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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴字第1904號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年3月25日辯論終結 原　　　告　佳乳食品股份有限公司 代　表　人　曹德風（董事長） 訴訟代理人　林瑞彬　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 訴訟代理人　洪淑貞 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 103年10月16日台財訴字第10313955520號訴願決定（案號：第 00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告辦理100 年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核 定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）182,304,747 元，被告 核定118,327,279 元，應補稅額10,876,169元。原告不服， 循序申請復查及提起訴願，均經駁回後，原告仍不服，遂提 起本件行政訴訟。 二、原告主張： ㈠原告91年度原採用之會計年度為7 月制，會計期間為91年7 月1 日至92年6 月30日，該年度申報之課稅虧損132,036,04 8 元業經被告如數核定，雙方並無爭議。被告於核定98及99 年度時，以98年2 月11日函釋為依據否准原告以91年度核定 之虧損扣除扣抵之，惟因原告尚有其他年度虧損可供扣除， 故98及99年度核定通知書有關虧損扣除部分乃依申報數核定 ，且未以核定通知書調整法令及依據說明書告知原告上述核 定見解，因此原告未能知悉被告於核定98年度及99年度時， 有作成否准原告申報扣除91年度虧損之課稅處分。 　㈡所得稅法第39條但書有關虧損扣除由5 年延長為10年之規定 ，於98年1 月6 日修正生效，所得稅法第39條第2 項及立法 理由明確揭示「修正之條文施行前，符合前項但書規定之公 司組織營利事業，經稽徵機關核定之以前年度虧損，尚未依 法扣除完畢者，於修正施行後，適用修正後之規定。」，以 曆年制為例，92年度之虧損扣除於修正前之5 年虧損扣除年 限，其最後扣除期限為97年，而97年度之營利事業所得稅結 算申報案件係於98年5 月1 日至98年6 月1 日申報，故於98 年1 月6 日修正生效將虧損扣除年限延長為10年前，該92年 度之虧損扣除屬「尚未依法扣除完畢者」，應適用修正後之 10年虧損扣除年限，故92年度虧損扣除使用年限可延長至10 2 年。 ㈢原告於91年度之虧損扣除，其法定扣除期限原為92年7 月1 日至97年6 月30日，於98年1 月21日所得稅法修正將5 年延 長為10年時，因97年度營利事業所得稅係於98年5 月1 日至 6 月1 日申報，故原告尚未使用該虧損扣除扣抵97年度（97 年1 月1 日至12月31日）之課稅所得，是以該91年度之虧損 屬依法尚未扣除完畢者，應得延長後抵期限為10年。被告對 於尚未依法扣除完畢之理解於本件係以該91年度之虧損扣除 最後抵減年度為96年度，而該年度之營利事業所得稅依法應 於97年11月完成申報，故「擬制」原告91年度虧損在98年1 月前已依法扣除完畢。惟原告97年度仍有權利申報扣除該91 年度虧損扣除，而97年度營利事業所得稅結算申報係於98年 1 月21日所得稅法修正後才屆申報期（即98年5 月），故原 告91年度虧損應全數有10年扣除期限之適用。被告認原告91 年度虧損得適用10年虧損扣除期限者，僅限於92年1 月1 日 以後產生之虧損為限之限制，顯然誤解「尚未依法扣除完畢 者」之規定意涵等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分 （含復查決定）均撤銷。 三、被告則以： 　 本件原告91會計年度採7月制，其營利事業所得稅結算申報 所得期間為91年7 月1 日至92年6 月30日，依98年修正前所 得稅法第39條及財政部98年2 月11日台財稅第00000000000 號函釋（下稱98年2 月11日函釋），原告91年度經稽徵機關 核定虧損扣除之期限本應於96年度屆滿，惟原告於95年度變 更會計年度為曆年制，100 年度之營利事業所得稅結算申報 所得期間為100 年1 月1 日至100 年12月31日，其91年度尚 未扣除之虧損可否適用修正後所得稅法第39條前10年虧損扣 除之規定？