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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第589號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年7月23日辯論終結 原　　　告　廣合開發行銷股份有限公司 代　表　人　歐陽民崇（董事長） 訴訟代理人　林佳穎　律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　廖超祥（關務長） 訴訟代理人　楊敦現 　　　　　　李志忠 　　　　　　高英智 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國103 年2 月26日台財訴字第10313901160 號（案號：第0000 0000號）訴願決定、103 年3 月18日台財訴字第10313908610 號 （案號：第00000000號）訴願決定、103 年3 月18日台財訴字第 10313908890 號（案號：第00000000號）訴願決定，合併提起行 政訴訟，本院判決如下： 主 文 財政部中華民國103 年2 月26日台財訴字第10313901160 號（案 號：第00000000號）訴願決定及原處分（即重核復查決定）逾新 臺幣23,796元部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告委由晨峰報關有限公司於民國100 年8 月29 日至102 年1 月2 日期間向被告申報進口大陸產製FIRE BRICKS計4 批（下稱系爭貨物；其中報單第AW/00/3519/102 3 ，下稱A 報單；AE/01/4724/1021 ，下稱B 報單；AE/00/ 3994/0033 ，下稱C 報單；AE/00/ 5157/ 0038 號，下稱D 報單）。A 報單原申報單價第1 、2 項為FOB USD0 .75/PCE ，第3 、4 項為FOB USD0 .8/PCE 。B 報單原申報單價第1 項為FOB USD0 .66/PCE、第2 項為FOB USD1 .35/PCE。C 報 單原申報單價第1 、2 項為FOB USD0 .825/PCE ，第3 、4 項為FOB USD0 .9/PCE 。D 報單原申報單價第1 、2 項為 FOB USD0 .82 5/PCE。A 、B 報單經准其繳納相當金額保證 金先行驗放；C 、D 報單則按原告申報之事項，先行徵稅放 行，事後再加審查。嗣分別據財政部關務署調查稽核組（按 102 年1 月1 日改制前為財政部關稅總局驗估處，下稱調查 稽核組）就A 、B 報單查價結果；及被告機動稽核組就C 、 D 實施事後稽核結果，均改按FOB TWD25/KG核估完稅價格。 被告遂分別就A 、B 報單核發「海關進口貨物稅費繳納證兼 匯款申請書」通知原告繳納（A 報單部分為101 年2 月23日 稅單號碼AZ000000000000號、應納稅費新臺幣【下同】16 2,142 元；B 報單部分為102 年6 月13日稅單號碼AZ000000 000000號、應納稅費172,745 元）。另就C 、D 報單部分， 分別以102 年5 月13日基普六補徵字第1020001053號函及第 0000000000號函，檢送「海關進口貨物各項稅款繳納證（補 稅專用）」通知原告繳納（C 報單部分稅單號碼AZ00000000 0000號、應納稅費65,805元；D 報單部分稅單號碼AZ000000 000000號、應納稅費72,329元，2 報單合計138,134 元）。 原告不服，其中B 、C 、D 報單部分，經申請復查後未獲變 更，提起訴願，遭訴願決定駁回；另A 報單部分，則經被告 102 年7 月17日基普五字第1021000807號重核復查決定仍駁 回，原告再提起訴願，猶遭訴願決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。 二、原告主張略以： （一）原告進口之系爭貨物為「Fire Bricks 」（中文名：耐火 磚，由多種邊角棄料磚回收混結而成），與被告認定之全 原料鎂碳磚，英文名「Magnesia-Carbon Brick 」不同。 又被告未將最後決定及「理由」，以書面併送原告，已違 背關稅法施行細則第13條第2 項規定。且被告竟援引103 年2 月14日談話記錄作為本件證物，可見其於100 年至10 2 年間處分作成時，應未盡調查之責。 （二）被告針對關稅法第29條第5 項「合理懷疑」所提出之說明 ，不足為採： ⑴本件交易對象僅有中國ZIBO RUNJIN REFRACTORIES CO . ,LTD .（下稱中國Z 商）、中國SHANDONG KAILAI INTERNATIONAL TRADE CO . ,LTD . （下稱中國S 商） 與中國LIAO NING ZHONGXING MINING INDUSTRY GROUP COMPANY （下稱中國L 商）無涉。又被告謂中國L 商稱 安禾利企業有限公司（下稱安禾利公司）沒有往來云云 ，實則依臺灣基隆地方法院檢察署101 年度偵字第2516 號不起訴處分書所載「上回回覆遠東貿易TE CO （HK-E ）-000-0000 及000-0000，秘書小姐急忙中漏了寫上 TEDFA ENTERPRISE CO . ,LTD，希望沒因此添麻煩！請 見諒！」足證安禾利公司與中國L 商確有往來，被告僅 片面審酌對其有利之證據。至於本案供應商中國S 商、 Z 商部分，被告對於二家廠商回函與原告申報價格相同 乙事不爭執，僅以臆測之詞稱原告與大陸出口商達成默 契欲表示中國供應商回函內容不足信。 ⑵被告提出之系爭貨物主要原料電熔鎂之國際行情報價， 實有偏頗，被告曾取得耐火磚材料同業公會說明：「中 國大陸為氧化鎂生產之主要國家，基本上國際報價就是 中國大陸的實際價格。」因此，本件應以大陸進口臺灣 之價格為依據。況原告自行查得100 年11月1 日電熔鎂 國際行情，以被告所持之成分樣本Magnesia , fused , 97% MgO , lump電熔鎂（氧化鎂）每噸行情為人民幣 2750～2850元，折合美金僅約550 元～570 元美金/ 噸 （以匯率1:5 計），此與國內廠商實際進口價格相符， 並無被告所稱之1050美金/ 噸之國際行情。 ⑶中國製「全原料鎂碳磚」自99年起即經美國商務部認定 出口價過於便宜，應課徵「反傾銷稅」，亦即，中國製 產品疑有低於成本分析、低於合理利潤計算之情事（關 稅法第68條第2 項參照）。是以，被告以系爭來貨成本 分析較低、利潤回推售價應如何云云稱構成關稅法第29 條第5 項合理懷疑，已失公允。美國對本項商品既認定 有反傾銷情事，基於反傾銷稅為關稅法之特別關稅稅目 ，本件即便被認定為全新鎂碳磚（假設語，原告主張係 再製磚），其法律適用，究竟係普通關稅應被調增或關 稅法第四章反傾銷稅之範疇，即非無疑。 ⑷依系爭貨物製程所示，顎破、粉碎等過程，與中國學術 論文及專利（證號CZ000000000A及CZ000000000A）所載 「碾壓處理…破碎」、「用混料機和輪輾機對破碎後的 原料加工」相符，可佐證系爭貨物屬再製磚。再者，經 原告向大陸出口商情商，由出口商提供「中華人民共和 國海關出口貨物報關單」（據悉在大陸應屬不可任意提 供他人之資料），該出口貨物報關單所載資料，皆與原 告申報進口資料相符，亦可證明，本件來貨價格並無偽 造情事，輔以出口商報價單記載「環保耐火磚」等情， 亦可佐證本件來貨較為低廉。遑論，原告於100 年11月 間經被告要求提出說明時，即已表明為「屬於較經濟型 的環保磚」。被告徒以原告進口報單未載明再製磚云云 ，作為不利原告之證據，亦非有據。遑論，再製環保磚 並無專屬稅號，無論新舊原料製成之成品磚，只能申報 同一稅號。被告稱以原料電熔鎂（俗稱氧化鎂）USD 930 ～1050/ 公噸計算之成本分析，如上所述，當期從 大陸出口到臺灣/ 高雄口岸之電熔鎂價格均值僅有USD 375.5 ，顯見被告對全原料處女磚之成本分析已非有據 ，何況本件係屬使用邊腳棄料製成之再製磚，其成本只 會更加低廉。 ⑸被告既稱本件非屬規格化商品，又稱其他進口相同貨品 價格在22.05 ～50.46/KG，亦係張冠李戴。蓋本件來貨 加計其他自相同大陸廠商進口之來貨，可謂每月都有進 口，若真有相同商品，其中某案之課稅應係關稅法第31 條（相同貨物價格）而非第35條，實際上卻付之闕如， 顯見該被提出比較價格之商品，實際上並非與本件相同 之貨品。 ⑹被告自承「其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出 口日期等不同而有差異」，此與原告稱進口之貨品為環 保磚，其他廠商進口相同貨名貨品可能係全新原料製成 之磚，價格自有區別，不謀而合。況查，被告謂其他進 口貨價數倍，究竟係幾倍？若低於6 倍即低於本件核估 價格25元，何以本件無關稅法第31條、32條類似或相同 貨品之適用？