，圖說所載顎破、粉碎等過程， 與原證9論文及專利所載「碾壓處理……破碎」、「用混 料機和輪輾機對破碎後的原料加工」相符，可佐證本件來 貨屬再製磚。經原告向大陸出口商情商，由出口商提供「 中華人民共和國海關出口貨物報關單」(據悉在大陸應屬 不可任意提供他人之資料)，該出口貨物報關單所載資料 ，皆與原告申報進口資料相符，亦可證明，本件來貨價格 並無偽造情事，輔以出口商報價單記載「環保耐火磚」等 情，亦可佐證本件來貨較為低廉。承上說明，原告主張進 口貨品為「Fire Bricks」(中文名：耐火磚，由多種邊角 棄料磚回收混結而成)，與被告認定之全原料鎂碳磚，英 文名「Magnesia-Carbon Brick」不同，不能適用同一價 格核估，實非無據。本案出口商之出口價格，確實較為低 廉，並無被告所言每公斤25元，應為環保磚，因此被告29 條第5項合理懷疑與35條之核估，確非有據。 （五）罰鍰部分： １、原告安禾利公司申報「6902.10.00.00-5」貨名為「耐火 磚、塊、瓦及其他類似之耐火陶瓷建材製品，但矽化石粉 製品或類似矽土製者除外，以氧化鎂、氧化鈣、或三氧化 二鉻表示之，含鎂、鈣、或鉻元素，不論單計或合計，其 重量超過50%者」，系爭來貨成分確實符合國貿局商品號 列書公告之上項說明，即便事後經被告核定為「6815.99. 20.00-1」，惟經核定之貨名為「碳纖維及棚纖維以外工 業用石製品及礦物製品」，原告於進口之初選用接近產品 屬性之稅號，無不實申報之故意或過失。況查，經被告處 以罰鍰之報單，成分與另案經五堵關化驗之AW/99/0840/0 010報成分類似，化驗報告結果顯示「含有其他Cr(鉻)」 成分，該案並未被處以罰鍰。原告主張，化驗之結果應可 證回收混煉後成分比率在一個可接受的範圍，合乎理化指 標，故本件亦不應罰鍰。原告來貨化驗結果既包括Cr鉻， 即便被告事後認定稅則號列有誤，亦難認定原告有何故意 過失。是以，被告以其認定原告之來貨並非鉻鎂磚為由罰 鍰，由兩份被告所為之化驗報告觀之，皆足見被告尚乏依 據。 ２、遑論，「涉訟標的案件一覽表」所載含有罰鍰之原處分， 有部分係以C2文件審核通關，未經查驗，即使被告主張另 案報單AE/99/5597/1 001應被處以罰鍰有據(假設語)，亦 不能排除C2通關之本案報單，應與上揭AW/99/0840/0010 報單更相近(未被罰鍰)之可能，故不應以該AE報單比附援 引。倘被告無法舉證其查驗結果如何，僅憑臆測，則罰鍰 仍應全數撤銷。退萬步言，即便本件有應罰情事(假設語) ，至少就本件來貨核估價格部分，原告既主張並非適法而 應降低，罰鍰金額應因此一併減少，故倘認定本件核估價 格不符合關稅法第35條合法、合理性要件，罰鍰處分自仍 應先一併撤銷，並應視核估價格，據以認定有無海關緝私 條例第45條之1(情節輕微免罰規定)適用之餘地。 （六）耐火磚與進口汽車不同，未就新、舊品各自有專屬稅號， 只是根據成分不同區別為鉻鎂磚、鎂碳磚而已，被告謂未 標明係環保商品就是新品，實屬牽強。再者，原告於報單 上之記載，係使用「Fire Briks」與新品鎂碳磚「 Magnesia-Carbon Brick」用語不同，其主因係因環保磚 並無全新磚之純度，不應以國際上統一名稱「Magnesia- Carbon Brick」自居。依被告之邏輯，被告未註明環保商 品就是新品云云，則被告以「Magnesia-Carbon Brick鎂 碳磚」作為核估原告申報「Fire Briks鎂碳磚」價格依據 ，亦非有據。本案進口時間橫跨99年8月2日至102年8月13 日將近三年，原告於一開始進口之際，雖未於進口報單上 載明係環保磚，然在100年間，因向相同廠商進口環保磚 之案件持續進行行政救濟中，故訴外人廣合公司早於100 年11月19日說明書中稱「屬於較經濟型的環保磚」(當時 仍在驗關，其中名稱係被六堵分局驗關人員要求須記載為 「鎂碳磚」，該案目前仍由基隆地方法院以105年簡更二 字第1號審理中)並提出相關報價單。被告收受該說明書後 ，並就有無回收重製耐火磚乙節，於101年10月30日委請 專業商作成談話紀錄，由該談話記錄內容，可證明原告部 分101、102年之進口報單，早於進口前，就已告知被告係 環保耐火磚。足見被告稱原告沒有註記係再生產品就應以 全新品來課稅云云，係屬斷章取義，亦有刻意忽視有利原 告之事證之嫌。 （七）即便兩造間存有係就全新原料磚或環保磚核估課稅之歧異 ，然僅就專業商行情價格所依據資料之有無或合理與否以 觀，即足見被告並未提出專業商據以核估之依據資料 １、被告稱考量其他廠商進口相同稅則號別耐火磚之申報價格 乙節，經查，專業商於101年10月30日談話紀錄稱，大陸 進口鎂碳磚進口行情約TWD25/KG。惟被告提出其他大陸進 口業者之申報價格，應係介於「TWD27.33~50.46 /KG」， 顯然高出前述談話記錄之25元甚至高達兩倍，與原證5記 載每噸NT32,504(即TWD32.5/KG)且要避免大陸低價傾銷云 云更是前後矛盾，顯見被告持以比較原告商品之統計報表 商品，並非被告核估認定之全新原料鎂碳磚，以之作為核 估參考依據並非關稅法第35條合理價格。 ２、被告以製作耐火磚之推算成本、國內成本作為核估依據， 亦非合理：被告成本分析「合計約TWD28.19~32.53」， 對照原證5函詢國內製造商成本為TWD 32.450/KG可知，上 述成本分析應係國內製造成本。被告持國內製造成本，來 作為其稱避免低價傾銷之大陸商品之核估依據暨成本分析 ，實非合理，以之作為核估依據暨成本分析，並非有據。 況查，專業商函詢公會會員資料係訴訟中103年10月始發 函詢問作成，已難認定係核估時根據之依據；而公會函詢 公會會員成本之理由，係「為了避免低價傾銷……以穩定 市場秩序」、公會會員回文亦記載係「因應大陸製鎂碳磚 進口並避免低價傾銷台灣」，顯見該內容是避免大陸來貨 「低價傾銷」問題，不是以提供核估依據為目的。 ３、被告提出專業商憑實際貨樣品質、規格所提供之合理行情 價格，其稱專業商係參考主要原料國際行情及系爭貨物生 產製造成本、憑實際貨樣綜合判斷後提供被告合理行情價 格，並提出電熔鎂國際行情報價作為依據云云，亦非有據 。被告從未就本案來貨化驗電熔鎂規格，如何確認主要原 料是其提出之國際行情報價規格之電熔鎂？已非無疑。專 業商既稱係憑樣提供價格，則以C2免驗方式進口之來貨， 並未留有貨樣，又係如何核估？ ４、況查，被告於另案確定訴訟最高行政法院105年度判字第 455號判決之原審本院103年度訴字第991號案件審理時， 訴訟代理人當場表示「並非以氧化鎂國際上行情作核估， 並無提供此項資料之必要」；甚至原告另案本院103年度 訴字第457號判決因此認定「被告提出原料成本核算之目 的……並非直接以該原料成本之分析價格而據為核估系爭 貨物之完稅價格」，並經最高行政法院104年度判字第736 號認定「被上訴人援引主要原料國際行情係為證明上訴人 原申報價格確實明顯偏低，並非以成本分析作為本案價格 核估之依據」，顯見被告倘於本案翻異，以氧化鎂國際上 行情作為核估依據，與被告提出確定判決之主張與認定相 反，被告應受禁反言原則之拘束，並尊重對其有利之原確 定判決。故請求撤銷原處分及訴願決定，由被告請專業商 提出氧化鎂國際上行情以外之核估依據。 ５、況查，若被告主張核估依據係電熔鎂原料資料可採，惟 　　　被告就國貿局回函亦自承，主要原料報價應為CFR USD 795~810，僅有原核時所稱國際行情USD 930~1050之77. 14%~85.48%，足證本件核估即便被認定為全新原料磚(假 設語，原告主張為環保再製磚)，至少應七折八扣，每公 斤25元非合理價格。依原告提出之中國鋼鐵資料網站資料 顯示，大陸就本件來貨主要原料電熔鎂之報價，實際上平 均只有USD 540~580，何以被告從高採用不合理之USD 930 ~1050作為核估依據，應予維持？ ６、由上可知，被告提出之核估依據，或係最高行政法院依被 告先前主張認定並非核估依據(且應受禁反言原則所拘束) 者，或係事後作成與本案來貨無關之國內成本者，可知， 被告就本件來貨之核估，實提不出原處分作成時專業商行 情價格所依據之資料。 （八）綜上所述，本件完稅價格之核估，確非適法。爰起訴聲明 ：１、如附表１所示訴願決定、原處分(即復查決定)均撤 銷。２、訴訟費用由被告負擔。 四、被告答辯則以： （一）按進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實際來 貨是否相符為認定依據。復按進口貨物之通關，係採申報 及查驗制度，並課以進口人（原告）誠實申報所運貨物名 稱、數量、重量、品質、規格等義務，如有虛報情事致違 反海關緝私條例者，即有違反誠實申報之作為義務。原告 從事國際貿易，對於貿易標的物之內容，應負注意與查明 之責任，原告既疏於事先防範，又未能據實申報，致生虛 報貨物名稱，偷漏進口稅費情事，其應注意能注意，而未 注意，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7條第1項規定 ，自不能免罰。本案系爭貨物原申報稅號改列為第6815.9 9.20號應屬妥適，原告虛報貨物名稱，偷漏進口稅費之情 事，至臻明確，被告據以論處，洵無違誤。查經濟部商業 司登載之原告所營事業項目為國際貿易業等，另於被告進 行事後稽核時表示原告營業項目為防火磚。原告既經營此 等業務，對系案來貨名稱、成分等事項，應有相當專業認 知，並應知悉關稅法及海關緝私條例課進口人以誠實申報 之義務及虛報違章之罰責，自應以審慎合理方式確認系案 貨物名稱，惟原告將「鎂碳磚」申報為「鉻鎂磚」，顯係 未能依其業務上之專業知識經驗盡其應負之查明責任，依 行政罰法第7條第1項規定，自不得冀邀免罰。 （二）按行政罰法第25條規定，原告於報運系爭貨物進口時，即 分別成立關稅、貨物稅及營業稅等數筆國家稅捐債權（法 定之債），旨揭條文亦分別定有申報不實之裁罰規定，從 法規範觀點，本案裁罰依據各自有別，其違章態樣、構成 要件及所違反行政法上之義務互異，所保護之法益、立法 目的亦各不相同，實係構成數個違章事實，應屬數個違章 行為違反數個不同之行政法上義務，且現行法並無將前開 各項申報行為視為一行為或競合之特殊規定，原告既違反 不同規定，自應分別處罰，始能有效達成海關進出口管制 之任務，揆諸行政罰法前開規定，被告自得分別論處。