臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第717號 　　　　　　　　　　　　　　　　 103年10月23日辯論終結 原　　　告　李俊瑩 訴訟代理人　賴明陽　會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　梁忠森 上列當事人間有關贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年 3 月24日台財訴字第10313908340 號訴願決定（案號：第000000 00號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告於民國98年4 月9 日與兆豐國際商業銀行股 份有限公司（下稱兆豐銀行）訂立1 年期本金自益、孳息他 益信託契約（下稱系爭信託契約），分別將其所有華擎科技 股份有限公司（下稱華擎公司）股票690,000 股作為信託財 產，以其姊李季蓁及李克玲、父李啟南、姨楊秀芬、岳母黃 小玉及姻親親屬池佳盈6 人（下稱李季蓁等6 人）為信託孳 息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告所屬淡水稽徵 所核定98年度贈與總額新臺幣（下同）334,521 元，應納稅 額為0 元。嗣經被告查得原告將訂約時信託財產可得確定之 盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈與李季蓁等6 人，乃依實質課稅原則，就受益人實際取得股利價值，重行 核定98年度贈與總額為9,953,250 元，應納稅額775,325 元 ，本次核定贈與總額9,618,729 元，應補稅額775,325 元。 原告不服，申經復查及訴願均遭駁回，仍表不服，遂提起行 政訴訟。 二、原告主張： ㈠原告於98年4 月9 日與兆豐銀行簽訂系爭信託契約，將其持 有之華擎公司股票交付信託，約定就該信託財產之孳息贈與 特定受益人，委託人不保留變更受益人及分配、處分信託利 益之權利，並於依法申報「信託贈與」，經被告核定發給贈 與稅免稅證明書在案，已合於稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款所明定，經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法 申請復查，而為「核課確定」之案件，合先敘明。如前揭所 述，本案既已為稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之「核課確定案 件」，則之後若有不利於納稅義務人的解釋函令，應不予適 用。因此，被告是否得自行變更原確定之查定處分，需視原 處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有 錯誤短徵情形者而言。 ㈡財政部於94年2 月23日與信託公會、各區國稅局官員研商訂 定「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」（即 財政部94年2 月23日台財稅第00000000000 號函，下稱財政 部94年2 月23日函釋），以委託人「保留指定受益人或分配 、處分信託利益權利」之有無，作為認定自益信託或他益信 託的基準；而財政部100 年5 月6 日台財稅字第 10000076610 號令釋（下稱財政部100 年5 月6 日令釋）係 將訂約時稅基是否「明確或可得確定」，作為認定為自益信 託或他益信託的基準，增加適用94年2 月23日函釋之條件並 變更法律見解，並增加原告應納之贈與稅而不利於原告，依 稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及第3 項之規定，應自發布日 起或指定之將來一定期日起，發生效力，亦即不應溯及適用 於原處分。原告應適用信賴保護原則。再參最高行政法院10 2 年度判字第824 號判決之判決理由亦載有：「則前開財政 部100 年5 月6 日函釋意見謂：「……該（股票）盈餘於訂 約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信 託期間管理受託股票產生之收益……」云云，其規範正當性 即值得懷疑，與社會一般通念亦有違背。財政部100 年5 月 6 日令，將受益人已特定而明確，而且委託人「未保留指定 受益人或分配、處分信託利益權利」者，只因為信託契約訂 約時「股息明確或可得確定」為由，即將本件課稅主體及課 稅客體均以變更，增加了原告應納之贈與稅而不利於原告， 對原告不溯及適用。 ㈢原告以贈與（信託孳息他益）之名，依稅法「擬制贈與」規 定，繳納贈與稅之實，根本不發生濫用私法形式，規避稅負 之問題，何來、何需「藉信託之名，行贈與之實」？尤其本 案是簽訂信託契約、申報贈與均在98年董事會之前，即應無 「規避意圖」。依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定，稅捐 稽徵機關就其事實有舉證之責任。因此，包括原告如何在董 事會決議盈餘分配案前已明確得知將獲配97年度盈餘之事實 ，及原申報贈與時有何信賴不值得保護之情形一一舉證，以 服民心。 ㈣原告從事銷售工作，且並非上述華擎公司之董、監事、經濟 部登記之經理人。原告因工作職掌有別，並未參與、也無權 參與任何董事會及內部有關財務或盈餘分配議案之會議，又 華擎公司98年度董事會決議擬具盈餘分配議案係於98年4 月 29日舉行，並於該日公告，蓋盈餘分配係專屬於股東會之決 議事項，董事會不得代為決定。原告於98年4 月9 日簽訂信 託契約係早於董事會決議日也早於股東會決議日，非但沒有 參與、也無權參與董事會等內部會議得知是否有盈餘分配及 分配數額，即使事後98年4 月29日董事會就盈餘擬具分配議 案有發布訊息，原告並非財務會計部門人員，也從未查詢該 等訊息，亦無法確知股東會之決議事項是否得以通過。華擎 公司主要股東一直都是由華瑋投資股份有限公司及華毓投資 股份有限公司所控制，依據公開資訊觀測站98年4 月內部人 資料及98年第一季財報（本院卷第126-128 頁）所示，兩家 主要法人股東合計持股為57,151,195股佔當期已發行股份10 9,118, 990股之52.38%。換言之，已有過半股份是有該兩家 法人股東控制。反觀原告持股則只有694,030 股，僅佔已發 行股份109,118,990 股之0.64% ，如此低的持股，主要還是 來自員工分紅配股，如何談得上對公司之營運決策顯有相當 之影響力？有關華擎公司98年3 月26日及98年4 月29日董事 會紀錄經貴院查調附於卷內（本院卷第132-140 頁）。經檢 視相關內容已可確認原告並非該公司董、監事，也無列席董 事會，且有關97年度盈餘分配案，確實列於98年4 月29日之 董事會承認及討論事項案由（一）。至於98年3 月26日之董 事會僅於承認及討論事項案由（四）列有擬訂98年度股東常 會開會日期及相關事宜，並未論及盈餘分配之方式及數額。 因此，原告於98年4 月9 日簽訂系爭信託契約時，無法藉由 董事會知悉其盈餘分配情形，至為明確。 ㈤原告同事陳宇光及沙韋旭等人於97年及98年度雖與原告同時 簽有股票孳息他益信託契約，其信託契約係早於各該當年度 董事會決議盈餘分配議案前簽訂，故未改以一般贈與重新核 定其贈與稅。顯然本件純係被告出於誤解華擎公司之董事會 決議內容所作出之錯誤處分，繼而訴願會受被告之誤導，仍 作出之錯誤決定。此外，被告推論其他同事亦有類似之簽訂 信託契約行為，惟也同樣的沒有證明其他同事是否知悉華擎 公司之盈餘分配議案，更沒有證明其他同事是否告知原告該 等根本尚未確定之事項，更遑論原告簽訂信託契約當時，是 否知悉對於該等盈餘是否分配在申報贈與稅時有何差別？被 告僅以錯誤臆測及空泛之推論重行核定，顯有疏漏率斷之嫌 。被告答辯狀表示：「惟查：1.經查華擎公司於98年3 月26 日董事會已提請承認97年度盈餘分配案……」（本院卷第10 6 頁反面），另表示：「原告於簽訂信託契約當日，華擎公 司對於盈餘分配之具體金額尚非確定……」（本院卷第107 頁）。兩段文字顯有矛盾，而真正的事實就是，被告此刻已 經知道華擎公司於98年3 月26日董事會根本還沒有就盈餘是 否分配進行討論及決議，所以被告當然不會知道會不會有盈 餘分配，也就不會知道其具體金額。且本件情形與被告提及 最高行政法院102 年判字第281 號、第79號、第160 號及第 46號判決，案情完全不同，自當不得援引。 ㈥被告說詞並不能證明原告在98年4 月9 日與兆豐銀行簽訂股 票孳息他益信託契約時，已明確得知將獲配97年度盈餘之事 實。反而可證明被告僅能以不實之臆測之詞，推論原告或有 可能根據過去的經驗或對於盈餘分配有一定之期待，並據以 為規避稅捐而實行以假藉孳息他益信託，進行信託贈與。然 而這樣的說法至少有以下三項矛盾之處：1.縱使華擎公司當 年度會有盈餘分配，而且股東會真的會照案通過，但是若依 盈餘分配的確定數計算之殖利率，低於當時按照遺產及贈稅 法（下稱遺贈稅法）第10條之2 規定之郵局一年期定存利率 ，則採信託贈與之應納稅額會高於按一般贈與計算之應納稅 額，以實務上遇有此種情形時，被告機關並不會改按一般贈 與計算之應納稅額並據以退稅。因此，至少要確定華擎公司 的盈餘分配數額，才能判斷採用信託贈與會不會有減少稅負 的可能，所以顯然不會是98年4 月9 日當天即可以知道盈餘 分配數額。 2. 原 告96年度之贈與稅及綜合所得稅業經臺北高等行政法 院於103 年7 月10日以103 年訴字364 號判決在案，其中第 14頁4.項下載有被告答辯：「原告於華擎公司於96年4 月19 日董事會決議分配盈餘後，……簽訂信託契約……」（本院 卷第151-152 頁）。該案被告也是以當年度的董事會決議盈 餘分配議案之日（本院卷第153 頁）為判斷原告是否有規避 稅負之意圖並據以作出原處分（其餘類似案例如102 年判字 第711 號、102 年判字第877 號及102 年判字第878 號均同 ），而不是、也從來沒有以董事會決議當年度召開股東常會 日（於103 年訴字364 號案為例係96年3 月29日董事會，詳 華擎公司96年3 月29日之董事會公告，本院卷第154 頁）為 據，行政機關之行政行為豈可像月亮，初一十五不一樣？顯 然可見，本件被告是在錯誤的取證下，誤解董事會議案內容 ，所做出的錯誤處分。3.本件被告推翻自己的核定處分，引 用實質課稅原則重新改按一般贈與課稅，那麼被告就應該善 盡遵循稅捐稽徵法第12條之1 舉證責任，不能僅僅因為原告 其他年度曾經有類似的信託贈與行為，曾經被認定為規避稅 負，就直接推論只要是原告簽訂的信託契約，不管何時簽訂 通通認定有規避稅負之意圖，顯然違背舉證的基本法則。 ㈦綜上所述，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤，原告為此 提起撤銷訴訟。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷 。 三、被告則以： ㈠按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，惟課稅對象的 經濟活動多端，難以法律鉅細靡遺規定，為防止納稅人透過 迂迴之安排規避租稅，以確保租稅之課徵，在租稅法之解釋 及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與 真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基 礎，應著重於事實上存在的實質，非以形式外觀為準，否則 無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為實質課稅原則之 意涵，司法院釋字第420 號解釋已闡明在案，亦為98年5 月 13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所規定。是以，對於 經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之 外觀或形式不具備課稅要件，仍應將不合常情之稅捐扭曲安 排予以導正，對其課稅。 ㈡按100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項 規定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更 前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之 適用，惟查財政部100 年5 月6 日令釋，係闡明委託人就其 訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈 與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同 ，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事 實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用 遺贈稅法第10條之2 第3 款規定之複利現值折算課稅，應依 同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。是本件並無涉及 解釋函令變更，致不利於納稅義務人而有稅捐稽徵法第1 條 之1 第2 項規定之適用，原告訴稱容有誤解。又財政部100 年5 月6 日令釋意旨，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之 股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾 所得稅法暨遺贈稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原 意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第28 7 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告機關予 以援用，並無違誤。