再者，除非其他廠商貨品價格皆達6 、7 倍，否則被告依關稅法第35條規定核課25元之價格，即 有違反關稅法施行細則第19條第2 款不應從高核估價格 之規定。 ⑺原告與其他訴外人公司之貨款，依本件交易模式係鈺和 企業有限公司（下稱鈺和公司）給付鼎寰有限公司（下 稱鼎寰公司），鼎寰公司給付原告，原告給付大陸供應 商。故鼎寰公司負責人吳國正至高雄驗貨收款時，為求 簡便計，就原告應給付大陸供應商之貨款金額，直接就 鼎寰公司自鈺和公司取得而應給付原告後由原告給付中 國供應商之部分，由原告授權吳國正在高雄當地銀行匯 出，至於鼎寰公司應取得之剩餘貨款（包括鼎寰公司純 利潤以及應再給付原告兩部分），係以現金、匯款或支 票等方式之一先收取，再另給付。因此，代為匯款者係 鼎寰公司負責人吳國正，並非由鈺和公司匯款。又因系 爭貨物係原告出售予鼎寰公司、鼎寰公司再出售鈺和公 司，因此實質上係鈺和公司付款，而商業交易上亦常有 以客票支付貨款之情事，此等應非得作為懷疑原告之有 力依據。 ⑻安禾利公司等鼎寰公司之上游公司，因與原告採類似模 式運作，故鼎寰公司負責人吳國正至高雄驗貨收款時， 受原告公司及其他上游公司之託，將鼎寰公司自鈺和公 司取得貨款中應付給原告之部分，由原告授權吳國正直 接在高雄當地之銀行匯款應付之部分予中國供應商。倘 若本件係鈺和公司所匯，鈺和公司可直接找人在當地匯 款就可以，何須由吳國正大老遠從台北跑到高雄匯款？ 況匯款予中國供應商之金額包括安禾利公司707,293 元 、全由企業股份有限公司（下稱全由公司）80,757元、 鼎寰公司134,396 元共計922,446 元，謝陳○○（其匯 款與鈺和公司對外投資有關）匯款256,531 元，總金額 1,178,977 元占進口商貨款922,446 元僅約1.278 倍（ 計算式：1,178,977 元/922,446 = 1.278）。就算依被 告之推論，謝陳○○匯款金額全部是耐火磚貨款，則伊 匯款金額應係名義交易對象金額之5 倍以上，但事實上 連0.3 倍都不到，反可證明本件確實不是被告認定之全 原料新磚而係原告主張之環保磚。又原告為單純貿易商 ，所有進口之耐火磚皆交由鼎寰公司代為整櫃銷售，而 鼎寰公司地址係一倉庫並無展示陳設，被告以原告本身 並無倉庫認定原告問題云云，亦非有據。 ⑼原告101 年1 月13日受款人名稱雖漏打一個N 字母，然 該款項確實業經中國Z 商收受，並無退匯記錄，有結匯 證實書可證。被告稱原告匯款時間與進口時間相距6 個 月顯不合理、合理懷疑係蓄意匯出云云，亦有誤會。蓋 為確保系爭來貨品質堪用，經大陸供應商同意原則上可 待終端使用者（鋼鐵廠）線上使用確認後，分批或合併 匯付，因進口貨物持續進行，其後原告亦曾配合大陸供 應商要求提前結匯，故原告結匯時程有早有晚。遑論本 件爭點在於，本案有無被告懷疑實際價格較高之情事！ 從而，即便原告較晚匯款，匯款金額也無異常高5 倍於 申報價格；亦無法得到被告合理懷疑為真應核課TWD25/ KG之結論。另被告就100 年8 月23日謝陳○○匯款，已 於補充答辯狀自承該匯款係701 未進口貨款，足證該匯 款自始不應作為質疑本案進口貨物交易價格之證據。 （三）被告稱本件無適用關稅法第31、32條以相同、類似貨物價 格核定云云，查從被告質疑原告申報價格成本分析之方式 係「其他廠商自中國大陸進口相同稅則號別鎂碳磚之申報 價格遠高於原告…申報價格數倍」云云乙節，卻又稱「其 價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而 有差異」而表示無法以同樣貨物、類似貨物核定價格，前 後矛盾，實有可疑。況關稅法第31、32條是否適用、如何 適用係法律問題，應由本院依職權進行主義為是否有該二 條適用之餘地作判斷。 （四）退步言，本件至少有關稅法第33條之適用，毋須適用關稅 法第35條。蓋被告迄今未舉證，本件原告與下游廠商鼎寰 公司究竟有何關稅法第30條第2 項8 款中何款之特殊關係 ，故本件原處分記載以關稅法第35條課稅云云，應予撤銷 ： ⑴原告、安禾利公司、全由公司並非公司法上之關係企業 ，亦非關稅法第30條所稱之特殊關係，僅係為使中國供 應商認為台灣進口商有一定實力而彼此互稱關係企業。 至於被告雖指控鈺和公司董事覃○○曾於100 年11月至 101 年2 月期間匯款予中國S 商，惟據悉此係覃○○與 中國S 商間之其他交易。原告雖不知悉具體金額多少， 然倘依被告推論，覃○○匯予中國S 商之金額，應在原 告公司與安禾利公司、全由公司、鼎寰公司匯款總金額 之5 倍以上，否則，被告至少應接受系爭貨品價格確屬 價格較低之再生環保磚，伊以關稅法第35條核估之價格 並非合理價格乙事。 ⑵又鼎寰公司負責人吳國正並非安禾利公司僱傭之員工據 悉，安禾利公司曾回答鼎寰公司負責人吳國正為其員工 乙節，係基於被告之詢問人認為開立扣繳憑單即屬員工 ，而順應回答，實際上開立薪資扣繳之所得是基於不定 期按件計酬之理貨而來，又因給付非執行業務者之個人 報酬，除薪資外別無其他選擇（本件亦非演講、稿費） ，才開立「薪資」扣繳憑單。惟此並非僱傭關係，有10 0 ～102 年扣繳憑單之金額完全不同可稽，惟不能因此 反推吳國正與安禾利公司間具有僱傭關係。被告復稱安 禾利公司股東江○○曾表示係原告特別助理，而江○○ 曾領鼎寰公司薪資，故有特殊關係云云，惟此僅屬江○ ○因個案報酬領取所得所致，且此等關係，是安禾利公 司與鼎寰公司間之關係，究係構成原告與鼎寰公司間關 稅法第30條第2 項之何款關係? 未見被告說明。 （五）再退萬步言，即便本院認定被告提出不利原告之事證皆可 採（假設語），只能證明關稅法第29條至第34條規定不適 用，不能證明被告依關稅法第35條核估價格為合理價格： ⑴本件A 、B 、C 報單雖有採樣且請專業商核估（仍待被 告提供匿名化資料），惟被告以關稅法第35條核估是否 符合「合理性」，除要提出專業行情外，更需提出專業 行情之依據（如價目表等），被告並需說明專業商採用 之核估方法，如何符合關稅法施行細則第19條第1 項規 定。又被告對已採樣案件所憑「專業行情之依據」，在 訴願階段與本院之說明前後矛盾。遑論，主要原料之行 情報價，被告於經濟部國際貿易局（下稱國貿局）以10 4 年1 月16日貿央服字第1040150136號函回函後，亦稱 「電熔氧化鎂價格應為CFR USD 795 ～810/公噸」。此 僅為被告提出國際行情FOB USD 930 ～1050/ 噸之77.1 4%～85.48%，足證本件核估每公斤FOB 25元之價格，確 實偏高（計算式：810/1050=77.14% 、795/930=85.48% ）。又被告是取自國貿局回函報單數據最高之兩個價格 加計海運費之價格（即CFR ）作為憑據，實際上主要原 料FOB 之價格，應低於USD 795 ～810/公噸。另本件應 該用大陸來貨之實際貨樣核估，怎麼可以用臺灣製造的 成本推估大陸產品成本呢？依照談話記錄所稱「原料成 本即占製造成本約8 成之譜」之意，32/KG 打完八折之 約25/KG ，是指進口大陸電熔鎂後投入臺灣生產線而製 造之臺灣製全原料鎂碳磚之成本，豈能等同大陸製全原 料鎂碳磚之來貨成本？遑論本件是用邊腳棄料作成之再 製磚？被告用臺灣自大陸進口原料後製造產出之成本8 折做為本案來貨之完稅價格認定，係屬臆測之價格，已 違反關稅法施行細則第19條第2 項第7 款規定。至於D 報單採C1免審免驗方式通關者，根本沒有憑貨樣就任意 以臆測價格核估，被告未驗貨、未採樣故未請專業商提 供行情，卻仍以每公斤25元核估，實無異於以任意認定 、臆測之價格核估，違反關稅法施行細則第19條第2 項 第7 款之規定，況被告迄今未能說明，系爭D 報單之核 估方法，如何合於施行細則第19條第1 項之規定。 ⑵再者，被告係以原料每噸離岸價格FOB USD 930 ～1050 認定，價格資料來源採自於雜誌網站Industrial Minerals（下稱IM雜誌網站）以及「英文維基百科」之 資料為基礎。惟依據原告取得他人實際自大陸進口電熔 鎂（即本件來貨商品鎂碳磚之主要原料）一貨櫃之價格 顯示，實際進口價格約在每噸USD 570 ～580 ，可見被 告認定之核估價格TWD 25/KGS，實際上應僅約有TWD13. 8 ～15.3/KGS之行情遑論，前開價格屬進口一貨櫃之電 熔鎂製成全原料新品磚之價格，本件非原料新品磚，係 環保再製磚，故實際價格只會更加低廉。 （六）系爭A 報單之關稅完稅價格，因逾6 個月期限應以原告申 報價格視為業經核定之關稅完稅價格，故其核估皆非適法 ，應以原告申報價格之營業稅稅基為準。又依關稅法第18 條規定，逾期關稅不得補徵，而視為業經核定之情況下， 自亦不得容由被告在其他稅目反證。故財政部94年4 月18 日台財稅字第09404518560 號函釋（下稱財政部94年函釋 ），就如何計算營業稅乙節，實已違反營業稅法第20條第 1 項、關稅法第18條第1 項之規定，自不應適用。遑論， 上開函釋並未提及貿易法之推貿費如何計算，被告對推貿 費亦以每公斤25元計算，亦非有據。並聲明求為判決訴願 決定、原處分（即復查決定、重核復查決定）均撤銷。 