再 按目前稽徵實務見解及司法實務通說均認為關稅、貨物稅 及營業稅之立法目的不同，雖為稽徵之便，由進口人填具 1份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及 營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、 貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、 貨物稅及營業稅之申報，故實質上為數個申報行為，而非 一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅 ，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題，此見解經最高 行政法院100年5月份第2次庭長法官聯席會議決議維持， 並迭經最高行政法院101年度判字第1037號、100年度判字 第1186號、1168號及1169號判決，以及貴院102年度簡上 字第56號、101年度訴字第58號、99年度訴更一字第133號 等判決採認，據此，被告依據旨揭規定分別裁罰，於法洵 無違誤，原告所訴，委無足採。 （三）本件不適用關稅法第29條之規定，調查稽核組及機動稽核 組基於下述理由，合理懷疑原申報價格應非實際交易價格 ： １、成本分析：鎂碳磚之主要成分為電熔鎂與石墨等，為避免 成本分析失準、欠缺公正等情事，價格資料係源自提供全 球性非金屬礦物情報「Industrial Minerals雜誌網站」 ，價格資料係供全世界各國參考，有其公正、客觀性，原 告所稱電熔鎂行情USD 57 0~580/公噸，應屬個案且未經 價格調查，實不足採。爰參考國際行情報價，若以鎂碳磚 之成分比率為MgO> 72 %、F. C.< 14%、Other 14%、出口 日期101年9月18日匯率29.44核算為例，尚且不論其他原 料成本，僅主要原料價格即約在TWD 23.32~26.19/KG（ MgO 72%×27.38~30.91+F.C.14%×27.97~42.69=TWD23.63 ~28.23/KG），另加計一般製造成本及管銷費用約為TWD 4/公斤，合計約為TWD27.63~32.23/公斤，本案原申報價 格顯然偏低。 ２、關於中國Z商、中國S商送行政院大陸委員會香港事務局商 務組（下稱駐外單位）查證情形如下： ⑴中國Z商部分：原告暨其關係企業廣合公司等，於100年 經關區送調查稽核組查價之案件，皆未提供出口商相關 聯絡人及電話等資料。且原告等公司原不願提供中國出 口商相關聯絡資料供調查稽核組查核，嗣調查稽核組函 請駐外單位洽詢中國出口商後，原告安禾利公司即提出 希望該組透過駐外單位去函該出口公司查證價格及文件 真偽，該時間點恰巧於前開駐外單位於101年3月16日函 復中國Z商說明之後，且江淑惠於訪談時隨口稱：「… …你們應該已收到出口商所提供予駐外單位之資料…… 」，故調查稽核組合理懷疑原告等公司於駐外單位函詢 出口商時，即獲知相關訊息並與中國大陸出口商達成某 種默契，並希望該組再函查中國大陸出口商，以佐證其 原申報係屬實際交易價格。 ⑵中國S商部分：中國S商原先並不願回應駐外單位的詢問 ，最後亦僅提供報價數據單供參考；惟時隔近9個月後 ，中國S商之魏永超卻稱：「原始發票1份供參查之事， 因時日久遠，翻找再補增生困擾，謹將舊有尚存的資料 再補1份」，故調查稽核組合理懷疑該發票係原告暨關 係企業所提供，因原告暨關係企業認知若中國S商提出 發票與說明，可獲撤銷原處分之訴願決定，故該發票應 非實際原始發票。 ３、銷售貨品及匯款流向：系爭貨物係由原告售予關係企業- 鼎寰公司（此由原告之關係企業分別於談話紀錄與電子郵 件中自承鼎寰公司係其關係企業），其再轉售予終端銷售 商-鈺和公司，該公司再售予國內煉鋼廠使用。鈺和公司 未自行進口耐火磚以節省進貨成本及獲取巨額利潤，反而 藉由原告進口後售予鼎寰公司，再向鼎寰公司購買。故被 告合理懷疑本案實際進口人應為鈺和公司，利用原告進口 低報價格，再藉由向鼎寰公司購買，以墊高成本，達到逃 漏進口稅及規避營利事業所得稅之目的。 ４、豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興公司）稱向鈺和公司購 買之鎂碳磚其品質係屬正級品，與原告主張為修補更替、 次級工作用磚不同。又榮剛公司稱未向臺灣製造商、其他 進口商購買鎂碳磚，即僅向鈺和公司購買，且係使用於盛 鋼桶內（工作面），符合上線使用時間，則原告陳稱來貨 不能使用於「關鍵部分」之說法，顯與事實不符。而鈺和 公司售予榮剛公司之售價，與國內耐火磚生產製造商售予 國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格約在TWD 32~ 40/公斤均相 去不遠，則原告主張其進口之環保耐火磚與國內生產製造 商進口原料，再於國內產製完成的新品處女磚，無論成本 及價格均有顯著差異等詞，與前揭所查之實際售價情形， 即不一致。準此，榮剛公司所稱品質堪用，應不能據以印 證系爭貨物為原告指稱價格較低廉之環保耐火磚。 ５、原告主張棄磚係自中國大陸國營耐火磚製造廠無償取得， 全新未使用的磚，缺角破損便丟棄（取回再利用視同原料 ），棄磚回收可再利用率高，其原材料如同原料，不是廢 棄物，重製之後省去了大部分原料乙節，查中國大陸電熔 鎂之國際行情價格約為USD930~1,030/公噸（折合新臺幣 約為TWD27.9~31.5/KG）價格不斐，中國大陸國營耐火磚 製造廠豈有不直接把缺角破損（未與鋼液接觸使用，即未 污染無需經過回收、分類後，去除不能使用的雜物後，壓 碎、篩分、攪拌、加新料……等再製步驟）的耐火磚在廠 區內即回收當原料使用，以減少成本損失提高利用率外， 亦可減少堆置空間及成本，另原料庫存量亦可降低，提高 企業獲利率，反將棄磚交由中國Z商無償取得再製，而成 為其競爭對手之理，故原告之說法顯悖常理，不足為採。 原告又稱棄磚係指全新未使用的邊料磚、缺角破損便丟棄 的不完整磚、雖使用過但屬於邊陲磚，損壞輕而可再利用 值高的磚乙節，核與上述所陳相悖。故原告對於耐火磚之 原料來源（先前主張已使用之舊料磚，現主張未使用之棄 磚或使用過但屬於損壞輕之邊陲磚）及與鈺和公司之間的 關係說法反覆，顯為本案進口貨物報價偏低之飾詞。調查 稽核組為釐清前開諸多疑點，實已善盡查證之能事，合理 懷疑應具正當性及適法性。 ６、鈺和公司臺灣銀行新臺幣帳號：000000000000於100年8月 23日轉帳1筆耐火磚貨款1,178,977元，經比對與原告安禾 利公司、原告全由公司、鼎寰公司及謝陳麗琴（疑為鈺和 公司員工）4筆耐火磚匯款單4項金額加總完全相同，又該 4筆耐火磚之匯款單皆於相同日期、相同銀行、相同櫃臺 匯往相同中國大陸賣方，辦理時間僅各間距2至4分鐘，其 合計金額為1,178,977元，此金額與鈺和公司於同日且同 銀行轉帳金額相同（上開查證結果明確顯示為同一人檢具 3家公司大小章及謝陳麗琴私章臨櫃辦理4筆匯款，並代理 鈺和公司辦理自其臺灣銀行新臺幣帳號轉帳匯出此4筆貨 款），此行為與一般常理未合，可證原告暨其關係企業所 進口耐火磚案件之實際進口人為鈺和公司，原告原申報價 格偏低，且貨款大部分由鈺和公司所支付，原告原申報價 格應非實際交易金額。 ７、原告暨關係企業登記地址分別在臺北市、基隆市及新北市 等地，並無登記在高雄市（僅鈺和公司登記在高雄市左營 區），而所有匯往中國Z商、S商及LIAONING ZHONGXING MINING INDUSTRY GROUP COMPANY公司（下稱中國L商）之 匯款卻分別由臺灣銀行高榮分行及兆豐新興分行所匯出， 與一般公司於公司附近銀行辦理匯款習慣有異，且所有進 口貨物最終皆由鈺和公司售予國內煉鋼廠，故調查稽核組 合理懷疑實際匯款暨進口人應為鈺和公司。 ８、原告關係企業廣合公司於100年12月27日匯款USD 14,273. 2元予中國L商，該匯出匯款申請書（經查係原告安禾利公 司於100年4月3日進口之中國大陸供應商，僅查得1筆，且 鈺和公司並未自該公司進口鎂碳磚）之匯款申請人欄位為 廣合公司，惟簽章欄卻錯蓋鈺和公司之大小章而後再更正 為廣合公司；謝陳麗琴於100年3月18日匯款USD 8,156.25 元予中國大陸供應商YI NGKOU QINGHUA GROUP IMPORT & EXPORT CO.，該匯出匯款申請書之匯款申請人欄位、簽章 欄位原皆填列謝陳麗琴，惟後再更正為鈺和公司。足證原 告暨關係企業廣和公司、鼎寰公司、關係人「謝陳麗琴」 所進口之貨款全部或大部分係由鈺和公司所匯出，原申報 之單價皆非實際交易價格。準此，本案經國外供應商、成 本分析，其他廠商進口相同貨名與稅則號別之耐火磚，終 端銷售商-鈺和公司有匯款予中國Z商及S商之紀錄，卻未 向中國Z商及S商進口耐火磚，顯不合理，故調查稽核組合 理懷疑原申報價格應非實際交易價格。 ９、查原告所提匯款明細，其匯款混雜無法勾稽，歷次匯款金 額皆與歷次進口報單原申報金額亮不符，縱使原告為月結 或半年結算、全年結算、該期間匯款總數亦皆與該期間內 所有進口報單申報家總金額不符，所稱有匯款明細資料、 匯款水單實不足採證。另依據「進口貨物關稅估價手冊」 第41頁第(4)點「國外查復價格採用與否之決定」敘以： 函送國外查價之案件，經查復後仍應就其查復價格加以分 析，認為顯然偏低(例如成品不及原料之進口價格)或顯 然偏高者，不宜逕予採用，應列舉理由再請複查或改按其 他查價程序辦理。本案經核該資料價格存疑，故無法認定 為關稅法第29條之交易價格而核定為本案之完稅價格。 （四）原告進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定適用於 其他客戶，爰本案耐火磚難謂為規格化產品，至為明確。 本案既非屬規格化商品，其價格隨產地、材質、出口日期 等不同而有差異，影響價格因素眾多，查無輸出國出口日 前後30日內業經海關依同法第29條核定之交易價格資料可 資適用，故其完稅價格無法依同法第31條同樣貨物及第32 條類似貨物之規定核估。 （五）本件無法適用關稅法第33條、第34條規定：查向財政部賦 稅署取得100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「 存摺存款帳號資料及交易明細」表，其「交易註記」欄明 確載明多筆貨款由吳百齡（鈺和公司，負責人覃淑玲之妹 婿）存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往原告、安禾利公 司及全由公司，且原告、安禾利公司及全由公司竟可使用 同一帳戶（帳號00000000000000000000）收取貨款，此等 事證更難謂其無特殊關係，況查該帳戶為黃聖雯所有（黃 聖雯為江淑惠之女，江淑惠為帳戶法定代理人，同為廣和 公司特別助理，亦為原告安禾利公司之股東）；準此，廣 合公司、原告安禾利公司及全由公司於國內分別售予鼎寰 公司之貨款，竟皆匯往黃聖雯單一帳戶，再度推證彼此應 具有特殊關係，且受第三人控制，意即江淑惠藉由控制黃 聖雯帳戶，達到拘束或支配買、賣雙方營運上之貨款目的 ，符合關稅法第30條第2項第6款所稱「買、賣雙方由第三 人直接或間接控制」意旨，原告提供之國內銷售發票，自 無關稅法第33條規定之適用。