且財政部100 年5 月6 日令釋，係闡明 委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之 信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈 與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認 定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」 ，故不適用本法第10條之2 第3 款規定之複利現值折算課稅 ，應依本法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。而財政部 94年2 月23日函釋，係就信託契約之記載是否涉及未明定特 定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利 ，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，該 函釋非屬上開財政部100 年5 月6 日令釋之核釋範圍。是以 ，上開2 函令所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不 生見解變更。從而，財政部就類此課稅事實案件，並未發布 與財政部100 年5 月6 日令釋不同之解釋函令，尚無「變更 已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」 之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定情事。 ㈢查華擎公司於98年3 月26日董事會已提請承認97年度盈餘分 配案，原告於98年4 月9 日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信 託契約時，實已明確得知將獲配97年度盈餘之事實，尚非華 擎公司98年4 月29日召開董事會決議盈餘分配案後始知悉。 依社會一般常情，投資人通常對被投資公司之各項訊息會特 別注意，而上市或上櫃公司之各項公開資訊，投資人本可自 「公開資訊觀測站」輕易查得，原告總持股名列該公司主要 股東第6 大股東（為自然人股東之第2 大股東），又為華擎 公司業務部協理，負責該公司產品之全球銷售及行銷業務， 為該公司之創始元老及核心成員，對公司之營運決策顯有相 當之影響力。再查原告於96年間即與同為華擎公司創始元老 及核心成員，同時於96年6 月21日與兆豐銀行簽訂股票孳息 他益信託契約，另97年間原告復與協理陳宇光與參與97年3 月26日董事會提請承認96年度盈餘分配案總經理吳載灯，同 時於97年3 月31日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約； 又98年間原告再與協理陳宇光及沙韋旭，與參與98年3 月26 日董事會提請承認97年度盈餘分配案之華擎公司之總經理， 同時於98年3 月31日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約 ；再依華擎公司歷年來股利情形（94年、95年、96年及97年 度分別為12元、20.37 元、15.5元及8.5 元）及經驗法則， 原告於簽訂信託契約當日，華擎公司對於盈餘分配之具體金 額尚非確定，但就華擎公司即將分配97年度盈餘之事實，難 謂不知。原告既明確得知即將獲配97年度股利已如前述，信 託期間又僅為1 年，顯見本件受益人所取得之信託孳息（即 股票股利及現金股利）並非屬原告98年5 月7 日交付信託財 產予受託人兆豐銀行，而經受託人於信託期間本於系爭信託 契約本旨，管理或處分信託財產所產生之收益，核與遺產及 贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定有別，受託人兆豐 銀行除代收代付華擎公司之股利外，並無其他積極管理或處 分信託財產之作為，此觀諸受託人兆豐銀行分別於98年9 月 4 日及9 月10日交付受益人股票股利後，旋即於98年9 月24 日將信託財產返還原告並提前終止契約，以及兆豐銀行受託 管理有價證券信託專戶結算報告書所載「本行依委託人指示 於信託目的已完成下提前終止本信託契約」即明。換言之， 原告無須透過受託人兆豐銀行即可達成使受益人取得信託孳 息之目的，其經濟實質與原告先取得華擎公司股利後，再將 股利贈與受益人之結果並無不同。依上開司法院釋字第420 號解釋及首揭財政部令釋規定，依實質課稅原則，核定原告 將其98年度實質可獲配之股利9,953,250 元贈與李季蓁等6 人，課徵贈與稅，並無不合。 ㈣原告雖自行就「信託孳息」申報贈與稅並經本局淡水稽徵所 核定在案，惟其申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或 可得確定之重大事項，致稽徵機關依其申報資料作成核課處 分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第 2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資 料或陳述而作成行政處分者。」之情形，應無信賴保護原則 之適用。稽徵機關既於核課期間內依實際查得事實，認有應 行課稅事項，依法即得為補徵。經查，原告於訂約後申報並 經被告核定之贈與總額為334,521 元，其應負擔之贈與稅僅 有0 元，倘若與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人， 照一般贈與課徵贈與稅者比較其稅負，原告實際規避之贈與 稅金額為9,618,729 元（9,953,250 －334,521 ），顯見原 告利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值 ，被告於核課期間內依職權查得課稅之事實予以課稅，符合 前揭法令規定，並無違誤。 ㈤原告援引高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決係單 一個案，經當事人提起上訴後，經最高行政法院以102 年度 判字第152 號判決發回高雄高等行政法院更審，自難援引。 且依最高行政法院102 年度判字第281 、160 、79及46 號 判決，均一致認為訂立股票「本金自益、孳息他益」信託契 約，就孳息他益相類似之情狀，應適用實質課稅原則，顯見 司法實務最新見解，與上開原告所引高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決見解亦不同。因此原告此部分主張亦 不能為原告有利之認定。至最高行政法院102 年訴字第810 號及102 年度訴字第824 號判決，固認贈與日應為簽訂信託 契約日，惟本件個案事實與該等判決個案未盡相同，且上開 少數判決見解，就此經最高行政法院103 年度5 月份第2次 庭長法官聯席會議決議在案，並不採上開少數見解。 ㈥依系爭信託契約第5 條約定，本件受託人即兆豐銀行對信託 財產即華擎公司股票，並不具「運用決定權」，而必須聽任 原告之指示，系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」 上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託 財產之孳息而已（即將華擎公司各該年度信託孳息，撥入受 託人成立之信託專戶，受託人再將該孳息轉支付受益人）， 並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本 旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託 法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合；本件各該 年度信託契約期限僅1 年，且大多是在受託人轉支付信託財 產孳息予受益人完畢，即終止信託契約，原告取回信託財產 ；依實質課稅原則，原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第 4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人， 經他人允受而生效力」之贈與要件。被告本於實質課稅原則 ，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條規定重新核定原 告各該年度之贈與總額及應補繳之稅額，經核並無違誤。 ㈦綜上，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明 求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄之事實，有原告與兆豐銀行簽訂之信託契 約書（原處分卷第16頁）、華擎公司會計師查核報告（原處 分卷第96頁）、華擎公司98年3 月26日董事會決議議案（原 處分卷第44頁）原告就股東會關係日期說明表（原處分卷第 38頁）、兆豐商銀受理原告信託專戶結案報告書（原處分卷 第35頁）、華擎公司現金股利交付匯款資料（原處分卷第32 頁）、信託專戶信託財產目錄（原處分卷第30頁）、原告贈 與稅申報書及贈與稅免稅證明書（原處分卷第23至28頁）、 系爭贈與稅核定通知書（原處分卷第60頁）、復查決定及訴 願決定附卷可稽，堪信為真實。歸納兩造陳述意旨，本件主 要爭點在於：被告以原告簽訂系爭信託契約使受益人享有之 股利，屬遺贈稅法第4 條第2 項所定之贈與，並據以核課贈 與稅，是否適法有據？ 五、本院判斷如下： ㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產 價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償 給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「信託契約明 定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託 人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵 贈與稅。」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死 亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」；「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定 之……二享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金 錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時 郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算 之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時 價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業 局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三享有孳 息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之 時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」；「 凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買 賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項 證券之收盤價估定之。」行為時遺贈稅法第3 條第1 項、第 4 條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項前 段、第10條之2 第2 款、第3 款前段及同法施行細則第28條 第1 項前段分別定有明文。 ㈡次按最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議 決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事 實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於 稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原 則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他 益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股 利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放 後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理 或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意 旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人 而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅 法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項 規定之贈與，故稽徵機關依遺贈稅法第4 條第2 項及第10條 計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規 避情事者，亦應調整依遺贈稅法第4條 第2 項及第10條計徵 贈與稅，自不待言。」 ㈢本件原告於98年4 月9 日與兆豐銀行訂立1 年期本金自益、 孳息他益信託契約（見處分卷第11頁至第16頁) ，信託財產 為華擎公司（96年11月8 日股票上市）股票690,000 股，以 父李啟南、姊李季蓁及李克玲、姨楊秀芬、岳母黃小玉及姻 親親屬池佳盈等6 人為信託孳息受益人，約定信託期間所生 孳息股票股利由其姊李季蓁100%取得，現金股利則由李克玲 等6 人取得，受益權比例為李季蓁13% 、李克玲13% 、李啟 南14% 、楊秀芬20% 、黃小玉20% 及池佳盈20% 。原告依遺 贈稅法第5 條之1 及第10條之2 第3 款規定申報贈與稅，經 原處分機關依信託財產時價按信託期間及郵政儲金匯業局一 年期定期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益，核定98 年贈與總額334,521 元及應納稅額0 元在案（處分卷第18至 28頁）。嗣經被告查得原告為華擎公司業務處協理，負責該 公司產品之全球銷售及行銷業務，亦為專業經理人，且總持 股名列該公司主要股東第6 大股東（為自然人股東之第2大 股東），又為該公司之創始人員，其對華擎公司經營狀況理 應知悉；華擎公司於91年5 月10日設立，原告當時即任職業 務處協理，該公司業務處負責「企畫新產品並協調推動新產 品發展」、「擬定銷售計畫並推定產銷協調」、「銷售之執 行及收款管理及分析、統計」、「全球銷售網的開拓、商情 資訊收集分析」等事宜（見「華擎公司公開資訊」第15-18 、31-34 頁），掌管華擎公司之全球銷售網絡及實際產銷執 行等項，其對華擎公司之獲利目標及實況，亦知之甚詳；又 原告於96、97年間均為該公司持股前十名之股東成員之一（ 見「華擎公司公開資訊」第15、25、31、40頁），其對華擎 公司盈餘分配及股利政策等攸關自身績效表現及經濟利益之 重大事項，亦無不與聞問之理；另原告與同為華擎公司總經 理吳載灯、副理許隆倫、協理陳宇光、沙韋旭、周建新、游 豐濱等人，同時於96年6 月21日與兆豐銀行簽訂股票孳息他 益信託契約；復與協理陳宇光同時於97年3 月31日與兆豐銀 行簽訂股票孳息他益信託契約，此有華擎公司治理報告、全 國贈與資料清單、歷次贈與資料附卷可稽（見原處分卷第97 至114 頁、第129 至131 頁），可見原告對於股票孳息甚為 關心且以簽訂股票孳息他益信託契約方式處理（處分卷第38 頁）；原告於98年間與研發處MB研發部協理協理陳宇光及沙 韋旭等人，再與參與98年3 月26日董事會提請承認97 年 度 盈餘分配案之華擎公司之總經理吳載灯，同時於98年4 月9 日與兆豐銀行簽訂系爭股票孳息他益信託契約，而華擎公司 98年3 月26日召開之董事會，會中除就該公司會計師查核96 年度決算表冊提出報告外，業已提請承認華擎公司97年度盈 餘分配案，有華擎公司98年3 月26日董事會決議召開98 年 股東常會相關事宜公告及董事會議簽到簿等資料附卷可稽（ 本院卷第132 至140 頁）；再依華擎公司歷年來股利發放情 形（94年、95年、96年及97年度分別為12元、20.37 元、15 .5元及8.5 元），即華擎公司於98年3 月26日先行召開董事 會，承認97年度盈餘分配案，嗣於98年4 月29日再召開董事 會決議該盈餘分配案（決議通過每股分派現金股利8 元及股 票股利0.5 元），是以就華擎公司即將分配盈餘之事實，原 告於98年4 月9 日信託契約簽訂時即得知悉，堪以認定。可 見系爭信託契約之受益人所取得之信託孳息（即股票股利及 現金股利）實於訂立信託契約時已附隨於信託財產，是此利 益自非受託人兆豐銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨， 管理或處分信託財產所生之收益，核與首揭信託法本旨不符 。系爭利益既屬系爭信託契約成立前即已附隨於華擎公司股 票，此利益本屬股票所有人即原告所有，則原告藉由信託契 約之形式，將系爭應按時價課徵之股票利益轉換成僅按信託 標的時價與現值差額課徵之信託孳息，而其將股票利益悉數 由受益人取得，顯見原告確有贈與系爭利益之意，且經受益 人允受在案（處分卷第35頁），是原告此等行為係合致遺贈 稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，與同法第5 條之 1 第1 項關於贈與信託利益之受益人課徵贈與稅之規範無涉 ，其贈與價值之計算自無同法第10條之2 規定之適用。從而 被告認定系爭股利係屬遺贈稅法第4 條第2 項所定之贈與， 並據以核課贈與稅，自無違誤。綜上，被告依實質課稅原則 ，核定原告將其98年度實質可獲配之股票股利及現金股利總 額為9,618,729 元贈與上開受益人，減除原核定贈與額334, 521 元（應納稅額0 元），及扣除免稅額，核定本次贈與稅 課稅淨額7,753,250 元，適用稅率10 %，應納贈與稅額775, 325 元（處分卷第59頁），核無不合。 ㈣雖原告主張系爭股票股利及現金股利係98年4 月29日董事會 決議分派，其係決議前於98年4 月9 日與兆豐銀行訂立系爭 契約，就華擎公司分派決議無可預測性，自無規避稅負之意 圖等語。惟查： 1.華擎公司於91年5 月10日設立，該公司「業務處」負責「企 畫新產品並協調推動新產品發展」、「擬定銷售計畫並推定 產銷協調」、「銷售之執行及收款管理及分析、統計」、「 全球銷售網的開拓、商情資訊收集分析」等事宜，而原告自 華擎公司於91年5 月10日設立時即擔任「業務處協理」（見 「華擎公司公開資訊」第15-18 、31-34 頁），原告對華擎 公司之全球銷售網絡及實際產銷執行等營業情形及獲利目標 及實況，理知之甚詳。又華擎公司早於96年12月27日由董事 會決議通過該公司「97年度預算案」（見「華擎公司公開資 訊」第23-24 頁），作為該公司97年度之營業目標；再觀諸 華擎公司97年度之實際盈餘，該公司網站公開揭露97年度累 計至第3 季（97年1 月1 日至97年9 月30日）為止，每股盈 餘已高達4.85元（見「華擎公司公開資訊」第2-8 頁），嗣 第4 季結束，華擎公司97全年度淨利達6 億7,611 萬元，每 股盈餘更高達6.15元（見「華擎公司公開資訊」第9- 10 頁 ），且華擎公司97年度之盈餘成果，於98年3 月27日即已公 告成為網路公開資訊（見「華擎公司公開資訊」第11-14 頁 ）；此外，華擎公司公開揭露之97年9 月30日資產負債表亦 顯示，該公司97年9 月30日以前所累積之未分配盈餘已高達 14億7,118 萬餘元（見「華擎公司公開資訊」第52-54 頁） 。綜上，原告歷年身居該公司高階專業經理人、業務主管、 前十大股東成員等重要地位，其對公司設定之盈餘目標及實 際執行成果，焉能不參與決策及執行，且對經營成果不知悉 。則原告所稱其於98年4 月9 日與兆豐銀行訂立1 年期本金 自益、孳息他益信託契約時，並不知道華擎公司會不會有盈 餘分配云云（見本院卷第125 頁），實在與常情不合。 2.