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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第1865號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年7月9日辯論終結 原　　　告　源菖實業股份有限公司 代　表　人　解葦馨（董事長） 訴訟代理人　謝天仁　律師 複 代理 人　陳建至　律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　廖超祥（關務長） 訴訟代理人　吳典城 　　　　　　林枝良 　　　　　　沈上傑 上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國103 年10月28日台財訴字第10313951560 號（案號：第00000000號） 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告委由六通報關股份有限公司（下稱六通報關公司）於99 年9 月至11月間向被告報運復進口委託中國大陸加工製成之 成衣計5 批（進口報單號碼：第AW/99/4841/0213號等5份報 單），原申報貨物材質均為「100% POLYESTER WOVEN」，稅 則號別有第6201.93.00號、第6204.63.10號、第6203.43.10 號及第6202.93.00號等4 種。納稅辦法「3F」（按加工費課 稅），其他申報事項敘明「本批貨物係委託大陸加工之產品 」，經被告核銷原出口報單，按加工費徵稅放行在案。惟嗣 經被告查證結果，來貨材質均為「100%POLYESTER WOVEN FU NCTIONAL LAYER 100% EPTFE 」，與原申報不符，應改列稅 則號別第6210.40.00號及第6210.50.00號，輸入規定為「MP 1 」（大陸物品有條件准許輸入），非屬行為時經濟部公告 准許輸入之大陸物品，且係應稅貨物，乃以101 年1 月10日 基普五字第1011001150號函，通知原告補具輸入許可證明文 。惟原告未據補正，經審理原告以進口布料冒充國產布料出 口委託中國大陸加工製成成衣後，再復運進口，不符按加工 費徵稅之要件，且虛報進口貨物品質（材質），逃避管制， 及未據實申報系案貨物為應稅貨物，逃漏營業稅等違章成立 ，遂以101 年6 月4 日101 年第00000000號、第00000000號 ，及同年6 月5 日第00000000號、第00000000號及第000000 00號處分書（下稱101 年第00000000號等5 件處分書），就 ㈠利用進口布料冒充國產布料委託大陸加工後進口，不符按 加工費徵稅要件部分，改按一般進口貨物徵稅，依海關緝私 條例第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第51條第1 項第7 款規定，分別追徵進口稅費合計新臺幣（ 下同）1,126,097 元；㈡虛報進口貨物品質（材質），逃避 管制部分，依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條 第1 項、第3 項規定，分別處以貨價1 倍之罰鍰合計7,021, 807 元，併裁處沒入貨物之價額合計7,021,807 元；㈢涉及 逃漏營業稅部分，依營業稅法第51條第1 項第7 款規定，按 所漏營業稅額分別處以1.5 倍之罰鍰合計536,034 元。原告 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經本部102 年12月 17日台財訴字第10213949460 號訴願決定：「原處分（復查 決定）撤銷，由被告另為處分。」嗣被告復作成103 年4 月 7 日基普五字第1031008829號重核復查決定，以本件經重核 原告之主張，應認為無理由為由，仍維持原處分。原告猶表 不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴略以： ㈠本件訴願決定書認定系爭GORE-TEX布料有發生原產地實質轉 型，於法未合，蓋： ⒈按GORE-TEX布料主要複雜之製程，為面布之製造，面布係 向台灣福懋公司等購買，出口至大陸加工，只進行簡單的 黏合專利薄膜。換言之，GORE-TEX布料主要複雜製程均在 台灣完成。經濟部工業局101 年9 月3 日工化字第101007 44760 號函，即分析認定GORE-TEX布料共有10項製程，其 中前9 項重要製程均在台灣加工完成，並在大陸完成最後 一項製程尚屬事實，同年10月25日工化字第10100924830 號，再次確認。由此可知，GORE-TEX布料乃經工業局鑑定 前9 工段都是國產布，單只出口至大陸進行專利薄膜之簡 易貼合，而依進口貨物原產地認定標準第7 條第3 項規定 ，第一項貨物僅從事下列之作業不得認為實質轉型，同條 項第4 款規定：簡易之接合不得認定為實質轉型，故出口 至大陸進行專利薄膜之簡易貼合，應無發生原產地實質轉 型之問題。本此，GORE-TEX布料應屬國產布，自屬有據。 ⒉被告既為認定有關該黏合加工是否構成實質轉型之權責機 關，猶須函詢經濟部工業局、財團法人紡織產業綜合研究 所以及台灣區絲綢印染整理工業同業公會，始有認定實質 轉型之依據，顯示GORE-TEX布料之產地認定，確有模糊爭 議空間，被告所提出台灣區絲綢印染整理工業同業公會10 2 年1 月3 日（102 ）絲染堂字第0015號函，亦說明「貼 合是屬於塗佈整理加工技術之一環」，並未認定屬於GORE -TEX布料之主要製程。被告以及其他相關單位之前從未有 認定前例或公告，資為原告等業者知悉並遵行，加以相關 布料均由委託原告加工之廠商在台灣購得，原告認係國產 布，自屬有據，被告未先釐清爭議事實，逕按照海關緝私 條例第37條規定論處，於法未合。 ⒊系爭GORE-TEX布料為世界知名廠牌布料，原告參酌其他公 司，以GORE-TEX布料出口大陸復運進口，被告之前認定為 國產布料，已行之有年，被告於訴願答辯書內亦自承得否 認定「實質轉型」係屬其職責，卻遲至去年始函詢取得台 灣戈爾公司101年11月7日戈字第20121107號函復「無產品 在台製造生產」云云，遽認GORE-TEX布料產地為外貨，顯 然有失職責。被告多年來均未依權責進行產地認定，卻又 對於信賴被告未為相反認定而出口加工之原告進行裁罰， 自是有失公平，被告不宜於相隔多年後，再對原告追溯累 積各筆巨額罰鍰金額予以處罰。 ⒋依據「廠商申請輸入委託大陸加工之成衣之輸入條件」規 定，廠商出口布料委託大陸加工為成衣後回我國內銷之案 件，廠商應於出口前主動向海關申報為大陸委外加工後復 運回國，並經海關查驗及留樣。原料出口後六個月內向相 關公會申請同意書，於同意書核發放一個月內申請輸入許 可證，廠商須於貨品進口後一個月內向相關公會銷案。上 述委託大陸加工之成衣貨品本身須標示「MADE IN CHINA 」。由前述規定可知，原告以GORE-TEX布料出口大陸復運 進口，相關公會之前均出具同意書並銷案，顯然亦認定 GORE-TEX布料為國產布。而GORE-TEX布料以國產布出口大 陸加工復運進口，於業界由來已久，全國各地海關均認合 法，至少有7、8年以上歷史，原告只是照著業界相同認知 為國產布，受託加工，以GORE-TEX布料，面布向台灣福懋 公司等採購，至大陸進行簡易貼合，又進口予業者，原告 之委託人採購後，委託原告出口加工復運進口，相關公會 之前亦出具同意書並銷案，足證被告在本件裁罰前，均未 認定系爭GORE-TEX布料出口至大陸進行專利薄膜之簡易貼 合會致使產地產生實質轉型，準此，本件訴願決定書認定 系爭GORE-TEX布料有發生原產地實質轉型，於法不合甚明 。 ㈡本件原告無虛報貨物材質及產地等情事： ⒈查原告出口報單布料商標欄載NIL ，係本於實務上申報布 之商標，以布上記載有商標時，即按布上所載商標申報， 若布上無商標之任何印記，在出口報單上即載NIL 。本件 辦理出口之布料上確實並無商標之印記，原告遂於出口報 單上布料商標欄載NIL ，並非為掩飾其為外來布，非國產 布，才虛報NIL ，即布料無商標。而從系爭布料出口報關 時，原告均依法提示布料款號、主色、部位、主料名稱（ 即留底布料），均有GORE-TEX織標、吊牌記載於出口報單 上，並作為出口報單之一部分。依海關處理輸入委外加工 成衣作業規定第2 條第三款、第四款之規定「經核定為應 驗報單（C3）者，應由貨物輸出人申請留樣及自行保管， 並由驗貨員查驗且就貨物輸出人提供之貨樣與出口貨物抽 核比對相符後辦理留樣事宜。」「報單經核定為應審（C2 ）者，應由貨物輸出人申請留樣及自行保管，並由分估單 位送驗貨單位由驗貨員就貨物輸出人提供之貨樣與出口貨 物抽核比對相符後辦理留樣事宜。」被告依法應抽核比對 後辦理留樣事宜，原告既於出口報單所附織標、吊牌等均 有GORE-TEX商標，即無虛報之事實及意思。基此，被告逕 自對原告處以高額罰鍰，洵非有據。 ⒉另本件委外加工布料是否為外來布，以GORE-TEX為世界知 名廠牌，被告對於其生產製造情形，至為瞭解，系爭布料 採購台灣面布至大陸貼合成GORE-TEX布料進口，再由原告 委託加工者採購，交付予原告出口加工復運進口，相關出 口、進口多次均附有布料為GORE-TEX之書面資料，原告經 海關審查核准出口，加工後又經海關審查同意進口，多年 後，被告卻反指系爭布料為外來布，對原告為高額裁罰， 顯非公允，亦屬無據。又被告以本件涉及之系爭貨物，將 原本申報稅則分別改列為6210.40.00以及6210.50.00，輸 入規定均為MP1 （即大陸物品有條件准許輸入），均核非 屬行為時經濟部公告准許輸入之大陸物品，逕認原告報運 貨物進口涉有虛報貨物材質、逃避管制之情事，惟查，前 開二稅則大陸產製成衣係於101 年7 月16日公告開放，原 告早於99年9 月至11月即向被告申報系爭貨物，然被告拖 延至101 年6 月4 日及同年月5 日方以系爭GORE-TEX布料 出口至大陸進行專利薄膜之簡易貼合會致使產地產生實質 轉型，處以原告高額罰鍰，被告處分時機與公告開放日期 至為接近，藉機重罰訴願人，其裁罰處分，自有未洽。