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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第918號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年9月25日辯論終結 原　　　告　寶沛有限公司 代　表　人　林泰豪（清算人） 訴訟代理人　陳英得　會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　王玉嫻 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月 22日台財訴字第10313919180 號（案號：第00000000號）訴願決 定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告於民國99年1 至9 月間（下稱「系爭期間」）進貨，未 依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象于廣有限公司 （下稱「于廣公司」）開立如附表所示之統一發票10紙（下 稱「系爭發票」）作為進項憑證，進項金額合計新臺幣（下 同）703 萬7,015 元，營業稅額35萬1,852 元，以虛報進項 稅額，因原告自違章行為發生日至查獲日止，其期末累積留 抵稅額為0 元，顯示該虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額 ，構成逃漏稅，經被告查獲，除核定補徵營業稅額35萬1,85 2 元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法 」）第51條第1 項第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從 重按所漏稅額35萬1,852 元處以1 倍之罰鍰計35萬1,852 元 。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以 台財訴字第10313919180 號（案號：第00000000號）訴願決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張：伊係以資源回收（廢鐵）買賣為業之公司組 織，貨源由資源回收業者或小資源回收商零星購入，依本行 業特性，交易均以現金交易當場銀貨兩訖，再憑交易相對人 所開立統一發票入帳，伊與于廣公司往來多年，均以此方式 處理帳務及報稅工作。而于廣公司並非虛設行號，實際經營 者為陳永霖，臺灣桃園地方法院101 年度訴字第750 號刑事 案件（下稱「系爭刑事案件」）之被告陳曉如，名義上為會 計，實際並未從事帳務處理工作，而據系爭刑事案件之判決 （下稱「系爭刑事判決」）及被告中壢稽徵所針對寶慶記帳 及報稅業務代理人事務所負責人涂麗雯所作「課稅資料調查 表」之記載，可知于廣公司有實際從事資源回收業務，且依 陳曉如101 年3 月20日檢察官詢問筆錄之記載亦可知，于廣 公司所開出之發票，乃有實有虛之情況，並非全屬虛開。又 依財政部99年12月8 日台財稅字第09904544760 號函釋（下 稱「99年12月8 日函釋」）意旨，縱為「虛設行號」或「涉 嫌虛設行號」者開立之統一發票，稅捐行政機關仍負有舉證 之責任，況于廣公司並非虛設行號，被告遽引系爭刑事判決 ，不察該法院僅根據陳曉如認罪言詞為判決基礎，並未進行 實質審查，更未傳訊任何廠商出庭交互詰問，明顯有悖證據 法則，亦不符合稅捐稽徵法第12條之1 第3 項及第4 項之規 定。另依司法院釋字第706 號解釋意旨，伊與于廣公司合法 交易，取得其開立統一發票時，應納營業稅已併同貨款交付 該公司收取，並無違誤，依法自得將發票由當期銷項稅額中 扣抵，被告因該公司未依法繳納營業稅，遽聽信違章行為人 片面之詞，先對與其交易廠商處以違章，藉以取得該公司欠 稅，明顯本末倒置，且被告所指違章期間長達22個月之久， 于廣公司在此期間應有依法申報繳納營業稅，被告若再對伊 開單補稅，係屬重複課稅，而被告對於伊之實際交易人為何 ，迄今皆未提出任何說詞。此外，被告既援引財政部80年7 月16日台財稅第000000000 號有關免填載舊貨物出售人身分 證統一編號及住址之「每人每日出售金額零星未達新臺幣1 千元」金額標準（下稱「80年7 月16日函釋」），則應明知 于廣公司「進貨憑證」不足，乃資源回收業之特性，卻又以 該公司進貨數量不足推論伊未實際進貨，明顯前後矛盾。再 者，依財政部78年8 月3 日台財稅第000000000 號函釋（下 稱「78年8 月3 日函釋」）意旨可知，被認定出售統一發票 牟取不法之利益者，依法具有免予課徵營業稅之利益，亦即 于廣公司先前繳納之營業稅款依法可申請退還，尚未清繳之 欠稅亦必須註銷，其間有莫大獲利空間，是本件于廣公司可 退還之營業稅利益極大，而陳曉如自始即以認罪態度接受訊 問，惟其對其開立發票情節之陳述前後矛盾，是被告以此對 伊為裁罰，顯非適法等語。並聲明：訴願決定及原處分（含 復查決定）均撤銷。 三、被告則以：原告取具于廣公司開立之系爭發票，銷售額合計 703 萬7,015 元，惟于廣公司99年度列報之進項金額合計18 3 萬6,011 元，其中與系爭發票進貨相關之進貨對象，係取 具統革企業社、景新實業社（廢五金批發）、東北環保有限 公司（一般事業廢棄物清除）及定宏資源科技有限公司（資 源回收物清除），而于廣公司上開廢棄物清除等之進項金額 合計僅101 萬386 元，該公司尚需供應其他銷售對象，顯見 本件交易金額703 萬7,015 元之貨源顯難有相當貨源可資供 應，原告亦無法提示貨物運送簽收證明，是系爭10筆交易就 物流事證查核結果，原告與于廣公司間並無進貨事實，原告 雖稱系爭10筆交易金額皆係以現金交易當場銀貨兩訖，除該 說法有違一般交易常情外，原告亦未能提示上開現金付款之 資金來源證明，是該交易就金流部分查核結果，原告並無支 付貨款予于廣公司之事實。