查華擎公司97年度之財務報表等決算表冊業經會計師於98年 1 月20日查核完竣（見「華擎公司公開資訊」第43頁），並 提經該公司董事會於98年3 月26日承認在案，當時決算表冊 即已顯示華擎公司97當年度淨利為6 億7,611 萬元（見「華 擎公司公開資訊」第59頁），連同以前年度尚未分配之盈餘 ，累積至97年12月31日，華擎公司則有高達16億1,330 萬元 之盈餘可供分配（見「華擎公司公開資訊」第58頁），以該 公司97年12月31日已發行股數1 億1,002 萬7 仟股（97年12 月31日股本11億27萬元÷每股面額10元＝已發行股數1 億1, 002 萬7 仟股，見「華擎公司公開資訊」第58、61頁）估算 ，華擎公司決算至97年12月31日已有每股約14.66 元之既存 高額股利權值附隨於股東所持有之每一股股份（累積盈餘1, 613,300,000 元÷發行股數110,027,000 股＝每股累積之盈 餘14.66 元）。而華擎公司董事會於98年3 月26日決議將於 股東會提出「97年度盈餘」分配之案由（見本院卷第133 頁 ），即98年3 月26日幾可確定華擎公司即將配發「累積至97 年度之盈餘」予公司股東。嗣華擎公司董事會於98年4 月29 日決議就該公司累積至「97年度」之既存盈餘當中，分配9 億2,751 萬1,415 元予股東，而每股股票之孳息（華擎公司 97年12月31日以前之營運所產生）包含股票股利權值0.5 元 ，現金股利8 元（見本院卷第137 頁）。而原告任職業務部 分，且與協理陳宇光等人，同時於96年6 月21日與兆豐銀行 簽訂股票孳息他益信託契約，又於97年3 月31日與兆豐銀行 簽訂股票孳息他益信託契約，已如前述（處分卷第38頁）， 可見原告對於股票孳息知悉且關注而規劃贈與，否則豈會年 年簽訂股票孳息他益信託契約贈與受益人。綜上，原告主張 其於98年4 月9 日與兆豐銀行訂立系爭信託契約，而華擎公 司董事會係於98年4 月29日決議承認97年度盈餘分配案，其 對華擎公司之股票已附隨有97年12月31日以前之既存高額孳 息可供分配，且即將分配等情，並無預見，委不足採。 ㈤原告又主張其已申報系爭贈與，經於98年4 月22日核發「贈 與稅免稅證明書」（處分卷第28頁）在案，被告重為核定， 違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定云云。惟查： 1.按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2 項在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補 徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅 處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。次按「納稅義務人依 所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定 之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭 訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發 見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益 上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之 稅額。」有最高行政法院58年判字第31號判例可資參照。本 件原告於系爭信託契約訂立後，係依遺贈稅法第5 條之1 及 第10條之2 規定申報贈與稅，固經被告依原告之申報核定應 納稅額為0 元，發給贈與稅免稅證明書在案，惟因受益人李 季蓁等6 人取得系爭股利，性質上應屬遺贈稅法第4 條第2 項規定之贈與，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍；暨遺 贈稅法第5 條之1 第1 項規定之贈與，關於其贈與金額之核 算，依同法第10條之2 規定，係透過法律明文予以擬制等情 ，均如上述。是原告依遺贈稅法第5 條之1 第1 項及第10條 之2 規定，就關於華擎公司股票所生他益信託之孳息已為之 贈與稅申報，核與李季蓁等6 人因實質上取得系爭股利而生 之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第 21條第2 項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅 事實為贈與稅之課徵。 2.查原告於98年4 月間申報贈與稅，係將原告所持有之華擎公 司股票690,000 股，以98年4 月9 日每股收盤價66元乘算， 金額為45,540,000元（690,000 股×每股66元＝45,540,000 元），再將該45,540,000元以郵政儲金匯業局一年期定期儲 金固定利率0.74% ，折算一年之現值為45,205,479元（45,5 40,000÷（1 ＋0.74% ）＝45,205,479），即以前開兩者之 差額334,521 元（45,540,000－45,205,479＝334,521 ）充 作贈與總額，因贈與額未逾免稅額，原告並申報其應納贈與 稅額為0 元（見原處分卷第27-5頁）。惟原告係以信託形式 贈與系爭股利，惟其實質與委任受託人兆豐銀行領取系爭現 金及股票股利再贈與受益人之情形並無不同，依上開說明， 李季蓁等6 人所獲得之股利，在經濟實質上等同於無償取得 ，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為（ 股票股利34,500股×受益人取得股票股利當日之收盤價128. 5 元＋現金股利5,520,000 元＝9,953,250 元）（見原處分 卷第53、50頁），與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價 值（贈與總額）334,521 元，相差甚多，原告顯係假借迂迴 信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈 與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第3 條第 1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得系爭股票股 利及現金股利時，實質上之贈與行為成立，應依法課徵贈與 稅。綜上，原告此部分，委不足採。 ㈥原告另以財政部100 年5 月6 日令釋增加適用財政部94年2 月23日函釋之條件並變更法律見解，不利原告云云。