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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第870號 　　　　　　　　　　　　　　　　　103年9月4日辯論終結 原　　　告　家家豪環保服務有限公司 代　表　人　林泰豪（董事） 訴訟代理人　陳英得　會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　王玉嫻 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月 10日台財訴字第10313906510 號、第00000000000 號訴願決定， 提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 財政部中華民國103 年4 月10日台財訴字台財訴字第1031390652 0 號訴願決定及其原處分( 含復查決定) 關於罰鍰超過新臺幣1, 331,129元部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔五分之四，餘由被告負責。 事實及理由 一、事實概要： 　原告於100年9月1日至9月30日間進貨，取具非實際交易對象 尚專企業社開立之統一發票，銷售額新臺幣（以下同）812, 750 元，營業稅額40,638元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額，經被告查獲，核定補徵營業稅額40,638元，並處1 倍罰 鍰40,638元。又原告於99年1 至12月間進貨，取具非實際交 易對象于廣有限公司（以下簡稱于廣公司）開立之統一發票 ，銷售額合計23,751,451元，營業稅額1,187,575 元，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額；並於100 年1 至10月間無進貨 事實，取具于廣公司開立之統一發票，銷售額合計2,871,08 0 元，營業稅額143,554 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額，經被告查獲，分別核定補徵營業稅額1,187,575 元及14 3,554 元( 即取具于廣公司發票部分合計補徵營業稅額1,33 1,129 元) ，並按所漏稅額1,187,575 元、143,554 元，分 別處以1 倍、2.5 倍之罰鍰1,187,575 元、358,885 元，此 部分罰鍰合計1,546,460 元（即1,187,575 元＋358,885 元 ）。原告不服，申請復查未獲變更，原告提起訴願，分別經 財政部103 年4 月10日台財訴字第10313906510 號( 按即取 具尚專企業社發票部分) ，及第00000000000 號( 按即取具 于廣公司發票部分) 訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院 提起行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）本案重大之行政處分瑕疵，被告未於訴願程序終結前補正 ，依法應予撤銷： ⒈按行政程序法第114 條第2 項規定：「前項第2 款至第5 款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願 程序者，僅得於向行政法院起訴前為之」。本案調查期間 ，原告屢屢請求閱覽相關證據，被告均以事涉刑案偵查不 公開拒絕，迨至刑事案件判決，被告亦未通知原告知悉相 關證據，致截至本案起訴前，原告仍處於爭訟武器不平等 地位，被告行政處分，具有嚴重之瑕疵，被告未於訴願程 序終結前補正，明顯違反上開法律及判決意旨。 ⒉最高行政法院95年度裁字第2935號裁定：「是則書面行政 處分應記載事項中之「事實」，除包括違規之行為外，即 違規之時間、地點等及與適用法令有關之事項均包括之， 俾達可得確定之程度，得據以與其他行政處分為區別，及 判斷已否正確適用法律。而行政處分是否合於前開法定之 程式，應依既存之記載認定之，苟既存之行政處分書未合 於前開法定程式者，除得依行政程序法第114 條第1 項、 第2 項規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前為 補正外，並無於行政訴訟程序中，由法院或審判長為發問 或告知，使原處分機關為充分陳述、敘明或補充之餘地。 此經本院93年度判字第1624號判決釋明在案。是以書面行 政處分應記載事項中事實之補正，並不因行政訴訟採職權 探知主義，而認行政法院有依職權補正違規之時間、地點 等與適用法令有關之事項，是以行政機關作成限制或剝奪 人民自由或權利之行政處分，例如行政處罰，依行政程序 法第96條第1 項第2 款之規定，應記載事實。而所謂事實 ，不僅指違規之行為而言，即違規之時間、地點等與適用 法令有關之事項，均應予認定並明確記載，否則即屬事實 記載不完備，為有瑕疵之違法行政處分，而應予撤銷」可 資參照。 （二）本案原告交易相對人于廣有限公司有實際從事資源回收業 務，並非虛設行號： 經查本案交易相對人尚專企業社，係於95年間設立，于廣 有限公司係於98年間設立，為家族式經營，共用設於中壢 市○○路○段之資源回收場地，實際經營者均為陳永霖君 。陳曉如與陳永霖姐弟關係，名義上為公司之會計人員， 實際並未從事帳務處理工作，帳務及報稅係委託寶慶記帳 及報稅業務代理人事務所處理。準此，尚專企業社及于廣 有限公司乃有實際從事資源回收買賣之合法組織，並非虛 設行號。被告卻以系爭期間凡取得該二行號所開出統一發 票，有者以「無進貨事實」違章處理，有者卻又認定係「 「有進貨事實」之違章處理。同樣資料，認定有如此巨大 之差異，足證被告裁處完全不憑證據，明顯臆測課稅。 （三）本案被告未盡其舉證責任義務，明顯違反證據法則： ⒈按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定：「稅捐稽徵機關認 定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及 其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅 構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責 任」。準此，認定事實應依證據，無證據尚不得以擬制方 式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則。 故行政機關本應依職權調查證據以證明違規事實之存在， 始能據以作成負擔處分。質言之，行政機關對於作成處分 違規事實之存在負有舉證責任，受處分人並無證明自己無 違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利 之資料，即推定其違規事實存在。 ⒉最高行政法院97年度判字第00432 號判決：「按認定事實 雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法 則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。又『行 政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實， 倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法 』（本院39年判字第2 號判例）。補稅處分亦係課人民以 負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件 事實亦應證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法。 