被告為求慎重，報經財政部賦稅署102 年7 月25 日臺稅所得字第10200585980 號函（以下簡稱102 年7 月25 日函釋）函復：「說明：……二、依財政部98年2 月11日台 財稅字第098 04513590號函規定，符合所得稅法第39條第1 項但書規定之公司，其經稽徵機關核定之92年度以後（含92 年度）虧損，尚未依法扣除完畢者，得適用該法條98年1 月 21日修正公布後有關前10年虧損扣除之規定。依此，○○公 司91年度採特殊會計年度，嗣後變更為曆年制，其91年度經 稽徵機關核定之虧損金額，截至96年度營利事業所得稅結算 申報案件止尚未扣除之餘額，得參照財政部68年3 月31日台 財稅第32047 號函規定，按該特殊會計年度所屬期間為92年 之月數占全年度之比例，計算適用前開函10年虧損扣除之規 定。」可知，本件被告以原告列報扣除91年度（91年7 月1 日至92年6 月30日）之虧損，依其92年之月份占全年度之比 例6/12，適用虧損扣除金額63,977,468元（91年度虧損尚未 扣除金額127,954,936 元×6/12）並無違誤。又財政部102 年7 月25日函釋係財政部本於中央稅捐主管機關職權，所為 細節性、技術性之補充性規定，為所得稅法抽象規定之具體 化規範，俾為所屬機關執行職權之依據，其規定與母法之立 法意旨無違，並無不當限縮解釋母法或增加法律所無之限制 ，與租稅法律主義無違等語。並聲明求為判決駁回原告之訴 。 四、本件兩造主要爭點在於：被告否准原告100 會計年度（曆年 制）扣除91會計年度（7 月制）虧損餘額63,977,468元（係 7 月制特殊會計期間虧損餘額127,954,936 元按月數比例 6/12計算，歸屬91年7 月1 日至91年12月31日產生之虧損數 額），是否適法有據？ 五、本院之判斷： ㈠按「會計年度應為每年1 月1 日起至12月31日止。但因原有 習慣或營業季節之特殊情形，呈經該管稽徵機關核准者，得 變更起訖日期。」、「本法所稱之年度，係指本法第23條所 規定之會計年度。」為所得稅法第23條暨其施行細則第27條 所明定。次按78年12月30日修正公布( 下稱修正前) 所得稅 法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計 算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申 報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽 證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各 期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」嗣98年1 月 21日修正公布( 下稱修正前) 同條為：「（第1 項）以往年 度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事 業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條 所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將 經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中 扣除後，再行核課。（第2 項）本法中華民國98年1 月6 日 修正之條文施行前，符合前項但書規定之公司組織營利事業 ，經稽徵機關核定之以前年度虧損，尚未依法扣除完畢者， 於修正施行後，適用修正後之規定。」準此，以往年度虧損 扣抵須符合「公司組織之營利事業」、「會計帳冊簿據完備 」、「虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或 經會計師查核簽證」、「並如期申報」等要件，始得為之。 則公司組織之營利事業經稽徵機關核定之以往年度虧損，得 否依法扣除，須俟營利事業「辦理結算申報後」，再由稽徵 機關查驗其是否符合「會計帳冊簿據完備」、「虧損及申報 扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證 」、「並如期申報」等要件，始能認定以往年度虧損得否依 法扣除或是否已扣除完畢。 ㈡原告「91會計年度」核定虧損之申報情形乙節： 1.經查，原告91會計年度（屬7 月制，會計期間起迄日期為91 年7 月1 日至92年6 月30日）經被告核定虧損額為132,036, 048 元，此有原告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知 書可稽（見原處分卷第216 頁），堪信為真實。