矧 相關規定反而造成業者喪失競爭力，如前所述，經濟部國 貿局遂公告開放大陸成衣進口，包含系爭GORE -TEX 加工 布料，有新聞附卷可稽，新聞內即有提到被告同意依據國 貿局開放大陸成衣進口之規定，從寬認定其裁罰金額，益 證被告對於本件之裁罰欠缺妥當性。 ⒊縱假設本件有涉及虛報貨物材質（原告依法否認），然查 另案同因進口GORE-TEX布料，原遭原處分機關分別裁罰如 下： ⑴另案處分書計有：原處分機關102 年第00000000號處分 書、102 年第00000000號處分書、102 年第00000000號 處分書、102 年第00 000000 號處分書、102 年第0000 0000號處分書、097 年第00000000號01處分書、102 年 第00000000號處分書、102 年第00000000號處分書、10 2 年第00000000號處分書。 ⑵然以上裁罰均經被告撤銷其處分，撤銷理由分別為： A.被告103 年5月8日基普五字第1031011422號複查決定 書：「（一）按本件雖曾於復運進口時啟封樣本查驗 ，惟嗣經本關查得係以大陸產製之GORE-TEX布料進口 ，其海關進口稅則前6 位碼已改變，依據進口貨物原 產地認定標準第7 點規定，系爭貨物認定屬大陸產製 之進口貨物，本關爰將核樣相符之原認定結果予以撤 回。故本案各報單前揭項次來貨申報貨物材質，即與 本關依嗣後查得事證審查結果不符，本關爰認定申請 人涉有虛報貨物材質之違章情事，尚非無據。另按『 運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者，依 下列規定，核估完稅價格：……二、加工貨物，以該 貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類似貨 物進口之完稅價格之差額，作為計算根據。』為關稅 法第37條第1 項所明定。查本案原申報納稅辦法3F『 按加工費課稅』，嗣經本關審查結果，因實際來貨無 法依據國貿局公告之『廠商申請輸入委託大陸加工之 成衣之輸入條件』辦理核銷，與按加工費徵稅之要件 不符，爰改按一般進口貨物（納稅辦法31）課徵各項 稅費並處罰緩，尚非無據。（二）惟本5 案重新復核 ，出口時已申報委外加工，並依規定留存貨樣，復運 進口時，經本關核對貨樣無訛，尚符合海關處理輸入 委外加工成衣作業規定，爰參據關務署102 年9 月5 日台關緝字第1021011981號函釋規定，原申報貨物及 實際到貨均以納稅辦法3F計算完稅價格，並按3F－3F 計算本案漏稅額。本5 案經重新核算結果，雖涉有虛 報貨物材質，惟並無漏稅情事，從而，原處分即非妥 適，均應予撤銷。」 B.被告103 年5月8日基普五字第1031011423號復查決定 書：「按本件雖曾於復運進口時啟封樣本查驗，惟嗣 經本關查得係以大陸產製之GORE-TEX布料進口，其海 關進口稅則前6 位碼已改變，依據進口貨物原產地認 定標準第7 點規定，系爭貨物認定屬大陸產製之進口 貨物，本關爰將核樣相符之原認定結果予以撤回。故 本案各報單前揭項次來貨申報貨物材質，即與本關依 嗣後查得事證審查結果不符，本關爰認定申請人涉有 虛報貨物材質之違章情事，尚非無據。另按『運往國 外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者，依下列規 定，核估完稅價格：……二、加工貨物，以該貨復運 進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類似貨物進口 之完稅價格之差額，作為計算根據。』為關稅法第37 條第1 項所明定。查本案原申報納稅辦法3F『按加工 費課稅』，嗣經本關審查結果，因實際來貨無法依據 國貿局公告之『廠商申請輸入委託大陸加工之成衣之 輸入條件』辦理核銷，與按加工費徵稅之要件不符， 爰改按一般進口貨物（納稅辦法31）課徵各項稅費並 處罰緩，尚非無據。（二）惟本2 案重新復核，出口 時已申報委外加工，並依規定留存貨樣，復運進口時 ，經本關核對貨樣無訛，尚符合海關處理輸入委外加 工成衣作業規定，爰參據關務署102 年9 月5 日台關 緝字第1021011981號函釋規定，原申報貨物及實際到 貨均以納稅辦法3F計算完稅價格，並按3F－3F計算本 案漏稅額。本2 案經重新核算結果，A 、B 報單部分 ，雖涉有虛報貨物材質，惟並無漏稅情事，從而，原 處分即非妥適，均應予撤銷。」 C.被告103 年5月8日基普五字第1031011424號復查決定 書：「按本件雖曾於復運進口時啟封樣本查驗，惟嗣 經本關查得係以大陸產製之GORE-TEX布料進口，其海 關進口稅則前6 位碼已改變，依據進口貨物原產地認 定標準第7 點規定，系爭貨物認定屬大陸產製之進口 貨物，本關爰將核樣相符之原認定結果予以撤回。另 按『運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者 ，依下列規定，核估完稅價格：……二、加工貨物， 以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類 似貨物進口之完稅價格之差額，作為計算根據。』為 關稅法第37條第1 項所明定。查本2 案原申報納稅辦 法3F『按加工費課稅』，嗣經本關審查結果，因實際 來貨無法依據國貿局公告之『廠商申請輸入委託大陸 加工之成衣之輸入條件』辦理核銷，與按加工費徵稅 之要件不符，爰改按一般進口貨物（納稅辦法31）課 徵各項稅費並處罰緩，尚非無據。（二）惟本2 案重 新復核，出口時已申報委外加工，並依規定留存貨樣 ，復運進口時，經原處分機關核對貨樣無訛，尚符合 海關處理輸入委外加工成衣作業規定，爰參據關務署 102 年9 月5 日台關緝字第1021011981號函釋規定， 原申報貨物及實際到貨均以納稅辦法3F計算完稅價格 ，並按3F－3F計算本案漏稅額。本2 案經重新核算結 果，A 、B 報單部分，雖涉有虛報貨物材質，惟並無 漏稅情事，從而，原處分即非妥適，均應予撤銷。」 D.被告103年5月29日基普五字第1031011433號復查決定 書：「按本件雖曾於復運進口時啟封樣本查驗，惟嗣 經本關查得係以大陸產製之GORE-TEX布料進口，其海 關進口稅則前6 位碼已改變，依據進口貨物原產地認 定標準第7 點規定，系爭貨物認定屬大陸產製之進口 貨物，本關爰將核樣相符之原認定結果予以撤回。另 按『運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者 ，依下列規定，核估完稅價格：……二、加工貨物， 以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類 似貨物進口之完稅價格之差額，作為計算根據。』為 關稅法第37條第1 項所明定。查本4 案原申報納稅辦 法3F『按加工費課稅』，嗣經本關審查結果，因實際 來貨無法依據國貿局公告之『廠商申請輸入委託大陸 加工之成衣之輸入條件』辦理核銷，與按加工費徵稅 之要件不符，爰改按一般進口貨物（納稅辦法31）課 徵各項稅費並處罰緩，尚非無據。（二）惟本案重新 複核後，因原出口留樣與來貨相符，即應參據關務署 102 年9 月5 日台關緝字第1021011981號函釋規定， 原申報貨物及實際到貨均以納稅辦法3F計算完稅價格 ，並按3F-3F 計算本案漏稅額。本4 案經重新核算結 果，A 、B 報單部分，雖涉虛報貨物材質，惟並無漏 稅情事，從而，原處分即非妥適，本關102 年第0000 0000、00000000號處分均應予撤銷。C 、D 報單部分 ，仍有漏稅情事（分別含進口稅351 元、256 元及營 業稅18元、13元），惟參據行為時海關緝私條例第四 十五條之一情節輕微認定標準第4 條第1 項（現已修 正為海關緝私案件減免處罰標準第5 條第1 項）之規 定，所漏進口稅額未逾5,000 元者免罰。復據財政部 102 年4 月1 日台財稅字第10200551680 號令及行為 時稅務違章案件減免處罰標準第15條第1 項第2 款規 定，營業稅應、補徵金額、300 元以下者免徽，所漏 營業稅額5,000 元以下者免罰。爰此，本關102 年第 00000000、00000000號處分書追徵營業稅及所處罰鍰 部分應予撤銷，追徵所漏進口稅數額部分分別變更為 351 元及256 元。」換言之，被告對方舟公司明載僅 補稅，無貨價之裁罰，對原告同為以GORE-T EX 相同 布出口大陸加工復運進口之事實，逕認本件仍應維持 原處分，顯有差別待遇違反平等原則甚明。 ⒋光隆實業股份有限公司及原告，同樣有因GORE-TEX布料出 口委外加工製造復運進口之案件，惟被告對於光隆實業股 份有限公司之案件卻為差別待遇，蓋被告僅對光隆實業股 份有限公司之出口案件處以罰鍰，未對伊以GORE-TEX布料 出口至大陸加工復運進口案件處以罰鍰，顯見被告對於同 樣公告開放前發生個案，竟為選擇性處分，被告差別待遇 ，違反平等原則甚明 ⒌本件成衣之出口裁罰處分，被告分別做出101年00000000 號處分書、101年00000000號處分書、101年00000000號處 分書、101年00000000號處分書、101年00000000號處分書 、101 年00000000號處分書，分別裁罰新台幣（以下同） 990,500元、1,223,200元、1,319,600元912,300元、391, 500 元、155,100元，共計罰鍰4,992,200元，有處分書附 卷可稽，而後財政部分別以台財訴字第10213929640 號訴 願決定書、台財訴字第10213923650 號訴願決定書、台財 訴字第10213939600 號訴願決定書、台財訴字第10213929 620 號訴願決定書、台財訴字第10213929610 號訴願決定 書、台財訴字第10213929630 號訴願決定書，決定原處分 （復查決定）撤銷，由被告另為處分。被告遂以103 年12 月23日基普業二字第10310491921 號重核復查決定書，決 定原處分罰鍰變更為39,000元，其理由有謂：「鑒於前揭 102 年12月11日參考表第3 點第1 項但書減輕處罰規定係 以出口貨物將來所製成之成衣於『最初裁處前』已開放進 口或已取得該成衣之輸入許可為限，始有其適用。惟同時 發生之類似違章案件，因行政機關裁處之先後，形成不同 之結果，造成差別待遇而有影響公平性之虞。復基於海關 係代貨品主管機關執行邊境管制之立場，執法不宜較貨品 主管機關嚴格，倘貨品主管機關已公告開放成衣進口或核 發專案輸入許可而案件仍未確定者，違章行為應受責難之 程度（行政罰法第18條第1 項規定參照）已明顯降低，均 應處理一致適用減罰規定。