另于廣公司自99年1 月起至100 年10月止，其財務會計陳曉如填製不實會計憑證統一發票， 分別交付原告等營業人充當進項憑證，此一事實業由于廣公 司負責人陳永霖指證在案，相關犯罪事實，業據陳曉如坦承 不諱，復經系爭刑事判決陳曉如有罪確定，是本件經伊依職 權調查事實及證據結果，認定原告與于廣公司並無實際交易 之事實，且其99年間之主要銷售對象為漢華鋼鐵股份有限公 司、聯成鋼鐵股份有限公司及建順煉鋼股份有限公司，系爭 進貨與原告營業有關，伊據以核定補徵營業稅額35萬1,852 元，並無不合。至原告所提出之過磅單上並無載明是過磅那 一家之貨物，原告並未證明係于廣公司之過磅單，且原告所 提之存摺資料，提領金額係支付何對象、金額各為多少，皆 無提供詳細資料供勾稽其對象及金額是否相符，又每筆發票 開立及原告主張支付現金，該時點或前1 、2 日由原告所附 存摺資料可知皆無提領紀錄。本件原告於系爭期間進貨，以 非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當，主 觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象 憑證之規定，惟其猶持非實際交易對象于廣公司開立之系爭 發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額 之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，具備主觀不法。且 原告自違章行為發生日（99年3 月17日）至查獲日（102 年 1 月28日）止累積留抵稅額最低金額為0 元，經就各期實際 扣抵數加總之漏稅額為35萬1,852 元，已發生以虛報進項稅 額扣抵銷項稅額情事，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營 業稅法第51條第1 項第5 款規定。又依行政罰法第24條第1 項規定，應擇一從重依營業稅法第51條第1 項第5 款為處罰 之法據。此外，原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，經衡酌 原告之違章情節及應受責難程度，本件應按所漏稅額35萬1, 852 元處1 倍罰鍰35萬1,852 元等語，資為抗辯。並聲明： 原告之訴駁回。 四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有營業稅 違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、裁處書影本、 復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷1 第14至15 、56至59頁、答辯卷2 第15頁、本院卷第7 至12頁），堪認 為真正。 五、經核本件兩造爭點為：ꆼ被告以原告於系爭期間取具于廣公 司開立之系爭發票，係未依規定取得合法憑證，而補徵營業 稅額35萬1,852 元，是否違法？ꆼ被告就原告取具系爭發票 部分，依營業稅法第51條第1 項第5 款及稅捐稽徵法第44條 規定，擇一從重按所漏稅額裁處1 倍之罰鍰35萬1,852 元， 是否違法？本院判斷如下： ꆼ被告以原告於系爭期間取具于廣公司開立之系爭發票，係未 依規定取得合法憑證，而補徵營業稅額35萬1,852 元，是否 違法？ 1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之 納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。……」 「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物 或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項 稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規 定取得並保存第33條所列之憑證者。……」「營業人以進 項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一 編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營 業稅額之統一發票。……」及「第34條營業人會計帳簿憑 證之管理辦法，由財政部定之。」分別為行為時營業稅法 第1 條、第2 條第1 款、第15條第1 項、第3 項、第19條 第1 項第1 款、第33條第1 款及第34條所明定。又「加值 型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑 證之管理準用本辦法之規定。」「對外營業事項之發生， 營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票， 或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦分別為「稅捐稽 徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第1 條第2 項、 第21條第1 項前段所規定。 2.