三、被告則以： （一）調查稽核組及被告所屬機動稽核組基於下述理由，合理懷 疑原申報價格應非實際交易價格： ⑴關於調查稽核組請原告洽中國大陸供應商提供影本資料 供核參，原告卻直接表示出口商不願提供，據此，商業 發票是否出口商開立，以及其上所載金額是否即為交易 價格，仍有存疑。本案相關供應商經請行政院大陸委員 會香港事務局商務組（以下稱駐外單位）查證情形如下 ：中國Z 商部分：中國供應商為保護商業秘密而不接受 查詢，故駐外單位僅函轉中國Z 商之說明及該商所提供 之文件，並未查證，且依中國Z 商說明內容可知，全係 配合原告等公司之單方面說法，亦未提供相關貿易資料 。再依安禾利公司委由江○○（原告亦委託其於101 年 4 月18日至調查稽核組說明）於101 年3 月19日至調查 稽核組之說明及安禾利公司於101 年3 月22日他案之訴 願理由所示，調查稽核組合理懷疑原告等公司於駐外單 位函詢出口商時，即獲知相關訊息並與中國大陸出口商 達成某種默契與說法，並希望該組再函查中國大陸出口 商，以佐證其原申報係屬實際交易價格。中國S 商部分 ：原先並不願回應駐外單位的詢問，最後亦僅提供報價 數據單供參考；惟時隔近9 個月後，駐外單位另函以接 獲中國大陸供應商魏○○2013年1 月3 日電郵函復稱將 舊有尚存的資料再補1 份，並檢附發票、報價數據單供 參。經核該函所檢附之發票與報關發票相符，惟中國S 商魏○○卻稱：「原始發票1 份供參查之事，因時日久 遠，翻找再補增生困擾，謹將舊有尚存的資料再補1 份 」，故調查稽核組合理懷疑該發票係原告暨關係企業所 提供，為他案提起訴願所需，因原告暨關係企業認知若 中國S 商提出發票與說明，訴願案即可被撤銷原處分， 即該發票應非實際原始發票。 ⑵系爭貨物鎂碳磚之主要成分為氧化鎂與石墨等，為避免 成本分析失準、欠缺公證等情事，價格資料係源自提供 全球性非金屬礦物情報之IM雜誌網站，價格資料係供全 世界各國參考，有其公正、客觀性，原告所稱電熔鎂行 情每噸USD570～580 ，應屬個案且未經價格調查，實不 足採。爰參考本案國外出口期間之國際行情報價（氧化 鎂係採Magnesia , fused , 97%Mgo , lump , FOB China , $/tonne 中國大陸電熔鎂之行情價格、石墨係 採Graphite Synthetic ,97- 98%, CIF , Asia , $/tonne 之行情價格）各約在美金930 ～1,050/公噸與 950 ～1,450/公噸左右（若按匯率29核算，折合新臺幣 各為TWD26.97～30.45/KG與TWD27.55～42.05/KG），按 原告申報之成分比率MgO ＞74% 、F .C .＜12% 、 Other 14% ，尚且不論其他原料成本，僅主要原料價格 即約在TWD23.26～27.46/KG（MgO75%x26. 97 ～30.45 +F .C .11%x27.55～42.05=TWD23.26～27.46/KG），另 加計一般製造成本及管銷費用約TWD4/KG （財政部關務 署詢價作業專業商名冊之專業商提供之費用），則製成 本案耐火磚所需成本至少需TWD27/KG，本案原申報價格 顯然偏低。又系爭貨物「鎂碳磚」並非以美金1,050/公 噸核估完稅價格，被告援引「鎂碳磚」之主要原料「氧 化鎂」國際報價，係佐證原申報鎂碳磚價格明顯偏低， 竟不及主要原料成本，且尚未加計次要原料價格、加工 再製成本、大陸廠商販售利潤等成本，縱以原告自行查 得之主要原料「氧化鎂」價格USD570/ 噸，經其估算「 鎂碳磚」之到岸價格為約TWD13/公斤（原告所提自行查 得100 年11月1 日電熔鎂國際行情，僅主原料成本尚未 加計其他成本），比較原告原申報「鎂碳磚」價格（約 TWD4/KG ）仍明顯偏低。且原告原申報價格相較於其他 廠商自中國大陸進口相同稅則號別（6815.99.20）申報 之價格，亦顯然偏低，亦證原申報非實際交易價格。 ⑶本案進口貨物係由原告售予關係企業鼎寰公司，再轉售 予終端銷售商鈺和公司，嗣該公司再售予國內煉鋼廠使 用。又鈺和公司自中國Z 商進口電渣重鎔治金鉗鍋圓柱 體等耐火設備，且鈺和公司亦匯款予該商，卻未向中國 Z 商進口耐火磚。另查鈺和公司之董事覃○○於100 年 11月至101 年2 月期間，以個人名義匯款予中國S 商， 惟卻未向中國S 商進口耐火磚，以節省其進貨成本及獲 取巨額利潤，反而藉由原告進口後售予鼎寰公司，再向 鼎寰公司購買。合理懷疑實際進口人應為鈺和公司，利 用原告進口低報價格，再藉由向鼎寰公司購買，以墊高 成本，達到逃漏進口稅及規避營利事業所得稅之目的。 ⑷復查豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興公司）稱向鈺和 公司購買之鎂碳磚其品質係屬正級品，與原告主張為修 補更替、次級工作用磚不同。另榮剛材料科技股份有限 公司（下稱榮剛公司）稱未向臺灣製造商、其他進口商 購買鎂碳磚，即僅向鈺和公司購買，且係使用於盛鋼桶 內（工作面），符合上線使用時間，則原告稱來貨不符 鋼鐵廠工作面之使用標準，顯與事實不符。且鈺和公司 售予榮剛公司之售價各為TWD184、362/PCE ，若按重量 換算單價約為TWD36.08、34.64/KG（每PCE 重量各為5. 1 、10.45KG/PCE ），與國內耐火磚生產製造商售予國 內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格約在TWD32 ～40/ KG均相去 不遠，則原告主張其進口之環保耐火磚與國內生產製造 商進口原料，再於國內產製完成的新品處女磚，無論成 本及價格均有顯著差異等詞，與前揭所查之實際售價情 形，即不一致。 ⑸訴願階段由同一訴願代理人江○○於100 年10月6 日代 表安禾利公司在調查稽核組因他案對貨品之來源與製程 作出之說明如下：「……本案來貨係資源回收再生成利 用的產品……耐火磚沒有廢料，只有使用過的舊料，經 過回收、分類後，去除不能使用的雜物後，壓碎、篩分 、攪拌、加新料（依需要添加5%～30% 不等）和結合劑 ；結合困料後，壓制成型，再經過烘乾/ 燒成、冷卻、 出窯，如此不斷循環、回收、重複製造再使用。經過重 複使用後，它的性能反而穩定，甚至超越新品，不易龜 裂、玻化或變形……。」嗣於另案提出訴願補充理由狀 時又指出：「棄磚指的是全新未使用的邊料磚、缺角破 損便丟棄的不完整磚、雖使用過但屬於邊陲磚，損壞輕 而可再利用價值高的磚。其與專業商所稱的舊料（高溫 使用過）完全不同……。」則系爭耐火磚之來源，究為 使用過之舊料磚？抑為全新未使用之不完整磚？原告之 說明並不一致。況調查稽核組為釐清事實，曾前後函詢 臺灣區耐火材料工業同業公會（下稱耐火材同業公會） 有關耐火磚之問題，並得其回復：「舊料的回收，一般 只能少部分的添加，而且大多只能用於製造生產低階產 品，與高溫鋼液直接接觸的產品，更不宜過量添加（一 般廢磚添加量小於25% ）。」「耐火磚經使用後，無法 避免外在的汙染，再利用的不穩定性大為提高，低熔點 物更會造成龜裂、玻化和變形……。」其中針對回收使 用過舊料磚時所得添加舊料的比率（依原告之說法，舊 料的添加比率會高達70% ～95% ），以及重製產品之穩 定性部分，與原告所稱，明顯不同。 ⑹本案爭訟標的係中國製鎂碳磚銷售至臺灣之價格，與中 國製鎂碳磚傾銷至美國之價格無涉。又依關稅法施行細 則第19條第2 項規定，縱使中國大陸鎂碳磚低價傾銷至 美國，該價格亦無法參考用以核定完稅價格。至原告所 提「中國專利」證號CZ 000000000A 及CZ 000000000A 等資料，其生產技術是否已臻成熟致可大量生產尚非無 疑，且本案大陸供應商Z 商及S 商皆無相關專利，倘原 告所言屬實，中國大陸尚未有再生鎂碳磚技術發表前， 原告即可向無專利技術之Z 商S 商進口再生鎂碳磚。又 原告稱環保產品貨源不穩定，原告卻可於上開期間內長 期穩定大量進口再生鎂碳磚，其說法明顯存疑，不足為 採。再者，本件原告所稱來貨為回收再製磚實存有多處 疑點，原告所稱來貨為回收再製磚，實不足採。 ⑺原告暨關係企業登記地址分別在臺北市、基隆市及新北 市等地，並無登記在高雄市（僅鈺和公司登記在高雄市 左營區），而所有匯往中國Z 、S 及L 商之匯款卻分別 由臺灣銀行高榮分行（銀行代碼：AEDC，高雄市○○區 ○○路○○○ 號）及兆豐國際商業銀行新興分行（銀行代 碼：AAAF，高雄市○○區○○○路○○○ 號）所匯出，與 一般公司於公司附近銀行辦理匯款習慣有異，合理懷疑 該等貨款係由鈺和公司以各公司名義匯出，且所有進口 貨物最終皆由鈺和公司售予國內煉鋼廠，亦即鈺和公司 才是實際支付貸款者。又原告說明其無倉庫亦無庫存， 因此系爭貨物是直接交給鈺和公司，既然付款及取貨者 都是鈺和公司，那麼原告有無實際貸款收入及支出事實 ，或僅是將低報之貨價逐次提高至市場價格之作帳公司 ，即有釐清之必要，故調查稽核組進一步要求原告提供 相關公司金融機關帳戶資金出入資料影本以資核參，惟 原告拒絕。 ⑻調查稽核組為審慎調查計曾函請財政部賦稅署提供100 年度原告暨關係企業、關係人等開戶人資料、存款往來 明細與案關傳票及匯出匯款等資料供參。經核鈺和公司 臺灣銀行新臺幣帳號：000000000000於100 年8 月23日 轉帳1 筆耐火磚貨款1,178,977 元，經比對與原告關係 企業安禾利公司、全由公司、鼎寰公司及關係人謝陳○ ○（疑為鈺和公司員工）4 筆耐火磚匯款單4 項金額加 總完全相同。該4 筆耐火磚之匯款單皆於相同日期、相 同銀行、相同櫃台匯往相同中國大陸賣方，辦理時間僅 各間距2 ～4 分鐘，其合計金額為1,178,977 元，此金 額與鈺和公司於同日、同銀行轉帳金額相同（上開查證 結果明確顯示為同一人檢具3 家公司大小章及謝陳○○ 私章臨櫃辦理4 筆匯款，並代理鈺和公司辦理自其臺灣 銀行新臺幣帳號轉帳匯出此4 筆貨款），此行為與一般 常理未合，可證原告暨其關係企業所進口耐火磚案件之 實際進口人為鈺和公司，原告原申報價格偏低，且經查 貨款大部分由鈺和公司所支付，原告原申報價格應非實 際交易金額。又上開筆轉帳金額因原告匯款情形混亂， 無法與進口報單金額勾稽，尚無法確認為哪一批進口貨 物之匯款，僅確認為匯至中國Z 商之貨款，被告係引以 佐證原告相關企業所進口貨款大部分由鈺和公司所支付 ，原申報價格非實際交易價格，既無法確認為為哪一批 報單之貨款，且無法與報單金額勾稽，原告依本案貨款 計算，稱匯款僅貨款1.278 倍即毫無根據，原告顯有誤 解。次查，經核謝陳○○匯款水單，受款人為中國Z 商 ，匯款分類名稱及編號欄經其勾選「本國港口通關之進 口貨款，701 未進口」，應為謝陳○○匯往中國Z 商之 未進口貨款，原告主張顯與事實不符。 ⑼原告於100 年12月27日匯款USD14,273.2 元予中國L 商 ，該匯出匯款申請書之匯款申請人欄位為原告，惟簽章 欄卻錯蓋鈺和公司之大小章而後再更正為原告；謝陳○ ○於100 年3 月18日匯款USD8 ,156.25元予中國大陸供 應商Y 商（經查係安禾利公司於100 年4 月3 日進口之 中國大陸供應商，僅查得1 筆，且鈺和公司並未自該公 司進口鎂碳磚），該匯出匯款申請書之匯款申請人欄位 、簽章欄位原皆填列謝陳○○，惟而後再更正為鈺和公 司。綜上查得結果，再次佐證原告暨關係企業安禾利公 司、全由公司、鼎寰公司及關係人謝陳○○所進口之貨 款全部或大部分係由鈺和公司所匯出，原申報之單價皆 非實際交易價格。 ⑽依被告向中央銀行外匯局調閱100 年1 月至101 年10月 之匯款資料顯示，鈺和公司及其負責人覃○○、其夫婿 黃○○、其胞妹覃○○、其妹婿吳○○共計匯至中國Z 商至少美金613,967.9 元（匯款分類700 為已進口之貨 款），另查進出口統計資料，期間該公司僅向中國Z 商 進口12批耐火設備，金額合計約新臺幣10,418,600元， 總匯款大於進口金額約8 百多萬。再查期間該公司相關 人等匯至中國大陸S 商至少美金312,462.8 元（匯款分 類700 為已進口之貨款），嗣經審核進出口統計資料， 期間該公司未向中國S 商進口貨物，續查國際貿易之交 易付款方式，包括匯款（T/T ）、信用狀、託收、以物 易物、現金交易等，不一而足，上開金額皆尚未加計其 他付款方式金額，無法推估實際交易金額，惟已足證鈺 和公司另給付部分貨款予中國大陸供應商，原告原申報 價格非實際交易價格。 ⑾被告援引之中國L 商另案資料雖非本案所爭貨品，惟與 本案來貨為類似貨品，該案買方為原告及其關係企業， 且國內銷售模式與本案相同，皆售予末端之鈺和公司且 該公司亦有匯出貨款至中國L 商（經查進出口統計資料 鈺和公司未自中國L 商進口貨物），引以佐證原申報價 格皆非實際交易價格，自屬有據。 ⑿原告主張依檢附本件匯款明細資料所示，可證明原告實 際匯出款項之金額即為進口報單金額乙節，查該匯款明 細有關中國Z 商部分，於原告所提「出貨及外匯明細」 表中2011.7.1至2011.12.19期間所列匯出匯款編號為DC T00000000 確有10筆貨物，為其最早進口日期（2011.7 .13 ）與該筆匯款日期（2012.1.13 ）相距6 個月之遠 ，顯不合理。又該筆匯款水單受款人名稱為「ZIBO RUJIN REFRACTORIES CO . , LTD 」，與本案中國Z 商 「ZIBO RUNJIN REFRACTORIES CO . , LTD 」明顯不同 ，原告所提出事證顯非事實交易金額。原告主張101 年 1 月13日受款人名稱雖漏打一個N 字母，然該款項確實 業經Z 商收受，並無退匯紀錄有結匯證實書可證乙節， 查原告提出有關交易文件供海關審查，應負有正確性之 責，然銀行水單資料受款人有誤，應由原開具銀行更正 後提示證明文件供海關審查，況原告所執之結匯證實書 ，其受款人亦為「ZIBO RUJIN REFRACTORIES CO. ,LTD 」，而非中國Z 商，是原告仍無法證明其匯款經中國Ｚ 商妥收，原申報價格顯非實際交易價格。 （二）海關選任之專業商均屬經驗豐富且在專業領域上學有專長 ，嗣經財政部關務署核可後，以密件列入「財政部關務署 詢價作業專業商資料」名冊，供關務署調查稽核組調查員 辦理查價業務時有所遵循；專業商之職責主要在於協助海 關查得合理價格並確保國課。本案專業商雖非耐火磚製造 商，但其仍具有相當之學識經驗，且與原告無競業關係， 其專業性及意見應可採信。被告就本案多次洽請專業商說 明原提供鎂碳磚合理行情價格之根據，經綜合整理專業商 之說明，其價格係參考主要原料國際行情及系爭貨物生產 製造成本，並憑實際貨樣綜合判斷後提供被告合理行情價 格。與被告函覆財政部關於專業商核價憑據之說明吻合， 無前後說詞不一情事。另本案並非以氧化鎂國際行情換算 核估（本案核估價格為TWD25/KG，氧化鎂國際行情為USD9 30～1,050/公噸，換算TWD27.9 ～35/KG ，成本分析為TW D27.36～31.91/KG），亦非以國內製造成本核估（國內製 造成本約TWD32/KG）。 （三）原告進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定適用於 其他客戶，爰難謂為規格化產品，至為明確。本案來貨既 非屬規格化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質 、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，查無輸 出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之 交易價格資料，故無關稅法第31條及第32條之適用。 （四）本案買賣雙方具特殊關係，自無關稅法第33條按國內銷售 價格核定之適用： ⑴關稅法第33條第3 項所稱「特殊關係」並未如第30條第 2 項對於同條第1 項第4 款之列舉規定，基於關稅法第 33條規範目的解釋，該條之「特殊關係」應包括但不限 於同法第30條第2 項第1 至8 款之情形，以呼應關稅法 條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之 關係而影響其買賣價格致違反課稅公平立法精神。調查 稽核組查得原告之相關企業安禾利公司所開具之國內銷 售發票（編號：RU00000000）與鼎寰公司所開具之國內 銷售發票（編號：RU00000000、RU00000000）內容，所 填寫之筆跡相同，兩者發票皆由同一人開立（兩公司之 會計為同一人與常理不符）。為慎重計，該組請原告之 相關企業安禾利公司前來說明，並於100 年6 月8 日赴 調查稽核組說明並製作談話紀錄說明略稱，鼎寰公司負 責人吳國正係安禾利企業公司員工等語，據此可證雙方 具有特殊關係。又鼎寰公司100 年度綜合所得稅BAN 給 付清單，顯示該公司付薪資予黃○○、及江○○。黃○ ○為原告之相關企業安禾利公司之股東，故原告與鼎寰 公司買賣雙方有僱傭關係明確。另安禾利公司099 年度 、100 年度、101 年度綜合所得稅BAN 給付清單鼎寰公 司負責人吳國正及安禾利公司股東江○○支領安禾利公 司薪資，足證鼎寰公司負責人吳國正及安禾利公司股東 江○○皆係安禾利公司僱傭之員工。再查安禾利公司於 101 年1 月16日之電子郵件自承與原告及全由公司係其 關係企業；原告於本案訴願期間亦委託鼎寰公司之負責 人吳國正至調查稽核組說明；安禾利公司股東江○○因 另案至臺灣基隆地方法院時，自承其為原告之特別助理 （參臺灣基隆地方法院102 年度簡字第22號判決），亦 證彼此具有特殊關係。 ⑵被告經向財政部賦稅署取得100 年間鼎寰公司於彰化銀 行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細」表 ，其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳○○（鈺和 公司負責人覃○○之妹婿）存入，而鼎寰公司當日即將 貨款匯往原告、安禾利公司及全由公司，且原告、安禾 利公司及全由公司竟可使用同一帳戶（帳號0000000000 0000000000）收取貨款，此等事證更難謂其無特殊關係 。