關務署爰於103 年9 月19日以 台關緝字第1031020771號令公告修正刪除前開102 年12月 11日參考表第3 點第1 項但書有關『最初裁處前』之限制 規定，及增訂參考表使用須知第5 點第2 項：『依本參考 表裁處而尚未確定案件，嗣本參考表變更有利於受處分人 者，適用最有利於受處分之規定』對於處分未確定案件， 均有減輕處罰之適用。另依據法務部97年2 月20日法律字 第0960043586號函略以：『……稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第 2 款所稱裁量基準之行政規則……因有效下達之行政規則 ，具有拘束訂定機關及其下級機關之效力（行政程序法第 161 條參照），故此際裁罰機關應依據新修正之裁罰基準 而為裁罰。』之意旨，及財政部關務署101 年9 月26日台 總局緝字第1011018428號函，依特別法優於普通法之法理 ，本6 案未涉及高報離岸價格，依103 年9 月19日新修正 參考表第3 點第1 款違章情形及裁罰金額但書第2 點規定 所訂裁罰額度論處即為已足，除A 報單依海關緝私條例第 45條規定，屬5 年內再犯該條例同一規定之行為，加重其 罰二分之一，處9,000 元罰鍰外，其餘5 案分別改處6,00 0 元罰鍰，6 案罰鍰共計39,000元」。以被告自承為認定 有關該黏合加工是否構成實質轉型之權責機關，卻多年均 未依權責進行產地認定，反指摘原告未積極與委託人聯繫 ，事後發生虛報貨物材質情事，又推諉不知，已顯失公允 ，退步言，縱假設本件涉有虛報貨物材質之違章情事（原 告依法否認），惟被告對與本件相對應出口部分（本件為 加工復運進口部分）已依最新減輕處罰之規定，重行複查 決定，6 案裁罰39,000元，獨獨本件仍堅持，處以高額裁 罰，未依財政部101 年9 月26日台總局緝字第1011018428 號函及103 年9 月19日台關緝字第1031020771號令之規定 ，違反平等原則，亦於法不合。矧被告辯稱前述函令僅適 用於出口，惟對照原證18、19、20、28及30均屬進口，仍 適用前開規定，益見被告所述不實。 ⒍出口加工復運進口，本屬合併之一行為，被告分別裁罰， 自有未洽，又本件出口裁罰之處分，被告於102 年8 月12 日財政部訴願決定書予以撤銷，益徵原告上開主張於法有 據。 ⑴依據「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表」第 3 點第1 款規定：「出口布料、紗線委託中國大陸加工 ，製成成衣後，將再復運進口（統計代碼95），虛報出 口布料、紗線之名稱、數（重）量、品質、價值、規格 或其他違法行為（如布料不符或數、重量短少或實際未 出口）。（裁罰金額）處虛報部分離岸價格全額罰鍰。 」。是以出口布料涉及虛報違法行為者，乃因其製成成 衣後，將再復運進口，依據上開「報運貨物出口涉及虛 報案件裁罰金額參考表」第3 點第1 款規定，始有處以 罰鍰規定。亦即出口布料涉及虛報違法行為者，因其製 成成衣後，將再復運進口，為法律上之單一行為，就出 口行為或進口行為裁處即為已足，如再就出口及復運進 口行為分別處罰鍰，顯屬重複裁處，本件進口裁罰之處 分自是於法不合。 ⑵復查本件出口之裁罰處分，於102年8月12日分別以台財 訴字第10213929640號財政部訴願決定書（案號：00000 000 號）、台財訴字第10213923650 號財政部訴願決定 書（案號：00000000號）、台財訴字第10213929600 號 財政部訴願決定書（案號：000 00000 號）、台財訴字 第10213929620 號財政部訴願決定書（案號：00000000 號）、台財訴字第10213929610 號財政部訴願決定書（ 案號：00000000號）、台財訴字第10213929630 號財政 部訴願決定書（案號：第00000000號），訴願審議委員 會決定原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。 ⑶上開訴願決定書即謂：「系爭GORE-TEX布料，縱經原處 分機關查證，屬中國大陸產製之布料，惟參據系爭布料 之面布有福懋公司、南亞公司之標示，且同類布料曾經 相關公會依規定同意輸入，並經濟部國際貿易局核發輸 入許可證，海關亦以GORE-TEX係國產布，通關放行，並 同意復運進口，核銷在案，行之有年，原處分機關亦未 予否認，及經濟部工業局、紡研所及絲綢染整公會函復 GORE-TEX布料製程繁複，僅最後1 項製程在中國大陸完 成，而原處分機關尚須函詢專業機關始能判定等事實， 則本件是否可期待受託加工之訴願人能知悉原福懋公司 等國產布料因在中國大陸完成最後一項製程，原產地以 變更為中國大陸，非屬國產布料，並正確申報本案由委 託商交付之GORE-TEX布料之產地為中國大陸？即訴願人 未能申報產地為中國大陸，是否具可責性？原處分機關 雖以行為時訴願人代表人姚德蘭君之配偶，即系爭布料 之進口人亞帝克公司代表人蘇榮源君，訴願人向亞帝克 公司購買該布料，難謂不知悉等語，惟是否可僅憑雙方 代表人有夫妻關係，即遽以認定訴願人知悉本案GORE- TEX 布料係外貨進口，難謂無可議之處」、「退萬步言 ，縱認訴願人疏於查證，致虛報出口布料之產地，惟審 酌系爭布料出口委託大陸加工製成成衣，既已於99年8 月至11月間陸續復運進口回臺，並經相關公會同意輸入 及經濟部國際貿易局核發輸入許可證，原處分機關亦查 驗與原留樣之布料相符，准予通關放行，核銷在案，則 訴願人未據實申報產地，應受責難程度，揆諸前述出口 虛報案件裁罰參考表三、（一）之訂定說明，係規範假 藉委外加工名義，以圖將來矇混進口大陸管制成衣，故 意虛報出口貨明等事項，並使原申報布料未實際出口， 獲得原不應取得之關稅優惠之原意，已有不符，然原處 分機關仍逕按最高額度裁處罰鍰（即虛報部分離岸價格 之全額），復未具體說明審酌裁處之情由，難謂無裁量 怠惰之違法」，被告對行之有年之慣例恝置未議（多年 均認合法予以放行），逕謂「再徵以訴願人與亞帝克公 司間之特殊關係，揆諸經驗法則，訴願人理應就布料產 地及材質具備相當查證能力，…又訴願人既依其專業有 注意及查證之可能，應能合理期待其據實申報，本案違 章情事之防免非無期待可能性，訴願人違反行政法上誠 實申報義務之有責性，自不得卸免」，以被告自承為認 定有關該黏合加工是否構成實質轉型之權責機關，卻多 年均未依權責進行產地認定，反指摘原告未積極與委託 人聯繫，事後發生虛報貨物材質情事，又推諉不知等語 ，誠失公允。 ⑷被告後以103 年12月23日基普業二字第10310491921 號 重核復查決定書，決定前揭出口裁罰處分，罰鍰變更為 39,000元，其理由有謂：「鑒於前揭102 年12月11日參 考表第3 點第1 項但書減輕處罰規定係以出口貨物將來 所製成之成衣於『最初裁處前』已開放進口或已取得該 成衣之輸入許可為限，始有其適用。惟同時發生之類似 違章案件，因行政機關裁處之先後，形成不同之結果， 造成差別待遇而有影響公平性之虞。復基於海關係代貨 品主管機關執行邊境管制之立場，執法不宜較貨品主管 機關嚴格，倘貨品主管機關已公告開放成衣進口或核發 專案輸入許可而案件仍未確定者，違章行為應受責難之 程度（行政罰法第18條第1 項規定參照）已明顯降低， 均應處理一致適用減罰規定。關務署爰於103 年9 月19 日以台關緝字第1031020771號令公告修正刪除前開102 年12月11日參考表第3 點第1 項但書有關『最初裁處前 』之限制規定，及增訂參考表使用須知第5 點第2 項： 『依本參考表裁處而尚未確定案件，嗣本參考表變更有 利於受處分人者，適用最有利於受處分之規定』對於處 分未確定案件，均有減輕處罰之適用。另依據法務部97 年2 月20日法律字第0960043586號函略以：『……稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表，核其性質係屬行政程 序法第159 條第2 項第2 款所稱裁量基準之行政規則… …因有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關及其下級 機關之效力（行政程序法第161 條參照），故此際裁罰 機關應依據新修正之裁罰基準而為裁罰。』之意旨，及 財政部關務署101 年9 月26日台總局緝字第1011018428 號函，依特別法優於普通法之法理，本6 案未涉及高報 離岸價格，依103 年9 月19日新修正參考表第3 點第1 款違章情形及裁罰金額但書第2 點規定所訂裁罰額度論 處即為已足，除A 報單依海關緝私條例第45條規定，屬 5 年內再犯該條例同一規定之行為，加重其罰二分之一 ，處9,000 元罰鍰外，其餘5 案分別改處6,000 元罰鍰 ，6 案罰鍰共計39,000元（詳附表）」。以被告自承為 認定有關該黏合加工是否構成實質轉型之權責機關，卻 多年均未依權責進行產地認定，反指摘原告未積極與委 託人聯繫，事後發生虛報貨物材質情事，又推諉不知， 已顯失公允，退步言，縱假設本件涉有虛報貨物材質之 違章情事（原告依法否認），惟被告對與本件相對應出 口部分（本件為加工復運進口部分）已依最新減輕處罰 之規定，重行複查決定，6 案裁罰39,000元，獨獨本件 仍堅持，處以高額裁罰，違反平等原則，亦於法不合。 被告未依財政部101 年9 月26日台總局緝字第10110184 28號函及103 年9 月19日台關緝字第1031020771號令之 規定，違反平等原則，亦於法不合。矧被告辯稱前述函 令僅適用於出口，惟對照原證18、19、20、28及30均屬 進口，仍適用前開規定，益見被告所述不實。 ㈢光隆實業股份有限公司( 以下簡稱光隆公司) 及原告，同樣 有因GORE-TEX布料出口委外加工製造復運進口之案件，惟被 告對於光隆公司之案件卻為差別待遇，其進口部分未予裁罰 ，另委託原告加工之祥康股份有限公司，另有自行出口GORE -TEX布料到大陸加工復運進口，其進口部分財政部台中關亦 予以撤銷，均足證明被告對原告為差別待遇，該處分於法不 合： ⒈本件被告對原告為第一個裁罰對象，而被告截至目前為止 僅對光隆公司就『GORE-TEX委外加工復運進口』的『出口 』的部分開出裁罰處分，有復查決定書及重審復查決定書 可資佐證。