又關稅法第30條所稱特殊關 係與公司法所稱關係企業無涉，次查本件交易模式為原告 自中國大陸供應商進口系爭貨物後售予鼎寰公司，鼎寰公 司再售予鈺和公司，鈺和公司再售予鋼鐵廠，按原告前開 主張，貨物進口後原告竟不需立即向大陸供應商付款，俟 國內販售予鼎寰公司（鼎寰公司也不需立即向原告付款） ，鼎寰公司再售予鈺和公司，向鈺和公司收取第二手銷售 貨款後，再幫原告公司匯進口貨款予大陸供應商，並另給 付第一手交易貨款予原告，此交易模式明顯與正常商業交 易有違，利用多次轉售逐次墊高至市場價格，係有系統之 集團控制經營手法，亦可證上開公司彼此皆具特殊關係始 可完成此類交易模式。且關稅法第33條之「特殊關係」應 包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，避免買 賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公 平之立法精神。原告與廣合公司於國內分別售予鼎寰公司 之貨款，竟皆匯往黃聖雯單一帳戶，再度推證彼此應具有 特殊關係，且受第三人控制，意即江淑惠藉由控制黃聖雯 帳戶，達到拘束或支配買、賣雙方營運上之貨款目的。推 證彼此應具有特殊關係，符合關稅法第30條第2項第6款所 稱「買、賣雙方由第三人直接或間接控制」意旨，原告提 供之國內銷售發票，自無關稅法第33條規定之適用。原告 未提供本案所需之生產成本及費用，故無法依同法第34條 計算價格規定核估完稅價格。退步言之，即使認為原告、 全由、廣合、鼎寰等公司組成之「專案事業之合作關係」 不屬於關稅法第30條第2項各款之特殊關係，然該等在經 過設計形式上之合理利潤率下，逐步轉售墊高貨價所開立 之國內銷售發票，其內容真實性已然存疑，該等國內銷售 發票，自不能用以作為核估完稅價格之依據，始符合關稅 法第33條之立法精神。又原告並未提供製造系爭貨物之成 本及費用資料，亦無法依同法第34條規定計算來貨之完稅 價格。 （六）原告主張系爭貨物應以「塊」計價，認為被告以重量（公 斤或噸）計價有誤，惟查進口申報資料，耐火磚以重量計 價是常見交易型態，原告之主張實屬空言。又同一貨物以 塊或公斤表示其價值，僅屬單位換算問題，以重量價值作 為評估耐火磚有無低報貨價，亦屬合理，並無違誤。末查 鈺和公司應為耐火磚實際進口人，倘以該公司國內銷售價 格推算完稅價格公式為：DPV=〔銷售價格×(1-利潤及費 用率)-內陸運費及保險費/( 1+應課稅率)〕，該公司100 年度營利事業毛利率為19%，以其在國內按其輸入原狀於 第一手交易階段最大銷售數量單位價格核計本案進口之完 稅價格DPV均為TWD25.3/KG，此亦與調查稽核組原核估單 價TWD25/KG相近，足證核估之價格合理，亦非等同國內產 銷價格，原告主張核與事實不符。A-Q報單原告虛報進口 貨物之名稱，逃漏稅費之違章明確，被告乃依法對其裁處 如前開「事實」所述，本案原申報價格與國際行情成本相 差甚鉅、與其他廠商自中國大陸進口與本案材質相近之耐 火磚塊申報價格相較亦偏低，又經查原告暨其關係企業所 進口耐火磚貨款多為「鈺和公司」所支付，再者與「鈺和 公司」國內終端銷售發票推算結果相比，原申報亦偏低， 原申報交易價格顯非實際交易價格，無關稅法第29條之適 用。次查來貨查無出口日前後30日內業經海關核估之同樣 或類似貨物之交易價格資料，無同法第31、32條之適用； 同時依查證結果，原告與國內第一手銷售發票之買售人「 鼎寰公司」雙方具有特殊關係，與關稅法第33條第3項規 定不符，故無關稅法第33條按國內銷售價格核定之適用； 爰本案經參據世界關務組織(WCO)關稅估價技術委員會諮 詢意見12.1，並經考量其他廠商進口相同稅別號別耐火磚 之申報價格、製作耐火磚之推算成本、國內終端銷售發票 推算結果，以及財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業 商憑實際貨樣品質、規格所提供之合理行情價格後，按 FOB TWD25/KG核估完稅價格，經核符合同法第35條之規定 。準此，本案完稅價格之核估，已按關稅法第29條至第35 條規定，依序審核後予以核定，洵屬適法有據，被告遽以 對原告課徵應納稅費，亦無不合。原告所訴各節，委不足 採，本件原處分應予維持。 （七）查本案爭訟標的係中國製鎂碳磚銷售至臺灣之價格，與中 國製鎂碳磚傾銷至美國之價格無涉，另按關稅法施行細則 第19條第2項規定，縱使中國大陸鎮碳磚低價傾銷，至美 國，該價格亦無法參考用以核定完稅價格。查美國認定中 國大陸鎂碳磚有傾銷美國情事與中華民國之關稅法特別關 稅稅目完全無涉，亦與中國大陸鎂碳磚銷售至我國價格無 涉，原告主張顯係誤解法令。本案原告所稱來貨為回收再 製磚實存有多處疑點，雖然原告主張環保產品貨源不穩定 ，但卻能自99至103年間穩定進貨。綜上種種巧合原告均 僅能口頭辨述，但無法舉證其所言為實，則原告所稱來貨 為回收再製磚，顯係彌縫之詞實不足採。 （八）關於系爭貨物究係新品或環保再生品？兩者間在台灣市價 有無差別？對依關稅法第29條第5項核估有無影響乙節， 查被告所查得各項證據來貨為新品，又原告原申報報單及 原提供商業發票貨名欄亦未申報為環保再生品，其為新品 自無疑義；原告於來貨進口後，經被告通知說明之調查過 程中，為合理化其申報價格偏低之事實，始稱來貨為環保 再生品，所稱核無足採，業經被告洽詢專業商意見可佐證 。據此，因環保再生品無正式商品化，被告無法查得環保 再生品之臺灣市價，僅查得來貨正常品售予臺灣鋼鐵廠之 售價，故兩者無法比較價差。再者，因來貨查證後為新品 磚，原告之飾詞並不影響被告對於申報價格之合理懷疑， 對於依據關稅法第29條第5項之適用自然無影響。 （九）綜上，原告之訴顯無理由。爰以此狀，資為抗辯。並聲明 求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔 。 五、兩造聲明陳述同上，因此本件首要爭點為系爭貨物究為原告 申報之鉻鎂磚（稅則號別第6902.10.00號，稅率8%）亦或被 告核定之鎂碳磚（稅則號別第6815.99.20號，稅率10%）？ 若為鎂碳磚則被告依關稅法第35條以合理方法核定系爭貨物 價格（含是否為原告主張之環保耐火磚而價格較低）是否違 法？本件原告是否有故意或過失（即原處分裁罰罰鍰部分是 否合法）？ （一）本件應適用之法律及本院見解： 　１、按「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以 該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交 易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付 之價格。（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或 其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或 提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定 核估其完稅價格。」、「（第1項）進口貨物之完稅價格 ，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出 口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。 」、「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條及 前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷 售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、「（第 1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前 條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。（第3項 ）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似 貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸 入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數 量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口 貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費 用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅 捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用 。」、「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條 、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格 核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第 31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查 得之資料，以合理方法核定之。」關稅法第29條第1項、 第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第 33條第1項、第3項、第34條第1項及第35條定有明文。 　　⑴關稅法施行細則第19條規定「本法第35條所稱合理方法， 　　　指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採 　用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價 　格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生 　產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關 　稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四 　、同樣或類似貨物依本法第三十四條規定核定之計算價格 　以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海 　關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」其 　規範意旨係指海關於適用關稅法第35條核估完稅價格時， 　依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格，應儘可能 　貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方在常規交易狀態 　下所可能約定出來之價格為依歸，不得以任意認定或主觀 　臆測之價格核估。