況查該帳戶為黃○○所有，黃○○為江○○之女，江 ○○為帳戶法定代理人，同為原告特別助理，亦為安禾 利公司之股東）；準此，原告、安禾利公司及全由公司 於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯往黃○○單一 帳戶，再度推證彼此應具有特殊關係，且受第三人控制 ，意即江○○藉由控制黃○○帳戶，達到拘束或支配買 、賣雙方營運上之貨款目的。 ⑶又原告提供與關係企業（鼎寰公司）交易之國內銷售發 票，與關稅法第33條第3 項規定不符，自不得援引，亦 無法按同法第33條國內銷售價格核估；且原告未提供本 3 案所需之生產成本及費用，故無法依同法第34條計算 價格規定核估完稅價格。退步言之，即使認為原告、安 禾利、全由及鼎寰等公司組成之「專案事業之合作關係 」不存在關稅法第33條之特殊關係，然該等在經過設計 形式上之合理利潤率下，逐步轉售墊高貨價所開立之國 內銷售發票，其內容真實性已然存疑，在被告要求原告 提出相關帳冊、會計師資料、帳號、資金出入資料影本 等資料以供查核遭拒之情況下，該等國內銷售發票，自 不能用以作為核估完稅價格之依據，始符合關稅法第33 條之立法精神。 （五）以終端銷售商鈺和公司銷售另案報單之鎂碳磚予國內煉鋼 廠為例，其售價為TWD248 /PCE ，若將終端銷售單價按重 量換算單價均為TWD34.44/KG （原申報各項每PCE 重量各 為7.2KG/PCE ），與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼 廠鎂碳磚之平均價格約在TWD32 ～40/KG 之間相近，亦與 國內其他廠商自中國大陸進口相同貨品之價格相近，若依 鈺和公司申報100 年營利事業毛利率19% ，以其在國內按 其輸入原狀於第一手交易階段最大銷售數量單位價格核計 本案進口之完稅價格（DPV ）均為TWD25.36/KG ，此亦與 調查稽核組原核估單價TWD25/ KG 相近，足證核估之價格 合理。至原告主張D 報單是C1免審免驗方式通關，未憑貨 樣就任意以臆測價格核估乙節，依關稅法第18條第1 項、 第2 項規定，C1、C2通關之貨物，即便未經取樣，仍得憑 據納稅義務人所申報事項及提供之文件資料估價。 （六）系爭A報單有無逾關稅法第18條第2項6個月期間乙節： ⑴依據財政部94年函釋意旨，進口貨物由海關代徵之營業 稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐 稽徵法第35條之1 與營業稅法第41條準用關稅法及海關 緝私條例規定之適用，故本案進口貨物，雖已逾關稅法 第18條規定之6 個月補稅期限，關稅部分視為業經核定 ，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期 間內，以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格， 並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基 ，依法計算應補徵（繳）之稅額；另貿易法第21條第1 項及第2 項，並未規定推廣貿易服務費之核課期限，依 據行政程序法第131 條第1 項規定，推廣貿易服務費未 逾核課期間。 ⑵再查營業稅法第20條規定，完稅價格係進口貨物課稅基 礎，規定於關稅法第2 章通關程序第2 節完稅價格第29 條至42條內，除規範一般進口貨物完稅價格依序按第29 、31條至35條核估外，尚有第42條賦予海關查明進口貨 物之正確完稅價格調查權依據，本案依查得價格按關稅 法第35條規定核估完稅價格，係依據法律規定所為之徵 稅行政行為，於查無「實際之交易價格」情形下，依序 按關稅法規定，以查得合理之完稅價格據以課稅基礎， 洵屬有據；依財政部94年函釋進口貨物由海關代徵之營 業稅，其核課期間係屬實體事項，爰按關稅法第35條查 得之合理完稅價格，並依據營業稅法第20條核計應課徵 之營業稅額，即符合立法意旨及法益之維護。 （七）綜上所述，本案完稅價格之核估，已按關稅法第29條至第 35條規定，依序審核後予以核定，洵屬適法有據，被告據 以對原告課徵應納稅費，亦無不合等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。 四、本院之判斷： （一）按「（第1 項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以 該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2 項）前項交 易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付 之價格。……（第5 項）海關對納稅義務人提出之交易文 件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說 明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條 規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依 第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後 銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「（第 1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前 條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。（第2 項 ）海關得依納稅義務人請求，變更本條及第34條核估之適 用順序。（第3 項）第1 項所稱國內銷售價格，指該進口 貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、 後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊 關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計 算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷 售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳 納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保 險費及其相關費用。」「進口貨物之完稅價格，未能依第 29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算 價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條 、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依 據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29 條第1 項、第2 項、第5 項、第31條第1 項前段、第32條 第1 項前段、第33條第1 項至第3 項、第34條第1 項及第 35條所明定。準此可知，納稅義務人進口貨物時所提出之 交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，且該進口 貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格不明時，海關 應按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同樣貨物之 交易價格核定其完稅價格；如無同樣貨物或其他不能情事 ，則按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之類似貨物 之交易價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物或其他不能 情事，則按國內銷售價格核定之，或依納稅義務人請求， 改按計算價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物、國內銷 售價格或其他不能情事，則按計算價格核定之。如無同樣 貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其他不能情 事，則依據查得之資料，以合理方法核定之。