因原告95會 計年度變更為曆年制，屬7 月制之94會計年度之起迄日期僅 有94年7 月1 日至94年12月31日，原告於94會計年度申報91 會計年度（7 月制）虧損額132,036,048 元其中4,081,112 元自94會計年度（7 月制）之純益額中扣除，並經被告核定 在案，亦有原告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書 、被告查核報告書等件可稽( 見原處分卷第213 頁、第205 -207頁）。從而，截至94年12月31日為止，原告91會計年度 之虧損額132,036,048 元，尚有127,954,936 元（132,036, 048 元－已扣除4,081,112 元＝未扣除127,954,936 元）屬 未扣除之餘額（見原處分卷第205 頁）。 2.次查，原告自95會計年度變更為曆年制（自95年1月1日起， 會計期間變更為每年1 月1 日至12月31日，其於辦理98、99 會計年度之結算申報，列報系爭91會計年度之虧損餘額127, 954,936 元，擬扣抵98、99會計年度之純益額，惟被告以98 年2 月11日函釋規定，否准原告以系爭91會計年度之虧損餘 額127,954,936 元扣抵98、99會計年度之純益額，因原告尚 有其他年度虧損可扣除，故如申報核定，此有原告98、99年 度營利事業所得稅結算申報核定通知書、前10年核定虧損本 年度扣除額審查表可考（見原處分卷第208-209 、220 -221 頁）。 3.嗣原告辦理結算申報100會計年度營利事業所得稅，復申報 91會計年度之虧損餘額127,954,936元，連同96及97會計年 度之虧損餘額54,349,811元，合計182,304,747元（127,954 ,936元＋54,349,811元＝182,304,747元），擬扣抵100會計 年度之純益額，惟被告否准91會計年度虧損餘額127,954,93 6元半數之扣抵，而核定可扣抵虧損額為118,327,279元（12 7,954,936元×〈6月÷12月〉＋54,349,811元＝118,327,27 9元）（見原處分卷第274、272、221頁）。亦即，系爭91會 計年度之虧損餘額127,954,936元，係原告91會計年度採7月 制特殊會計期間（91年7月1日至92年6月30日）「全年」所 產生之數額，經按月數比例6/12計算，即其半數63,977,468 元，歸屬為「91年7月1日至91年12月31日」所產生之虧損數 額，被告核定系爭63,977,468元「非屬92年1月1日以後」發 生之虧損，並無修正後前10年虧損扣除規定之適用，而否准 原告用以扣抵100會計年度之純益額。 　㈢經查，本件原告「91會計年度」（屬7 月制，會計期間起迄 日期為91年7月1日至92年6月30日）虧損之未扣除餘額127,9 54,936元，依修正前所得稅法第39條之規定，僅能後抵5 個 會計年度至97年6 月30日，惟原告既經被告核准由「非曆年 制」變更為「曆年制」之會計年度，其97年1 月1 日至97年 12月31日之營利事業所得稅結算申報期限為98年5 月1 日至 6 月1 日。核諸上開規定及說明，系爭虧損127,954,936 元 ，須俟98年5 月1 日至6 月1 日期間，經原告「如期申報」 並檢據供核，始能知悉得否依法扣除，故所得稅法第39條修 正生效時，原告91年度之虧損扣除餘額127,954,936 元尚未 依法扣除完畢，則系爭虧損127,954,936 元即屬修正後所得 稅法第39條第2 項所稱「尚未依法扣除完畢者」，而得「適 用修正後之規定」，延長其後抵年限為10年，要可認定。況 原告早於95年度即由「非曆年制」變更為「曆年制」，其95 、96「曆年制」會計年度之結算申報均經被告核定在案（見 原處分卷第211-212 頁），客觀上，原告當時無法預見所得 稅法第39條之修法，其應無利用變更會計起迄日期以規避稅 負之情形，即難認定原告變更會計起迄日期係因規避稅負所 為。而所得稅法第39條第2 項既已明文於該條修正施行前， 尚未依法扣除完畢之核定虧損，適用修正後之規定，虧損扣 抵年限成為10年，系爭虧損127,954,936 元之「實際」申報 扣除期限為98年5 月1 日至6 月1 日，全數均屬所得稅法第 39條第2 項「尚未依法扣除完畢者」。被告認原告系爭虧損 127,954,936 元之申報扣除期限於97年11月屆滿，而否准其 半數63,977,468元部分自純益額中扣除，即難謂適法有據。 六、被告雖援引財政部賦稅署102 年7 月25日函釋作成原處分， 觀之該函釋內容，無非係依財政部98年2 月11日函規定，符 合所得稅法第39條第1 項但書規定之公司，其經稽徵機關核 定之92年度以後（含92年度）虧損，尚未依法扣除完畢者， 得適用該法條98年1 月21日修正公布後有關前10年虧損扣除 之規定；且原告公司91年度採特殊會計年度，嗣後變更為曆 年制，其91年度經稽徵機關核定之虧損金額，截至96年度營 利事業所得稅結算申報案件止尚未扣除之餘額，得參照財政 部68年3 月31日台財稅第32047 號函( 下稱68年3 月31日函 ) 規定，按該特殊會計年度所屬期間為92年之月數占全年度 之比例，計算適用前開函10年虧損扣除之規定云云。