次按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開 立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報 扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依 法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定 ，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不 得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷 售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階 段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之 人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本 件營業人補繳營業稅之義務。」業經最高行政法院87年度 7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案，而此決議關於 非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額 ，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義 務部分，符合營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第 32條第1 項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主 義並無牴觸，復經司法院釋字第685 號解釋甚明。是以， 營業人雖有進貨事實，惟係取得非實際交易對象之發票， 仍應補稅並處罰，且與開立憑證者之營業稅申報繳納情形 無涉。 3.復按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則 而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得 支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課 稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院 釋字第537 號解釋在案。又因稅捐稽徵機關並未直接參與 當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人， 是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當 事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事 實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅 處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有 關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負 舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係 列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進 項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明 責任，如營業人對其主張進項稅額存在之事實不提出證據 ，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不 得扣減該進項稅額之不利益結果。 4.本件原告於系爭期間取具于廣公司開立之系爭發票作為進 項憑證，銷售額合計703 萬7,015 元，申報扣抵銷項稅額 35萬1,852 元等情，為兩造所不爭執，並有系爭發票影本 在卷可稽（答辯卷1 第1 至4 頁、本院卷第217 、219 、 221 頁），堪予認定。又原告99年間之主要銷售對象為漢 華鋼鐵股份有限公司、聯成鋼鐵股份有限公司及建順煉鋼 股份有限公司（本院卷第131 頁），上開公司皆屬正常營 業人，且上開銷貨（廢鐵）均屬原告所營「回收物料批發 業」及「廢棄物資源回收業」之營業項目（本院卷第4 頁 ），其銷貨金額合計2,888 萬1,853 元等情，為兩造所不 爭執，復有上開3 家公司回函及所檢附之轉帳傳票、統一 發票、原料檢收單等影本在卷可憑（本院卷第136 至154 頁），足認原告確有上開銷貨之事實。且如經剔除系爭發 票所示進項金額703 萬7,015 元，原告之淨利率超出該業 （行業代號4691-12 廢五金批發）之同業利潤標準淨利率 5%（本院卷第155 頁）甚鉅，應認為原告於系爭期間確有 進貨之事實，方足以為供應上開銷貨之貨源。 5.本件原告雖有進貨事實，惟其將系爭發票所示進項金額70 3 萬7,015 元申報扣抵銷項稅額35萬1,852 元，列為營業 稅計算之減項，屬於稅捐債權發生後之消滅事由，故有關 進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之原告負擔證明責任 ，如原告對其主張進項稅額存在之事實不提出證據，或所 提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不得扣減 該進項稅額之不利益結果。經查： ꆼ按「營業人收購廢棄物(舊貨物) 支付價款者，應依左 列規定取得進貨憑證；ꆼ向使用統一發票之營利事業進 貨者，應取得統一發票。ꆼ向核定免用統一發票之小規 模營利事業進貨者，應取得普通收據。