上開規定並未逾越母法即關稅法第35條 之原意，且未違反法律保留原則，本院自予尊重。 　　⑵據上規定可知，納稅義務人進口貨物時所提出之交易文件 　　　或其內容之真實性或正確性存有疑義，且該進口貨物由輸 　出國銷售至我國實付或應付之價格不明時，海關應按該貨 　物出口時或出口前、後銷售至我國之同樣貨物之交易價格 　核定其完稅價格；如無同樣貨物或其他不能情事，則按該 　貨物出口時或出口前、後銷售至我國之類似貨物之交易價 　格核定之；如無同樣貨物、類似貨物或其他不能情事，則 　按國內銷售價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物、國內 　銷售價格或其他不能情事，則按計算價格核定之。如無同 　樣貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其他不能 　情事，則依據查得之資料，以合理方法核定之（參照最高 　 行政法院104年度判字第736號判決意旨即採相同見解）。 　　⑶又納稅義務人進口貨物時所提出之交易文件或其內容之真 　　　實性或正確性存有疑義，且該進口貨物由輸出國銷售至我 　　　國實付或應付之價格不明時，海關應依上述⑵說明依據查 　　　得之資料，以合理方法核定之。故為查明進口貨物之正確 　　　價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由進口人提出 　　　之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如 　　　對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而 　未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法 　按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之 　；換言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至 　證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調 　整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業 　之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷 　疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價 　格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報 　價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。參照最高 行政法院104年度判字第736號判決意旨即採相同見解。 　２、次按「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之ㄧ者，得 視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入 或併沒入其貨物:一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量 。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造 、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」及「 有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應 追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者， 不得再為追徵或處罰。」海關緝私條例第37條第1項及第 44條定有明文。因此若以實到之鎂碳磚虛報為鉻鎂磚，自 符合上開裁罰構成要件。 　３、又按加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第20 條第1項規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後 之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」第51條第 1項第7款規定：「（第1項）納稅義務人，有下列情形之 ㄧ者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得 停止其營業:一、……七、其他有漏稅事實者。」 　４、末按「（第1項）為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易 活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入 之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分 之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或 其他特定原因者，得予免收。（第2項）推廣貿易服務費 之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請 行政院核定。」貿易法第21條第1項及第2項定有明文。依 主管機關經濟部95年9月26日經貿字第09500619920號公告 ：推廣貿易服務費實際收取比率，調降為萬分之4，並自 95年10月1日起生效。貿易法第21條之1規定：「依前條第 1項收取推廣貿易服務費，應依左列規定辦理：一、輸出 貨品，以離岸價格為準。二、輸入貨品，以關稅完稅價格 為準。三、輸入貨品，以修理費、裝配費、加工費、租賃 費或使用費核估其完稅價格者，以所核估之完稅價格為準 。」 （二）事實概要記載及下列事實有兩造提出之下開證據附本院卷 及原處分卷可查，自足認為真實。 　１、原告委由晨峰報關有限公司於99年8月至102年8月間向被 告申報進口大陸產製FIRE BRICKS 24批（報單編號、報單 號碼、原申報單價、查得價格等均詳附表1）。 　⑴報單編號A-Q被告依關稅法第18條第1項規定，按原告申報 之事項，先行徵稅放行，事後再加審查，被告於99年11月 2日基關事稽字第0990069號、100年8月26日基關事稽字第 1000065號函通知實施事後稽核（原處分卷1附件2），經 稽核結果，依查得價格均改按FOB TWD25/KG核估完稅價格 （原處分不可閱卷2附件1）。 ①另因原申報貨名為鉻鎂磚，實到貨物為鎂碳磚，被告審 認原告涉有虛報進口貨物名稱、偷漏進口稅費情事，爰依 據海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏進口稅額2倍之 罰鍰計分別為92,296元、91,442元、185,616元、183,422 元、183,770元、184,078元、191,966元及183,684元、96 ,210元、96,632元、95,360元、96,102元、95,512元、97 ,422元、96,664元、95,372元及96,046元；其中報單編號 A-H依同條例第44條、營業稅法第51條第1項第7款及貿易 法第21條第1、2項規定，追徵所漏進口稅費計分別為70,6 88元（包括進口稅46,148元、營業稅24,322元、推貿費21 8元）、70,246元（包括進口稅45,721元、營業稅24,316 元、推貿費209元）、142,569元（包括進口稅92,808元、 營業稅49,336元、推貿費425元）、140,504元（包括進口 稅91,711元、營業稅48,360元、推貿費433元）、140,801 元（包括進口稅491,885元、營業稅48,483元、推貿費433 元）、141,064元（包括進口稅92,039元、營業稅48,592 元、推貿費433元）、147,432元（包括進口稅95,983元、 營業稅51,009元、推貿費440元）及140,728元（包括進口 稅91,842元、營業稅48,453元、推貿費433元）。 ②另原告逃漏營業稅行為，被告依營業稅法第51條第1項 第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表前揭條項款 之規定，處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰分別為36,483元、 36,474元、74,004元、72,540元、72,724元、72,888元、 76,513元及72,679元。 ⑵承上，報單編號I-Q依同條例第44條及貿易法第21條第1、 2項規定，追徵所漏進口稅費計分別為48,326元（包括進 口稅48,105元、推貿費221元）、48,537元（包括進口稅 48,316元、推貿費221元）、47,900元（包括進口稅47,68 0元、推貿費220元）、48,272元（包括進口稅48,051元、 推貿費221元）、47,975元（包括進口稅47,756元、推貿 費219元）、48,932元（包括進口稅48,711元、推貿費221 元）、48,553元（包括進口稅48,332元、推貿費221元） 、47,905元（包括進口稅47,686元、推貿費219元）及 48,246元（包括進口稅48,023元、推貿費223元）。 ⑶另逃漏營業稅行為，因申請人於裁罰處分核定前已補繳營 業稅款，依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表前揭條項款之規定，處所漏營業稅額 0.6倍之罰鍰分別為15,334元、15,414元、15,176元、15, 312元、15,222元、15,576元、15,421元、15,192元及15, 250元。被告嗣以102年第00000000－00000000號處分書通 知原告（原處分卷1附件3）。 　⑷另報單編號R-X被告依關稅法第18條第2項規定，准原告繳 納相當金額之保證金，先予放行貨物。