查財政 部100 年5 月6 日函釋略謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股 票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會 議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託 契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽 訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該 公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅 者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定 後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人 以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息 再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳 息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之 綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法 課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如 下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並 應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂 定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。……。」又按信 託法第1 條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他 處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目 的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺贈稅法第5 條之 1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託 人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依 本法規定，課徵贈與稅。」之規定，係因信託法之制定而增 訂，加以遺贈稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值 計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬 制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形 式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約 訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利 益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5 條之1 及第 10條之2 之規定無涉。本件原告訂立系爭「本金自益、孳息 他益」之信託契約，係屬遺贈稅法第4 條第2 項所定之贈與 ，排除遺贈稅法第5 條之1 等規定之適用，已如前述。又本 件受益人取得原告97年度實質可獲配之股利價值，在經濟實 質上為無償取得，乃假借迂迴信託行為，達到贈與財產目的 ，同時規避較高額度之贈與稅，依實質課稅原則，自應就受 益人實際取得股利價值，回歸遺贈稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，成立贈與 行為，依法課徵贈與稅。是以被告依實質課稅原則，重新核 算補徵原告贈與稅，並無違誤。據此而論，本件原告之行為 係依遺贈稅法課稅，本件結論與適用財政部100 年5 月6 日 函釋無關。原告又主張依最高行政法院102 年度判字第824 號判決及法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函 釋，亦認財政部100 年5 月6 日函釋確有違反遺贈稅法第5 條之1 之規定，惟本件結論不因是否援引財政部100 年5 月 6 日函釋而有不同，故原告此部分主張自無足取。且系爭股 票孳息贈與稅核課，亦因原告於前依遺贈稅法第5 條之1第1 項及第10條之2 規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完 全之陳述，原告主張適用信賴保護原則，自無足取。 ㈦查系爭信託契約第5 條、第6 條明定「信託財產之管理運用 方法為單獨管理運用，由委託人保有運用決定權，受託人對 信託財產不具有運用決定權，其僅得……依委託人之指定方 式管理、運用及處分信託財產」、「現金股利：於收妥入帳 後即移轉予孳息受益人」、「股票股利：於委託人完成移轉 申報並通知受託人後，依規定辦理期限內移轉予孳息受益人 」（見原處分卷第15頁）等事項以觀，可知受託人兆豐銀行 就信託財產並無運用決定權，而原告簽立系爭信託契約之目 的僅係為「透過受託人兆豐銀行」，就其即將獲配之既存股 票孳息，轉手交付予受益人李季蓁等6 人甚明。是以系爭原 告贈與之股票孳息並非受託人本於信託法所規範管理或處分 信託股票之信託本旨而孳生，依最高行政法院103 年度5 月 份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，贈與系爭股利與遺贈 稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為『視為 贈與』規範之意旨不合，自無適用遺贈稅法第5 條之1 及第 10條之2 規定之餘地。而原告將其可獲配之盈餘（股利及股 票）轉換為受益人實際取得受託股票之孳息收益，應與受託 人領取孳息再贈與受益人之情形相同，原告藉由信託契約之 形式，將系爭股利轉入李季蓁等6 人名下，使其等實際取得 系爭股票孳息，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經李季 蓁等6 人允受在案（見原處分卷第32至35頁），是原告此等 行為係合致遺贈稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己 之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件， 依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第3 條第1 項、 第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得系爭股票股利及現 金股利時，實質上之贈與行為成立，應依法課徵贈與稅，亦 符合課稅公平原則且無違租稅法定原則。 ㈧原告又主張華擎公司其他簽訂信託同事而言，除了總經理吳 載灯外，其餘同事例如：陳宇光、沙韋旭等6 人，除了裁罰 96年度外，其餘年度並沒有被重核乙節。業據被告陳述上開 案件屬臺北國稅局轄區案件，「因為臺北國稅局案件量太大 ，其選核標準較高，只有在超過一億五千萬元以上才會查核 ，故非如原告主張這些人是在董事會決議日之前訂約所以不 查，且被告亦非一律用以董事會決議日為準，仍會依個案審 酌是否係公司內部人等，因本件原告是公司協理，被告認定 是內部人。」