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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第531號 　　　　　　　　　　　　　　　　　103 年11月20日辯論終結 原　　　告　束崇政 訴訟代理人　許祺昌　會計師 　　　　　　李益甄　律師 　　　　　　林恆鋒　律師 上　一　人 複　代理人　蔡嘉昇　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 訴訟代理人　錢玉玲 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月 12日台財訴字第10313902450 號（案號：第00000000號）訴願決 定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： １、原告為政全科技開發股份有限公司（以下簡稱政全公司）股 東，係該公司監察人。民國96年4 月30日，原告與中國信託 商業銀行股份有限公司（以下簡稱中國信託商業銀行）簽訂 信託期間自簽訂日起1 年之股票本金自益、信託收益全部或 一部他益信託契約（以下簡稱系爭信託契約），將其名下政 全公司股票100 萬股移轉予中國信託商業銀行，作為信託之 原始信託財產，以其子女○○○、○○○、○○○信託孳息 受益人，受益權比例分別為百分之34、33、33，並依信託關 係於96年5 月8 日申報贈與稅，經被告核定贈與總額新臺幣 （下同）9,541,188 元，應納稅額1,179,420 元。 ２、嗣被告查得政全公司係原告家族百分之百持有股份之公司， 被告認為原告對該公司具實質掌控權，該公司94至96年度均 有鉅額盈餘保留未分配，原告係將訂約時可得確定盈餘，藉 信託形式贈與其子女○○○、○○○、○○○，乃依實質課 稅原則，就受益人○○○、○○○、○○○於97年6 月4 日 實際取得股利（其中○○○取得股票股利30萬6 千股，○○ ○及○○○各取得股票股利29萬7 千股，每股淨值228.3096 元），認為應屬原告對該三人之贈與，依遺產及贈與稅法第 4 條規定，核定97年度贈與總額205,478,639 元，贈與淨額 204,368, 639元及應納稅額93,407,119元（繳納期間自100 年12月11日起至101年2月10日）。 ３、原告不服，於101 年3 月6 日申請復查，未獲變更後提起訴 願，經決定駁回，提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以： １、立法者於遺產及贈與稅法第10條之2 訂定時，擇定他益信託 課稅價值計算及課稅時點之立法政策，原告依循辦理信託， 不應評價為非常規交易安排之租稅規避行為，本件不應適用 實質課稅。是原告選擇租稅負擔較輕之信託契約方式為財產 之移轉，係理性之租稅規劃行為，未濫用法律關係之形成自 由，並非租稅規避行為，不應適用實質課稅。被告援引財政 部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函（以下簡稱 財政部100 年5 月6 日函）調整補稅，濫用實質課稅。 ２、財政部100 年5 月6 日函逾越遺產及贈與稅法第10條之2 第 3 款關於孳息他益信託以擬制之計算基準課徵贈與稅而非核 實課徵規定之文義及立法意旨，違法限縮該規定適用範圍， 無法律授權另為租稅客體判斷，增加法律所無之納稅義務， 違反法律保留原則及憲法第19條租稅法律主義，依司法院釋 字第706 、703 、692 、674 、625 、566 號等解釋意旨， 該函令應屬無效。另贈與稅稅捐之核課期間起算，稅捐稽徵 法第22條第1 款已明定為申報日起5 年，財政部100 年5 月 6 日函以孳息交付時之價值作為租稅客體之計算方式，隱含 以委託人交付孳息之時點，作為贈與成立及核課期間之起算 時點，已影響原告之納稅義務，已牴觸中央法規標準法第5 、6條規定，應不予適用。況本件贈與財產價值經被告核定 並完納稅捐，屬已確定案件，縱財政部另發布100 年5 月6 日函令，僅屬法律見解變更，非發見新事實或新課稅資料， 被告仍不得適用稅捐稽徵法第21條規定補稅，不應將財政部 100 年5 月6 日函溯及既往適用於本案。 ３、原告信賴遺產及贈與稅法第5 條之1 與第10條之2 規定而為 本件信託，經被告核定，且無信賴不值得保護情形，應有信 賴保護原則之適用。 ４、原告簽訂系爭信託契約時，無從預見股利配發之股東會決議 情形，應無財政部100 年5 月6 日函之適用。且被告以股利 交付時作為計算贈與股利價值之基準時點，違反行政行為明 確性原則。退步言，縱認原告藉系爭信託契約贈與股票股利 予受益人，贈與標的價值之基準時點應為「系爭信託契約訂 定日」，被告以孳息股利實際交付日為計算贈與股利價值之 基準時點，違反行政行為明確性原則，亦逾越實現實質課稅 原則之必要程度。 ５、系爭信託契約係96年4 月30日簽訂，政全公司係96年5 月31 日經董事會決議為股利分派，無從認定原告係先知悉盈餘分 配，無財政部100 年5 月6 日函之適用。縱認原告知悉盈餘 分配後始簽訂系爭信託契約，應依一般贈與課稅，原告亦僅 能預見該孳息於信託契約成立日之價值，信託契約成立日與 交付孳息兩時點間之價格波動，非原告所能事先預測。 ６、聲明求為判決： 　　1 訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 　　2 訴訟費用由被告負擔。 三、被告主張略以： １、96年4 月30日，原告簽訂系爭信託契約時，政全公司帳上已 有鉅額盈餘265,314,642 元，而政全公司為原告家族100%持 有股份之公司，原告具實質掌控權。該公司於原告簽訂信託 契約後，始於96年6 月12日董事會決議分配盈餘6408萬元， 該分配盈餘皆屬原告訂約時可得確定盈餘之範圍，顯見原告 係借信託之法律形式，實為贈與系爭股票孳息與其子女。受 託人中國信託商業銀行係97年3 月28日領取實體股票股利計 90萬股，97年6 月4 日交付受益人○○○等3 人，上開股票 孳息是原告對○○○等3 人之贈與，被告依遺產及贈與稅法 第4 條規定，核定原告97年度贈與總額205,478,639 元及應 納稅額93,407,119元，符合實質課稅原則精神，並未違反行 政行為明確性原則，亦未溯及既往核課贈與稅。 ２、贈與稅採自行申報制，原告雖於規定期限內申報贈與稅，惟 申報時，未揭露該盈餘孳息於訂約時已明確或可得確定之重 大事項，足認其對重要事項為不完全之陳述，致稽徵機關依 其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價 值，有行政程序法第119 條第2 款信賴不值得保護之情形， 自無信賴保護原則之適用。 ３、財政部100 年5 月6 日函並非對遺產及贈與稅法第10條之2 及第5 條之1 規定之漏洞所為之填補規範，是將委託人就其 訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，解 釋屬於遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與行為，無違反憲法 第19條租稅法律主義及同法第23條法律保留原則。 ４、聲明求為判決： 1 原告之訴駁回。 2 訴訟費用由原告負擔。 四、本院的判斷： １、遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國 境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為 贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項、第 2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財 產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之 財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條 第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承 人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」行為時遺產及贈與 稅法施行細則第28條第1 項前段規定：「凡已在證券交易所 上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃） 之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定 之。」又稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項規定：「 稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申 報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其 他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……在前項 核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予 處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」 ２、又「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關 係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐 稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。 納稅義務人將股票交付信託，簽訂本金自益、孳息他益信託 契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息 、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受 益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信 託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1第1 項係針對信託法規定之信託而為視為贈與規範之意旨不合。 觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託 人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法 第4 條第2 項所規定他人允受之要件，而成立該條項規定之 贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條 計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規 避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10 條計徵贈與稅，自不待言。」經最高行政法院103 年5 月份 第2 次庭長法官聯席會議決議在案。 ３、另稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得 以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實 相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實 質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成 之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異 常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之 法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。司 法院釋字第420 號解釋即明示：「涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98 年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨） 。所以，納稅義務人不選擇通常的交易形態，而迂迴採取通 常不會使用的行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同 之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規 避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅 負擔的法律之規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非 通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不 相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐 利益，基於實質課稅之公平原則，應使該經濟實質回歸所對 應的稅法構成要件課稅，亦即在租稅法適用上，得無視當事 人所採取之行為形式，將之視為係採取通常行為，並以該通 常行為所該當之稅法構成要件，計算所應負擔之租稅，以維 護租稅公平。則就此法形式，依稅法規範的納稅主體、稅目 、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。 ４、再者，遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款固規定： 「依第5 條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算， 依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利 者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時 止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利 率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以 贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依 贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現 值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金 額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值 後之餘額為準。……」惟因依信託法第1 條規定所稱之信託 ，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信 託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託 財產之關係。」，而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約 明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委 託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課 徵贈與稅。……」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以 上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價 值計算，是本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取 擬制法律效果之立法政策而為。所以，受益人雖於信託契約 訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非 屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財 產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅 法第5 條之1 及第10條之2 的規定無涉。至於是否屬受託人 本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，則應依整 體信託事實判定。 ５、本件被告依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，對原告核定 97年度贈與總額205,478,639 元，贈與淨額204,368, 639元 及應納稅額93,407,119元之決定，並無違誤。理由如下： ⑴、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭有價證券信託契約書 、贈與稅申報書、贈與稅繳款書、核定通知書、查簽報告、 中國信託商銀受託信託財產專戶客戶信託收益分配明細表、 政全公司資產負債表、損益表、淨值計算表、贈與稅應稅案 件核定通知書、原告復查申請書、被告102 年10月1 日復查 決定書等附於原處分卷可稽，為可確認之事實。 ⑵、政全公司發行股數計712 萬股，係原告家族100%持有股份之 公司，其中原告持股349 萬2 千股，原告之配偶即政全公司 負責人○○○持股99萬3 千股、原告之妹○○○持股5 萬股 ，原告之弟○○○持股5 萬股，原告之子○○○持股80萬1 千股、原告之女○○○持股79萬6 千股、原告之女○○○持 股79萬6 千股、負責人為原告配偶○○○之樹民投資股份有 限公司持股14萬2 千股等情，有政全公司營業稅稅籍資料查 詢作業表、投資人資料審核正誤清單等附於原處分卷可佐。 