又關稅交易 價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而 以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格 係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格 ，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為 查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產 業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然 法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時， 經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者 ，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海 關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5項 規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽 不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料 核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務 後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規 定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽 查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課 稅之目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參 照）。 （二）次按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第 34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法 第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各 款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格 。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物 在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本 法第三十四條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、 輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。 七、任意認定或臆測之價格。」為關稅法施行細則第19條 所規定。其規範意旨係指海關於適用關稅法第35條核估完 稅價格時，依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格 ，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方在常 規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸，不得以任意 認定或主觀臆測之價格核估。 （三）復按「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依 第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵 之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用 關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」亦為加值型及非加 值型營業稅法（下稱營業稅法）第20條第1 項及第41條所 明定。另貿易法第21條第1 、2 項規定：「（第1 項）為 拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設 立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一 收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服 務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得 予免收。（第2 項）推廣貿易服務費之實際收取比率及免 收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」（依 主管機關經濟部95年9 月26日經貿字第09500619920 號公 告：推廣貿易服務費實際收取比率，調降為萬分之4 ，並 自95年10月1 日起生效）。第21條之1 規定：「依前條第 一項收取推廣貿易服務費，應依左列規定辦理：一、輸出 貨品，以離岸價格為準。二、輸入貨品，以關稅完稅價格 為準。三、輸入貨品，以修理費、裝配費、加工費、租賃 費或使用費核估其完稅價格者，以所核估之完稅價格為準 。」 （四）查依卷附進出口統計資料調印報表所示（原處分卷2 附件 10），其他廠商於100 年及101 年間自中國大陸進口與系 爭貨物（FIRE BRICKS ）相同稅則號別（6815.99.20.00- 1 ）之申報價格，經核均高於原告之申報價格數倍，足見 原告申報之貨物價格顯然偏低。原告固主張系爭貨物係屬 使用邊腳棄料製成之再製磚，故成本較為低廉云云，惟原 告於進口系爭貨物時，進口報單上並未載明系爭貨物係屬 於「環保再製磚」或相關性質之說明，且經被告調查稽核 組先後向臺灣區耐火材料工業同業公會專業商查詢有關耐 火磚廢料利用問題，獲覆稱：「舊料的回收，一般只能少 部分的添加，而且大多只能用於製造生產低階產品，與高 溫鋼液直接接觸的產品，更不宜過量添加（一般廢磚添加 量小於25 %）。……耐火磚經使用後，無法避免外在的汙 染，再利用的不穩定性大為提高，低熔點物更會造成龜裂 、玻化和變形……。」及「使用過後的舊料鎂碳磚，因為 雜質的分離困難，目前並無有效的自動化回收，皆由人工 目視方式篩選，品質並不穩定，而且成本也高。目前回收 料只使用添加於耐火泥、噴補料等，添加量低於25% ，並 無正式商品化使用於鎂碳磚。……鎂碳磚在煉鋼的製程中 為極重要的關鍵材料，如果品質不良，發生洩鋼，會導致 嚴重的生命財產損失，一般鋼鐵廠會非常慎重的選用，絕 不敢貿然使用回收再生料的重製品。」（原處分卷2 附件 21、附件17參照）。又原告進口系爭貨物後係售予鼎寰公 司，鼎寰公司再售予鈺和公司，鈺和公司再售予國內煉鋼 廠使用，而豐興公司稱向鈺和公司購買之鎂碳磚其品質係 屬正級品（原處分卷2 附件15）；榮剛公司則稱未向臺灣 製造商、其他進口商購買鎂碳磚，即僅向鈺和公司購買， 且係使用於盛鋼桶內（工作面），品質尚屬堪用，符合上 線使用時間，不清楚是否含有再生料（原處分卷2 附件16 ）。惟鈺和公司售予榮剛公司之售價各為TWD184、362/PC E （原處分卷2 附件16），若按重量換算單價約為TWD36. 08、34.64/KG（每PCE 重量各為5.1 、10.45KG/PCE ）， 與原告進口系爭貨物之價格相距甚大，反而與國內耐火磚 生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格約在TWD32- 40/KG （原處分卷2 附件8 ）相去不遠。是原告上開主張 已難逕予憑採。況系爭貨物鎂碳磚之主要成分為氧化鎂與 石墨，根據國際行情報價，氧化鎂約為美金930~1,050/公 噸，石墨約為美金950~1,450/公噸（原處分卷1 附件12參 照），若按匯率美元兌新臺幣1:29核算，折合新臺幣各為 TWD26.97～30.45/KG與TWD27 .55 ～42.05/KG，按原告申 報之成分比率MgO ＞74% 、F .C. ＜12% 、Other 14% ， 尚且不論其他原料成本，僅主要原料價格即約在TWD23.26 ～27.46/KG（MgO75%x26. 97 ～30.45+F .C .11%x27.55 ～42.05=TWD23.26～27.46/KG），另加計一般製造成本及 管銷費用約TWD4/KG （財政部關務署詢價作業專業商名冊 之專業商提供之費用，原處分卷2 附件8 參照），則製成 本案耐火磚所需成本至少需TWD27/KG，本案原申報價格顯 然偏低。又被告援引鎂碳磚之主要原料氧化鎂國際報價， 係佐證原告申報鎂碳磚價格明顯偏低，竟不及主要原料成 本，且尚未加計次要原料價格、加工再製成本、大陸廠商 販售利潤等成本。