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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第998號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年11月27日辯論終結 原　　　告　李正義 訴訟代理人　卓忠三　律師 　　　　　　卓品介　律師 　　　　　　謝允正　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長）住同上 訴訟代理人　錢玉玲（兼送達代收人） 　　　　　　黃義富 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年3 月 25日台財訴字第10313913750 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告於民國100 年5 月19日出資為訴外人陳瑞玲 （原告之前妻）認購日冠建設股份有限公司（下簡稱日冠公 司）股權，涉及無償為他人購置財產，應以贈與論之情事， 經被告通知限期補報後，以原告出資額新臺幣（下同）40,0 00,000元扣除訴外人陳瑞玲代其支付向訴外人江薰正購買車 位資金7,000,00 0元，核定贈與總額33,000,000元（40,000 ,000元－7,000, 000元）、贈與淨額30,800,000元及應納稅 額3,080,000 元。原告不服，申請復查，經被告102 年10月 31日財北國稅法二字第1020047485號復查決定未獲變更（下 稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍 不服，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張略以： （一）原告100 年10月25日匯款4,500 萬元認購日冠公司發行之 股份並將之登記在陳瑞玲名下，全部之股款係由原告所有 之款項1,000 萬元，加上原告向友人蔡松坡、林泰生各借 款1,750 萬元支出，陳瑞玲本人並無支付任何金錢，故訴 願決定以陳瑞玲認購日冠公司股份450 萬股，所應繳之股 款4,500 萬元，並非全由原告支付為由，遽予否認原告與 陳瑞玲間對於日冠公司所發行之450 萬股份有借名登記關 係存在，顯然與事實不符，因為依上所述，該股款均由原 告支付，訴外人陳瑞玲分文未付，此被告亦不否認，雖然 被告於調查程序辯稱本次僅就4 千萬元課稅，500 萬不在 此範圍，但此種推論顯然與經驗法則、論理法則有違。 （二）又因借名登記具有隱密、不願為他人得知之性質，且原告 與陳瑞玲曾有婚姻關係，雙方於協議離婚後仍維持友好關 係，原告對陳瑞玲甚為信任，是原告出資認購日冠公司之 股份450 萬股並向陳瑞玲為借名登記乙事未形諸書面，核 與常情相符。此外，所謂借名登記者，乃當事人約定一方 將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、 處分，業經最高法院98年度台上字第76號判決闡釋在案， 自無待原告與陳瑞玲約定陳瑞玲應就該等日冠公司之股份 如何為管理、使用、處分。據此，訴願決定徒以原告與陳 瑞玲間之借名登記關係未訂定書面契約，且未就股票如何 管理、使用、處分作約定，率謂該借名登記關係不存在， 已屬違誤；況查原告為證明該口頭約定之借名登記關係存 在，業已於訴願程序提出陳瑞玲親撰之聲明書（請參閱原 證1 ），該聲明書載明該借名登記關係存在，且陳瑞玲並 已配合鈞院調查，於103 年10月8 日到庭具結證明本件陳 瑞玲本人與原告間係屬借名關係，帳戶內之金錢及日冠公 司股權均為原告所有，雙方並無贈與之情形。另參諸最高 法院99年度台上字第1422號判決意旨可知，原告出資認購 日冠公司股份450 萬股，雖未先登記為自己所有，即借用 陳瑞玲之名義登記為股東，仍可成立借名登記，且在借名 登記關係下，該等股權固登記為陳瑞玲所有，惟仍應承認 原告方為真正權利人，有權管理、使用、處分該等股權。 基此，訴願決定據該等股權形式上登記為陳瑞玲所有為由 ，論斷「其物權自屬於陳瑞玲君所有」云云，核與最高法 院判決向來借名登記之法律見解有違。 （三）按贈與稅之課徵，應由稽徵機關就課稅義務人等行為人間 有贈與之事實，負客觀舉證證明之責，有司法院釋字第53 7 號解釋在案。準此，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人 間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，而對於 該財產移轉之私經濟活動，既為當事人所發動或安排，故 稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定 行使調查權，當事人應就所主張該財產移轉行為之實質關 係及有關內容，負有協力之義務。因此稅捐稽徵機關就客 觀上所存之各種資料加以推知，如足認已提出相當事證， 客觀上亦能證明當事人之經濟活動為贈與者，即難謂未盡 舉證責任。反之當事人若已盡其協力義務，真實說明財產 之移轉之真正原因事實，且提出事證亦能合理敘明該私經 濟活動並非「贈與」，自不能僅以財產形式上之移動，而 課徵贈與稅。 （四）本件調查期間，原告已就與陳瑞玲間之借名關係，詳細說 明已盡原告之協力義務。原告於100年5月初，為籌設建設 公司，擬借用陳瑞玲名義為發起人，遂電洽陳瑞玲，約定 由其向永豐銀行新生分行（現已遷址並更名為東門分行） 申請開立帳戶，其後，陳瑞玲並將該帳戶存簿及留存印鑑 章交付原告保管，授權原告得自行使用該帳戶。原告嗣於 100 年5 月19日將自行粗估之投資款4,000 萬元存入上述 帳戶，作為將來繳納股款之用。自上揭存入投資款之日起 至日冠公司於100 年11月21日設立完成止期間，原告亦已 多次使用該帳戶存提款項，此情觀諸該帳戶36紙提款單所 載金額、帳戶號碼及日期均係原告所填寫可證。由此可證 該帳戶實際上由原告管控使用中，故原告將4,000 萬元存 入該帳戶之行為，並非贈與。復查，原告於100 年8 月3 日向訴外人江薰正購買停車位（門牌地○○○區○○○路 ○ 段○ ○ 巷○ 號、金華段三小段2338建號建物、面積5.23 平房公尺、權利範圍2/53﹙殘持分3/53﹚），其所需價金 700 萬元即係於100 年8 月12日自上述帳戶轉帳支付；此 外，原告另於100 年12月30日以自己名義自上述帳戶匯款 100 萬元至原告自己所有之兆豐銀行三重分行，由此益證 上述帳戶自申請開戶起至今均由原告管控使用無誤，並無 贈與之行為。 （五）原告前購得新北市○○區○○段33、57-4、129-5、129-6 地號等4筆土地，並於98年11月6日與訴外人創世紀建設股 份有限公司（下稱創世紀公司）約定進行合建。不料，創 世紀公司大股東即富之浩投資股份有限公司之負責人即訴 外人洪光浩於100年3月23日因急病過世，其後，洪光浩家 族內部因繼承事件，發生紛爭且衍生訴訟，致創世紀公司 營運停擺，原告眼見該合建因而停滯不前，乃多次與洪光 浩家族成員進行溝通，惜猶未能協助化解其等爭產糾紛， 經衡量多方情況後，原告為爭取前述之土地開發時效，遂 借用陳瑞玲名義籌設建設公司，以達自地自建之目的。原 告於100 年10月初電告陳瑞玲決定認購日冠公司第一次發 行股份總數90％，並登記於其名下，由於原告於100 年5 月19日所匯入上述帳戶之4,000 萬，因已先行支用一部分 ，不足認股所需股款之4,500 萬元，原告遂向訴外人林泰 生、蔡松坡各借貸1,750 萬元，共計3,500 萬元，年息各 均為87,500元，加上原告上述匯款中之1,000 萬元做為股 款，是以，原告為支付前述借款101 、102 、103 年度之 利息，101 年由銀行開立本行支票共兩紙，受款人分別為 林泰生與蔡松坡，票面金額均為87,500元，而102 年及10 3 年則由原告向陳瑞玲借用支票，交由債權人或其代理人 簽收，受款人亦分別為林泰生與蔡松坡，票面金額均為87 ,500元之支票共四紙，再由原告自陳瑞玲所開設之系爭帳 戶提領現金，返還陳瑞玲，用以支付前述借款之利息，前 述六紙支票並經林泰生與蔡松坡簽收並兌現在案。原告與 陳瑞玲另約定，將在100 年10月26日召開之創立會中推舉 陳瑞玲為董事，並在同年11月26日召開之董事會中再選任 其為董事長，因依公司法規定，股東會之會議記錄應由出 席股東親自簽名，因此遂請陳瑞玲出席股東會及董事會， 但實際上開會均由原告主導，亦可證明原告實際經營日冠 公司，又查陳瑞玲掛名日冠公司董事長並無實際領取報酬 或車馬費，日冠公司亦未將此部分列報為成本，附此陳明 。