嗣據財政部關務署 調查稽核組（即調查稽核組）查價結果，實到貨物全部改 按FOB TWD25/KGM核估完稅價格(原處分不可閱卷2附件2) ，並以102年10月29日基普六補徵字第1020004173號函、 102年12月3日基普六補徵字第1020004305號函增估補稅( 原處分卷1附件4)。 　　⑸本件報單C至I、K至N，為C2文件審核通關，經被告依關稅 　　　法第18條第1項、第2項規定（「為加速進口貨物通關，海 　　　關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再 　　　加審查……」「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗 　　　放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義 　　　務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金 　　　額之保證金，先行驗放，事後由海關審查……」）繳納保 　　　證金後驗放通關；至系爭報單R至X報單屬C3人工查驗通關 　　　，係經被告查驗取樣送查，嗣據調查稽核組憑貨樣查價核 　　　估其完稅價格。 　２、原告不服上述增估補稅核定及罰鍰處分，申請復查（原處 分卷1附件5），經被告103年3月20日基普六字第10310073 46號、103年4月14日基普六字第1031009537號、103年5月 6日基普六字第1031011415號、103年5月28日基普六字第 1031002043號復查決定均未獲變更（即原處分，原處分卷 1附件6）。原告仍不服，遂循序提起行政訴訟。 　３、原告原申報稅則號別第6902.10.00號，稅率8%，其中A至 N、P、Q報單原申報貨物名稱FIRE BRICKS（鉻鎂磚）ELEM ENTS( APPROXIMATE)：MgO> 50%（Mg〈78%, Cr〉3%,Ca3% , Carbon5%, Other11%）、成分比例與原告之另案報單第 AE/99/5597/1001號（原處分卷1附件8）原申報貨名FIREB -RICKS(鉻鎂磚)ELEMENTS( APPROXIMATE)：MgO> 50%( Mg< 78%,C r> 3%, Ca3%, Carbon5%, Other11%)（稅則號 別第6902.10.00號，稅率8%）及成分比例相同，另O報單 原申報貨物名稱FIRE BRICKS（鉻鎂磚）ELEMENTS( APPROXIMATE)：M gO> 50%( Mg68%, Cr5%,Ca4%, C6%, Fe5%, Other12%)、成分比例與另案報單第AE/99/5597/10 01號來貨成分比例雖略有差異，但貨名及主要成分相同。 ⑴有關本件銷售貨品及匯款流向：系爭進口貨物由原告售予 　　　關係企業鼎寰有限公司（下稱鼎寰公司）此有原告於談話 　　　紀錄與電子郵件中自承鼎寰公司係其關係企業，詳原處分 　　　卷２附件9），再轉售予終端銷售商即鈺和企業有限公司 　　　（下稱鈺和公司）轉銷售國內煉鋼廠使用。又鈺和公司自 　　　中國大陸供應商ZIBO RUNJINREFRACTORIESCO., LTD.（以 　　　下稱中國Z商）進口ELECTRIC SLAG REMEL　TING MACHINE CRUCIBLE'S CYLINDER等耐火設備（詳原處分卷２附件10 ），並匯款予該Z商（原處分卷２附件11），然並未向中 　　　國Z商進口耐火磚。又鈺和公司之董事覃君有匯款至SHAND 　　　-ONG KAILAI　INTERNATIONAL TRADE CO.,LTD.（以下稱 中國S商）之紀錄，然鈺和公司亦未向中國S商進口耐火磚 。因此被告稱鈺和公司未自行進口耐火磚以節省進貨成本 及獲取巨額利潤，反而藉由原告進口後售予鼎寰公司，再 向鼎寰公司購買，故合理懷疑本案實際進口人應為鈺和公 司，利用原告進口低報價格，再藉由向鼎寰公司購買，以 墊高成本。 ⑵被告請駐外單位向中國Z商查證部分：原告暨其關係企業 　　　廣合開發行銷股份有限公司（以下稱廣合公司，另相同案 　　　件亦經判決敗訴確定詳下述）等，於100年送調查稽核組 　　　查價之案件，皆未提供出口商相關聯絡人及電話等資料， 　　　又廣合公司因另案於100年10月27日委由許進祿君至該組 　　　說明（原處分卷２附件12）時並不願提供中國出口商相關 　　　聯絡資料供該組查核。嗣原告因另案報單第AE/99/5597/1 　　　001號申請復查，調查稽核組為審慎計，乃依網路上查得 　　　中國大陸出口商之聯絡電話、傳真號碼，以傳真電文檢附 　　　報關發票函請行政院大陸委員會香港事務局商務組（以下 　　　稱駐外單位）協查，嗣駐外單位函復稱：「……本組接獲 　　　中國大陸供應商……電傳函復如下……為保護商業秘密， 　　　不提供相關貿易資料供參……從此以後不再接受查詢…… 　　　」（原處分卷２附件13）。足證，駐外單位僅函轉中國Z 　　　商之說明及該商所提供之文件，並未查證，且依中國Z商 　　　說明內容可知全係配合原告等公司之單方面說法，亦未提 　　　供相關貿易資料。嗣原告（及關係企業等均）委由江淑惠 　　　於101年3月19日至被告調查稽核組說明：「信者恆信，不 　　　信者恆不信，過去提供的資料，承辦員存疑，請貴局向駐 　　　外單位函查真偽，據以為憑……」（原處分卷２附件14） 及原告於101年3月22日因報單第AE/00/2489/0089號（以 下簡稱甲案）提起訴願之訴願書訴願理由F亦稱：「信者 恆信，不信者恆不信，本公司懇請　貴部透過駐外單位去 函該出口公司查證本案價格及文件真偽據以為裁判之憑。 」（原處分卷２附件15），因此，被告主張原告等公司原 本不願提供中國出口商相關聯絡資料供調查稽核組查核， 嗣被告調查稽核組函請駐外單位洽詢中國出口商後，原告 即提出希望調查稽核組透過駐外單位去函該出口公司查證 價格及文件真偽，該時間點恰巧於前開駐外單位函復中國 Z商說明（原處分卷２附件13）後，且原告委任之江淑惠 於訪談時隨口稱：「……你們應該已收到出口商所提供予 駐外單位之資料……」，故被告主張合理懷疑原告等公司 於駐外單位函詢出口商時，即獲知相關訊息並與中國大陸 出口商達成某種默契與說法，並希望調查稽核組再函查中 國大陸出口商，以佐證其原申報係屬實際交易價格即屬有 據。 　　⑶被告請駐外單位向中國S商查證部分：被告之調查稽核組 　　　於報單第AE/00/4544/1025號（以下簡稱乙案，進口人為 　　　廣合公司，相同案件亦經本院以103年度訴字第589號判決 嗣確定）函請駐外單位洽詢中國大陸供應商S商）就價格 部分說明；嗣駐外單位分別函復說明稱：「本組分別於10 1年3月15日及3月26日函請中國大陸供應商……函復本案 相關問題，惟迄未獲復……致電該公司3次均無法接通， 且會自動掛斷……」、「……甫接獲中國大陸供應商… …函復略以，所查發票確為該公司所簽發……為保護商業 機密，僅提供報價數據單供參考……」（原處分卷２附件 16）（中國S商原先並不願回應駐外單位的詢問，最後亦 　　　僅提供報價數據單供參考）；又時隔近9個月後，駐外單 　　　位另函復略以：「……再接獲中國大陸供應商……魏永超 　　　君2013年1月3日電郵函復……原始存檔發票1份供參查之 　　　事，因時日久遠，翻找再補增生困擾，謹將舊有尚存的資 　　　料再補1份……」（原處分卷２附件17）並檢附發票、報 　　　價數據單供參；經核該函所檢附之發票與報關發票相符， 　　　惟中國S商魏永超君卻稱：「原始發票1份供參查之事，因 　　　時日久遠，翻找再補增生困擾，謹將舊有尚存的資料再補 　　　1份」，故被告主張合理懷疑惟中國S商魏永超事後提出之 　　　發票一件乃原告所提供，且為B案提起訴願（102年1月4日 　　　）所需，因原告認知若中國S商提出發票與說明，乙案即 　　　可被撤銷原處分，即該發票應非實際原始發票。 ４、本件相類另報單經調查稽核組於102年1月18日以台關調字 第1021001564號函請終端買受人說明所採購編號為S51084 T、S51020T之耐火磚，係屬何種耐火磚？尺寸規格為何？ （原處分不可閱卷2附件3）嗣該公司於102年1月25日函復 說明：「本公司……所採購之S51084T係屬鎂碳磚，規格 為127×100×160/140；S51020T係屬鎂碳磚，規格為180 ×100×210/172。」（原處分不可閱卷2附件4），即另案 報單第AE/99/5597/1001號來貨確屬鎂碳磚無誤。 ５、另據另案報單原告曾提供說明書（原處分卷1附件9）內容 說明：（二）製造過程：本案來貨經化學黏合未經焙燒， 在爐內自然乾燥而成……。（三）適用號列：……可以直 接稱為「鎂碳磚」。按HS第69章總則(B)末段「先成型後 焙燒係本章所列製品與第68章不經焙燒之礦物……最明顯 之區別點。」（原處分不可閱卷2附件5）。 　６、參考國外出口期間之國際行情報價（氧化鎂係採Magnesia , fused, 97% MgO, lump, FOB China, USD/tonne中國大 陸電熔鎂之行情價格、石墨係採Graphite, Synthetic,97 -98%, CIF, Asia, $/tone之行情價格）各約在USD930-1, 050/公噸與950-1,450/公噸左右，按匯率1：30核算，氧 化鎂國際行情報價約為TWD27.9-31.5/KG，石墨約為TWD28 .5-43.5/KG。若以W報單為例，鎂碳磚之成分比率為MgO> 74%、F.C.〈12%、Other14%、出口日期102年8月9日匯率3 0核算為例，尚且不論其他原料成本，僅主要原料價格即 約在TWD24-28.53/KG（MgO74%×27.9~31.5+F.C.12%×28. 5-43.5=TWD24.06- 28.53/KG），另加計一般製造成本及 管銷費用約為TWD4/KG（原處分不可閱卷2附件7，專業商 提供之費用），則製成本案耐火磚所需成本至少需TWD 28/KG，原告申報價格僅約新臺幣4元（TWD 4/KG），亦顯 然偏低。其他廠商於100年及101年間自中國大陸進口與系 爭貨物（FIRE BRICKS--耐火磚、鎂碳磚）相同稅則號別 （6815.99.20.00-1）之申報價格（約TWD22-63/KG，原處 分不可閱卷2附件8，其他廠商進出口統計資料調印報表參 照）均高於原告之申報價格數倍，顯見原告申報之貨價（ 約TWD 4/KG），與之相較，顯然差距過大。 ７、原告於進口系爭貨物時，進口報單上並未載明系爭貨物係 「環保再製磚」或相關性質之說明，且調查稽核組向臺灣 區耐火材料工業同業公會專業商查詢有關耐火磚廢料利用 問題，據覆：「使用過的舊料鎂碳磚，因為雜質的分離困 難，目前並無有效的自動化回收，皆由人工目視方式篩選 ，品質並不穩定，而且成本也高。目前回收料只使用添加 於耐火泥、噴補料等，添加量低於25%，並無正式商品化 使用於鎂碳磚。」