但對其委外加工後的成品『復運進口』部分， 迄今皆未開立出任何裁罰處分。以光隆公司進口報單內容 所載：1.0000-0000 STYLE ＃GP- FA0905 MEN'S MILS PANT 100％POLYESTER " HILL TOP" 2.0000-0000 STYLE ＃GP-FB0905 WOMEN'S SALZBURGPANT 100％POLYESTER " HILL TOP" （原證四十），與原告進口報單載：1WOMEN'S 100% POLYESER WOVENJACKET（MATERIAL CHARGE : TWD 161,543,525 WORKINGCHARGE : TWD 17,082.00 ）2 LADIES' 100% POLYESTERWOVEN JACKET（MATERIAL CHARGE : TWD23, 843,281WORKI NG CHARGE :TWD 2,590. 00）相同，從光隆公司出口裁罰書及進口報單均屬虛報貨 物材質，違反海關緝私條例第37條之規定裁罰，進口卻未 裁處。相同情形，被告對方舟公司雖原依海關緝私條例第 37條為裁罰，處貨價一倍之罰鍰等。但復查決定書：「惟 本案重新複核後，因原出口留樣與來貨相符，即應參據關 務署102 年9 月5 日台關緝字第1021011981號函釋規定， 原申報貨物及實際到貨均以納稅辦法3F計算完稅價格，並 按3F-3F 計算本案漏稅額。本4 案經重新核算結果，A 、 B 報單部分，雖涉虛報貨物材質，惟並無漏稅情事，從而 ，原處分即非妥適，本關102 年第00000000、00000000號 處分均應予撤銷。C 、D 報單部分，仍有漏稅情事（分別 含進口稅351 元、256 元及營業稅18元、13元），惟參據 行為時海關緝私條例第四十五條之一情節輕微認定標準第 4 條第1 項（現已修正為海關緝私案件減免處罰標準第5 條第1 項）之規定，所漏進口稅額未逾5,000 元者免罰。 復據財政部102 年4 月1 日台財稅字第10200551680 號令 及行為時稅務違章案件減免處罰標準第15條第1 項第2 款 規定，營業稅應、補徵金額、300 元以下者免徽，所漏營 業稅額5,000 元以下者免罰。爰此，本關102 年第000000 00、00000000號處分書追徵營業稅及所處罰鍰部分應予撤 銷，追徵所漏進口稅數額部分分別變更為351 元及256 元 。」明載僅補稅，無貨價之裁罰，對於以GORE-TEX相同布 出口大陸加工復運進口相同事實，顯有差別待遇違反平等 原則甚明，原告於104 年6 月30日依法聲請鈞院調查證據 ，以釐清案情。惟原告斯時於調查證據狀內所述內容及所 附證物有誤，原告依法更正原證三十九為原證四十，及相 關內容。 ⒉又祥康公司除在本件委託原告以GORE-TEX布出口大陸復運 進口外，祥康公司尚自行出口GORE-TEX布至大陸加工復運 進口，祥康公司GORE-TEX布加工後進口部分為財政部台中 關本與原告依相同依據裁罰，嗣祥康公司在行政救濟階段 ，台中關對祥康公司，與方舟公司相同，均依財政部令撤 銷原處分，僅為補進口稅，而本件卻罰貨價，以其金額大 ，實非一般小公司所能承擔，併予陳明。 ㈣比對本案原告遭被告裁罰處分書之本案事實（即原告進口報 單內容），與方舟公司遭被告撤銷裁罰處分書之本案事實（ 即方舟公司進口報單內容），均可發現報單內容所載相同， 惟相同情形，被告對方舟公司及本件原告卻為不同處分，被 告為差別待遇，違反平等原則甚明。 ㈤本件訴願決定認為本案無信賴保護原則之適用，其認定於法 相悖，委無足採： ⒈最高行政法院102 年度判字第131 號判決意旨：「按『行 政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。』、『行政行 為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之 信賴。』行政程序法第6 條及第8 條分別定有明文。又合 法行政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應慮 及公法上一般法律原則之適用。行政機關作成行政處分時 ，對於相同或具同一性之事件，為保障人民之正當合理之 信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣 例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，以避 免人民遭受不能預見之損害，此即所謂行政自我拘束原則 。」「就有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案 件，倘該行之多年稅則號別之歸列，已形成法秩序，為避 免造成人民不能預見之損害，海關擬改列該稅則號別（變 更法秩序），上揭函釋規定應報財政部核定，由財政部依 行政程序法第159 條第2 項第2 款暨第160 條第2 項規定 以令發布之，並登載於財政部公報，改列之稅則號別並自 發布令之日起生效；符合首揭行政程序法第6 條及第8 條 之規範意旨及行政自我拘束原則，避免人民遭受不能預見 之損害，保障人民正當合理之信賴，並維持法秩序之安定 ，自得援用之。」，顯已肯認信保護原則之適用。故本件 當審究原告參酌其他公司，以GORE-TEX布料出口大陸復運 進口，被告之前認定為國產布料，且行之有年，顯已具有 整體性與延續性之要件，被告如欲擬變更該行之多年之認 定時，為避免人民受不能預見之損害，自應循法規範變更 之程序或公告辦理，始為合法。 ⒉原告皆依法申報本件GORE- TEX 布料，未曾遭受被告處以 罰鍰，然被告多年來均未依權責認定產地為中國大陸在先 ，於今變更行之多年稅則號，亦未循法規範變更之程序或 公告辦理，致使原告受有高額裁處，換言之，變更行之有 年之法秩序，影響納稅義務人權益，海關即應報財政部核 定，由財政部以令發布，登載於財政部公報，用以保障人 民正當合理之信賴，被告卻於書狀內指摘原告未能積極誠 實申報，發生虛報貨物材質之情事，即使無故意亦有過失 等語，意圖推諉卸責其不作為之失責，訴願決定書對於原 告前揭主張恝置未論，亦認定原告未盡注意及查證義務， 參酌其他公司以系爭布料出口大陸復運進口案例申報，致 生虛報貨物材質、價值及產地之違章情事，遽論原告有過 失，並謂被告事後查證系爭布料屬中國大陸產製之布料， 對原告為正確之核定及裁處，當無信賴保護原則之適用， 揆諸上開實務見解，其論述誠屬率斷，自非有理。 ⒊行政行為應遵守誠實信用及信賴保護原則，並受其拘束， 行政處分乃行政行為之一種，其作成如違背上開法律原則 ，即具有得撤銷之原因。而授益行政處分之相對人如無行 政程序法第119 條所列情形，其信賴該行政處分所表現之 行為，應受信賴之保護。此參諸司法院釋字第525 號解釋 理由書前段所揭示「法治國為憲法基本原則之一，法治國 原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則 之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自 應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。」等意旨益 明。查本件GORE-TEX布料至大陸加工復運進口，原處分機 關均以GORE-TEX係國產布，而通關放行，行之有年，為符 合行政程序法第6 條及第8 條之規範意旨及行政自我拘束 原則，避免人民遭受不能預見之損害，保障人民正當合理 之信賴，並維持法秩序之安定，被告如欲擬改變該行之多 年之認知時，為避免原告及其他業界公司受不能預見之損 害，理應依循法規範變更之程序辦理，而非遲至函詢取得 台灣戈爾公司101 年11月7 日戈字第20121107號函，回復 該公司「尚無產品在台製造生產」云云，遽認GORE-TEX布 料產地為中國大陸，已明顯未盡職責。本件GORE-TEX布料 至大陸加工復運進口，被告均以GORE- TEX 係國產布，而 通關放行，行之有年，為符合行政程序法第6 條及第8 條 之規範意旨及行政自我拘束原則，避免人民遭受不能預見 之損害，保障人民正當合理之信賴，並維持法秩序之安定 ，被告擬改變該行之多年之認知時，為避免原告及其他業 界公司受不能預見之損害，理應先行預告，而非遽認GORE -TEX布料產地為中國大陸，被告未盡職責，至為灼然。 ⒋甚者，因被告突謂GORE-TEX布料為外來布，並對業者公司 進行裁罰，導致如美商戈爾（遠東）有限公司台灣分公司 於101 年3 月將技術紡織部門（TOF ）由台灣裁撤，並取 消台灣工廠認證，祥康製衣股份有限公司台灣屏東工廠於 102 年被戈爾公司取消認證後，造成訂單大量流失，祥康 公司屏東廠已於104 年6 月結束營運，祥康公司遭此影響 進而計畫結束公司所有業務。益徵被告多年未依職權進行 產地認定，今遽以原告等多家業者公司進口布料冒充國產 布料委託中國大陸加工成衣之後再復運進口，違反誠實申 報義務，處以高額罰鍰，顯致原告及其他業者公司遭受不 能預見之累積損害，自有可議。 ㈥本件原告以GORE-TEX布料出口大陸委外加工復運進口，可追 溯至民國（以下同）88年起即以此方式為之，惟該年度至93 年間之相關資料因年代久遠業已銷毀，原告謹此提出94年度 之進口報單AW/94/1824/0001 。與前述進口報單相對應之出 口報單為AT/DA/93/HT79/3148，出口項次102~104 、116~11 9 ，有出口GORE-TEX洗標、側標、吊牌，足證系爭布料出口 報關時，原告均依法提示布料款號、主色、部位、主料名稱 （即留底布料），均有GORE -TEX 織標、吊牌記載於出口報 單上，並作為出口報單之一部分，多年來原告受託委外加工 ，出口、進口報單均如前述。依海關處理輸入委外加工成衣 作業規定第2 條第三款、第四款之規定「經核定為應驗報單 （C3）者，應由貨物輸出人申請留樣及自行保管，並由驗貨 員查驗且就貨物輸出人提供之貨樣與出口貨物抽核比對相符 後辦理留樣事宜。」「報單經核定為應審（C2）者，應由貨 物輸出人申請留樣及自行保管，並由分估單位送驗貨單位由 驗貨員就貨物輸出人提供之貨樣與出口貨物抽核比對相符後 辦理留樣事宜。」被告依法應抽核比對後辦理留樣事宜，原 告既於出口報單所附織標、吊牌等均有GORE-TEX商標，即無 虛報之事實及意思。