ꆼ向持有廢棄物 之個人進貨者，可填報『個人一時貿易資料申報表』， 按期向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為記帳憑證。 ꆼ如係自行沿街收購或向肩挑負販收購者，應取得敘明 出售人姓名、地址、身分證統一編號、品名、單價、數 量、金額及年月日並經簽名蓋章之普通收據。ꆼ未能取 得前項收據者，營業人可自行設簿登記，並由採購貨物 之經手人，依據採購支付金額之事實，於收購廢棄物登 記簿載明經手採購之年月日、貨物品名、單價、數量、 金額、出售人身分證統一編號及住址，並簽章證明。惟 每人每日出售金額零星未達新台幣1 千元者，得免填載 出售人身分證統一編號及住址。」為財政部80年7 月16 日函釋在案。本件原告收購廢鐵等資源回收物並支付價 款，自應依上開函釋意旨取得進貨憑證。而原告所列報 系爭發票為進項憑證之進貨商于廣公司，係使用統一發 票之營利事業，而非經核定免用統一發票之小規模營利 事業、持有廢棄物之個人或自行沿街收購或向肩挑負販 收購者進貨，自無上開函釋ꆼ至ꆼ所示情形之適用，且 與雙方交易是否以現金支付當場銀貨兩訖無涉，應先敘 明。 ꆼ訴外人陳曉如與訴外人陳永霖係姊弟，陳永霖係于廣公 司負責人，陳曉如擔任于廣公司之經辦會計人員，明知 于廣公司僅授權陳曉如於業務範圍內，始得簽發票據、 開立發票，竟為個人資金周轉調度，基於違反商業會計 法之犯意，明知于廣公司於系爭期間與原告並無如附表 所示之交易事實，竟接續開立系爭發票交付予原告，作 為進項憑證等犯罪事實，除經于廣公司負責人陳永霖指 證在案，有刑事告訴狀影本在卷可稽（答辯卷1 第39至 42頁），並據陳曉如坦承不諱（本院卷第91至92、94至 96、104 至105 、107 、109 至109-1 頁），復經系爭 刑事判決認定（答辯卷1 第22至36頁），且已確定在案 。顯見原告自無可能於系爭期間向于廣公司進貨。 ꆼ原告雖主張依陳曉如於101 年3 月20日檢察官詢問筆錄 之記載，可知于廣公司所開出之發票乃有實有虛之情況 ，並非全屬虛開，自不得遽認伊與于廣公司間無交易事 實云云，惟查： ꆼ陳曉如於101 年3 月20日系爭刑事案件偵查中雖陳稱 ：「（檢察事務官提示告證4 、5 ，告以違反商業會 計法之告訴事實，並問：這些發票是你所開？）是我 所開」、「（檢察事務官問：這些發票都無實際交易 ？）不是，其中有些是有交易的，告證4 、5 是我所 開的全部發票，裡面包含有交易的發票與不實發票」 、「（檢察事務官問：其中哪些是不實發票？）發票 買受人公司都是平時與我們有合作的正常公司，我有 開過不實發票給鈞緯有限公司（回收我們的鐵類）、 ……寶禾公司……（前開這幾家是同一家公司）、… …寶沛公司。以下公司是沒有問題的：……」、「（ 檢察事務官問：針對上開你所述不實發票部分，是否 認罪？）我認罪（簽名：陳曉如）」、「可否提供有 實際交易之證據？）沒辦法，因為尚專、于廣都結束 營業了」、「（檢察事務官問：補充？）我會回去跟 他們確認沒有問題的發票」等語（本院卷第104 至10 5 頁）；惟嗣於101 年3 月27日系爭刑事案件偵查中 即已自承：「（檢察事務官問：回去確定附卷之發票 是否實在？）確認之後99年1 月以後之發票全部都是 不實發票，我上次沒有注意到發票時間」等語（本院 卷第106 至107 頁）。 ꆼ陳曉如於101 年10月3 日系爭刑事案件準備程序時雖 陳稱：「（法官問：就起訴書犯罪事實一ꆼ所記載， 你自99年1 月間起到100 年10月間陸續開立附表3 、 4 不實之統一發票，目的為何？）因為個人資金週轉 不靈」、「（法官問：你開發票出去是賣發票嗎？） 一半是，一半不是，其中的金額是有做交易，只是我 多開了，如果是這筆交易是2 萬元的話，我開了30萬 出去，一樣就是發票金額的5%，這5%是用現金給的」 、「（法官問：你從95年開始到你犯下本案99年1 月 開始賣發票，中間有4 年，你擔任會計，你是否知道 賣發票出去會讓對方把你的發票拿去報進項？）我一 開始不知道……所以我知道99年1 月份開始我開發票 會讓收發票的這些公司有逃漏稅的問題」等語（本院 卷第109 至109-1 頁）；惟嗣於101 年11月20日系爭 刑事案件理時即已自承：「（審判長問：陳曉如係尚 專企業社、于廣公司之會計人員，為商業會計法之主 辦會計人員，竟基於違反商業會計法之犯意，明知尚 專企業社、于廣公司於99年1 月間起至100 年10月間 並無銷貨事實，竟陸續開立附表3 、4 不實統一發票 ，交付予附表3 、4 所示普堤實業有限公司等公司之 營業人，作為進項憑證，足生損害尚專企業社及于廣 公司。對於前揭犯罪事實，有何意見？）沒有意見」 、「（審判長問：你是全部承認嗎？）是」（本院卷 第91至第92頁）、「所以是這些公司的老闆向你訂的 ，是否可以這樣說？）對」等語（本院卷第95至96頁 ）。 ꆼ綜合上述陳曉如於系爭刑事案件偵查中及審理時所為 之供述，可知陳曉如雖一度因為不確定告訴及起訴不 實發票之範圍，而無法確答哪些為不實發票，惟於回 去確認後，業已表明伊於99年1 月以後所開立于廣公 司之發票均為不實發票，前後並無矛盾之處，是原告 僅以陳曉如於101 年3 月20日系爭刑事案件偵查時詢 問筆錄之記載，據以主張于廣公司所開出之發票並非 全屬虛開，而不得遽認伊與于廣公司間無交易事實云 云，洵不足採。 ꆼ又營業人雖有進貨事實，惟係取得非實際交易對象之 發票，仍應補稅並處罰，此與開立憑證者之營業稅申 報繳納情形無涉，且陳曉如於系爭刑事案件偵、審期 間供述並無前後矛盾之情形，已如前述，且陳永霖亦 因全家大小遭拖累致信用不良，表明除非陳曉如償還 公司欠稅及以其名義簽發支票之債務，否則不願原諒 陳曉如等語（本院卷第110 頁），是原告僅以陳曉如 於系爭刑事案件偵審過程中，自始即以認罪之態度接 受訊問，且對其開立發票情節陳述前後矛盾，又告訴 人陳淑娟（陳曉如之姊）及余清香（陳曉如之母）復 原諒陳曉如並為陳曉如求情等情，而懷疑陳曉如有犧 牲他人藉以註銷于廣公司尚未清繳之欠稅及申請退還 已繳納之營業稅，據以牟取不法利益之動機，被告勢 將成為有心者利用財政部78年8 月3 日函釋套取高達 1,011 萬5,182 元退稅利益之工具云云，洵屬臆測之 詞，不足採信。 