、「鎂碳磚在煉鋼的製程中為極重要的 關鍵材料，如果品質不良，發生洩鋼，會導致嚴重的生命 財產損失，一般鋼鐵廠會非常慎重的選用，絕不敢貿然使 用回收再生料的重製品。」（原處分不可閱卷2附件20） 。 　８、原告、廣合及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進 口貨物完稅價格調查之相關問題。江淑惠自承其為原告安 禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司之關係為「專案 事業之合作關係」，並為該4公司102年5月8日以後負責承 辦賣方交易人員；且原告及廣合公司均以自己為進口人， 分別向中國S商、Z商進口耐火磚，再轉售給鼎寰公司，鼎 寰公司再全數銷售給鈺和公司，最後透過銷售予鈺和公司 再轉售至終端通路商豐興公司或榮剛公司（原處分不可閱 卷2附件6、9、23談話紀錄參照）。又豐興公司稱向鈺和 公司購買之鎂碳磚其品質係屬正級品（原處分不可閱卷2 附件19談話記錄），與原告主張為修補更替、次級工作用 磚不同；榮剛公司則稱未向臺灣製造商、其他進口商購買 鎂碳磚，即僅向鈺和公司購買，且係使用於盛鋼桶內（工 作面），符合上線使用時間（原處分不可閱卷2附件4）。 　９、有關系爭貨物是鎂碳磚或鉻鎂磚之爭議，前經本院103年 度訴字第457號（兩造與本件相同）、第990號（原告為第 三人鼎寰公司）判決認「……原申報數量為4,20 0PCE， 重量21,420KGM，經查驗後該規格貨物實際來貨為3,150PC E，重量為16,065KGM，另增列不同規格第2項貨物，數量 為500PCE，重量為5,355KGM，該部分貨物並未申報等情， 有該進口報單附卷可稽。又鎂碳磚與鉻鎂磚之分別，可從 其外觀、觸感即可判別，鎂碳磚表面光滑，有黑色亮光， 用手指觸摸手紋會滲入黑色碳粉末；鉻鎂磚則為暗紅色， 表面較粗糙，無光澤，比重也比鎂碳磚更重（答辯卷1-4 附件1專業商談話紀錄及照片參照）。原申報貨名誤為『 鉻鎂磚』，經海關查驗後更正為『鎂碳磚』外，餘案均無 海關加註『鎂碳磚』字樣；況『鎂碳磚』貨名係原告於進 口報單所申報，且報關發票貨名亦有載明『鎂碳磚』之字 樣……」均肯認原告或與原告相類似來貨（實際進口貨物 ）為『鎂碳磚』而非『鉻鎂磚』，且被告依據關稅法第35 條規定核定系爭貨物價格合法而不採信原告主張系爭貨物 為環保耐火磚之說詞，並認原處分罰鍰部分並未違法（參 本院103年度訴字第457號判決理由，其中103年度訴字第 457號經最高行政法院104年度判字第736號判決駁回上訴 確定，103年度訴字第990號經最高行政法院104年度判字 第684號判決駁回上訴確定。 10、第三人廣合公司申報進口本件相同（類似）之系爭貨物（ 申報為鉻鎂磚），亦經被告核定『鎂碳磚』而裁罰鍰，及 補稅費（包括進口稅、營業稅及貿易推廣費；其中進口稅 有部分經法院判決駁回），經本院以103年度訴字第589號 、458號判決駁回原告主要之訴，兩造不服上訴後，亦最 高行政法院105年度判字第521號判決、104年度判字616號 判決駁回原告有關本件爭點部分（同確認本件系爭貨物為 鎂碳磚，且非屬原告主張之環保耐火磚，因此被告依關稅 法第35條規定核稅及裁處罰鍰均未違法）確定。 （三）本件系爭貨物確為鎂碳磚，而非原告申報之鉻鎂磚。查： 　１、查本案原申報稅則號別第6902.10.00號，稅率8%， 其中如附表A至N、P、Q報單原申報貨物名稱FIRE BRICKS （鉻鎂磚）ELEMENTS（APPROXIMATE：MgO> 50%（Mg〈78% 　　　, Cr〉3%, Ca3%, Carbon5%, Other11%）、成分比例與原 　　　告之另案（按即本院103年度判字第736號）報單第AE/99/ 　　　5597/1001號（原處分卷１附件8）原申報貨名FIRE BRICKS （鉻鎂磚）ELEMENTS（APPROXIMATE：MgO> 50% (Mg< 78% ,Cr> 3%, Ca3%,Carbon5%, Other11%）（稅則號別第690 2.10.00號，稅率8%）及成分比例相同，另Ｏ報單原申報 貨物名稱FIRE BRICKS（鉻鎂磚）ELEMENTS（APPROXIMATE ：MgO> 50%( Mg68%,Cr5%, Ca4%, C6%, Fe5%,Other12%） 　　　、成分比例與前案另報單第AE/99/5597/1001號來貨成分 比例雖略有差異，但貨名及主要成分相同。而前開另案報 單經被告所屬調查稽核組於102年1月18日以台關調字第10 21001564號函請終端買受人說明所採購編號為S51084T、 S51020T之耐火磚，係屬何種耐火磚？尺寸規格為何？（ 詳原處分卷第２第10頁附件３）嗣該公司於102年1月25日 函復說明：「本公司……所採購之S51084T係屬『鎂碳磚 』，規格為127X100X160/140；S5 1020T係屬鎂碳磚，規 格為180X100X210/172。本公司目前未向台灣製造商採購 鎂碳磚，且鎂碳磚係於盛鋼桶內使用，品質尚屬堪用。本 公司所使用之鎂碳磚，謹要求上線使用時間是否符合需求 ，內部是否含再生料，本公司並不清楚。」（詳原處分卷 第２第11頁附件４），另買受人亦陳稱向鈺和公司等買受 鎂碳磚，應屬正級品（原處分卷第２第65頁附件１９）； 且查前開另案（前述函詢問案件）報單第AE/99/5597/100 1號來貨相符，確屬確屬鎂碳磚無誤。而基於相同貨名及 成分應有相同之認定，本件系爭24張報單（5件複查決定 、5件訴訟決定）之貨物名稱均應為「鎂碳磚」，因此原 處分將原告申報申報貨名「鉻鎂磚」（稅則號別第6902. 10.00號，稅率8%），改為實際到貨之鎂碳磚（稅則號別 第6815.99.20號，稅率10%）並未違法。 　２、再據另案報單原告曾提供說明書（詳原處分卷１第194頁 、第195頁附件９），亦明確載明，內容說明：㈡製造過 程：本案來貨經化學黏合未經焙燒，在爐內自然乾燥而成 ……。㈢適用號列：……可以直接稱為「鎂碳磚」。是系 爭貨物原告亦自承是鎂碳磚。再參照按HS第69章總則(B) 　　　末段「先成型後焙燒係本章所列製品與第68章不經焙燒之 　　　礦物……最明顯之區別點。」等可知，系爭貨物於另案報 　　　單來貨製程未經焙燒，應歸列第68章。綜上，本案系爭貨 　　　物原申報稅號應為第6815.99.20號之鎂碳磚，原告申報為 「鉻鎂磚」顯與前開函文等證據不符，因此原告主張系爭 貨物為「鉻鎂磚」顯無足採，並可證明原告明知系爭貨物 為稅率較高之鎂碳磚（10%），而逕以稅率較低之鉻鎂磚 （8%）申報進口，因此被告以原告有故意虛報貨名等語， 亦足證明。 （四）被告認本件系爭貨物鎂碳磚，並非原告主張之價格較低之 環保耐火磚，且無法依關稅法第29條第5項規定核定價格 ，而應依關稅法第35條以合理方法核定系爭貨物價格之原 處分，並未違法。查本件系爭貨物採取C1、C2審核通關因 已先驗放，故採用文件資料估價。又本件報單R至X因屬C3 人工查驗通關，故已經被告查驗取樣送查，並經被告之調 查稽核組憑貨樣查價核估其完稅價格，應先敘明。次查， 本件系爭貨物銷售及匯款流向詳如上述（被告可合理懷疑 本件系爭貨物耐火磚實際進口人應為鈺和公司），而被告 請駐外單位向中國Z商、中國S商查證部分，被告亦可合理 懷疑原告已與中國大陸出口商達成某種默契與說法，而不 足採亦詳如上述，亦應先予敘明。 　１、依卷附進出口統計資料調印報表所示（原處分卷２第19 頁至39頁附件８），其他廠商於100年及101年間自中國大 陸進口與系爭貨物（FIRE BRICKS）相同稅則號別（6815. 99.20）鎂碳磚之申報價格，經核均高於原告之申報價格 數倍，足見原告申報之貨物價格顯然偏低。 　２、原告雖主張張系爭貨物係屬使用邊腳棄料製成之再製磚或 　　　環保耐火磚，故成本較為低廉，故申報完稅價亦較低云云 　　　云云。惟查： 　　⑴原告於進口系爭貨物時，進口報單上並未載明系爭貨物係 屬於「環保再製磚」或相關性質之說明，且經被告調查稽 核組先後向臺灣區耐火材料工業同業公會專業商查詢有關 耐火磚廢料利用問題，獲覆稱：「舊料的回收，一般只能 少部分的添加，而且大多只能用於製造生產低階產品，與 高溫鋼液直接接觸的產品，更不宜過量添加（一般廢磚添 加量小於25 %）。……耐火磚經使用後，無法避免外在的 汙染，再利用的不穩定性大為提高，低熔點物更會造成龜 裂、玻化和變形……。」及「使用過後的舊料鎂碳磚，因 為雜質的分離困難，目前並無有效的自動化回收，皆由人 工目視方式篩選，品質並不穩定，而且成本也高。目前回 收料只使用添加於耐火泥、噴補料等，添加量低於25%， 並無正式商品化使用於鎂碳磚。……鎂碳磚在煉鋼的製程 中為極重要的關鍵材料，如果品質不良，發生洩鋼，會導 致嚴重的生命財產損失，一般鋼鐵廠會非常慎重的選用， 絕不敢貿然使用回收再生料的重製品。」（原處分卷２第 66頁附件２０），因此，一般鋼鐵廠於煉鋼的製程中，絕 少使用鎂碳磚。 ⑵原告進口系爭貨物後係售予鼎寰公司，鼎寰公司再售予鈺 和公司，鈺和公司再售予國內煉鋼廠使用，其中豐興公司 稱向鈺和公司購買之鎂碳磚，用於鍊鋼，品質沒問題，應 屬正級品（原處分卷第２第65頁附件１９）；另榮剛公司 則稱未向臺灣製造商、其他進口商購買鎂碳磚，即僅向鈺 和公司購買，且係使用於盛鋼桶內（工作面），品質尚屬 堪用，符合上線使用時間，不清楚是否含有再生料等語亦 詳如上述。惟鈺和公司售予榮剛公司之售價各為TWD184、 362/PCE（原處分卷８附件１９），若按重量換算單價約 為TWD36.08、34.64/KG（每PCE重量各為5.1、10.45KG/PC E），與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之 平均價格約在TWD32--40/KG（原處分卷８附件８，相去不 遠，與原告進口系爭貨物之價格相距則甚大。是從價格言 ，原告主張本件系爭貨物為較價廉之（再生）環保耐火磚 云云，本難逕予憑採。 ⑶況查系爭貨物鎂碳磚之主要成分為氧化鎂與石墨，根據卷 附國際行情報價，氧化鎂約為美金930-1,050/公噸，石墨 約為美金950-1,450/公噸，若按匯率美元兌新臺幣1:29核 算，折合新臺幣各為TWD26.97－30.45/KG與TWD27.55－42 .05/KG，按原告申報之成分比率MgO＞74%、F.C.＜12%、 Other 14%，尚且不論其他原料成本，僅主要原料價格即 約在TWD23.26－27.46/KG（MgO75%x26. 97－30.45+F.C. 11%x27.55－42.05=TWD23.26－27.46/KG），另加計一般 製造成本及管銷費用約TWD4/KG（財政部關務署詢價作業 專業商名冊之專業商提供之費用參照），則製成本案耐火 磚所需成本至少需TWD27/KG，本案原申報價格顯然偏低。 　　