惟查： ㈠財政部98年2 月11日函釋內容為：「主旨：所得稅法修正第 39條條文業奉總統98年1 月21日華總一義字第09800014571 號令公布。說明：……二、符合所得稅法第39條第1 項但書 規定之公司，其經稽徵機關核定之92年度以後（含92年度） 虧損，尚未依法扣除完畢者，於98年5 月1 日至6 月1 日辦 理97年度營利事業所得稅結算申報時，得適用修正後之規定 。」由上述函釋可知，財政部係因應修法，針對適用曆年制 之公司，核釋92年度之虧損扣除，因修正條文公布時尚未辦 理最後可扣除年度（即97年度）之營利事業所得稅結算申報 （於98年5 月1 日至6 月1 日申報），故92年度之虧損扣除 可適用修正後10年虧損扣除之規定。再參照其修正理由「一 、為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永 續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，將第1 項規定得扣除『前5 年』虧損，放寬為『前10年』虧損。二 、有關營利事業得扣除經稽徵機關核定前5 年內各期虧損規 定，自1989年12月30日修正迄今已超過17年，期間歷經多次 產業轉型，對於多數需投入大量資本或研發成本致營業初期 虧損期限較長產業，原前5 年核定營業虧損扣除規定已不合 時宜。三、本法本次修正之條文施行前符合修正條文第1 項 但書規定之公司組織營利事業，其經稽徵機關核定之以前年 度虧損，尚未依法扣除完畢者，應可於本法本次修正施行後 ，適用修正後之規定，爰增訂第2 項，予以明確規範，以利 適用。」可知若有經核定之以往年度虧損，且尚未依法扣除 完畢者，即可於所得稅法第39條修正施行後，適用修正後之 規定，將虧損扣抵年限自5 年變更為10年。惟被告卻將前揭 函釋限縮解釋為無論是曆年制或非曆年制之公司僅有92年1 月1 日以後產生之虧損扣除才能適用10年虧損扣除之規定， 有違所得稅法第39條第2 項及立法理由之意旨。 ㈡財政部68年3 月31日函釋內容為：「貴公司65年以前之會計 年度採用曆年制，自66年起變更為4 月制。其65年稽徵機關 核定之虧損，可於66年度（包括會計年度變更前之1 月1 日 至3 月31日）及67年度所得額中扣除，若尚有未扣抵之虧損 餘額，僅能以68年4 月1 日至12月31日佔68年度全年所得之 比例（9/12）為限予以減除。」其主要闡述變更會計年度， 虧損扣除年限及核定得後抵之虧損扣除金額不因而變更，最 後抵減年度若有非屬3 年之虧損扣除期間部分之所得額應予 以比例計算可扣抵所得額之上限。故該函釋之精神在於「變 更會計年度後其虧損扣除年限及核定得後抵之虧損扣除金額 不應受影響」，故乃規定最後抵減年度之虧損扣除可抵減金 額之計算，其中非屬3 年期間之所得額應依月數比例計算以 排除適用虧損扣除，而非規定變更會計年度後，可後抵之虧 損扣除金額需先行計算限額，核與本件案情尚屬有間。 ㈢綜上，財政部賦稅署102 年7 月25日函釋援引財政部98年2 月11日函釋時，忽略本件原告係由非曆年制之會計制度改採 曆年制，其作限縮解釋為僅有92年1 月1 日以後產生之虧損 扣除才能適用10年虧損扣除之規定，有違所得稅法第39條第 2 項之立法理由意旨；復援引財政部68年3 月31日函釋內容 ，誤解該函釋精神，認定變更會計年度後，得供以後年度扣 抵之虧損扣除金額需先行計算限額，是以，財政部賦稅署10 2 年7 月25日函釋，於法尚有未合，被告據以作成原處分， 即有違誤。 七、綜上所述，被告就原告列報扣除91年度（91年7月1日至92年 6月30日）之虧損餘額127,954,936元，依該年度為92年之月 數占全年度之比例為6/12，核定計算得適用修正後所得稅法 第39條規定之前10年核定虧損扣除額為63,977,468元，核有 違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有 理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法經本院審酌結果，核與判決結果不生影響，爰不逐一論 駁，併此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　4 　　月　　15　　日 　　　　　 　　　臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官　蕭惠芳 　 法 官 侯志融 法 官 陳姿岑 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104 　年　　4 　　月　　15　　日 　　 　　　　　　　 　　 　 書記官 李依穎