而GORE-TEX布料以國產布出口大陸加工 復運進口，於業界由來已久，全國各地海關均認合法，於被 告裁罰前至少有7 、8 年以上歷史，原告僅依照業界相同認 知為國產布，受託加工，以GORE-TEX布料，面布向台灣福懋 公司等採購，至大陸進行簡易貼合，又進口予業者，原告之 委託人採購後，委託原告出口加工復運進口，被告多年來均 未發現有何違法之處，於今卻遽認GORE-TEX布料非國產布， 為外來布，被告逕自對原告處以高額罰鍰，洵非有據。 ㈦被告就本件涉及之系爭貨物，將原本申報稅則分別改列為62 10.40.00以及6210.50.00，輸入規定均為MP1 （即大陸物品 有條件准許輸入），均核非屬行為時經濟部公告准許輸入之 大陸物品，逕而審認原告報運貨物進口涉有虛報貨物材質、 逃避管制之情事，惟查，前開二稅則大陸產製成衣係於101 年7 月16日公告開放，原告早於99年9 月至11月即向被告申 報系爭貨物，然被告拖延至101 年6 月4 日及同年月5 日方 以系爭GORE-TEX布料出口至大陸進行專利薄膜之簡易貼合會 致使產地產生實質轉型，處以原告高額罰鍰，被告處分時機 與公告開放日期至為接近，藉機重罰訴願人，其裁罰處分， 自有未洽。矧相關規定反而造成業者喪失競爭力，如前所述 ，經濟部國貿局遂公告開放大陸成衣進口，包含系爭GORE- TEX 加工布料，有新聞附卷可稽，新聞內即有提到被告同意 依據國貿局開放大陸成衣進口之規定，從寬認定其裁罰金額 ，益證被告對於本件之裁罰欠缺妥當性。 ㈧綜上所述，系爭GORE-TEX布料經相關公會依規定同意輸入， 並經濟部國際貿易局核發輸入許可證，被告亦以其係國產布 ，通關放行，並同意復運進口，核銷在案，行之有年，被告 從未予以否認，即使原告相賴系爭布料為國產布料，惟被告 身為權責機關，卻於多年後以系爭布料在中國大陸完成最後 一項製程，故原產地變更為中國大陸，非屬國產布料，對原 告處以高額罰鍰，難謂被告無可議之處等情。並聲明求為判 決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。 三、被告答辯略以： ㈠本案前揭進口報單各項來貨原申報材質均為100％POLYESTER ，嗣經被告函請原告之委託人提供出口布料來源證明，查得 係以外貨進口或大陸產製之GORE-TEX布料提供予原告送大陸 加工，是以，本件雖曾於復運進口時啟封樣本查驗，惟既經 被告查得實際來貨由GORE-TEX布料製成，其材質即屬100 ％ POLYESTER WOVENFUNCTIONAL LAYER 100 ％EPTFE ，與原申 報材質不符，依據所發現新事證，被告爰將核樣相符之原認 定結果予以撤回，故本案各報單前揭項次來貨原申報貨物材 質，即與實際來貨材質不符，原告客觀上已構成虛報貨物材 質之違章事實，殆無疑義，被告爰認定原告涉有虛報進口貨 物材質之情事，洵非無據。且GORE-TEX布料為薄膜貼合布料 ，應歸列稅則號別第5903節，依據HS註解對稅則號別第6210 節之詮釋：「除了第62.09 節之嬰兒衣著，本節包括有以氈 呢或不織布，不論是否浸滲、塗佈、被覆或黏合，或以第59 .03 、59.06 或59.07 節之紡織物（不包括針織或鉤針織物 ）製成之衣服，也不分男用或女用。」查系爭來貨非嬰兒衣 著，亦非針織或鉤針織物所製，自應歸列稅則號別第6210節 ，被告依其形式歸列稅則號別第6210.40.00及6210.50.00號 ，實屬適法允當。 ㈡另查經濟部工業局該函文僅述明此類布料共有10項製程，並 於中國大陸完成最後一項製程，尚屬事實。該布料因加工前 後歸屬之海關進口稅則號列相異，得否認定「實質轉型」係 屬被告權責，該局未表意見，是原告對函文內容顯有誤解。 被告為釐清事實，另函詢兩大專業機構，經其答覆略以：「 染整工程製程中並無簡易接合之加工作業，為加強布料之功 能性會有塗佈整理加工，貼合是屬於塗佈整理加工技術之一 環……另針對此製程，工廠須有樹脂定型加工機、貼合式上 膠機、乾式或濕式上膠機、壓光機；並為符合環保要求須設 置污染防制處理設備等專業機器設備等。」顯見一般布料與 e-PTFE防水透氣膜黏合需要特殊加工技術，且須投入大量資 本與設備，非屬簡易接合加工作業，自與進口貨物原產地認 定標準第7 條第3 項第4 款規定意旨不符，應認系爭來貨已 於大陸加工時完成最終實質轉型，原產地即為中國大陸，非 屬台灣布料，原告利用進口之GORE-TEX布料冒充國產布料， 假藉委外加工之名義製成成衣復運進口，冀圖輸入大陸管制 成衣，再於矇混進口放行時獲取原不應取得以加工費課徵關 稅之優惠等，已涉逃避管制情事，即應裁罰。 ㈢訴訟理由執經濟部公告之「廠商申請輸入委託大陸加工之成 衣之輸入條件」規定爭執系案布料產地乙節，按本規定之適 用以出口「國產成品布料」委託大陸加工為要件，經查本案 係以進口之大陸產製布料混充國產布料申報出口委託大陸加 工，已與前開公告所定之輸入條件不符，另系爭來貨為大陸 加工成衣，歸列貨品分類號列第00000000000及00000000000 號，進口時之輸入規定為MP1 （有條件准許輸入大陸物品） ，特別規定M79 ，進口時應依經濟部前開公告辦理（卷1 ， 附件15），即須係出口國產成品布料委託中國大陸加工之成 衣，來貨既不符合前揭委託大陸加工成衣輸入條件規定，故 應經許可始得進口，嗣由被告發函通知原告補證，惟原告未 能於期限內補送專案輸入許可文件，則該項貨物核非屬經濟 部公告准許輸入之大陸物品，自屬不得進口貨物，原告違反 輸入規定，洵堪認定。原告以曾依據經濟部旨揭公告進口相 類貨物為由主張本案亦應比照辦理，實屬喻比失當，難以採 據。 ㈣有關原告於本案有無具備主觀歸責及有責性部分，參據經濟 部商業司所登載之原告所營事業項目，主要包括成衣業、服 飾品製造業、國際貿易業及服飾設計業等項，原告亦陳稱長 年從事布料委外加工復運進口業務且收取加工費用，依一般 社會通念，原告既以此為其重要核心業務，對系案布料材質 、委託廠商訂單需求及大陸加工廠之技術製程等事項，應有 高度之專業認知，並應知悉違反誠實申報義務之相關裁罰規 定，亦不無預見虛報貨物材質之可能，自應以審慎合理方式 向委託人確認布料之真實材質及產地，並依其從事國際貿易 之特別知識與能力，評估可能之觸法風險並採取合理措施避 免違章情事發生，以免構成虛報行為。況本案經查亞帝克股 份有限公司（下稱亞帝克公司）曾提供布料委託原告代送大 陸加工，為原告布料來源廠商之一，亞帝克公司於99年7 月 15日向被告報運進口中國大陸產製相似布料時（報單第AW/9 9/2818/3007 號），係申報稅則號別第5903.90.30號（按HS 註解對第6201節之詮釋，該節不包括第59.03 節之織物製成 之衣服），且亞帝克公司負責人蘇君之配偶姚君，係原告行 為時之負責人，兩人並曾同時任職源菖實業股份有限公司（ 即原告），分別擔任原告之董事長及董事，嗣姚君雖轉任原 告之監察人，持股仍達20萬股，佔原告已發行股份總數之40 % ，原告與其委託人亞帝克公司間即具有特殊關係，故原告 對亞帝克公司所經營業務內容自不得諉為不知，亞帝克公司 既曾報運進口稅則號別第5903.90.30號所列貨物，原告復由 亞帝克公司取得布料，再徵以原告與亞帝克公司間之特殊關 係，揆諸經驗法則，原告理應就布料產地及材質具備相當查 證能力，並善盡其查證義務以知悉系爭貨物布料來源，惟原 告對於來貨實際材質為何，疏於事先查證，仍報列稅則號別 第6201節，致生虛報貨物材質情事，顯係未能依其業務上之 專業知識經驗盡其應負之查明責任，其應注意能注意，而未 注意，縱非故意，仍有重大過失，主觀上已具備歸責事由， 依行政罰法第7 條第1 項規定，自不得冀邀免罰。又原告既 依其專業有注意及查證之可能，應能合理期待其據實申報， 本案違章情事之防免非無期待可能性，原告違反行政法上誠 實申報義務之有責性，自不得卸免。再從關稅法及海關緝私 條例之立法目的而言，原告未能積極主動與委託人聯繫，事 後發生虛報貨物材質情事，輒將申報不實情節諉為不知，實 非合理，亦無法有效達成海關進出口管制之任務，原告自難 據以免責，從而，被告原處分及復查決定應屬允當，自應予 以維持。 ㈤至於原告陳稱本案應適用財政部91年3月8日台財關字第0910 550152號令乙節，按海關進口稅則號別之核定與進口人涉及 虛報貨物材質之裁罰係由關稅法與海關緝私條例分別規範， 其立法目的、保護法益及規範客體各自有別，惟該令釋係以 貨品稅則號別變更為適用範疇，亦即僅涉來貨稅則、稅率及 稅額等關稅徵課事項之核定，並不包括虛報貨名、規格、材 質或逃漏稅款等海關緝私條例所規制之違章情事，因原告客 觀上仍涉及虛報材質之違章，現行法並無所報稅則號別相符 即可解免虛報來貨材質違章責任之明文，所涉虛報貨物品質 之違章部分仍應依海關緝私條例裁罰，本案徵稅及裁罰之法 據，應先予辨明。另按該令釋意旨，於認定進口貨物稅則號 別之歸列有行之多年之情形，須其多年來歸列之稅則號別符 合「適用範圍」、「整體性」及「延續性」等三原則，目的 係兼顧進口人權益及保護其正當合理之信賴，惟查被告所存 進口紀錄，曾有廠商申報出口相類材質布料送委外加工後， 再以稅則號別第6210.40.40號申報復運進口加工成品之記錄 ，且依前所述，與原告具有特殊關係之亞帝克公司曾以稅則 號別第5903.90.30號報列進口相類貨物，故依系爭相同貨物 之進口紀錄，尚不符上開令函意旨之整體性及延續性要件， 故本案情形應無該令釋之適用。 ㈥關於原告主張本案應適用行政法上信賴保護原則及平等原則 乙節，按進口人每次報運均屬獨立個案，審查結果僅對個案 來貨有其拘束力，並不及於之前或之後同一或不同進口人相 同貨物之其他個案，從而，原告先前數次報關與本次申報進 口，因屬不同案件，有無違反行政法上義務，應各自認定事 實，先前進口合法與否與本次進口行為，不得相提並論，原 告自不得援引其他案件之審核結果為本案審核依據，且原告 所陳另案情節，實與本案迥異，該案嗣改按納稅辦法3F-3F 核算漏稅額後，因無漏稅結果，始撤銷原處分。至本案情形 ，因來貨輸入條件為MP1 ，未經補送專案輸入許可文件，且 原告涉有虛報出口布料為國產布之違章，按納稅辦法31-3F 核算漏稅額，依該核算結果據為計算應徵稅費及罰鍰數額之 基礎，兩者實屬有別。