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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第1784號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年3月25日辯論終結 原　　　告　晉大興業有限公司 代　表　人　張鼎賢（董事） 訴訟代理人　高亘瑩　律師 　　　　　　陳逸融　律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　廖超祥（關務長） 訴訟代理人　呂岫凌 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月1 日台財訴字第10313955250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 　原告委由暘捷報關有限公司於民國102 年8 月26日及同年11 　月25日向被告報運進口中國大陸產製暖氣機2 批（進口報單 號碼分別為第AA//02/3038/0020及AA//02/4241/0088號，下 稱系爭貨物），申報稅則號別第8516.29.90號「其他空間電 加熱器」，第1 欄稅率5%，其中報單第AA/02/4241/0088 號 另申報貨物稅20% ，「申請審驗方式」欄位均填報代碼「8 」（申請書面審查），電腦核定按C2（文件審核）方式通關 。經被告審核結果，以系爭貨物屬貨物稅條例第11條第1 項 第3 款之應稅貨物，爰從價課徵20% 之貨物稅後放行。嗣原 告於103 年2 月26日向被告主張系爭貨物依財政部103 年1 月28日台財稅字第10304502610 號令（下稱財政部103 年1 月28日令釋），免徵貨物稅，申請退還稅款。被告審認後以 103 年4 月23日基普業一字第1031005276號函（下稱原處分 ）復略以：本案係屬對已發布解釋函令且有利於納稅義務人 之法令見解變更，依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項但書規定 ，對於令釋發布日屬尚未核課確定之案件適用之，而本案屬 確定案件，並無上開令釋之適用，因此否准其申請。原告不 服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張：（一）依關稅法第18條規定，自進口貨物放行之 翌日起6 個月內之海關事後審查期間，均屬案件未確定狀態 ，是自102 年7 月27日以後放行之所有進口報單，應均有財 政部103 年1 月28日令釋之適用，被告以原告未依法申請復 查，已屬確定案件為由否准其申請，惟本件並無關稅法第45 條所定之稅則號別、完稅價格、應補稅款或特別關稅之爭議 ，原告無由申請復查，被告據此否准退稅，於法有違。次查 原告歷來進口報關是否核課貨物稅，被告針對同類之進口貨 物業已多次做成「先押稅，後退還稅款」之處分，有102 年 5 月27日、102 年7 月16日、102 年9 月26日、103 年1 月 7 日等4 次進口報單可憑；被告針對同類之進口貨物，又分 別作成本件課徵貨物稅之原處分，顯然違反行政自我拘束原 則以及信賴保護原則，致原告無所適從。（二）被告參照經 　　濟部工業局101 年11月6 日工密金字第10100932630 號函（ 　　下稱經濟部工業局101 年11月6 日函）意旨，認系爭貨物屬 　　貨物稅條例第11條第1 項第3 款規定之應稅貨物，惟前開函 　　釋作成日期早於財政部103 年1 月28日令釋，依中央法規標 　　準法第18條後優於前之法理原則，被告即應適用財政部103 　　年1 月28日令釋見解核退原告原繳貨物稅等語，資為爭議等 　　語。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告 　　對於原告103 年2 月26日之申請應作成准予退還溢繳之貨物 稅新臺幣（下同）1,217,322 元，及自103 年10月1 日（訴 　　願決定書期日）起自退還日止，按年利率百分之5 計算利息 　　之行政處分。 三、被告主張：（一）查系爭貨物係以暖氣、乾燥及換氣為主要 功能，且加熱元件為PTC 陶瓷電熱方式，非屬藉電絲發熱之 直接加熱方式，參照經濟部工業局101 年11月6 日函意旨， 　　自屬貨物稅條例第11條第1 項第3 款規定應課徵貨物稅之貨 　　物。次查財政部103 年1 月28日令釋係屬對已發布解釋函令 　　且有利於納稅義務人之法令見解變更，依稅捐稽徵法第1 條 　　之1 第1 項之規定，對於該令發布日前屬尚未核課確定之案 　　件適用之；而所稱「確定」，依稅捐稽徵法第34條規定，係 　　指納稅義務人未依法申請復查等行政救濟者。另據同法第35 　　條之1 規定，國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收 及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。 是以，海關代徵貨物稅之行政救濟程序，應依稅捐稽徵法第 35條之1 轉據關稅法第45條之規定。查被告分別於102 年8 月28日及同年11月26日核發稅單並送達，原告均未於法定期 限內申請復查，依上開說明，當屬確定案件，並無財政部10 3 年1 月28日令釋之適用，被告否准原告之退稅申請，核屬 有據。（二）次查本件並無行政程序進行中據以准許之法規 有變更之情事，核無中央法規標準法第18條本文規定之適用 ，是原告主張依後法優於前法之法理原則，應適用財政部10 3 年1 月28日令釋云云，顯屬無據。而按關稅法第18條第1 項為關稅核課期間之規定，而由海關代徵之貨物稅，其核課 期間係屬實體事項，非程序事項，應依稅捐稽徵法第21條規 定之核課期間補徵，尚無稅捐稽徵法第35條之1 規定準用關 稅法及海關緝私條例規定之餘地。況且本件得否退還已繳納 之貨物稅，與稅捐稽徵法第21條之核課期間無涉，是原告主 張依關稅法第18條第1 項規定，自進口貨物放行之翌日起6 個月內之海關事後審查期間，均屬案件未確定狀態云云，核 無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有進 口報單、原告103 年2 月26日申請書、處分書及訴願決定書 附卷可稽（見原處分卷第1 至35頁），洵堪認定。本件兩造 之爭點為：原告主張依財政部103年1月28日令釋免徵貨物稅 ，申請退還稅款，被告認本案屬確定案件，並無上開令釋之 　　適用，以原處分否准其申請，是否適法？又原告主張依稅捐 　　稽徵法第28條第1 項「適用法令錯誤」及關稅法第18條第1 　　項規定申請退還貨物稅稅款，有無理由？茲將本院之判斷分 　　述如下： （一）按稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定：「財政部依本法或 稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。 但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之 。」