被上訴人對上訴人為補稅科罰處分，即使上訴人所為之各 項主張不可採，仍必須有積極證據證明上訴人有漏稅違章 事實存在，始能認補稅科罰處分合法」。上開判決明確指 出必須有積極證據證明有漏稅違章事實存在，始能補稅科 罰。本案被告並無積極事證，即進行裁罰補稅，明顯違反 證據法則。 （四）本案被告所引述之資料，並無證明能力： ⒈被告所指刑事案件移送書及談話筆錄，乃被告自行製作之 文書，仍屬刑事案件待證事項，並非本案之積極證據。況 該刑事案件移送書係認定于廣有限公司負責人陳永霖及職 員陳曉如二人涉嫌虛開統一發票據以移送偵辦，何以檢察 官僅起訴陳曉如一人？足證被告知認定顯然證據不足，檢 察官不予採信。被告卻執為本案違章認定之依據，難謂適 法。 ⒉最高行政法院44年判字第48號判例：「刑事判決所認定之 事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本 於調查所得，自為認定及裁判」。本案被告所指臺灣桃園 地方法院刑事101 年度訴字第750 號判決，依據判決書內 容，法院僅根據陳曉如認罪言詞為判決基礎，並未進行實 質審查，更未傳訊任何廠商出庭交互詰問，況該判決書並 非針對原告之判決，與本案並無關聯性，被告遽援引為認 定往來廠商均涉有違章漏稅之理由，明顯有悖證據法則。 ⒊臺北高等行政法院89年度訴字第2761號判決：「『行政罰 與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦 原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資 認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅 以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。』改制前行政 法院75年判字第309 號判例意旨載有明文。易言之，違法 事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法， 推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法 則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存 在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人 民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無 違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調 查事項相關之文件資料之義務（稅捐稽徵法第30條、第46 條參照），但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未 提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。又認定 違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積 極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為 認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採 之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當 然為違背法令」。上開判決意旨，並請參採。 （五）本案課稅處分所持理由，違反經驗及論理法則： ⒈按行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政 行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理 及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事 人」。準此，行政機關作成行政處分前，不僅應依職權取 具充分證據，且得心證之理由尚須通過論理及經驗法則之 檢驗，否則即有處分理由不備或矛盾之違法。 ⒉被告以其移送檢察官調查資料為由，認定原告向于廣有限 公司進貨涉有違章，其中99年1 月至12月間進貨23,751,4 51元，為「有進貨事實」，屬取具非實際進貨交易對象開 立統一發票，另100 年1 月至10月間，進貨2,871,080 元 ，卻又認定為「無進貨事實」之違章。同樣情況，被告復 以相同移送資料，認定原告100 年9 月間，向尚專企業社 進貨金額812,750 元，為「有進貨事實」，屬取具非實際 交易對象開立統一發票。相同情況相同資料，卻有迥然不 同之認定，明顯違反論理法則。 ⒊尤有甚者，原告負責人林泰豪另經營寶禾、寶沛及鑫榆公 司，系爭期間均有向于廣有限公司進貨，被告援引相同資 料，卻認定該三家公司為「有進貨事實」惟未取得實際交 易對象發票之違章，足證被告認事用法，顯有恣意。 ⒋被告機關指稱：「尚專企業社之授權代理人陳永霖君於本 局製作之談話記錄指陳，銷貨對象有些不認識，只與鈞緯 實業有限公司交易，其他偕不認識，……。依據陳永霖君 上述陳述，足可證明被告機關認定事實之輕率。蓋陳永霖 君既實際經營尚專企業社及于廣有限公司，豈會對其多年 往來客戶偕不認識？又被告機關既認系爭期間該二行號開 出之發票均屬虛偽不實，何人敢將虛偽不實之發票交付給 不認識之廠商？明顯背離事實之語。退萬步言，縱陳永霖 君所謂不認識客戶為真，其陳述中尚有提及其「只與鈞緯 實業有限公司交易」之陳述，適足以證明原告於調查期間 所主張，系爭貨物乃原告向陳永霖君進貨之事實。蓋鈞緯 實業有限公司之負責人為「林泰豪」，而原告之負責人亦 為「林泰豪」，兩公司不僅負責人相同，回收場所亦相同 ，陳永霖君與林泰豪交易，僅知林泰豪為鈞緯實業有限公 司負責人，不知林泰豪另為原告之負責人，乃符台灣社會 家族公司經驗法則之事，陳永霖君陳述中有利於原告之重 要證據，被告卻割裂使用，僅擇對其有利部分，忽視有利 原告部分。原告於復查及訴願程序實迭有主張，被告仍僅 以原告未提示證據回應，明顯有處分不備理由之違法。 （六）並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤 銷。訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： （一）本稅部分： ⒈原告於100 年9 月1 至30日間進貨，取具非實際交易對象 尚專企業社開立之統一發票，銷售額812,750 元部分: ⑴系爭原告取具尚專企業社開立之統一發票1 紙，銷售額 812,750 元，明細為：100 年9 月10日（WL00000000） 下腳料數量61,109（未具單位別）812,750 元，經查尚 專企業社100 年度列報之進項金額合計246,853 元，查 該進項來源明細主要係取具慶隆預拌混凝土股份有限公 司之進項金額200,000 元；另與系爭1 紙進項品名相關 之進貨對象，係取具欣榮企業股份有限公司（一般廢棄 物處理）25,348元，爰尚專企業社上開廢棄物清除等之 進項金額合計僅25,348元，該企業社尚需供應其他銷售 對象外，本件系爭交易金額812,750 元之貨源顯難有相 當貨源可資供應，又原告亦無法提示貨物運送簽收證明 ，是系爭1 筆交易就物流事證查核結果，原告與尚專企 業社間並無進貨事實。 ⑵系爭1 筆交易金額812,750 元，上開貨款原告主張均以 現金交易當場銀貨兩訖等語，顯有違一般交易常情，又 原告亦未能提示上開現金付款之資金來源證明，是系爭 交易就金流部分查核結果，原告並無支付貨款予尚專企 業社之事實。 ⒉原告於99年1 至12月間進貨，取具非實際交易對象于廣公 司開立之統一發票，銷售額合計23,751,451元，營業稅額 1,187,575 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；又於10 0 年1 至10月間無進貨事實，取具于廣公司開立之統一發 票，銷售額合計2,871,080 元，營業稅額143,554 元部分 : ⑴系爭原告取具于廣公司開立之統一發票21紙，銷售額合 計26,622,531元，明細分別為：99年1 月11日（KU0000 0000）廢白鐵乙批910,083 元、99年1 月22日（KU0000 0000）廢白鐵乙批763,334 元、99年1 月30日（KU0000 0000）廢白鐵乙批964,132 元、99年8 月11日（NU0000 0000）廢白鐵乙批1,540,197 元、99年8 月15日（NU00 000000）廢鐵乙批978,141 元、99年8 月22日（NU0000 0000）廢白鐵乙批1,691,147 元、99年11月10日（QU00 000000）廢白鐵乙批1,297,718 元、99年11月14日（QU 00000000）廢白鐵乙批1,530,147 元、99年11月15日（ QU00000000）廢白鐵乙批1,691,728 元、99年11月19日 （QU00000000）廢鐵乙批1,014,971 元、99年11月25日 （QU00000000）廢白鐵乙批1,897,715 元、99年11月28 日（QU00000000）廢鐵乙批997,140 元、99年12月1 日 （QU00000000）廢鐵乙批987,011 元、99年12月1 日（ QU00000000）廢鐵乙批1,994,724 元、99年12月7 日（ QU00000000）廢白鐵乙批1,084,733 元、99年12月14日 （QU00000000）廢白鐵乙批937,246 元、99年12月16日 （QU00000000）廢白鐵乙批1,934,172 元、99年12月20 日（QU00000000）廢鐵乙批1,537,112 元、100 年5 月 1 日（UC00000000）下腳料數量76,654（未具單位別） 965,840 元、100 年7 月1 日（VG00000000）下腳料乙 批985,678 元及100 年9 月8 日（WL00000000）下腳料 數量69,140（未具單位別）919,562 元，經查于廣公司 99至100 年度列報之進項金額合計6,504,346 元（99年 1,856,077 元及100 年4,648,269 元），查該進項來源 明細主要係取具中租迪和股份有限公司之進項金額4,98 7,063 元；另與系爭21紙進項品名相關之進貨對象，係 取具統革企業社（一般事業廢棄物清除）450,020 元、 景新實業社（廢五金批發）296,560 元、東北環保有限 公司（一般事業廢棄物清除）290,806 元及定宏資源科 技有限公司（資源回收物清除）20,000元，爰于廣公司 上開廢棄物清除等之進項金額合計僅1,057,386 元，該 公司尚需供應其他銷售對象外，本件系爭交易金額26,6 22,531元之貨源顯難有相當貨源可資供應，又原告亦無 法提示貨物運送簽收證明，是系爭21筆交易就物流事證 查核結果，原告與于廣公司間並無進貨事實。 ⑵系爭21筆交易金額合計26,622,531元（不含稅），上開 各筆貨款原告主張均以現金交易當場銀貨兩訖等語，顯 有違一般交易常情，又原告亦未能提示上開現金付款之 資金來源證明，是系爭交易就金流部分查核結果，原告 並無支付貨款與于廣公司之事實。 ⒊又查尚專企業社自100 年5 月起至同年10月止及于廣公司 自99年1 月起至100 年10月止，其財務會計陳曉如君填製 不實會計憑證統一發票，分別交付予普堤實業有限公司等 營業人充當進項憑證，此一事實業由尚專企業社負責人陳 淑娟君指證在案，有刑事告訴狀影本可稽，相關犯罪事實 ，業據陳曉如君坦承不諱，並有證人之證述可稽，復經臺 灣桃園地方法院101 年度訴字第750 號刑事判決陳曉如君 有罪確定，原告自無可能向該企業社及公司進貨。 ⒋綜上，原告於100 年9 月1 日至9 月30日間進貨，系爭1 筆交易，經被告依職權調查事實及證據結果，認定原告與 尚專企業社並無實際交易之事實，並據以核定補徵營業稅 額40,638元並無不合。又原告於99年1 至12月間進貨及於 100 年1 至10月間無進貨事實，系爭21筆交易，經本局依 職權調查事實及證據結果，認定原告與于廣公司並無實際 交易之事實，並據以核定補徵營業稅額1,331,129 元並無 不合，請續予維持。至原告主張本件被告僅憑刑事移送資 料、違反舉證責任分配法則及課稅裁罰基礎證據割裂適用 等語，核不足採。 ⒌末按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動， 及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全 調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則， 自應認屬負納稅義務之當事人就所得支配或掌握之課稅事 實及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之協力義務 。如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人 之經濟活動，如當事人予以否認，亦未就其主張之事實盡 協力義務，稽徵機關就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無 法確定其存在，是因此所生之不利益結果，則應歸由履行 協力義務之當事人負擔，爰原告主張本件被告應提出證據 指出實際交易對象為何人乙節，無法採認，併予陳明。 （二）罰鍰部分： ⒈構成要件部分： 本案就客觀上，原告以非實際交易對象開立之統一發票， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行 為，客觀構成要件該當，主觀上，原告係營業人，應知悉 營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持非實 際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項 稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐 之認識，具備主觀不法。 ⒉罰鍰金額部分： ⑴原告於100 年9 月1 日至9 月30日間進貨，取具非實際 交易對象尚專企業社開立之統一發票1 紙，銷售額812, 750 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅 額40,638元。又原告自違章行為發生日（100 年11月14 日）至查獲日（101 年12月21日）止累積留抵稅額最低 金額為0 ，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為40,638 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，本件原 告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項 第5 款規定，又依行政罰法第24條第1 項規定，應依營 業稅法第51條規定，按所漏稅額40,638元處最高5 倍之 罰鍰203,190 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查 明認定應取得憑證之總額812,750 元處5 ﹪之罰鍰40,6 37元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第 1 項第5 款為處罰之法據，又原告未於裁罰處分核定前 繳清稅款，本件應按所漏稅額40,638元處1 倍罰鍰40,6 38元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額 度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽 徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款之罰鍰最低 額分別為40,637元及40,638元，裁處之額度應不得低於 40,638元，原處罰鍰40,638元並無違誤，請續予維持。 ⑵原告於99年1 至12月間進貨，取具非實際交易對象于廣 公司開立之統一發票，銷售額合計23,751,451元，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額1,187,57 5 元。又原告自違章行為發生日（99年3 月9 日）至查 獲日（101 年5 月24日）止，累積留抵稅額最低金額為 0 ，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為1,187,575 元 ，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，本件原告 同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第 5 款規定，又依行政罰法第24條第1 項規定，應依營業 稅法第51條規定，按所漏稅額1,187,575 元處最高5 倍 之罰鍰5,937,875 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按 經查明認定應取得憑證之總額23,751,451元處5 ﹪之罰 鍰1,187,572 元，惟依稅捐稽徵法規定，處罰金額最高 不得超過1 百萬元，兩者相較從重者，則本件應以營業 稅法第51條第1 項第5 款為處罰之法據，又原告未於裁 罰處分核定前繳清稅款，本件應按所漏稅額1,187,575 元處1 倍罰鍰1,187,575 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低 額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第 1 項第5 款之罰鍰最低額分別為1,000,000 元及1,187, 575 元，裁處之額度應不得低於1,187,575 元，原處罰 鍰1,187,575 元並無違誤。 ⑶原告於100 年1 至10月間無進貨事實，取具于廣公司開 立之統一發票，銷售額合計2,871,080 元，作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額143,554 元。又原 告自違章行為發生日（100 年3 月12日）至查獲日（10 1 年5 月24日）止累積留抵稅額最低金額為0 ，經就各 期實際扣抵數予以加總之漏稅額為143,554 元，原告未 於裁罰處分核定前繳清稅款，原按所漏稅額143,554 元 處2.5 倍罰鍰358,885 元並無違誤。綜上，被告經衡酌 原告之違章情節及應受責難程度，本件應處罰鍰合計為 1,546,460 元（1,187,575 ＋358,885 ），原處罰鍰1, 546,460 元並無違誤，請續予維持。 （三）並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： 本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：（一）系爭行政處分是否有重大瑕疵， 被告未於訴願程序終結前補正，而應予撤銷之情事？（二） 原告於100 年9 月1 至30日間進貨812,750 元，是否取具非 實際交易對象尚專企業社開立之統一發票，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額？（三）原告於99年1 至12月間進貨23,751 ,451元，是否取具非實際交易對象于廣公司開立之統一發票 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額？（四）原告於100 年1 至10月間，是否無進貨事實，取具于廣公司開立之統一發票 2,871,080 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額？ ㈠關於系爭行政處分是否有重大瑕疵乙節： 1.按「違反程序或方式規定之行政處分，除依第一百十一條規 定而無效者外，因下列情形而補正︰一、須經申請始得作成 之行政處分，當事人已於事後提出者。二、必須記明之理由 已於事後記明者。三、應給予當事人陳述意見之機會已於事 後給予者。四、應參與行政處分作成之委員會已於事後作成 決議者。五、應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與 者。」、「前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程 序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴 前為之。」行政程序法第114 條第1 、2 項定有明文。 2.原告主張於本案起訴前並未知悉相關證據，被告未於訴願程 序終結前補正，違反行政程序法第114 條第1 、2 項規定云 云。惟查，原告所稱未知悉相關證據乙節，與上開行政程序 法第114 條第2 項規定應於訴願程序終結前補正之各款事項 ，並無關涉，原告所稱係有誤會。次查，原告於復查申請書 即已主張系爭統一發票係現金進貨而取得、尚專企業並非虛 設行號、于廣公司並非虛設行號、案外人陳永霖之談話紀錄 等節（見原處分卷一第45-44 頁、原處分卷三第63-62 頁） ，則原告所稱於本案起訴前並未知悉相關證據云云，亦難採 信。 3.又按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、 主旨、事實、理由及其法令依據。」行政程序法第96條第1 項第2 款定有明文。查本條款規定之目的，乃在使處分相對 人知悉行政處分之內容，以資判斷行政處分是否合法妥當， 及其提起行政爭訟可獲得救濟之機會；同時亦可促使行政機 關作成行政處分時，能於事實上或法律上作較慎重之考慮。 故本款所稱應記載之理由，應係指行政機關作成決定之重要 事實及法律原因。經查：本件罰鍰處分之裁處書，已載明原 告分別於100 年9 月1 至30日、99年1 至12月、100 年1 至 10月等期間，因虛報進項稅額致遭處以罰鍰之事實，並載明 證據包括：刑事案件移送書、調查輔導函、營業人進銷項交 易對象彙加明細表等資料，暨應適用之法條、應處罰鍰及救 濟之教示，有裁處書可按（見原處分卷一第39頁、原處分卷 三第57頁），再佐以卷附原告之復查申請書，其上均已明白 載明其遭補稅及罰鍰之緣由等節（見原處分卷一第45-44 頁 、原處分卷三第63-62 頁）。足見，上述裁處書不僅形式上 已具備書面行政處分所需具備之要素，且其亦使處分相對人 即原告知悉行政處分之內容，而得判斷行政處分是否合法妥 當及提起行政爭訟可獲得救濟之機會。是原告指摘系爭行政 處分記載不完備、有重大瑕疵應予撤銷云云，要無足採（最 高行政法院102 年度判字第280 號、103 年度判字第328 號 等判決意旨參照）。 ㈡相關法規： 1.按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第 2 條第1 款規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口 貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」 、「營業稅之納稅義務人如下：一銷售貨物或勞務之營業人 。」