ꆼ又本院於審理原告代表人所經營寶禾有限公司亦涉及 取具非交易對象于廣公司及尚專企業社開立統一發票 作為進項憑證以虛報進項稅額之補稅裁罰案件（103 年度訴字第511 號）時，依原告聲請先後2 次合法通 知陳曉如及陳永霖到場作證，陳曉如及陳永霖均未到 場（本院卷第280 至287 頁），附此敘明。 ꆼ原告雖主張陳永霖至被告製作之「營業人負責人談話記 錄表」時陳述：「銷貨對象有些不認識，但有多家公司 登記地址相同只與鈞緯實業有限公司交易，其他皆不認 識」等語，適足以證明伊（鈞緯實業有限公司與伊為負 責人及營業地址均相同之關係企業）確有向陳永霖進貨 之事實，被告避而不採如此有利於原告之重要證據，割 裂使用課稅裁罰之基礎證據，難謂符合行政程序法第9 條及第36條規定云云，惟查，陳永霖於101 年6 月28日 上午10時30分與被告談話時陳稱：「……進貨對象為附 近住家的老人家送來的或是公司自己送來的，銷貨對象 有些不認識，但有多家公司登記地址相同，只與鈞緯實 業有限公司交易，其他皆不認識。」等語，此有被告營 業人負責人訪談記錄表附卷可參（本院卷第114 頁）， 是陳永霖上開陳述，僅能說明尚專企業社可能曾與鈞緯 公司間有交易事實，尚難以遽認于廣公司於系爭期間與 原告間有交易事實，而不足以為有利於原告之認定。況 本院除於審理103 年度訴字第511 號寶禾有限公司補稅 裁罰案件時，依原告聲請先後2 次合法通知陳永霖到場 作證，陳永霖均未到場外，又依職權檢附被告製作之「 營業人負責人談話記錄表」等影本發函予陳永霖，請其 說明於該談話記錄中所謂「只與鈞緯實業有限公司交易 」一節，係僅指于廣公司？還是包括尚專企業社？銷貨 對象僅有鈞緯實業有限公司？還是包括其關係企業寶禾 有限公司及原告？陳曉如於刑事案件所為自99年1 月起 所開發票均無交易事實之供述是否與尚專企業社及于廣 公司之經營狀況相符？（本院卷第182 、198 頁），經 陳永霖收受送達（本院卷第201 頁）後亦未回函表示任 何意見，則原告主張伊與鈞緯實業有限公司為關係企業 ，陳永霖上開談話記錄足以證明伊確有向于廣公司進貨 之事實云云，自難憑採。 ꆼ于廣公司99年度列報之進項金額合計183 萬6,011 元， 查該進項來源明細（答辯卷1 第60至74頁），與系爭發 票相關之進貨對象，係取具統革企業社（一般事業廢棄 物清除）45萬20元、景新實業社（廢五金批發）29萬6, 560 元、東北環保有限公司（一般事業廢棄物清除）24 萬3,806 元及定宏資源科技有限公司（資源回收物清除 ）2 萬元，上開廢棄物清除等之進項金額合計僅101 萬 386 元，此外，亦查無于廣公司有取具財政部80年7 月 16日函釋ꆼ至ꆼ所示之普通收據、向主管稽徵機關申報 之「個人一時貿易資料申報表」第四聯、經出售人簽名 蓋章之普通收據或自行設簿登記等憑證，則應認于廣公 司顯難有相當貨源足資供應原告系爭發票所示高達703 萬7,015 元銷售額之貨源；又原告無法提出貨物運送之 簽收憑據，以證明于廣公司確有將貨物實際運送至原告 營業處所；況原告雖主張伊與于廣公司均以現金交易當 場銀貨兩訖云云，惟以系爭發票所示含稅金額少則27萬 3,001 元、多則高達165 萬2,826 元，以現金給付已有 違一般交易常情，且原告所提出現金付款之資金來源證 明即銀行存摺影本（本院卷第213 至216 頁），均無法 與原告之現金帳目相互勾稽，其提領之金額究係用以支 付何對象？金額各為若干？亦未提供詳細資料供勾稽是 否相符，且系爭每筆發票開立及原告主張支付現金之時 點，甚或前1 、2 日均無提領紀錄，而難以證明原告確 有支付系爭貨款予于廣公司。從而，無論由貨源、物流 及金流之事證以觀，均難認原告於系爭期間有自于廣公 司進貨之事實甚明。原告主張基於國內資源回收業之特 性，大部分進貨無法取得憑證之現實情況下，被告以于 廣公司於系爭期間取得進貨憑證不足，即認定伊無進貨 事實，顯為昧於事實之臆測之詞，推論亦違反經驗及論 理法則云云，尚難憑採。 ꆼ原告雖提出磅單存根聯、陳永霖簽收之交易明細表（本 院卷第156 至170 頁），以為其與于廣公司間於系爭期 間確有系爭發票所示交易之佐證。惟查： ꆼ按當事人於行政爭訟程序中所提出之私文書，如經他 造爭執其真正時，該私文書即應經當事人舉證證明其 真正而無瑕疵者，始有形式上之證據力，更須其內容 與待證事實有關且屬可信者，始有實質上之證據力（ 改制前行政法院82年度判字第186 號、78年度判字第 2581號判決意旨參照）。本件原告所提出之上開磅單 及交易明細表，均屬原告所自行製作（或經陳永霖簽 收）之私文書，既經被告否認其真正（本院卷第208 頁），原告即應舉證證明其真正而無瑕疵，始有形式 上之證據力。 ꆼ被告所屬桃園分局及被告曾先後以102 年1 月16日北 區國稅桃園銷字第0000000000B 號函及102 年11月6 日北區國稅法一字第1020020255號函通知原告提示系 爭期間與于廣公司交易之相關帳簿憑證、進銷項統一 發票、進貨驗收單、銷貨送貨單及收付款證明文件等 資料供核（答辯卷1 第11至12、48至49頁），惟原告 並未依限提示，卻遲至本院審理中之103 年8 月19日 始提出上開磅單及交易明細表，是否為臨訟所製作， 已非無疑。 ꆼ又本院依職權發函並檢附上開磅單及交易明細表等影 本予陳永霖，請其確認上開交易明細表是否為其所親 簽，以及于廣公司是否確有於系爭期間出售上開磅單 及交易明細表所示之貨物予原告等情（本院卷第182 至197 頁），經陳永霖收受送達（本院卷第201 頁） 後亦未回函表示任何意見，自難以證明上開磅單及交 易明細表之形式上真正。 