縱以原告自行查得之主要原料「氧化鎂 」價格USD570/ 噸，經其估算「鎂碳磚」之到岸價格為約 TWD13/公斤（原告所提自行查得100 年11月1 日電熔鎂國 際行情，僅主原料成本尚未加計其他成本），比較原告原 申報「鎂碳磚」價格（約TWD4 /KG）仍明顯偏低。是原告 主張被告提出之系爭貨物主要原料電熔鎂之國際行情報價 ，實有偏頗一節，亦難採為有利原告之認定。綜上，被告 認原告申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第 29條第5 項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，自 屬有據。 （五）又原告進口之系爭貨物既難認屬價格較低廉之環保再製磚 ，已如前述，被告以該進口耐火磚規格係專供特定客戶使 用，不一定適用於其他客戶，難謂為規格化產品，其價格 隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差 異，影響價格因素眾多，又查無輸出國出口日前後30日內 業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無關 稅法第31條及第32條之適用，亦屬有據。另按關稅法第30 條及第33條規定於關稅法同章節（第2 章第2 節），惟關 稅法第29條第1 項係明定「從價課徵關稅之進口貨物，其 完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據」之原則 ，而關稅法第30條作成補充規定：「（第1 項）進口貨物 之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格 之根據：……四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易 價格。（第2 項）前項第4 款所稱特殊關係，指有下列各 款情形之一：一、買、賣雙方之一方為他方之經理人、董 事或監察人。二、買、賣雙方為同一事業之合夥人。三、 買、賣雙方具有僱傭關係。四、買、賣之一方直接或間接 持有或控制他方百分之五以上之表決權股份。五、買、賣 之一方直接或間接控制他方。六、買、賣雙方由第三人直 接或間接控制。七、買、賣雙方共同直接或間接控制第三 人。八、買、賣雙方具有配偶或三親等以內之親屬關係。 」係明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2 項規範 之8 種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算 完稅價格之依據。前揭關稅法第29條及第30條所規範者乃 關稅估價之原則（以國外賣方與國內買方之交易價格為關 稅估價之主要根據，惟於進口貨物交易情形特殊而影響價 格者，明定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據）。 至關稅法第33條規定：「（第1 項）進口貨物之完稅價格 ，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國 內銷售價格核定之。……（第3 項）第1 項所稱國內銷售 價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進 口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階 段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後， 扣減下列費用計算者……。」則為無法按進口貨物交易價 格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格 後，以國內銷售價格推計之估價方式。依舉重明輕之法理 ，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格（關 稅法第29條第1 項規定），容許海關因合理懷疑而不採信 進口人提出之交易文件（關稅法第29條第5 項參照），則 在海關合理懷疑進口人提出用以作為推計估價根據之國內 第一手銷售發票時（例如，進口人與國內第一手買方間之 銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格 ，而未盡其協力義務；或進口人與國內第一手買方間經國 稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手 買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2 項所列8 款 特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口人提出國內 銷售發票等資料核估完稅價格。況關稅法第33條第3 項所 稱「特殊關係」並未如第30條第2 項對於同條第1 項第4 款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條「 For the purposesof this Agreement ,persons shall be deemed to be related only if ：……」（原處分卷 4 附件4 ），將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅 法第33條規範目的解釋，該條第3 項所稱之「特殊關係」 應包括但不限於同法第30條第2 項第1 至8 款之情形，以 呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具 有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精 神。查原告進口系爭貨物交易模式為原告自中國大陸供應 商進口後售予鼎寰公司，鼎寰公司再售予鈺和公司，鈺和 公司再售予國內鋼鐵廠。原告並自承與其他訴外人公司之 貨款，依本件交易模式係鈺和公司給付鼎寰公司，鼎寰公 司給付原告，原告給付大陸供應商。故鼎寰公司負責人吳 國正至高雄驗貨收款時，為求簡便計，就原告應給付大陸 供應商之貨款金額，直接就鼎寰公司自鈺和公司取得而應 給付原告後由原告給付中國供應商之部分，由原告授權吳 國正在高雄當地銀行匯出，至於鼎寰公司應取得之剩餘貨 款（包括鼎寰公司純利潤以及應再給付原告兩部分），係 以現金、匯款或支票等方式之一先收取，再另給付，因此 ，代為匯款者係鼎寰公司負責人吳國正，並非由鈺和公司 匯款等語。則依原告前開所述，貨物進口後原告竟不需立 即向大陸供應商付款，俟國內販售予鼎寰公司（鼎寰公司 也不需立即向原告付款），鼎寰公司再售予鈺和公司，向 鈺和公司收取第二手銷售貨款後，再幫原告公司匯進口貨 款予大陸供應商，並另給付第一手交易貨款予原告，此交 易模式明顯與正常商業交易有違。另經被告調查稽核組向 財政部賦稅署取得100 年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行 帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細」表（原處分卷4 附件6 ），其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳○○ （鈺和公司負責人覃○○之妹婿，原處分卷4 附件7 ）存 入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往原告、安禾利公司及全 由公司，且原告、安禾利公司及全由公司竟可使用同一帳 戶（帳號00000000000000000000）收取貨款，況查該帳戶 為黃○○所有（黃○○為江○○之女，江○○為帳戶法定 代理人，同為原告特別助理，亦為安禾利公司之股東，原 處分卷4 附件8 ）。原告、安禾利公司及全由公司於國內 分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯往黃○○單一帳戶。準 此，原告與鼎寰公司間確存在特殊關係，其彼此間之交易 價格，客觀上自難與一般常態交易相比。而該特殊關係雖 尚難逕認屬上揭關稅法第30條第2 項所列舉8 款之特殊關 係，惟依上說明，為避免國內買賣雙方因具有特別之關係 而影響其買賣交易價格致違反課稅公平之立法精神，關稅 法第33條第3 項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法 第30條第2 項第1 至8 款之情形，是本件自無關稅法第33 條規定按國內銷售價格核定之適用。又原告未提供本案所 需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格 規定核估完稅價格。 （六）本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核估完 稅價格，故被告依關稅法第35條規定憑貨樣及相關資料向 財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物 之合理行情價格後（原處分卷4 附件1 參照），核估系爭 貨物完稅價格，洵屬有據。且縱屬C1通關之貨物，即便未 經取樣，仍得憑據納稅義務人所申報事項及提供之文件資 料估價。是原告主張D 報單採C1免審免驗方式通關，根本 沒有憑貨樣就任意以臆測價格核估云云，並非可採。另參 以系爭貨物終端銷售商鈺和公司售予榮剛公司之售價各為 TWD184、362/PCE ，若按重量換算單價約為TWD36. 08 、 34.64/KG（每PCE 重量各為5.1 、10.45KG/PCE ）, 已如 前述，與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之 平均價格約在TWD 32~40/公斤之間相近（原處分卷2 附件 8 參照），亦與國內其他廠商自中國大陸進口相同貨品之 價格相近（原處分卷2 附件10）。若依鈺和公司申報100 年營利事業毛利率19% （原處分卷2 附件18），以其在國 內按其輸入原狀於第一手交易階段最大銷售數量單位價格 核計本案進口之完稅價格（DPV ）均為TWD25.36/ 公斤（ 原處分卷2 附件19），亦與被告核估系爭貨物完稅價格TW D25/KG相近，足認被告依關稅法第35條規定核估系爭貨物 完稅價格尚屬合理。又被告於核定完稅價格後，就C 、D 報單部分，已分別以102 年5 月13日基普六補徵字第1020 001053號函及第0000000000號函，檢送「海關進口貨物各 項稅款繳納證（補稅專用）」通知原告繳納（原處分卷1 第24頁、33頁）；另A 、B 報單部分，亦分別以101 年2 月23日稅單號碼AZ000000000000號、102 年6 月13日稅單 號碼AZ000000000000號通知原告應納之稅費，嗣並於復查 、重核復查決定及訴願答辯中均已詳為補充說明查核之相 關事實及理由，原告主張本件有違反關稅法施行細則第13 條第2 項之違法云云，亦非可採。綜上，原告上開主張均 難憑採，被告據以核定本件B 、C 、D 報單之稅費部分， 洵屬有據（A 報單部分另如後述）， （七）至關於A 報單部分，原告主張A 報單已逾關稅法第18條第 2 項規定，而未於貨物放行翌日起6 個月內核定應納稅費 一節，為被告於本院言詞辯論所不爭執，並答稱A 報單之 貨物係於100 年8 月31日放行，被告雖在101 年2 月23日 核定應納稅費，惟遲至101 年3 月間始送達等語（見本院 卷第274 頁言詞辯論筆錄），復有被告104 年7 月30日基 普六字第1041020130號函所檢附A 報單稅款繳納證送達相 關資料影本附本院卷可稽，堪認屬實。而按關稅法第18條 第1 項、第2 項規定：「（第1 項）為加速進口貨物通關 ，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事 後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海 關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補 稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務 人，逾期視為業經核定。（第2 項）進口貨物未經海關依 前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅 者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件 資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關 審查，並於貨物放行之翌日起6 個月內核定其應納稅額， 屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」其立法理 由係在於加速貨物通關，遂採用「先放後核」辦法，以利 便民。準此，海關按關稅法第18條第2 項規定，依納稅義 務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金 額之保證金，先行驗放，惟未於貨物放行之翌日起6 個月 內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應 納稅額。換言之，即海關僅得依納稅義務人原申報之貨物 完稅價格核定應納稅額。又海關於貨物進口時，除依法課 徵進口關稅外，有關之營業稅及推貿費，亦委由海關徵收 之（營業稅法第41條及貿易法第21條參照）。而營業稅法 第20條第1 項規定營業稅之稅基係按「關稅完稅價格」加 計進口稅後之數額；貿易法第21條之1 第2 款規定應徵之 推貿費，亦係以輸入貨品之「關稅完稅價格」為準據。則 於依關稅法第18條第2 項規定之情形時，關稅完稅價格既 經視為依納稅義務人之申報額核定，是計算應徵之營業稅 及推貿費時，自應同樣以該視為核定之關稅完稅價格為計 算基準，始符合條文規定之文義及關稅法對於加速貨物通 關之立法意旨，尚不應割裂適用，另以查得價格作為關稅 完稅價格而憑以計算營業稅及推貿費。是財政部94年函釋 ：「按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實 體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1 與加值 型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例 規定之適用，故本案××公司及○○公司進口貨物，雖已 逾行為時關稅法第14條（現行法為第18條）規定之6 個月 補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於 稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處 罰，是營業人在此期間內自動申請補繳營業稅仍應受理。 至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易 價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口 稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。 ……。」就已逾6 個月補（繳）稅期限，關稅部分視為業 經核定，認營業稅部分應補徵（繳）之營業稅額，應以海 關查明之「實際交易價格」為其關稅完稅價格，並加計原 核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，與上揭法 律規定意旨及說明未合，於本件自無適用餘地。況被告係 依關稅法第35條規定核估完稅價格，並無函釋所稱查明之 「實際交易價格」可資為核算營業稅或推貿費之基礎，被 告援引該函釋，亦非允洽。綜上所述，系爭A 報單部分， 被告既未於貨物放行翌日起6 個月內核定應納稅費，自僅 得依原告申報之貨物完稅價格153, 138元（原處分卷1 附 件1 ），徵收進口稅（153,138 元×10% ＝15,313元）、 營業稅（【153,138+15,313】×5%＝8,422 元）及推貿費 （153,138 元×4/10000 ＝61元），合計23,796元。逾此 部分則於法不合，應予撤銷。 五、從而，就A 報單部分，被告核定原告應納稅費合計162,142 元，即有違誤，重核復查決定及訴願決定遞予維持，自有未 合，原告請求撤銷A 報單逾23,796元之稅費部分，為有理由 ，應予准許；逾此部分之請求則為無理由，應予駁回。另就 B 、C 及D 報單部分，被告分別核定原告應納之稅費172,74 5 元、65,805元、72,329元，於法並無違誤，復查決定及訴 願決定遞予維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。 六、本件事證已臻明確，原告其餘調查證據之聲請核無必要；又 兩造其餘主張及陳述，亦於判決結果不生影響，爰不逐一論 列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴 訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　8　　 月　　20　　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　胡方新 法 官　鍾啟煌 法 官　李君豪 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　8　　 月　　20　　日 書記官 樓琬蓉