第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後 之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2 項）……。（ 第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支 付之營業稅額。」第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列 進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依 規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」第33條「營業 人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及 統一編號之下列憑證：一購買貨物或勞務時，所取得載有營 業稅額之統一發票。二……。三其他經財政部核定載有營業 稅額之憑證。」 2.84年8 月2 日修正公布施行第51條規定：「納稅義務人，有 下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍 罰鍰，並得停止其營業：……五虛報進項稅額者。六……。 七其他有漏稅事實者。」修正立法理由載稱：「一依現行規 定，如人民無法取得直接進貨憑證或雖取得直接憑證，卻無 法提供資金流向證明文件時，稅捐機關皆以第5 款『虛報進 項稅額』對納稅義務人處以5 到20倍罰鍰。二然目前許多因 第5 款而遭處分者，究其原因，多源於法律立法疏失，致雖 有進貨事實，卻無法直接取得憑證者。三因稅法不以處罰人 民為目的，故納稅義務人如為逃避本法之處分，反觸犯他法 時，亦非立法者所樂見，故對其罰鍰部分予以減輕。」99年 12月8 日修正公布、100 年2 月1 日施行同條文規定：「納 稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五虛報進項稅額者 。六……。七其他有漏稅事實者。」修正立法理由載明：「 一近年來我國企業其整體經營環境惡化，部分廠商僅為無意 漏報，卻要接受鉅額罰鍰，使得廠商一旦被查獲違章時，乾 脆逕行歇業，反導致大量稅收流失。二根據財政部統計95至 97年間，罰金為24.8億餘元，當中超過100 萬元個案占約90 ％。三爰參考立法院於民國98年12月15日已修正三讀通過之 『稅捐稽徵法』第44條之規定，對於營利事業未依法取得或 保存、開立憑證等，其處分罰款最高不超過新臺幣100 萬元 參考。將現行1 倍至10倍之罰鍰規定，修訂為5 倍以下，避 免企業因違章行為遭受政府部門施以過當的處罰，促使企業 能有合理的經營環境。」100 年1 月26日修正公布、100 年 4 月1 日施行同條文規定：「（第1 項）納稅義務人，有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰 ，並得停止其營業：……五虛報進項稅額者。六……。七其 他有漏稅事實者。（第2 項）納稅義務人有前項第五款情形 ，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨 事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」修 正立法理由記載：「一第1 項維持原法條文（99年12月8 日 公布），不予修正。二增列第2 項。比照『稅捐稽徵法』第 44條，98年12月15日立法院修正三讀條文之內容予以修正， 以保障殷實之納稅義務人。」第53條之1 規定：「營業人違 反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處 前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」其 立法理由明載：「關於時之效力，法律適用原則為『不溯及 既往』，惟中央法規標準法對於人民申請案件適用法規係採 從新從優原則；刑法亦採從新從輕原則，而人民違反行政義 務，其可罰性之判斷，隨社會環境之變遷而改變其價值判斷 ，是以仿刑法第2 條第1 項採『從新從輕』之處罰原則。」 3.又「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而 觸犯加值型及非加值型營業稅法……第51條第5 款（現行同 條第1 項第5 款）規定之案件，參照司法院釋字第337 號解 釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要 件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人 以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有 進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第 5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查 明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第 51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當 方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09 504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃 漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」為財政 部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。而「 ……納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得 據以依營業稅法第51條第1 項第5 款規定追繳稅款及處罰； 其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃 漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有 無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……（二）違章行為 發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期 之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生 以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際 扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函所釋。 4.財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁 罰倍數表）關於營業稅法第51條第1 項第5 款部分，其100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正規定：「違章 情形：一、有進貨事實者：（一）以加值型及非加值型營業 稅法第十九條第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅 額申報扣抵。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處1 倍之罰鍰。 