ꆼ復觀諸上開磅單上並未載明是過磅哪家公司賣給哪家 公司之貨物，根本無從認定確為原告與于廣公司間交 易之貨物磅單；且原告主張于廣公司於99年1 月1 日 開立發票號碼KU00000000、總額53萬4,417 元（不含 稅）之統一發票，所對應之交易明細表及磅單卻顯示 其交易日期均為99年12月31日（本院卷第217 至218 頁），顯不合常理；又依于廣公司所有車牌號碼000- 00號自用大貨車之行車執照記載，該車載重3.39噸、 總重量15噸（本院卷第299 頁），惟依原告提供99年 2 月1 日之磅單顯示，該車空車重11.89 噸、淨重（ 載重）9.86噸、總重21.75 噸（本院卷第300 頁）， 載重量為該車登記之載重2.9 倍以上，更不合常情。 顯難認上開磅單及交易明細表具有形式上之證據力， 則上開磅單及交易明細表自不足以證明原告與于廣公 司於系爭期間有系爭發票所示之交易甚明。 6.綜上，原告於系爭期間雖有進貨事實，惟未能證明于廣公 司確為其實際交易對象，則其有進貨事實卻取得非實際交 易對象于廣公司開立之不實系爭發票用以申報扣抵銷項稅 額，已構成逃漏稅，且與于廣公司之營業稅申報繳納情形 無涉，故揆諸前揭規定及說明，被告核認原告進貨，取具 于廣公司開立之系爭發票，係取具非實際交易對象之憑證 ，用以申報扣抵銷項稅額35萬1,852 元，並以原處分補徵 所漏稅額35萬1,852 元，並無違誤。是原告以于廣公司開 立系爭發票予原告後，已按其開立之發票繳納營業稅（此 營業稅額亦係由原告收受于廣公司發票之際給予于廣公司 ）為由，主張伊實無被告所稱逃漏營業稅情事云云，洵不 足採。 ꆼ被告就原告取具系爭發票部分，依營業稅法第51條第1 項第 5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額裁處1 倍之罰鍰35萬1,852 元，是否違法？ 1.按84年8 月2 日修正公布施行之營業稅法第51條規定：「 納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報 進項稅額者。……」其修正立法理由係以：「一、依現行 規定，如人民無法取得直接進貨憑證或雖取得直接憑證， 卻無法提供資金流向證明文件時，稅捐機關皆以第5 款『 虛報進項稅額』對納稅義務人處以5 到20倍罰鍰。二、然 目前許多因第5 款而遭處分者，究其原因，多源於法律立 法疏失，致雖有進貨事實，卻無法直接取得憑證者。三、 因稅法不以處罰人民為目的，故納稅義務人如為逃避本法 之處分，反觸犯他法時，亦非立法者所樂見，故對其罰鍰 部分予以減輕。」嗣於99年12月8 日修正公布、100 年2 月1 日施行之同條規定：「納稅義務人，有下列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停 止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」其修正立法 理由載明：「一、近年來我國企業其整體經營環境惡化， 部分廠商僅為無意漏報，卻要接受鉅額罰鍰，使得廠商一 旦被查獲違章時，乾脆逕行歇業，反導致大量稅收流失。 二、根據財政部統計95至97年間，罰金為24.8億餘元，當 中超過100 萬元個案占約90% 。三、爰參考立法院於民國 98年12月15日已修正三讀通過之『稅捐稽徵法』第44條之 規定，對於營利事業未依法取得或保存、開立憑證等，其 處分罰款最高不超過新臺幣100 萬元參考。將現行1 倍至 10倍之罰鍰規定，修訂為5 倍以下，避免企業因違章行為 遭受政府部門施以過當的處罰，促使企業能有合理的經營 環境。」又於100 年1 月26日修正公布、100 年4 月1 日 施行之裁處時同條規定：「（第1 項）納稅義務人，有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰 鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……（ 第2 項）納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際 交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證 確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業 已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」修正立法理由 則以：「一、第1 項維持原法條文（99年12月8 日公布） ，不予修正。二、增列第2 項。比照『稅捐稽徵法』第44 條，98年12月15日立法院修正三讀條文之內容予以修正， 以保障殷實之納稅義務人。」第53條之1 規定：「營業人 違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但 裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定 。」其立法理由明載：「關於時之效力，法律適用原則為 『不溯及既往』，惟中央法規標準法對於人民申請案件適 用法規係採從新從優原則；刑法亦採從新從輕原則，而人 民違反行政義務，其可罰性之判斷，隨社會環境之變遷而 改變其價值判斷，是以仿刑法第2 條第1 項採『從新從輕 』之處罰原則。」且「本法第51條第1 項第5 款所定虛報 進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨 事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為裁處 時同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「（第1 項） 營利事業……應自他人取得憑證而未取得……者，應就其 ……未取得憑證……，經查明認定之總額，處百分之5 罰 鍰。