等語，而本件原告以信託形式贈與系爭股利予 李季蓁等6 人，實質與委任受託人兆豐銀行領取系爭現金及 股票股利再贈與受益人之情形並無不同，屬遺贈稅法第4 條 第2 項之一般贈與，而非同法第5 條之1 第1 項規範之視同 贈與，則其應課徵贈與稅之權利價值計算，自無同法第10條 之2 之適用，被告本於實質課稅原則，依遺贈稅法第4 條第 2 項及第10條規定重新核定原告98年度贈與總額為 9,953,250 元（見原處分卷第50頁），即無不合，亦無違反 平等原則。 ㈨原告再以其於98年4 月9 日簽訂系爭信託契約時，尚未精算 實際可獲配股利之數額，主張系爭核定違誤乙節。按實質課 稅及租稅負擔公平乃稅制基本原則，且租稅法所重視者，為 足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀或形式之法 律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應 課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質 課稅原則。原告本件行為實質上係合致遺贈稅法第4 條第2 項之一般贈與要件，而應依同法第10條第1 項之規定，核算 系爭股利之價值，有最高行政法院103 年度判字第452 號判 決意旨可參。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租 稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號 解釋在案。又依遺贈稅法第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權 利，其價值之計算，同法第10條之2 第2 款及第3 款前段固 分別定有明文，「惟因依信託法第1 條規定：『稱信託者， 謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨 ，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之 關係。』而遺產及贈與稅法第5 條之1 規定：『信託契約明 定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託 人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵 贈與稅。……』，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺 產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算 ，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法 律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形 式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約 訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利 益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之 1 及第10條之2 之規定無涉。加以『課稅構成要件事實實現 時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律 之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託 ，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約 訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之 標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受 託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳 生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定 之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質， 乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現， 並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所 規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽 徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅 ，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者， 亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與 稅，自不待言。復經本院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯 席會議決議在案。」等語，有最高行政法院103 年度判字第 281 號判決可參，另最高行政法院102 年度判字第281 號、 第363 號，103 年度判字第281 號、第320 號判決同旨，可 資參照。原告援引高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號 判決，主張該判決之實體案情與系爭情形相同，本件非屬濫 用法律事實形成自由之租稅規避行為乙節，查高雄高等行政 法院102 年4 月30日101 年度訴字第470 號判決，僅係單一 個案，且該案當事人業已提起上訴，經最高行政法院以102 年度判字第152 號判決發回高雄高等行政法院更審，自難據 為原告有利認定。 六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 （含復查決定），並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合 。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事 證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟 酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103 　年　　10　　月 　30　　日 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　黃 本 仁 　法 官　洪 遠 亮 法 官　林 妙 黛 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103 　年　　10　　月 　30　　日 書記官 劉 育 伶