但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。二、 無進貨事實者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處2.5 倍之罰 鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰； 於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」此後財政部 依序於100 年11月3 日以00000000000 號令、102 年9 月12 日以00000000000 號令修正發布營業稅法第51條規定部分， 惟前揭營業稅法第51條第1 項第5 款違章情形「有進貨事實 者：（一）以加值型及非加值型營業稅法第十九條第一項第 一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵」、「無進 貨事實」部分之「罰鍰金額或倍數」均維持如上開規定，並 未變更。 5.司法院釋字第275 號（80年3 月8 日公布）解釋：「人民違 反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時， 雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。……。 」釋字第337 號（83年2 月4 日公布）解釋：「營業稅法第 51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰（本院按：此為84年8 月 2 日修正公布施行前條文），並得停止其營業。依此規定意 旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者 ，始得據以追繳稅款及處罰。……。」其解釋理由書詳載： 「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反 稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第 1 項本文規定：『納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。』 依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條 項第5 款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為 ，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44 條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進 項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。……營利事業銷售貨物 ，不對直接買受人開立統一發票，應依稅捐稽徵法第44條規 定論處，……此項行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處 罰之要件亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者係以有 漏稅事實為要件者，非必為一事。……。」 ㈢本稅部分： 1.原告於100 年9 月1 至30日間進貨812,750 元，是否取具非 實際交易對象尚專企業社開立之統一發票，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額？ ⑴原告於100 年9 月間，取得尚專企業社開立之100 年9 月10 日統一發票1 紙（WL00000000），記載下腳料數量61,109（ 未具單位別），銷售額為812,750 元，營業稅額為40,638元 ，並於100 年11月間申報扣抵銷項稅額（見原處分卷一第61 、54頁）。原告主張其確有向尚專企業社購貨，尚專企業社 確為原告之直接交易對象云云。 ⑵經查：尚專企業社100 年度全年列報之「進貨及費用」金額 總計為246,853 元（見原處分卷一第81頁），其中取自慶隆 預拌混凝土股份有限公司之進項金額為200,000 元、取自欣 榮企業股份有限公司（一般廢棄物處理）之進項金額為25,3 48元，其餘多為零星小額支出（見原處分卷一第80-78 頁） 。雖原告主張係因100 年9 月間向尚專企業社購買廢鐵，而 取得該企業社開立之系爭統一發票（見本院卷第8 、14頁） ，惟尚專企業社100 年間僅採購一般廢棄物2 萬餘元，何以 竟有逾80萬元之廢鐵可供銷售予原告？又原告主張係以現金 交易當場銀貨兩訖（見本院卷第8 頁），並有卷附明細分類 帳記載下腳料812,750 元之紀錄（見原處分一第60頁），惟 原告並未提示其與尚專企業社交易之採購、運送、驗收、付 款等各項作業之原始憑證，無以審酌系爭廢鐵交易之物流、 金流是否確實存在，尚難為原告有利之認定。縱原告係有進 貨廢鐵之事實，然其向非實際交易對象尚專企業社取得系爭 812,750 元之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額， 亦構成虛報進項稅額40,638元之情事。又原告自違章行為發 生日（100 年11月14日，見原處分卷一第54頁）至查獲日（ 101 年12月21日，見原處分一第35頁）止，期間最低累積留 抵稅額為0 元（見原處分一第50-49 頁），低於系爭虛報之 進項稅額40,638元，是原告虛報進項稅額40,638元，堪予認 定。 2.原告於99年1 至12月間進貨23,751,451元，是否取具非實際 交易對象于廣公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額？ ⑴原告另於99年1 至12月間，取得于廣公司開立之KU00000000 號等統一發票18紙，進貨項目記載為廢鐵或廢白鐵，系爭18 紙發票銷售額合計為23,751,451元，營業稅額為1,187,575 元，並用以申報扣抵99年度之銷項稅額（見原處分三第94-8 9 頁）。原告主張其確有向于廣公司購貨，于廣公司確為原 告之直接交易對象云云。 ⑵經查：于廣公司99年度全年列報之「進貨及費用」金額總計 為1,856,077 元（見原處分卷三第133 頁），其中由統革企 業、景新實業、東北環保、定宏資源科技等廢棄物清除相關 業者，開立予于廣公司之發票進項金額分別為450,020 元、 296,560 元、243,806 元、20,000元，合計為1,010,386 元 （見原處分卷三第132 頁），其餘則係于廣公司其他商品或 零星小額支出所取得之發票進項金額（見原處分卷三第132- 118 頁）。雖原告主張係因99年間向于廣公司購買廢鐵，而 取得該公司開立之系爭統一發票（見本院卷第8 、14頁）， 惟于廣公司99年間僅採購一般廢棄物約101 萬元，何以竟有 逾2,375 萬元之廢鐵可供銷售予原告？又原告主張係以現金 交易當場銀貨兩訖（見本院卷第8 頁），並有卷附明細分類 帳記載廢鐵或廢白鐵進貨之紀錄（見原處分三第87-83 頁） ，惟原告並未提示其與于廣公司交易之採購、運送、驗收、 付款等各項作業之原始憑證，無以審酌系爭廢鐵交易之物流 、金流是否確實存在，尚難為原告有利之認定。縱使原告係 有進貨廢鐵之事實，然其向非實際交易對象于廣公司取得系 爭KU00000000號等統一發票18紙，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，亦構成虛報進項稅額1,187,575 元之情事。又原告 自違章行為發生日（99年3 月9 日，見原處分卷三第100 頁 ）至查獲日（101 年5 月24日，見原處分三第37頁）止，期 間最低累積留抵稅額為0 元（見原處分三第99-98 頁），低 於系爭虛報之進項稅額1,187,575 元，是原告虛報進項稅額 1,187,575 元，亦堪認定。 