……（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣10 0 萬元。」裁處時稅捐稽徵法第44條第1 項前段、第2 項 亦定有明文。 2.又按裁處時營業稅法施行細則第52條第2 項第2 款規定： 「本法第51條第1 項第1 款至第6 款之漏稅額，依下列規 定認定之：……二、第5 款，以經主管稽徵機關查獲因虛 報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」就此，財政部 以101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正85年 2 月7 日台財稅第000000000 號函釋略以：「……查納稅 義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依 營業稅法第51條第1 項第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏 稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏 之稅額認定之，為司法院釋字第337 號解釋及營業稅法施 行細則第52條第2 項所明定。至有關營業人虛報進項稅額 之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：ꆼ違章 行為發生日至查獲日( 調查基準日) 以前各期之期末累積 留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並 未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6 日台財稅第000000 000 號函釋規定，免按營業稅法第51條第1 項第5 款規定 處罰。ꆼ違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前 各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之 進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情 事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按 營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰。」 3.復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處 罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度， 不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所明定。且「營業人觸犯營業稅 法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者 ，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰 法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第 1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法 第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從 重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」及「 ……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之 案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及 擇一從重處罰……。」分別為財政部97年6 月30日台財稅 字第09704530660 號令（嗣經該部101 年5 月24日台財稅 字第10104557440 號令修正）釋及98年12月7 日台財稅字 第09804577370 號令釋在案。而財政部上開函釋係闡明相 關法規之適用，核與行政罰法第24條第1 項規定意旨相符 ，亦與法律保留原則無違，自得予以援用。且裁處時即財 政部102 年9 月12日台財稅字第10200629440 號令修正發 布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅 法第51條第1 項第5 款部分規定：「一、有進貨事實者： ꆼ以加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款至第 5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍 之罰鍰。……」（103 年4 月16日及103 年8 月8 日就此 部分均未修正）。