⑷又被告援引鎂碳磚之主要原料氧化鎂國際報價，係佐證原 告申報鎂碳磚價格明顯偏低，竟不及主要原料成本，且尚 未加計次要原料價格、加工再製成本、大陸廠商販售利潤 等成本。縱以原告自行查得之主要原料「氧化鎂」價格US D570/噸，經其估算「鎂碳磚」之到岸價格為約TWD 13/公 斤（原告所提自行查得100年11月1日電熔鎂國際行情，僅 主原料成本尚未加計其他成本），比較原告原申報「鎂碳 磚」價格（約TWD4 /KG）仍明顯偏低。且查，鎂碳磚之主 要成分為氧化鎂與石墨等，為避免成本分析失準、欠缺公 正性等情事，被告提出之全球非金屬礦物情報雜誌網站 Industrail Minerals（IM雜誌，卷1附件11，上開價格資 料係供全世界各國參考，有其公正、客觀性）比較，原告 所稱電熔鎂行情USD570-580/公噸，應屬個案且未經調查 ，實不足採。爰參考國外出口期間之國際行情報價（氧化 鎂係採Magnesia, fused, 97% MgO, lump, FOB China, USD/tonne中國大陸電熔鎂之行情價格、石墨係採 Graphite, Synthetic,97-98%, CIF, Asia, $/tone之行 情價格）各約在USD930-1,050/公噸與950-1,450/公噸左 右，按匯率1：30核算，氧化鎂國際行情報價約為TWD27. 9-31.5/KG，石墨約為TWD28.5-43.5/KG。若以W報單為例 ，鎂碳磚之成分比率為MgO> 74%、F.C.〈12%、Other14% 、出口日期102年8月9日匯率30核算為例，尚且不論其他 原料成本，僅主要原料價格即約在TWD24-28.53/KG（MgO7 4%×27.9-31.5+F.C.12%×28.5~43.5=TWD24.06-28.53/KG ），另加計一般製造成本及管銷費用約為TWD4/KG（原處 分卷２附件7，專業商提供之費用），合計約為TWD28-32. 53/KG，本案原申報價格顯然偏低。因此，原告主張被告 提出之系爭貨物主要原料電熔鎂之國際行情報價，實有偏 頗一節，亦難採為有利原告之認定。綜上，被告認原告申 報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5 項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，自屬有據。 ⑸至原告主張系爭貨物是棄磚即由中國大陸國營耐火磚製造 　　　廠無償取得，全新未使用的磚，缺角破損便丟棄（取回再 　　　利用視同原料），棄磚回收可再利用率高，其原材料如同 　　　原料，不是廢棄物，重製之後省去了大部分原料云云，惟 　　　查中國大陸電熔鎂之國際行情價格約為USD930-1,030/公 噸（詳原處分卷１附件11，折合新臺幣約為TWD27.9-31.5 /KG）即每公斤價格高達27元以上，原告主張中國大陸國 營耐火磚製造廠不直接將上開把缺角破損（未與鋼液接觸 使用，即未污染無需經過回收、分類後，去除不能使用的 雜物後，壓碎、篩分、攪拌、加新料……等再製步驟）的 耐火磚在廠區內即回收當原料使用，以減少成本損失提高 利用率外，亦可減少堆置空間及成本，另原料庫存量亦可 降低，提高企業獲利率；反之價值不菲之下角料棄置任由 中國Z商無償取得再製，而使成為其競爭對手之陳述，顯 悖常理，並不足為採。 （五）又原告進口之系爭貨物既難認屬價格較低廉之環保再製磚 ，已如前述，又本件系爭貨物係專供特定客戶使用，不一 定適用於其他客戶，難謂為規格化產品（原告對此並不爭 執，詳原處分卷１附件１６談話筆錄），故其價格隨產地 、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影 響價格因素眾多，且本件又查無輸出國出口日前後30日內 業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無關 稅法第31條及第32條之適用，亦屬有據。又按關稅法第30 條及第33條規定於關稅法同章節（第2章第2節），惟關稅 法第29條第1項係明定「從價課徵關稅之進口貨物，其完 稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據」之原則， 而關稅法第30條作成補充規定詳如上述，即明定國外賣方 與國內買方有關稅法第30條第2項規範之8種特殊關係而影 響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據。而 關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則（以國 外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價之主要根據，惟 於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價格 不得作為計算完稅價格之依據）。至關稅法第33條規定則 為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨 物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價 方式。依舉重明輕之法理，如作為關稅完稅價格估價原則 之進口貨物交易價格（關稅法第29條第1項規定），容許 海關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件（關稅法 第29條第5項參照），則在海關合理懷疑進口人提出用以 作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時（例如，進口 人與國內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣 或類似貨物國內銷售價格，而未盡其協力義務；或進口人 與國內第一手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情 事；進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅 法第30條第2項所列8款特殊關係致影響交易價格者），亦 得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格。況 關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第30條第2項 對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估 價協定第15.4條「For the purposesof this Agreement ,persons shall be deemed to be related only if：… …」，即將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅法第 33條規範目的解釋，該條第3項所稱之「特殊關係」應包 括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，以呼應關 稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別 之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。 　１、參照上開說明（本件非屬環保耐火磚）及前開說明，原告 　　　主張系爭貨物屬環保耐火磚，係在大陸回收眾多費事費工 　　　、低階又污染之工業產品後，於當地壓碎再製，作為替補 　、修護之用的基本耐火磚，不符合專業鋼鐵廠在高效能工 　作面上之品質要求，與國內專業製造廠進口原料電熔鎂、 　石墨，在國內產製完成之耐火磚，無論質地、價格、使用 　層面皆大不相同，故兩者成本上有顯著差異，原告因緣際 　會在中國大陸開發出低價環保產品，鈺和公司亦同意銷售 　而賺取價差，此乃雙贏之局面，始有本件交易之產生，被 　告認本件有關稅法第29條第5項「合理懷疑」存在，均屬 　臆測，並非有據，且被告並非依關稅法第35條規定之合理 　方法核估完稅價格，違反關稅法施行細則第19條第2項第6 　、7款規定云云，核均無足採。 　２、查原告進口系爭貨物交易模式為原告自中國大陸供應商進 口後售予鼎寰公司，鼎寰公司再售予鈺和公司，鈺和公司 再售予國內鋼鐵廠。原告並自承與其他訴外人公司之貨款 ，依本件交易模式係鈺和公司給付鼎寰公司，鼎寰公司給 付原告，原告給付大陸供應商。故鼎寰公司負責人吳國正 至高雄驗貨收款時，為求簡便計，就原告應給付大陸供應 商之貨款金額，直接就鼎寰公司自鈺和公司取得而應給付 原告後由原告給付中國供應商之部分，由原告授權吳國正 在高雄當地銀行匯出，至於鼎寰公司應取得之剩餘貨款（ 包括鼎寰公司純利潤以及應再給付原告兩部分），係以現 金、匯款或支票等方式之一先收取，再另給付，因此，代 為匯款者係鼎寰公司負責人吳國正，並非由鈺和公司匯款 等語。則依原告前開所述，貨物進口後原告竟不需立即向 大陸供應商付款，俟國內販售予鼎寰公司（鼎寰公司也不 需立即向原告付款），鼎寰公司再售予鈺和公司，向鈺和 公司收取第二手銷售貨款後，再幫原告公司匯進口貨款予 大陸供應商，並另給付第一手交易貨款予原告，此交易模 式明顯與正常商業交易有違。 　３、又查經被告向中央銀行外匯局調閱100年1月至101年10月 之匯款資料（原處分卷４附件10，顯示鈺和公司及其負責 人覃淑玲、其夫婿黃神護、其胞妹覃君衡、其妹婿吳百齡 　　　共計匯至中國Z商至少美金613,967.9元《匯款分類700為 　　　已進口之貨款》，而依海關進出口統計資料，該時期鈺和 　　　公司僅向中國Z商進口12批耐火設備，金額合計約新臺幣1 　　　0,418,600元，總匯款大於進口金額約新臺幣8百多萬元， 　　　又該時期鈺和公司相關人等匯至中國S商至少美金312,462 　　　.8元《匯款分類700為已進口之貨款》，惟海關進出口統 　　　計資料，該時期鈺和公司未向中國大陸S商進口貨物。