3.原告於100 年1 至10月間，是否無進貨事實，取具于廣公司 開立之統一發票2,871,080 元，作為進項憑證申報扣抵銷項 稅額？ ⑴原告復於100 年間，取得于廣公司開立之UC00000000號等統 一發票3 紙，進貨項目記載為下腳料，系爭3 紙發票銷售額 合計為2,871,080 元，營業稅額為143,554 元，並用以申報 扣抵100 年度之銷項稅額（見原處分三第88頁）。原告主張 此部分其確有向于廣公司購貨，于廣公司確為原告之直接交 易對象云云。 ⑵經查： ①于廣公司100 年度全年列報之「進貨及費用」金額總計為4, 648, 269元（見原處分卷三第146 頁），其中由廢棄物清除 業者東北環保公司開立之發票金額為47,000元（見原處分卷 三第144 頁），其餘則為中租迪和金融租賃業者及其他商品 之業者等所開立之進項發票金額（見原處分卷三第145-134 頁）。雖原告主張係因100 年間向于廣公司購買廢鐵，而取 得該公司開立之系爭統一發票（見本院卷第8 、14頁），惟 于廣公司100 年間僅採購一般廢棄物4 萬餘元，何以竟有逾 287 萬元之廢鐵可供銷售予原告？又原告主張係以現金交易 當場銀貨兩訖（見本院卷第8 頁），並有卷附明細分類帳記 載下腳料之進貨紀錄（見原處分三第82-80 頁），惟原告並 未提示其與于廣公司交易之採購、運送、驗收、付款等各項 作業之原始憑證，無以審酌系爭廢鐵交易之物流、金流是否 確實存在，尚難為原告有利之認定。 ②然而，本件被告認定原告於100 年1 至10月間向于廣公司取 得系爭不實進項憑證2,871,080 元且係屬「無進貨事實」， 而非屬「有進貨事實，但非實際交易對象」，被告此一認定 相異於上述99年間原告向非實際交易對象于廣公司取得發票 23,751,451元之認定結果。 ③惟查，原告99年度營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷 三第32頁）記載，該年度營業收入總額為144,197,397 元、 營業成本為118,467,101 元、營業毛利為25,730,296 元 （ 144,197,397 －118,467,101 ＝25,730,296）、營業毛利率 為17.84%（25,730, 296 ÷144,197,397 ＝17.84% ） 、營 業淨利為1,296,515 元、營業淨利率為0.90% （1,296,515 ÷144,197,397 ＝0.90% ），又原告100 年度結算申報書（ 見原處分卷三第31頁）記載，該年度營業收入總額為132,28 6,171 元、營業成本為107,209,651 元、營業毛利為25,076 ,520元（132,286,171 －107,209,651 ＝25,076,520）、營 業毛利率為18.96%（25,076, 520 ÷132,286,171 ＝18.96% ）、營業淨利為1,301,803 元、營業淨利率為0.98% （1,30 1,803 ÷132,286,171 ＝0.98% ），即原告99、100 兩年度 之營業規模、損益結構並無明顯差異，甚且100 年度之營業 毛利率及營業淨利率尚微幅高於99年度之結算數。再者，原 告於99年間即有銷售貨物予六和機械、中龍鋼鐵（中鋼公司 100%持股之子公司）、聯成鋼鐵、漢華鋼鐵……等具相當規 模之公司（見原處分卷三第50-4 7頁），則原告為因應日常 銷貨之需求，勢必要有實際之商品進貨，即難謂原告之營業 並無進貨事實。是被告認定原告於100 年1 至10月間向于廣 公司取得系爭不實進項憑證2,871,080 元係屬「無進貨事實 」，即有疑義。 ④又關涉原告營業成本之系爭進貨，其等是否不實，被告係先 假設其等為不實予以剔除後設算「剔除不實進項後淨利率」 ，再以該等「剔除不實進項後淨利率」之高低，作為系爭進 貨是否不實之認定依據( 參本院卷第73頁準備程序筆錄)。 因原告99年間向非實際交易對象于廣公司取得發票之金額高 達23,751,451元，經剔除該23,751,451元，設算99年度之「 剔除不實進項後淨利率」為17.37%（〈1,296, 515＋23,751 ,451〉÷144,197,397 ＝17.37%）；而100 年間原告自于廣 公司取得發票之金額僅2,871,080 元，經剔除該2,871,080 元，設算100 年度之「剔除不實進項後淨利率」僅為3.15% （〈1,301,803 ＋2,871,080 〉÷132,286,171 ＝3.15% ） ，被告即以100 年度之「剔除不實進項後淨利率」3.15% 低 於同業利潤標準5%，而認定系爭2,871,080 元「無進貨事實 」（見原處分卷四第9 頁）。換言之，依被告之認定方式， 營業人向非實際交易對象取得發票之金額愈多，「剔除不實 進項後淨利率」即愈將大幅增高，被告愈可能認定為「有進 貨事實」；反之，向非實際交易對象取得發票之金額愈少， 「剔除不實進項後淨利率」即愈不易大幅增高，被告愈可能 認定為「無進貨事實」。以被告此種認定依據，則向非實際 交易對象取得發票金額愈多，愈能規避「無進貨事實」之裁 罰，被告之認定依據尚難謂合理妥適。再者，被告無異係以 取得不實進項憑證金額之「多」「寡」，作為「有」「無」 進貨事實之差別認定，亦難謂被告本件「無進貨事實」之認 定與事實相符。 ⑤惟于廣公司100 年間並無實際貨源足以支應原告之進貨，已 如上述。縱使原告係有進貨廢鐵或下腳料之事實，然其向非 實際交易對象于廣公司取得UC00000000號等統一發票3紙 ， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，亦構成虛報進項稅額143, 554 元之情事。又原告自違章行為發生日（100 年3 月12日 ，見原處分三第99頁）至查獲日（101 年5 月24日，見原處 分三第37頁）止，期間最低累積留抵稅額為0 元（見原處分 三第99-98 頁），低於系爭虛報之進項稅額143,554 元，是 此部分原告虛報進項稅額143,554元，亦堪認定。 4.綜上，雖然尚專企業社、于廣公司於99、100 年間並無實際 貨源足以支應原告之進貨，惟尚無法認定原告無進貨事實。 應認原告係向非實際交易對象尚專企業社、于廣公司取得本 件系爭統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，亦已構 成虛報進項稅額之情事，且分別扣抵銷項稅額40,638元、1, 187,575 元、143,554 元，己如上述，被告核定原告應補徵 營業稅額40,638元、1,187,575 元、143,554 元，尚無不合 。原告請求撤銷本稅部分，為不可採。 ㈣罰鍰部分： 1.本件原告係營業人，99年間即已申報銷項銷售總額1 億4,39 3 萬餘元、進項總額逾1 億3,417 萬元（見原處分卷三第51 -47 頁），則原告就應取具實際交易對象憑證之規定，自難 諉為不知，惟尚專企業社、于廣公司並無貨源可供銷售之情 ，已如上述，而原告仍取具尚專企業社、于廣公司開立之統 一發票，用以申報扣抵銷項稅額，應係有故意或過失虛報進 項稅額之主觀責任要件。 2.另就被告裁處罰鍰等節，分論如下： ⑴取具尚專企業社開立之統一發票1 紙，銷售額812,750 元， 營業稅額40,638元部分： 原告自違章行為發生日至查獲日止，期間最低累積留抵稅額 為0 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額40,638元，已 如上述。因原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51 條第1 項第5 款之規定，按稅捐稽徵法第44條計算之罰鍰金 額為40,637元（812,750 元×5%＝40,637），另按營業稅法 第51條第1 項第5 款計算之罰鍰金額為203,190 元（40,638 元×5 倍＝203,190 ），應按行政罰法第24條第1 項規定， 從重以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1 項第5 款為處 罰之準據。