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政 部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使， 分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物 稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不 同之處罰額度，復就行為人有無進貨事實、虛報進項稅額 之態樣、是否已補繳稅款等情形分別作為裁量處罰之事由 ，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁 量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上 開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。 4.經查： ꆼ本件原告於系爭期間進貨，取具非實際交易對象于廣公 司開立之系爭發票10紙，銷售額合計703 萬7,015 元， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額35萬 1,852 元，已如前述，業已該當裁處時營業稅法第51條 第1 項第5 款所定「虛報進項稅額」及裁處時稅捐稽徵 法第44條第1 項前段所定「應自他人取得憑證而未取得 」之裁罰要件。且因本件系爭發票係由「非實際銷貨之 營利事業」于廣公司所交付，故原告尚無前開裁處時營 業稅法第51條第2 項免予處罰規定之適用，併予敘明。 ꆼ原告係營業人，自應知悉營業稅法所定營業稅之申報義 務，及不得取具非實際交易對象憑證等規定，且有能力 注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性 ，並盡其注意義務，惟其猶持非實際交易對象于廣公司 開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯 具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之 直接故意，依上開行政罰法第7 條第1 項規定，自應受 罰。 ꆼ原告自違章行為發生日（99年3 月17日，答辯卷1 第47 頁）至查獲日（102 年1 月28日，答辯卷2 第13頁）止 累積留抵稅額最低金額為0 元（答辯卷1 第10頁），經 就各期實際扣抵數加總之漏稅額為35萬1,852 元，自已 發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之方式逃漏稅款35萬 1,852 元之情事。 ꆼ原告之行為違反裁處時營業稅法第19條第1 項第1 款之 規定，同時應依營業稅法第51條第1 項第5 款規定按所 漏稅額35萬1,852 元處5 倍即175 萬9,260 元以下罰鍰 及依裁處時稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未取得 憑證之總額703 萬7,015 元處5%之罰鍰35萬1,850 元（ 最高為100 萬元），並依行政罰法第24條第1 項規定擇 一從重處罰。被告併依前揭財政部98年12月7 日台財稅 字第09804577370 號令釋、97年6 月30日台財稅字第09 704530660 號令釋及101 年5 月24日台財稅字第101045 57440 號令釋，擇一從重依營業稅法第51條第1 項第5 款規定為處罰之法據；又原告並未於裁罰處分核定前補 繳稅款，被告乃依裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表」關於違反營業稅法第51條第1 項第5 款部分 所定之違章情節，按所漏稅額35萬1,852 元對原告裁處 1 倍之罰鍰35萬1,852 元，且未低於裁處時稅捐稽徵法 第44條第1 項前段所定之罰鍰最低額35萬1,850 元（行 政罰法第24條第1 項但書規定參照），揆諸前揭規定並 無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦 無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合 法。 ꆼ綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告於系 爭期間進貨，未依規定取得憑證，卻取具非實際交易對象于 廣公司開立之不實系爭發票金額計703 萬7,015 元作為進項 憑證，虛報進項稅額35萬1,852 元，致逃漏同額之營業稅， 乃依裁處時營業稅法第19條第1 項第1 款規定核定補徵營業 稅額35萬1,852 元，並依同法第51條第1 項第5 款及稅捐稽 徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額35萬1,852 元裁處1 倍之罰鍰計35萬1,852 元，認事用法均無違誤，復查決定及 訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴 願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　10　　月　　9　　 日 　　　　　　　 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　 曹瑞卿 　 法 官　 許瑞助 法 官　 張國勳 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │ꆼ符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │ꆼ非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合ꆼ、ꆼ之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出ꆼ所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　10　　月　　9　　 日 書記官 陳可欣