又原告執過去案件之審核結果作為信 賴基礎，而主張本件應受與前案相同審核結果之信賴保護， 乃過度擴張行政處分之個案拘束力及行政程序法所承認行政 處分之信賴保護之範圍，且「受益人有下列各款情形之ㄧ者 ，其信賴不值得保護：一、……二、對重要事項提供不正確 資料或為不完整陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成 行政處分者。」為行政程序法第119 條第2 款所明定，經查 原告數度報運此類貨物進口未於報單據實申報來貨材質，即 構成提供不正確資料，其信賴自不值得保護。退萬步言，原 告所陳縱然屬實，僅係先前違法事實未經被告查獲，致使被 告或其他進口人因個案違法狀態未排除而獲得利益，亦無法 確認其合法性，若之前審核有違誤，海關對之後進口案件所 為之審核，自不受之前錯誤審核結果之拘束，亦即原告並無 要求裁罰機關為重複錯誤之權利，質言之，人民不得主張「 不法之平等」，本案應無信賴保護之基礎，原告自不得主張 信賴保護原則。況海關依據各類進口違章案件事實情節之差 異，適用相應之法令依據按章論處，符合依法行政原則，原 告空言主張平等原則，洵不足採。 ㈦按「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處 罰之。」為行政罰法第25條所明定，原告報運系案布料出口 與報運系案貨物進口，從外觀形式及時點觀察，在自然意義 上實屬兩次申報行為，從法規範觀點，現行法規復無將國產 布料報運出口委託大陸加工及報運進口視為一行為之特殊規 定，亦無原告所稱合併申請之規定；又被告前就原告報運出 口涉及違章部分係以虛報出口貨物貨名、數量為裁罰基礎事 實，本案則係因原告涉及虛報進口貨物材質受罰，其依據分 別為海關緝私條例第37條第2項及同條第1項，兩者規範有別 ，其違章態樣、構成要件及所違反行政法上之義務互異，所 保護之法益、立法目的亦各不相同，原告前後兩次違反不同 之規定，自應分別處罰，始能有效達成海關進出口管制之任 務，從而，原告兩度受罰，依其違章行為形式、時點及裁罰 依據，均係構成兩次違章事實，應屬兩個違章行為各別違反 不同之行政法上義務，揆諸行政罰法前開規定，被告自得分 別論處，且本案係以原告申報進口時涉有虛報貨物材質為裁 罰基礎，訴訟理由未能正確識明，復混淆進出口行為之主客 觀要件認定，致曲解「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額 參考表」及行政罰法第24條規定意旨，洵無採據。且該案裁 罰處分經財政部訴願決定撤銷之主要理由係以原處分未審酌 原告應受責難程度而有法律效果裁量之怠惰，該案嗣經被告 重核後，仍認違章事實成立，經重新審酌具體事實情節後變 更罰鍰金額，並非如訴訟理由所陳，併予指明。 ㈧原告於99年報運出口系爭布料委託大陸加工6 批（報單第AA /99/2724/3219 、AA/99/2841/7696 、AA/99/3186/3218 、 AA/99/3431/3225 、AA/99/3546/7695 、AA/99/3903/7696 號），為釐清該批布料是否係以國外進口布料混充國產布料 申報委外加工，被告於100 年3 月2 日函請原告提供上開出 口報單布料部分之進項證明，原告於同年3 月14日提供文件 說明，報單第AA/99/2724/3219 、AA/99/2841/7696 號係由 永裕興貿易有限公司（下稱永裕興公司）無償提供，報單第 AA/99/3186/3218 號係由亞帝克股份有限公司（下稱亞帝克 公司）無償提供，報單第AA/99/3431/322 5、AA/99/3546/7 695 、AA/99/3903/7696 號係由祥康製衣股份有限公司（下 稱祥康製衣公司）無償提供，為查證布料來源，被告於同年 3 月18日分別函請永裕興公司、亞帝克公司、祥康製衣公司 提供來源證明。永裕興公司於同年4 月12日提供PROFOMA INVOICE ，稱系案布料係向香港商戈爾（遠東）有限公司台 灣分公司（下稱戈爾公司）購買，被告於同年4 月14日函請 戈爾公司提供來源證明，戈爾公司於同年5 月3 日函復系案 布料係外貨進口。亞帝克公司於同年3 月24日提供進口報單 第AW/99/2818/3007 號影本，稱系案布料係大陸產製，於99 年7 月10日自香港進口。祥康製衣公司於同年3 月22日提供 發票，稱系案布料係向戈爾公司購買，被告同年於3 月24日 函請戈爾公司提供來源證明，戈爾公司於同年3 月31日函復 系案布料係外貨進口，並檢附進口報單第CW/99/339/06975 、CW/99/339/07863 號影本供參。綜上，被告依前開系爭布 料供應商所提供事證及說明，詳為查證結果，系爭布料全數 係外貨進口，均非國產布料，被告爰認定原告係以進口布料 冒充國產布料，委託大陸加工製成成衣復運進口，已涉虛報 材質、逃避管制情事，並據以裁罰，本案復運進口報單與原 出口報單關連及GORE-TEX布料交易流程詳如原處分卷3-附件 12。 ㈨原告主張應比照本案布料出口部分之違章，一併減輕裁罰云 云，查本案報運出口違章部分之裁罰標準係適用「報運貨物 出口涉及虛報案件裁罰金額參考表」，該參考表之使用須知 第1 點已明定：「為使各關辦理出口貨物涉及虛報案件之裁 罰金額有一客觀之標準可資參考，特訂定本參考表。」將適 用範圍限定於出口貨物虛報案件，本案係屬報運進口貨物違 章案件，自不適用該裁罰金額參考表，且本案經核亦不符合 海關緝私案件減免處罰標準所定得減輕或免予處罰之要件， 從而，被告依法裁處應屬允當，原告所陳，諒係誤解法規所 致等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造主要爭點厥為：原處分（重核復查決定）對原告利 用進口布料混充國產布料委託大陸加工後進口，不符按加工 費徵稅要件部分，改按一般進口貨物徵稅，依海關緝私條例 第44條及營業稅法第51條第1 項第7 款規定，分別追徵進口 稅費合計1,126,097 元；對虛報進口貨物品質（材質），逃 避管制部分，依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36 條第1 項、第3 項規定，分別處以貨價1 倍之罰鍰合計7,02 1,807 元，併裁處沒入貨物之價額合計7,021,807 元；對涉 及逃漏營業稅部分，依營業稅法第51條第1 項第7 款規定， 按所漏營業稅額分別處以1.5 倍之罰鍰合計536,034 元，總 計15,705,745元，是否適法? 五、本院判斷如下： ㈠按關稅法第37條第1項第2款規定：「運往國外修理、裝配或 加工之貨物，復運進口者，依下列規定，核估完稅價格：… …二、加工二、加工貨物，以該貨復運進口時之完稅價格與 原貨出口時同樣或類似貨物進口之完稅價格之差額，作為計 算根據。」海關緝私條例第37條第1 項規定：「報運貨物進 口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額 2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、……二、 虛報所運貨物之品質、價值或規格。」第3 項規定：「有前 2 項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1 項及第3 項論 處。」第36條第1 項規定：「私運貨物進口、出口或經營私 運貨物者，處貨價1 倍至3 倍之罰鍰。」第3 項規定：「前 2 項私運貨物沒入之。」第44條規定：「有違反本條例情事 者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之 稅款。……」 ㈡次按營業稅法第20條第1 項規定：「進口貨物按關稅完稅價 格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額 。」第51條第1 項第7 款規定：「納稅義務人，有下列情形 之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得 停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」貿易法第21條 第1 項規定：「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動 ，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品 ，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二 五之推廣貿易服務費。……」第2 項規定：「推廣貿易服務 費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請 行政院核定。」行政罰法第23條第1 項規定：「得沒入之物 ，受處罰者或前條物之所有人於受裁處沒入前，予以處分、 使用或以他法致不能裁處沒入者，得裁處沒入其物之價額… …」。 ㈢末按，財政部經本部101年10月8日台財關字第10100653890 號令釋：「一、海關緝私條例第3 條、第37條、第38條、第 39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下 列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：……（四） 經濟部依有關貿易法規管制輸入或輸出之物品。」 ㈣查原告委由六通報關公司於99年9 月至11月間向被告報運復 進口委託中國大陸加工製成之成衣計5 批（進口報單號碼： 第AW/99/4841/0213 號等5 份報單），原申報貨物材質均為 「100% POLYESTER WOVEN」，稅則號別有第6201.93.00號、 第6204.63.10號、第6203.43.10號及第6202.93.00號等4 種 。納稅辦法「3F」（按加工費課稅），其他申報事項敘明「 本批貨物係委託大陸加工之產品」，經被告核銷原出口報單 ，按加工費徵稅放行在案。惟嗣被告查證結果，來貨材質均 為「100% POLYESTERWOVEN FU NCTIONAL LAYER 100% EPTFE 」，認與原申報不符，應改列稅則號別第6210.40.00號及第 6210.50.00號，輸入規定為「MP 1」（大陸物品有條件准許 輸入），非屬行為時經濟部公告准許輸入之大陸物品，且係 應稅貨物，乃以101 年1 月10日基普五字第1011001150號函 ，通知原告補具輸入許可證明文件。