再按上述裁罰倍數表關於營業稅法第51條第1 項 第5 款部分「違章情形：一、有進貨事實者：（一）以加值 型及非加值型營業稅法第十九條第一項第一款至第五款規定 不得扣抵之進項稅額申報扣抵。裁罰金額或倍數：按所漏稅 額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0. 5 倍之罰鍰」因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，應按所 漏稅額處1 倍之罰鍰40,638元，又此一裁處額度並未低於各 規定之罰鍰最低額40,637元，則被告就此部分裁處罰鍰40,6 38元，於法尚無不合。 ⑵原告99年間取具于廣公司開立之統一發票18紙，銷售額合計 23,751,451元，營業稅額1,187,575 元部分： 原告自違章行為發生日至查獲日止，期間最低累積留抵稅額 為0 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額1,187,575 元 ，亦如上述。因原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法 第51條第1 項第5 款之規定，按稅捐稽徵法第44條計算之罰 鍰金額為1,187,572 元（23,751,451元×5%＝1,187,572 ） ，另按營業稅法第51條第1 項第5 款計算之罰鍰金額為5,93 7,875 元（1,187,575 元×5 倍＝5,937,875 ），應按行政 罰法第24條第1 項規定，從重以法定罰鍰額最高之營業稅法 第51條第1 項第5 款為處罰之準據。再按上述裁罰倍數表關 於營業稅法第51條第1 項第5 款部分「違章情形：一、有進 貨事實者：（一）以加值型及非加值型營業稅法第十九條第 一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。裁 罰金額或倍數：按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核 定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰」因原告未於裁罰處分 核定前補繳稅款，應按所漏稅額處1 倍之罰鍰1,187,575 元 ，又此一裁處額度並未低於各規定之罰鍰最低額1,187,572 元，則被告就此部分裁處罰鍰1,187,575 元，亦無不合。 ⑶原告100 年間取具于廣公司開立之統一發票3 紙，銷售額合 計2,871,080 元，營業稅額143,554 元部分： 原告自違章行為發生日至查獲日止，期間最低累積留抵稅額 為0 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額143,554 元。 惟此部分無法證明原告無進貨事實，應認原告係取具非實際 交易對象于廣公司開立之統一發票，已如上述，被告卻按裁 罰倍數表關於營業稅法第51條第1 項第5 款部分「二、無進 貨事實者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。 但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復 查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」，而以原告未於 裁罰處分核定前繳清稅款，按所漏稅額143,554 元處2.5 倍 罰鍰358,885 元，此部分即難謂允洽。由於此部分亦係取具 非實際交易對象開立之統一發票，因原告未於裁罰處分核定 前補繳稅款，依被告前開裁罰標準，應按所漏稅額處1 倍之 罰鍰143,554 元，方屬正確，故被告就此部分裁處罰鍰358, 885 元，超過143,554 元，於法不合。 3.綜上，原告自非實際交易對象尚專企業社、于廣公司取得統 一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告以有進貨事 實等裁處依據，裁處罰鍰40,638元、1,331,129 元部分( 即 1,187,575 元及143,554 元之合計數），尚無不合，應予維 持。惟關於原告於100 年1 至10月間，取具于廣公司開立之 統一發票2,871,080 元部分，被告以無進貨事實為由，裁處 2.5 倍罰鍰358,885 元，其超過143,554 元部分，尚難維持 。 4.此外，雖按「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證 ，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事 業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰 。」、「納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交 易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由 實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法 補稅處罰者，免依前項規定處罰。」稅捐稽徵法第44條第1 項但書、營業稅法第51條第2 項定有明文。惟本件系爭發票 係由「非實際銷貨之營利事業」尚專企業社及于廣公司所交 付，則原告尚無前開免予處罰規定之適用，併予敘明。 ㈤綜上所述，原告就補徵營業稅額40,638元、1,187,575 元、 143,554 元及罰鍰40,638元、1,331,129 元部分，所訴各節 ，均無可採，原處分（含復查決定）核定應補徵營業稅額40 ,638元及1,187,575 元、143,554 元，並裁處罰鍰40,638元 及1,331,129 元( 即1,187,575 元及143,554 元之合計數） ，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷 訴願決定及原處分，為無理由，此部分應予駁回。至被告以 無進貨事實為由裁處罰鍰358,885 元，其超過143,554 元部 分，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此部 分，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由 ，此部分應予准許。( 附帶說明者，本件訴訟包括二件訴願 決定，即：財政部中華民國103 年4 月10日台財訴字台財訴 字第10313906510 號、第00000000000 號訴願決定，前者係 關於原告取具尚專企業社開立之統一發票部分，後者係關於 原告取具于廣公司開立之統一發票部分；前者之補徵營業稅 額40,638元及罰鍰40,638元均無違誤；後者之補徵營業稅額 1,187,575 元、143,554 元及罰鍰1,331,129 元，亦均無違 誤，故僅就後者之訴願決定及其原處分關於罰鍰超過1,331, 12 9元部分撤銷之。) 五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　11　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 　　審判長法 官　黃　秋　鴻 　　　 法 官　陳　鴻　斌 　 　　 法 官　陳　金　圍 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　11　　日 書記官 劉 道 文