另 　　　國際貿易之交易付款方式，包括匯款(T/T)、信用狀、託 　　　收、以物易物、現金交易等，不一而足，上開金額皆尚未 　　　加計其他付款方式金額）及被告調查稽核組向財政部賦稅 　　　署取得100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存 　　　摺存款帳號資料及交易明細」表（原處分卷４附件11，顯 　　　示「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳百齡《鈺和公司 　　　負責人覃淑玲之妹婿，原處分卷４附件12》存入，而鼎寰 　　　公司當日即將貨款匯往原告及全由公司與廣合公司，且原 　　　告、全由公司與廣合公司竟可使用同一帳戶（帳號000000 　　　00000000000000）收取貨款，足證原告與鼎寰、廣合、全 　　　由等公司間有密切關係，且查該帳戶為黃聖雯所有《黃聖 　　　雯為江淑惠之女，江淑惠為帳戶法定代理人，同為廣合公 　　　司之特別助理，亦為原告之股東，原處分卷4附件13》； 可證原告及全由公司與廣合公司於國內分別售予鼎寰公司 之貨款，竟皆匯往黃聖雯單一帳戶，再度推證彼此應具有 特殊關係，及為有系統之集團控制經營手法即原告等所稱 「專案事業之合作關係」）等證據資料足證，原告、廣合 公司及全由公司於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯 往黃聖雯單一帳戶（詳細金流及物流表詳如被告提出外放 原處分卷９附件4）。準此，原告與鼎寰公司間確存在特 殊關係，其彼此間之交易價格，客觀上自難與一般常態交 易相比。而該特殊關係雖亦不能認屬上揭關稅法第30條第 2項所列舉8款之特殊關係。又為避免國內買賣雙方因具有 特別之關係而影響其買賣交易價格致違反課稅公平之立法 精神，關稅法第33條第3項所稱之「特殊關係」應包括但 不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，是本件自無關 稅法第33條規定按國內銷售價格核定之適用。又原告未提 供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條 計算價格規定核估完稅價格。 （六）承上述，本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規 定核估完稅價格，故被告依關稅法第35條規定憑貨樣及相 關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢 系爭貨物之合理行情價格後（原處分卷4附件1參照），核 估系爭貨物完稅價格，洵屬有據。經查，本件均屬C2、C3 通關之貨物，即便C2未經取樣，仍得憑據納稅義務人所申 報事項及提供之文件資料估價。是原告主張C2通關未經取 樣根本沒有憑貨樣就任意以臆測價格核估云云，並非可採 。另參以系爭貨物終端銷售商鈺和公司售予榮剛公司之售 價各為TWD184、362/PCE，若按重量換算單價約為TWD36. 08、34.64/KG（每PCE重量各為5.1、10.45KG/PCE）；核 與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價 格約在TWD 32-40/公斤之間相近，亦與國內其他廠商自中 國大陸進口相同貨品之價格相近。若依鈺和公司申報100 年營利事業毛利率19%（原處分卷2附件18），以其在國內 按其輸入原狀於第一手交易階段最大銷售數量單位價格核 計本案進口之完稅價格（DPV）均為TWD25.36/公斤，亦與 被告核估系爭貨物完稅價格TW D25/KG相近，足認被告依 關稅法第35條規定核估系爭貨物完稅價格尚屬合理。且查 本件系爭貨物合理價格之核估，其中成本分析僅係專業商 參考資料之一部分（本案專業商係參考來貨主要原料價格 　　　所作成本分析《約TWD28/KG》，及國內製造成本《約TWD3 　　　2/KG》，再依據系爭貨物實際貨樣綜合判斷後提供合理行 　　　情價格為TWD25/KG（按依所有查得價額最低之金額），因 　　　此被告據以核估本案完稅價格，經核並無前後矛盾之處， 亦符合關稅法第35條規定。原告主張原處分核估價格未就 不同來貨分別核估或核估不合法云云，亦無足採。 （七）原告再主張本件申報鉻鎂磚無何故意或過失，原處分裁罰 等違法云云。惟： １、次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱「故意」，係 指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使 其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意。所謂「過 失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生 ，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生 而確信其不發生而言。上開所謂「違反行政法上義務之構 成要件事實」為何，應視各該行政法之規定而定（刑法第 13條、第14條規定參照）。又行政罰法第7條第1項規定之 過失，其要求之注意程度標準，並未以重大過失、具體過 失或抽象過失等方式區分，原則上係以社會通念認係謹慎 且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別的知識或能 力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，以「違 反行政法上注意義務之構成要件事實」為其範圍，此自相 關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從 「預見可能性」觀察，視該「違反行政法上義務之構成要 件事實」是否客觀上可得認識而定其應注意範圍（林錫堯 著，行政罰法，102年年11月二版第1刷，第141頁）。 　２、經查，本件查被告機動稽核組100年9月20日談話紀錄〔案 　　　號：A000 0000，談話紀錄五、答話內容：（五）問，卷4 　　　附件1〕原告說明鉻鎂磚與鎂碳磚二者差異在成分：Mg鎂 　　　＋Cr鉻＝鎂鉻磚/鉻鎂磚；Mg鎂＋F.C.石墨＝鎂碳磚等語 　　　明確，因此本案附表編號1-2（即A-Q）報單之主要及次要 　　　成分為MgO、Carbon，與原告上述說明鎂鉻磚/鉻鎂磚主要 　　　及次要成分MgO、Cr不同，原告明知鎂碳磚而申報為鉻鎂 　　　磚，本有故意。次查，鉻鎂磚因生產流程、成分與鎂碳磚 　　　均不同，其成本單價較鎂碳磚高（詳專業商談話紀錄，原 　　　處分卷４附件4）；且鎂碳磚與鉻鎂磚之分別，可從其外 　　　觀、觸感即可判別。鎂碳磚表面光滑，有黑色亮光，用手 　　　指觸摸手紋會滲入黑色碳粉末；鉻鎂磚則為暗紅色，表面 　　　較粗糙，無光澤，比重也比鎂碳磚更重（原處分卷４附件 　　　5）。況鎂鉻製品（耐火材料）在使用後產生的六價鉻為 　　　致癌物，藉附著於皮膚或吸入使人體產生病變，故終端通 　　　路商（本件榮鋼及豐興鋼鐵廠）自應會慎選碳鎂磚而無誤 　　　用鎂鉻磚之可能；再參照前述本件非環保耐火磚之說明， 　　　本件原告故意申報低價之鎂鉻磚而實際進口高價碳鎂磚， 　　　應足證明；從而被告主張本件故違法行為即屬有據；原告 　　　主張無故意更無過失云云，顯無足採。 六、末按稅捐稽徵法第35條之1：「國外輸入之貨物，由海關代 徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私 條例之規定辦理。」及前揭營業稅法第41條規定，足認貨物 進口時由海關代徵之營業稅，而其徵收程序及行政救濟程序 有關稅法及海關緝私條例規定之準用，規範之目的，在於稽 徵程序之便利，並不因該等規定，改變營業稅之本質，因此 營業稅有關之實體事項，如稅率、稅基、核課期間、免稅項 目等，仍應以營業稅法之實體規定為據，且有稅捐稽徵法第 21條核課期間規定之適用。至依關稅法第18條「先放後核」 通關方式進口之貨物，須經事後審查「核定」，海關對納稅 義務人應申報之事項，為事後審查，定有較短期限，且於逾 期時，視為依納稅義務人之申請核定應納稅額，立法上，係 基於關稅稽徵之特性所為之考量，該規定，與由海關代徵之 營業稅及收取之推貿費之確定，尚無關涉。財政部94年函釋 ：「按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體 事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與加值型及 非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之 適用，……進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（現行法 為第18條）規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定 ，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內 ，依法補徵或並予處罰，是營業人在此期間內自動申請補繳 營業稅仍應受理。至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關 查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關 稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳 ）之稅額。……。」內容，核與上開意旨相符，得予以援用 （參照最高行政法院105年度判字第521號判決意旨即採相同 見解）。綜上，本件原告虛報進口系爭貨物FIRE BRICKS即 鉻鎂磚，而實到貨為鎂碳磚（虛報系爭貨物名稱）而被告依 查得之資料，以合理方法核定系爭貨之完稅價格，並據以（ 計算）追徵進口稅費（包括進口稅、營業稅及罰鍰及推廣貿 易服務費），參照前揭法律規定（關稅法等及海關緝私條例 第37條第1項、第44條，營業稅法第20條、貿易法第21條） ，原核課處分別按所漏進口稅額2倍（虛報貨物名稱）罰鍰 ，及追徵進口稅費（營業業稅法第20條、貿易法第21條進口 稅、推廣貿易服務費，及按所漏營業稅額0.6倍之罰鍰）核 未違法；原處分（復查決定）及訴願決定予以維持，核無不 合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末按本件判決基 礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及提出之證據等訴訟 資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述 之必要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 　106 　年　　2　　月　　9　　日 　　　　 　臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　黃本仁 法 官　林妙黛 法 官　洪遠亮 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　 　106 　年　　2　　月　　9　　日 書記官 陳德銘