惟原告未據補正，經審 理原告以進口布料冒充國產布料出口委託中國大陸加工製成 成衣後，再復運進口，不符按加工費徵稅之要件，且虛報進 口貨物品質（材質），逃避管制，及未據實申報系案貨物為 應稅貨物，逃漏營業稅等違章成立，遂以101 年第00000000 號等5 件處分書，就㈠利用進口布料冒充國產布料委託大陸 加工後進口，不符按加工費徵稅要件部分，改按一般進口貨 物徵稅，依海關緝私條例第44條及營業稅法第51條第1 項第 7 款規定，分別追徵進口稅費合計新臺幣（以下同）1,126, 097 元；㈡虛報進口貨物品質（材質），逃避管制部分，依 海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項、第3 項規定，分別處以貨價1 倍之罰鍰合計7,021,807 元，併裁 處沒入貨物之價額合計7,021,807 元；㈢涉及逃漏營業稅部 分，依營業稅法第51條第1 項第7 款規定，按所漏營業稅額 分別處以1.5 倍之罰鍰合計536,034 元。原告不服，申請復 查，未獲變更，提起訴願，經號訴願決定撤銷原處分（復查 決定），發回被告另為處分。嗣被告復作成重核復查決定， 以原告之主張，應認為無理由為由，仍維持原處分。原告不 服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟之事實， 有系爭貨物之進口報單、原處分、重核復查決定、訴願決定 …等附卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：⒈本件系爭 貨物之GORE-TEX布料是否屬國產布料，即原告是否利用進口 GORE-TEX布料冒充國產布料，出口委託大陸加工製成成衣後 ，再復運進口，而有虛報進口貨物品（材）質，逃避管制， 逃漏營業稅？⒉系爭貨物報運出口，嗣再復運進口，是否構 成一行為，而原處分是否違反一行為不二罰規定？⒊被告本 件裁罰有無違反平等原則、差別待遇？經查： ⒈本件系爭貨物之GORE-TEX布料是否屬國產布料，即原告是 否利用進口GORE-TEX布料冒充國產布料，出口委託大陸加 工製成成衣後，再復運進口，而有虛報進口貨物品（材） 質，逃避管制，逃漏營業稅？ ⑴查本件系爭貨物GORE-TEX布料均來自國內亞帝克股份有 限公司（下稱亞帝克公司）、由永裕興貿易有限公司（ 下稱永裕興公司）及祥康製衣股份有限公司（下稱祥康 製衣公司）為兩造不爭執（見本院104 年6 月16日準備 程序筆錄，即本院卷第254 頁、第255 頁）。而原告向 上述3 家公司購買系爭貨物GORE-TEX布料後，即於同年 報運出口到大陸。又96-99 年間原告所購買之GORE-TEX 布料源頭均來自香港商戈爾（遠東）有限公司台灣分公 司（下稱戈爾分台灣公司），而據戈爾台灣分公司101 年11月7 日回函表示，其公司在台灣並無生產GORE-TEX 布料，亦無進口e-PTEE膠膜經台灣國內工廠加工為GORE -TEX布料情形（見本院卷第258 頁反面）；戈爾台灣分 公司於100 年3 月31日回函更直接表示，GORE-TEX布料 係外貨進口（見原處分卷3 ，附件11）。 ⑵次查，原告於99年報運出口系爭貨物布料委託大陸加工 者，計6 批，其出口報單號碼分別為：AA/99/2724/321 9 、AA /99/2841/7696、AA/99/3186 /3218、AA/99/34 31/3225 、AA/99/3546/7695 、AA/99/3903/7696 號（ 見原處分卷3 ，附件1 ），而被告為釐清原告該批布料 來源曾於100 年3 月2 日函請原告提供上開出口報單布 料部分之進項證明（見原處分卷3 ，附件2 ），原告於 同年3 月14日提供文件說明，報單第AA/99/2724/3219 、AA/99/2841/7696 號係由永裕興公司無償提供，報單 第AA/99/31 86/3218號係由亞帝克公司無償提供，報單 第AA/99/3431/3225 、AA/99/3546 /7695、AA/99/3903 /7696 號係由祥康製衣公司無償提供（見原處分卷3 ， 附件3 ）。 ⑶再者，被告為進一步查證布料源頭，亦曾於同年3 月18 日分別函請永裕興公司、亞帝克公司、祥康製衣公司提 供來源證明（見原處分卷3 ，附件4 ）。永裕興公司於 同年4 月12日提供PROFOMA INVOICE ，稱上開布料係向 戈爾台灣分公司購買（見原處分卷3 ，附件5 ）；被告 復於同年4 月14 日 函請戈爾台灣分公司提供來源證明 （見原處分卷3 ，附件6 ），戈爾台灣分公司於同年5 月3 日函復上開布料係外貨進口（見原處分卷3 ，附件 7 ）。亞帝克公司於同年3 月24日提供進口報單第AW/9 9/2818/3007 號影本，稱系案布料係大陸產製，於99年 7 月10日自香港進口（卷3 ，附件8 ）。祥康製衣公司 於同年3 月22日提供發票，稱系案布料係向戈爾公司購 買（卷3 ，附件9 ），被告同年於3 月24日函請戈爾公 司提供來源證明（卷3 ，附件10），戈爾公司於同年3 月31日函復系案布料係外貨進口，並檢附進口報單第CW /99/33 9/06975、CW/99/339/07863 號影本供參（卷3 ，附件11）。 ⑷據上，系爭貨物布料供應商所提供說明，系爭貨物布料 全數國外進口，均非國產布料甚明，足見系爭貨物之 GORE-TEX布料非屬國產布料，洵堪認定。原告主張被告 所提之上開系爭貨物之GORE-TEX布料之供應廠商之回函 ，無法與系爭貨物之進出口報單聯結等語，既與查證之 事實有忤，難謂可採。 ⒉系爭貨物報運出口，嗣再復運進口，是否構成一行為，而 原處分是否違反一行為不二罰規定？ ⑴按行政罰法第24條第1 項、第2 項規定：「（第1 項） 一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法 定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額。（第2 項）前項違反行政法上義 務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之 處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如 從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」 第25條規定：「數行為違反同一或不同行政法上義務之 規定者，分別處罰之。」本條立法理由載稱：「行為人 所為數個違反行政法上義務之行為，若違反數個不同之 規定，或數行為違反同一之規定時，與前條單一行為之 情形不同，為貫徹個別行政法規之制裁目的，自應分別 處罰。此與司法院釋字第503 號解釋一事不二罰之意旨 並不相違。」 ⑵次按行政法著重於「行政法上義務」之遵守，對於違反 行政法上義務者，前揭行政罰法係採「分別處罰原則」 ，申言之，不論數行為係違反同一行政法上義務或不同 行政法上義務規定，均予以分別處罰。而所謂一行為， 包括「自然一行為」與「法律上一行為」；所謂「數行 為」，則係指同一行為人多次違反同一行政法上義務規 定，或違反數個不同行政法上義務規定，其行為不構成 「自然一行為」或「法律上一行為」者而言。至違反行 政法上義務之行為是否為「一行為」，須就個案具體事 實予以綜合判斷，亦即針對個案具體情節，斟酌法條文 義、立法意旨、期待可能、受責難程度、所生影響及社 會通念或專業倫理等綜合決定之（最高行政法院103 年 度判字第81號判決意旨參照）。又按行政罰法係採「分 別處罰原則」，申言之，不論數行為係違反同一行政法 上義務或不同行政法上義務規定，均予以分別處罰。而 所謂一行為，包括「自然一行為」與「法律上一行為」 ；所謂「數行為」，則係指同一行為人多次違反同一行 政法上義務規定，或違反數個不同行政法上義務規定， 其行為不構成「自然一行為」或「法律上一行為」者而 言。至違反行政法上義務之行為是否為「一行為」，須 就個案具體事實予以綜合判斷- 亦即針就個案具體情節 ，斟酌法條文義、立法意旨、期待可能、受責難程度、 所生影響及社會通念或專業倫理等綜合決定之。且「行 政法上一行為」之概念，亦當與「刑法上一行為」有所 區別，因刑法係著眼於法益之保護，行政法則著重於行 政法上義務之遵守，故通常「刑法上一行為」即可認為 「行政法上一行為」，而「行政法上一行為」卻可能構 成「刑法上數行為」（最高行政法院103 年度判字第62 號判決意旨參照）。 ⑶又按「行政罰法第24、25條等規定參照，違法行為究應 評價為一行為或數行為並非僅就法規與法規間關連或抽 象事實予以抽象判斷，必須就具體個案事實情節依據行 為人主觀犯意、構成要件實現、受侵害法益及所侵害法 律效果，斟酌被違反行政法上義務條文文義、立法意旨 、制裁意義、期待可能性與社會通念等因素綜合判斷決 定，即將因個案具體情節不同，結果未必相同。」業經 法務部102 年1 月23日法律字第10100258120 號函釋在 案。 ⑷查原告報運系爭貨物進口、出口之行為，係分別於不同 時間報運，且均屬各自獨立行為，分屬不同行為，其違 反行政法上義務行為應受責難程度，本應各別觀察，參 酌最高行政法院100 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會 議決議之意旨，自屬數行為，並不構成「自然上一行為 」或「法律上一行為」。況且，原告報運出口涉及違章 部分係以虛報出口貨物貨名、數量為裁罰基礎事實，本 案則係因原告涉及虛報進口貨物材質受罰，其依據分別 為海關緝私條例第37條第2 項及同條第1 項，兩者規範 有別，其違章態樣、構成要件及所違反行政法上之義務 互異，所保護之法益、立法目的亦各不相同，原告前後 兩次違反不同之規定，自應分別處罰。原告主張系爭貨 物報運出口，嗣再復運進口，構成一行為，前行為既已 處罰，後行為即不得再予處罰，原處分違反一行為不二 罰規定等語，核屬歧異法律見解，並無依據，無法憑採 。 ⒊被告本件裁罰有無違反平等原則、信賴保護原則？查原告援 引被告其他案件之審核結果，資為本件被告有差別待遇違反 行政法平等原則、信賴保護原則之事實。然： ⑴按行政自我拘束係由平等原則推論而來，而法律上所謂之 平等原則，限於合法之平等，不包括違法平等。