甚且，政全公司保留歷年盈餘未分配，96年4 月30日原告簽 訂系爭信託契約時，政全公司帳上尚有鉅額盈餘265,314,64 2 元，並於原告簽訂信託契約後之96年5 月31日董事會議通 過95年度盈餘分配案，96年6 月12日股東常會會議通過95年 度盈餘分配案，決議「由95年度之可分配盈餘中提撥股東紅 利6408萬元轉增資，發行普通股，每股面額10元，按配股基 準日股東名簿所載之股東及其持股比例，每仟股無償撥發90 0 股」，96年8 月22日董事會決議除權基準日及盈餘轉增資 發行新股基準日均為96年11月27日等情，亦有政全公司95年 度營利事業所得稅結算申報書、投資明細表、96年5 月31日 董事會議事錄、96年6 月12日股東常會議事錄、96年8 月22 日董事會議事錄、政全公司94-96 年度未分配盈餘申報核定 通知書等附於原處分卷可參。足見，原告對政全公司具有實 質掌控權，政全公司帳上存有鉅額盈餘未分配為原告所明知 ，受益人可得之利益是否分配及除權除息日之訂定，係由原 告家族掌控及決定。原告主張其於系爭信託契約簽訂時，無 從預見股利配發之股東會決議情形，並不可信。 ⑶、參之原告與中國信託商業銀行簽訂之系爭信託契約（見原處 分卷第39-52 頁之該信託契約書），信託期間僅1 年，關於 信託財產之管理運用，於第7 條約定：「本信託下信託財產 之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之， 受託人就信託財產不具運用決定權。……」，顯然原告就所 信託之財產即政全公司100 萬股股票之管理及處分權，實質 上不因系爭信託契約之訂立而受影響，衡情系爭信託契約形 式上受託人雖有管理行為，然其管理行為只是代收代轉信託 財產已確定發生的孳息而已，不符信託係「受託人依信託本 旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產 」之意旨，受益人取得之系爭股票股利，並不是受託人於信 託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所孳生之 利益甚明。 ⑷、依遺產及贈與稅法第10條之2第3 款規定，成立股息他益本 金 自益之有價證券信託，因股息計算是以定存利率，按年 複利折算現值之總和計算。在現今低利率時代，低於績優股 幾乎可達年息百分之10，而可繳納較少之贈與稅額。綜觀本 件事實，原告係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真 實反映實質價值，乃迂迴藉由信託的法律形式，將原告可得 確定因政全公司分配95年度盈餘所獲配之股利，實質贈與予 其子女○○○、○○○、○○○等3 人，規避較高額度之贈 與稅，核屬租稅規避行為甚明。揆之前開意旨，被告本於整 體觀察，就○○○、○○○、○○○等3 人97年6 月4 日實 際取得之股票孳息計90萬股，依與經濟事實相當之法律形式 即遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定原告97年度贈與 總額205,478,639 元（股票孳息90萬股，每股淨值228.3096 元）及應納稅額93,407,119元，於法自屬有據。至原告主張 本件是租稅規劃行為，不是租稅規避行為，並無可採，其指 摘被告濫用實質課稅且違反行政行為明確性原則，亦非可取 。 ６、關於原告所稱本件應有信賴保護原則之適用，財政部100 年 5 月6 日令釋違反法律保留原則及租稅法律主義，應屬無效 ，且不應溯及適用於本案等問題，經查： ⑴、信賴保護問題： ①、納稅義務人依遺產及贈與稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定 力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公 平之原則，基於公益上之理由，並非不可自行變更原查定處 分，而補徵應繳之稅額。稅捐機關於核課期間內本得就另應 徵之稅捐為核課處分，不生因有為信賴基礎之國家行為致是 否有信賴保護原則之適用問題。 ②、系爭信託契約之受益人等取得系爭股利，並非遺產及贈與稅 法第5 條之1 第1 項規範範圍，應依與經濟事實相當之法律 形式即遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定核定原告97年度贈 與稅，已如前述，與原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於政全公司股票所生他益信託之 孳息已為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法第 21條第2 項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事 實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題。 ⑵、財政部100 年5 月6 日令釋的問題： ①、解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對 租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明真意，所為正 確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用 ，本身並無創設或變更法律之效力。 ②、財政部100 年5 月6 日令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股 票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會 議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託 契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽 訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該 公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅 者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定 後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人 以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息 再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳 息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之 綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法 課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如 下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並 應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂 定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」觀其內容係闡 述遺產及贈與稅法第4 條適用的意見，闡明「藉信託之名、 行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事 實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵 贈與稅，在該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核 課稅捐，無追溯既往課稅問題。原告指稱財政部100 年5 月 6 日令釋違反租稅法定主義及法律保留原則，容有誤解。 五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告就○○○、○○○、 ○○○於97年6 月4 日實際取得之股票股利計90萬股，依遺 產及贈與稅法第4 條規定，核定97年度贈與總額205,478,63 9 元，贈與淨額204,368, 639元及應納稅額93,407,119元之 決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請 判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。 六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。 七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　年　 12　　月　 11　　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　胡方新 法 官 鍾啟煌 法 官 蘇嫊娟 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　12　　月　　18　　日 書記官 陳清容