第28條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）納稅義務 人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之 　　　日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不 　　　得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用 　　　法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致 　　　溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年 　　　內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」第 　　　34條第3 項第1 款規定：「第1 項所稱確定，係指左列各 　　　種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未 　　　依法申請復查者。……」可知納稅義務人因自行適用法令 　　　錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算 　　　錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款時，得 　　　申請退還。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而 所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適 用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情 形。如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，僅因 嗣後法律見解變更，致課稅標準認定有別時，殊難謂係行 為時適用法令錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法 令之改變或適用法令之見解變更而受影響。 （二）次按貨物稅條例第2 條第1 項前段規定：「貨物稅於應稅 貨物出廠或進口時徵收之。……。」第11條第1 項第3款 前段規定：「電器類之課稅項目及稅率如左：一、……三 、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等 均屬之，從價徵收20% ；……」另按經濟部工業局101 年 11月6 日函略以：「……利用PTC 陶瓷發熱體發熱作為調 節空間溫度之用，符合暖氣機貨品之條件……」而財政部 103 年1 月28日令釋略以：「電暖器及其他空間電加熱器 產品，若無壓縮機元件，參據工業主管機關意見，應非具 有暖氣機之功能，核非屬貨物稅條例第11條第1 項第3 款 規定之暖氣機，不課徵貨物稅。」 （三）又按稅捐稽徵法第35條之1 規定：「國外輸入之貨物，由 海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及 　　　海關緝私條例之規定辦理。」是以，海關代徵貨物稅之行 　　　政救濟程序，應準用關稅法第45條規定：「納稅義務人如 　　　不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補 　　　繳稅款或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起30日 　　　內，依規定格式，以書面向海關申請復查，……。」 （四）經查，原告於102 年8 月26日、同年11月25日，分別報運 進口中國大陸產製暖氣機2 批，被告依原告提供之用途說 明書及產品型錄所示，系爭貨物係以乾燥及換氣為主要功 能，且加熱元件係採PTC 陶瓷加熱系統（非屬藉電絲發熱 之直接加熱方式），參照經濟部工業局101 年11月6 日函 意旨，認屬貨物稅條例第11條第1 項第3 款規定之應稅貨 物，被告依法課徵貨物稅，核屬有據。至於原告雖主張依 關稅法第18條規定，自進口貨物放行之翌日起6 個月內之 海關事後審查期間，均屬案件未確定狀態，是自102 年7 　　　月27日以後放行之所有進口報單，應均有財政部103 年1 　　　月28日令釋之適用云云。惟財政部103 年1 月28日令釋之 　　　發布，係屬有利於納稅義務人之法令見解變更，依前揭稅 　　　捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定，僅對於解釋函令發布時 　　　尚未核課確定之案件適用之。又核課確定之案件，所稱「 　　　確定」，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，係指納稅義務 　　　人未依法申請復查等情形，已如前述。查被告分別於102 　　　年8 月28日及同年11月26日核發稅單並送達予原告，原告 　　　均未於法定期限內申請復查，觀諸前揭說明，當屬確定案 　　　件，依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項但書規定，並無財政 　　　部103 年1 月28日令釋之適用。至於原告援引之關稅法第 　　　18條第1 項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅 　　　義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該 　　　進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條 　　　規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨 　　　物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業 　　　經核定。」係關稅核課期間之規定。所謂「核課期間」， 　　　係指稅捐稽徵機關行使核課權之期間，如逾此期間，稅捐 　　　稽徵機關即不得再行補稅處罰，此與核課處分因納稅義務 　　　人未依法申請復查而告確定，二者顯然有別。本件原告既 　　　未於法定期限內申請復查，其貨物稅核課案件即屬確定， 　　　不會因關稅法第18條規定而變異其確定期間，原告上開主 　　　張，委無足採。準此，原告報運進口中國大陸產製暖氣機 　　　2 批，參照經濟部工業局101 年11月6 日函意旨，認屬貨 　　　物稅條例第11條第1 項第3 款規定之應稅貨物，雖財政部 　　　嗣後參酌工業主管機關意見，嗣以103 年1 月28日令釋核 　　　釋有關貨物稅條例第11條第1 項第3 款「電暖器」之課稅 　　　認定標準，亦難謂係行為時適用法令錯誤，被告否准原告 　　　之退稅申請，洵無違誤。 五、綜上所述，原告主張委無足採，原處分駁回原告退稅之申請 ，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞 ，訴請撤銷，並請求被告應作成如其訴之聲明第2 項所示之 行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩 　　造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不 　　一一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　4　　 月　　15　　日 　　　　臺北高等行政法院第六庭 　　　　 審判長法　官　蕭惠芳 　　 　法　官 鍾啟煒 　　　 法　官 侯志融 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104 　年　　4 　　月　　15　　日 　　　　　　　　　　 書記官 蕭純純