故行政先 例必須是合法，為行政自我拘束的前提要件，至於憲法平 等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤請求權， 且依法行政係行政機關之職責，行政機關不得任意悖離（ 最高行政法院95年度判字第1251號判決意旨參照）。又按 「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟 法第1條第2項定有明文，基於相同原因事實作成之行政處 分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權 益，即有權力濫用之違法。」（最高行政法院81年判字第 1006號判例意旨參照） ⑵次按「基於平等原則，相同之事物，應為相同之處理；不 同之事物，則應依其特性，為不同之處理。是以，事物除 非具有本質上之差異，且具備合理正當之不同處遇基礎外 ，原則即不得為差別待遇。」（最高行政法院102 年度判 字第381 號判決意旨參照）。據上，基於相同原因事實作 成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定 當事人之權益，始生違法之差別待遇而有權力濫用情事。 原告上開所指乃另案處分是否合法問題，並非相同原因事 實作成之處分，揆諸上揭判例及判決意旨，即難謂有不公 平之差別待遇問題，而無違平等原則可言。 ⑶而查，原告固主張被告本件有差別待遇，違反平等原則乙 節，惟卻僅提出自己94年間之進出口案例為據，其餘則均 為他人之進出口報關案例，已有證據不足情形；又原告於 88年間即已有進出口行為（見本院卷第301頁，原告並未 否認），固稱「由於94年7 月海棠颱風來襲，致其89年至 93年間之進出口報單因放置地下室淹水而毀損」（見本院 104 年7 月17日收文之原告行政訴訟陳報狀），而未能提 出其他年度之進出口報單等語。惟本件被告係針對原告99 年9 月至11月間之系爭貨物進出口報單調查有無虛報貨物 品質，逃避管制等違規行為，原告在此所陳94年間進出口 報單等資料，因94年7 月海棠颱風水患毀損無法提出，縱 或屬實，原告仍非不得提出94年度以後之進出口報單資料 ，以為參據。原告除未能提出94年度以前之相關進出口報 單資料，復未能提出94年度以後之相關進出口報單資料， 本院自未能僅憑不完整之原告94年度之進出口報單及其部 分手抄本記事之片斷，即逕認被告有「基於相同原因事實 作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇」，致損及 原告之權益之事實，即難謂有不公平之差別待遇，而無違 反平等原則可言。 ⑷末按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念 ，信賴保護之構成要件須符合①信賴基礎：即行政機關表 現在外具有法效性之決策；②信賴表現：即人民基於上述 之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或 財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬 「信賴表現」；③信賴在客觀上值得保護等要件。本件原 告先後數次報運系爭貨物進口，並未於報單據實申報來貨 材質，構成提供不正確資料，自無信賴基礎，亦無信賴表 現之事實，其信賴自不值得保護，自無適用信賴保護原則 之適用。 ㈤原告固稱系爭貨物，被告將原本申報稅則分別改列為6210.4 0.00以及6210.50.00，輸入規定均為MP1 （即大陸物品有條 件准許輸入），核均非屬行為時經濟部公告准許輸入之大陸 物品，惟前開二稅則大陸產製成衣係於101 年7 月16日公告 開放，原告早於99年9 月至11月即向被告申報系爭貨物，然 被告拖延至101 年6 月4 日及同年月5 日方以系爭GORE-TEX 布料出口至大陸進行專利薄膜之簡易貼合，會致使產地產生 實質轉型處以原告高額罰鍰，欠缺妥當性等語。惟查： ⒈系爭來貨輸入條件為MP1 ，該等布料因加工前後歸屬之海 關進口稅則號列相異，得否認定為「實質轉型」？對此， 被告針對「關於平織聚酯布料黏合防水透氣膠膜，是否屬 簡易接合之加工作業」乙節，曾於101 年12月27日基普出 字第1011038700號函詢台灣區絲綢印染整理工業同業公會 ，其於102 年1 月3 日以（102 ）絲染堂字第0015號函覆 ，說明明載：「在染整業的染整工程製程中，並無簡易 接合之加工作業。」說明記載：「染整工程製程中並無 簡易接合之加工作業，為加強布料之功能性會有塗佈整理 加工，貼合是屬於塗佈整理加工技術之一環……。另針對 此製程，工廠須有樹脂定型加工機、貼合式上膠機、乾式 或濕式上膠機、壓光機；並為符合環保要求須設置污染防 制處理設備等專業機器設備等。」（見原處分卷1 ，附件 8 ）再參考財團法人紡織產業綜合研究所101 年12月22日 紡所（101 ）檢字第12012 號函覆：「e-PTFE防水透氣膜 是由美國Gore公司研發出來的一種薄膜，這種薄膜非常輕 薄，具防水透氣的功能。將這種防水透氣膜與不同的布料 貼合之後，就能讓布料同時具有防水和透氣的特性。而一 般布料與e-PTFE防水透氣膜黏合需要特殊的加工技術，以 達到布料與薄膜均勻的黏合。……」（見原處分卷1 ，附 件8 ）基上，足見一般布料與e-PTFE防水透氣膜黏合需要 特殊加工技術，且須投入大量資本與設備，非屬簡易接合 加工作業，即與進口貨物原產地認定標準第7 條第3 項第 4 款規定：「第1 項貨物僅從事下列之作業者，不得認定 為實質轉型：……貨物之組合或混合作業，未使組合或 混合後之貨物與被組合或混合貨物之特性造成重大差異者 。簡單之切割或簡易之接合、裝配或組裝等加工作業。 ……」意旨不符，未能認定系爭貨物係於國內加工完成實 質轉型，反而應認系爭貨物於大陸加工時完成最終實質轉 型，其原產地即為中國大陸，而非屬台灣布料。而查，原 告系爭貨物既以進口之GORE-TEX布料混充國產布料，藉委 外加工之名義製成成衣復運進口，以圖輸入大陸管制成衣 ，再於進口時，獲取原不應取得加工費課徵關稅之優惠等 ，自已違反逃避管制之規定而應受罰。前開二稅則大陸產 製成衣固於101 年7 月16日公告開放，然被告係於101 年 6 月4 日及同年月5 日以原告系爭貨物GORE-TEX混充國產 布料，並無上開實質轉型規定之適用，處以原告罰鍰，並 無欠缺妥當性情形。 ⒉又原告主張本件應有經濟部公告「廠商申請輸入委託大陸 加工之成衣之輸入條件」之情等語。惟按本規定之適用以 出口「國產成品布料」委託大陸加工為要件。而本件係以 進口大陸產製布料混充國產布料申報出口委託大陸加工， 已與前開公告所定之輸入條件不符，另系爭來貨為大陸加 工成衣，歸列貨品分類號列第00000000000 及0000000000 0 號，進口時之輸入規定為MP1 （有條件准許輸入大陸物 品），特別規定M79 ，進口時應依經濟部前開公告辦理（ 見原處分卷1 ，附件15），即須出口國產成品布料委託中 國大陸加工之成衣，來貨既不符合前揭委託大陸加工成衣 輸入條件規定，故應經許可始得進口，嗣被告曾發函通知 原告補正許可。惟原告並未能於期限內補送專案輸入許可 文件，則系爭貨物核非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品 ，自屬不得進口之貨物。 ⒊又查，原告於88年4 月26日核准設立登記，所營事業項目 ，主要包括成衣業、服飾品製造業、國際貿易業及服飾設 計業等項（見原處分卷2 ，附件2 ，所營事業資料）。是 原告從事成衣業、國際貿易等與布料有關之行業經年，有 其職業上之專業及預見能力，對於系爭貨物是否為國產布 料，是否為管制物品，難諉為不知，如有疑義者，非不能 於系爭貨物進出口申報時予以詢明，以盡其誠實申報義務 ，其應注意，能注意，卻未注意，以致違規有如上述，自 難辭其咎，而有過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，自 不得冀邀免罰。另原告主張應比照本件布料出口部分之違 章，一併減輕裁罰。惟本件報運出口違章部分之裁罰標準 ，係適用「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表」 （見原處分卷3 ，附件13），該參考表之使用須知第1 點 已明定：「為使各關辦理出口貨物涉及虛報案件之裁罰金 額有一客觀之標準可資參考，特訂定本參考表。」將適用 範圍限定於出口貨物虛報案件，本件係屬報運進口貨物違 章案件，自不適用該裁罰金額參考表，亦不符海關緝私案 件減免處罰標準所定得減輕或免予處罰之要件。 六、從而，本件原處分（即重核復查決定）對原告利用進口布料 混充國產布料委託大陸加工後進口，不符按加工費徵稅要件 部分，改按一般進口貨物徵稅，依海關緝私條例第44條及營 業稅法第51條第1 項第7 款規定，分別追徵進口稅費合計1, 126,097 元；對虛報進口貨物品質（材質），逃避管制部分 ，依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項、 第3 項規定，分別處以貨價1 倍之罰鍰合計7,021,807 元， 併裁處沒入貨物之價額合計7,021,807 元；對涉及逃漏營業 稅部分，依營業稅法第51條第1 項第7 款規定，按所漏營業 稅額分別處以1.5 倍之罰鍰合計536,034 元，總計15,705,7 45元，並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前 詞訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其 餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列， 併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　7　　 月　　30　　日 　　　　　 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官　黃秋鴻 法 官　畢乃俊 法 官　陳鴻斌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　7　　 月　　30　　日 　　　　　　 　　　 書記官 林俞文