另以，原告本欲延用與創世紀公司先前合建的建案規劃 ，俾減省人力、時間重複支出，故以日冠公司名義收購創 世紀公司股權，希冀同時掌握創世界公司之實質經營權。 但其後原告對於該建案已另有不同構想，欲以日冠公司為 主體推行嶄新之建案，且避免創世紀公司對外有積欠債務 或涉入訴訟致該建案停擺，爰於103 年4 月22日辦理創世 紀公司解散登記並著手進行後續清算程序。又須說明者， 因原告已透過與陳瑞玲間之股權借名契約實質掌控日冠公 司經營權，是原告嗣以日冠公司名義收購創世紀股權一事 ，確由原告主導，而日冠公司當選創世紀公司董事並推派 陳瑞鈴充任，無非為原告透過與陳瑞玲間之借名契約控制 日冠公司經營權之延伸，自不能據此反論陳瑞玲掌控日冠 公司之經營權。 （六）本件審理期間傳訊證人調查結果： １、證人陳瑞玲部分：陳瑞玲為系爭股份借名登記契約之當事 人，對於原告請其提供帳戶，簽約後，將印章、存摺交原 告，證人對該帳戶之使用情形並不清楚，至於借用其名義 認購日冠公司股份，該股權之使用、收益、處分由原告為 之，以及其雖經選任為日冠公司董事長，但公司事務之管 理、經營均由原告實際負責等相關事實均已結證屬實，她 只是應原告要求要簽名時前往簽名。 ２、證人蔡松坡部分：蔡松坡為日冠公司原始股東即明怡投資 股份有限公司之董事長，其參與日冠公司籌設過程，並出 席該公司發起人會議，是其親身見聞原告方為實際籌設日 冠公司之人，以及原告列席發起人會議，其投資係應原告 之請，因信任原告才投資，並借款原告1,750 萬元，匯入 陳瑞玲之帳戶，原告有付利息乙次等事實( 實際上共3 次 ，有原告之利息支票可證) ，具結屬實。 ３、證人王薇翔沒有投資日冠公司，因為原告拜託擔任董事， 才成為日冠公司董事。參加二次董事會並擔任記錄，記錄 都是原告先做好會議記錄，再通知證人出席，其只是在會 議記錄上簽名而已。上述證言與另一證人蔡松坡證稱「日 冠公司會議主持人是原告，原告稱有一個開發案，要出資 多少等等，開會時間大約半小時，原告講完之後，大家就 簽名，我也簽名。會議記錄是誰做的，我不清楚，我只有 簽名，我也不清楚會議記錄是否當場製作。」等語相符， 可證日冠公司實際上是原告在主導、經營。 （七）訴願決定復謂基於企業經營與所有權分離之精神，企業所 有者持有公司股份，其本身並不必然經營事業，縱原告實 際上從事日冠公司之經營，亦不能謂原告即擁有該公司股 權乙節，尤嫌乏據，蓋：倘陳瑞玲確實擁有日冠公司90％ 股權，而其無意參與公司業務之經營，擬將該公司經營交 由原告處理（假設語），其依法自可透過股東會直接選舉 原告為董事長，根本無需如此迂迴先使自己當選、就任董 事長乙職後再委由原告從事實質經營。可見訴願決定所為 上開推論，違反論理與經驗法則，殊屬不當。再者，訴願 決定援引其68年4月14日台財稅第32338號函釋，謂縱令陳 瑞玲無受贈之認知，倘原告確有無償為其認購日冠公司股 份之情，仍不妨認定屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定應 以贈與論之情形云云。惟查，原告係就自身所出資認購之 日冠公司股份，借用陳瑞玲名義為權利人登記，而仍由自 己管理、使用、處分。亦即在借名登記關係下，真正權利 人為原告，而非陳瑞玲一節，前已敘明，核與訴願決定所 認原告具有無償代陳瑞玲交付股款，使之成為日冠公司之 真正股東權利人之意思者不同，自不容任意比附援引，遽 認本件有遺產及贈與稅法第5條第3款規定之適用餘地。至 訴願決定據原告101年7月18日說明書內容「……陳瑞玲是 我前妻，她也沒有其他子女，所以如果她發生什麼事，也 會回到我的兒女身上，……」等語，認定陳瑞玲非屬單純 出名而已一節，亦屬無據，蓋：自上開陳述以觀，僅堪認 該等日冠公司450 萬股股份日後倘陳瑞玲有何意外，其權 利歸由原告與陳瑞玲所生之子女繼承，並不違背原告之意 ，但尚不足推論陳瑞玲就該等日冠公司股份有權予以管理 、使用、處分。甚且，徵諸上開陳述反可資認定原告預見 該等日冠公司股份除因陳瑞玲死亡外，不致讓與他人，亦 證原告信賴陳瑞玲而借名登記，陳瑞玲僅係出名為該等日 冠公司股份之登記名義人，並不具處分該等股份之權限。 （八）原告雖曾於100年5月19日依被告函示申報贈與稅，惟當時 係考慮到行政救濟程序曠日費時，如被告得按原告所申報 相關資料核定贈與價額，原告本不擬提起行政救濟，願自 行繳納贈與稅以免訟爭，不料，被告猶不將原告本人數次 自陳瑞玲帳戶提領供原告自用之6,581,474 元自贈與總額 中扣除，原告不能甘服，始委請會計師、律師提起本件行 政救濟，故亦不應以原告曾為100 年度贈與稅之申報，推 論原告有系爭贈與行為。 （九）綜上可知，原處分認定原告出資認購日冠公司股份並登記 在陳瑞玲名下之行為，屬遺產及贈與稅法第5 條第3款 應 以贈與論之情形，洵屬違誤，訴願決定未予糾正，亦於法 不合等情。爰起訴聲明：１、訴願決定、原處分均撤銷。 ２、訴訟費用由被告負擔。 三、被告答辯則以： （一）當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上 予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無 從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發 動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據 稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時 ，當事人雖得提出主張，惟須就所主張該移轉行為之實質 因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機 關對當事人有利不利情事加以審酌，司法院釋字第537 號 解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就 贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之 事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證 明，則稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結 果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則 及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致 生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則， 只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即 認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽 徵贈與稅之立法目的。查原告於99年5 月19日提領永豐銀 行存款40,000,000元借予訴外人施月娥，100 年5 月19日 以訴外人施月娥返還其借款之支票40,000,000元，存入其 前妻陳瑞玲永豐銀行新生分行帳戶( 帳號：000000000000 00) ；該筆資金嗣於100 年10月25日匯至日冠公司銀行存 款帳戶，認購該公司設立發行之股份，陳瑞玲因而持有4, 500,000 股( 占該公司股份90%)，並成為該公司負責人。 是原告移轉40,000,000元資金予前妻陳瑞玲，又陳瑞玲取 得系爭資金後，於100 年10月25日匯至日冠公司銀行存款 帳戶，並取得該公司股份，陳瑞玲取得該公司股份無相當 之對價，自屬受贈無訛，被告就系爭資金之移轉，認定為 原告對陳瑞玲之贈與，已盡舉證之責。又依行政訴訟法第 136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定，原告主張系爭 資金並非無償贈與之事實者，自應負舉證責任。原告主張 應由稅捐稽徵機關負舉證責任乙節，顯不可採。 （二）按「所謂借名登記者，謂當事人約定一方將自己之財產以 他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就 該財產為出名登記之契約」，其成立側重於借名者與出名 者之間信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容 不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約 之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定( 最高法 院98年度台上字第76號判決意旨參照) 。原告就陳瑞玲持 有日冠公司股權，主張借名登記，惟雙方當事人間未形諸 書面，其與陳瑞玲間何時何地成立借名契約、股票何時返 還？股票如何管理、使用及處分等借名契約成立之經過及 重要事項，均未作約定；且陳瑞玲認購日冠公司股份4,50 0,000 股，應繳股款45,000,000元，其資金非全係原告之 贈與，則原告與陳瑞玲究有無成立借名契約，尚難僅憑其 所稱信賴關係及事後提出之聲明書，即遽予認定。次按改 制前行政法院62年度判字第127 號判例意旨，原告將系爭 款項存入陳瑞玲銀行帳戶，嗣於100 年10月25日再以該帳 戶之款項支付股款，陳瑞玲既占有系爭款項繼而取得日冠 公司股份，其物權自屬於陳瑞玲所有，且基於企業經營與 所有權分離之精神，企業所有者通常持有公司股份，其本 身並不必然經營事業，縱原告主張日冠公司實際為其所經 營，亦難謂其即擁有該公司股權。又按財政部68年4 月14 日台財稅第32338 號函釋，原告就其代陳瑞玲繳納股款取 得日冠公司股權一事，觀其101 年7 月18日說明書：「… …陳瑞玲是我前妻，她也沒有其他子女，所以如果她發生 什麼事，也會回到我的兒女身上，……」等語，尚難謂陳 瑞玲僅是被借名而已，縱使陳瑞玲無受贈之認知，亦不影 響其所取得系爭日冠公司股權，係源自原告代為支付股款 之事實。原告主張其出資認購日冠公司發行之股份並登記 於陳瑞玲名下，係基於其於陳瑞玲間之借名登記關係乙節 ，自無可採。 （三）按遺產及贈與稅法第5 條第3 款「以自己之資金，無償為 他人購置財產者，其資金……。」規定，即闡明以自己之 資金，無償為他人購置財產者，其贈與標的係「自己之資 金」。經查原告於100 年5 月19日以施月娥返還其借款之 支票40,000,000元，存入陳瑞玲永豐銀行新生分行帳戶， 嗣於100 年10月25日該筆資金匯至日冠公司銀行存款帳戶 ，日冠公司於100 年11月21日經臺北市政府核准設立。是 原告於100 年5 月19日將資金匯入陳瑞玲帳戶，係無償為 陳瑞玲取得日冠公司股份，即合致遺產及贈與稅第5 條第 3 款，以自己之資金，無償為他人購置財產者，贈與標的 為原告之資金，而受贈人陳瑞玲無償取得日冠公司股份。 次參最高行政法院102 年度判字第727 號判決，遺產及贈 與稅法所稱之贈與，固然規定以贈與契約之雙方當事人， 有贈與之合意為契約成立要件，但意思表示不限於明示， 默示或意思實現亦屬意思表示之方式，故由意思實現，足 以認定行為人之意思表示業已合致，當事人雙方之贈與契 約仍屬成立。是原告於100 年5 月19日以施月娥返還其借 款之支票40,000,000元，存入陳瑞玲永豐銀行新生分行帳 戶等資金往來，即合致贈與之意思表示，已可認定贈與契 約成立生效之待證事實。該筆資金嗣於100 年10月25日匯 至日冠公司銀行存款帳戶，認購該公司設立發行之股份， 該公司於100 年11月21日經臺北市政府核准設立登記，陳 瑞玲因而持有股份占該公司股份90% ，並成為該公司負責 人。被告就原告為其前妻陳瑞玲認購日冠公司股份，涉有 遺產及贈與稅法第5 條第3 款以自己之資金，無償為他人 購置財產情事，經通知後原告雖已依限補報贈與，但未填 報及繳納贈與稅款，被告乃以其出資額40,000,000元扣除 陳瑞玲代為支付購買車位價金7,000,000 元，核定系爭贈 與總額為33,000,000元，予以補徵贈與稅3,080,000 元。 （四）原告主張日冠公司股份係借名登記於陳瑞玲名下云云，惟 查： １、按陳瑞玲於103 年10月8 日準備庭表示：「我有出席日冠 公司發起人會議、董事會，確實有召開發起人會議、董事 會，……」，又證人王薇翔、蔡松坡皆表示有參與公司發 起會議及董事會。另由證人王薇翔之證詞可知，於公司相 關會議確實有見到陳瑞玲。由上述證言可知，各案關人皆 有出席公司發起會議及董事會。次按證人陳瑞玲表示：「 ……確實有召開發起人會議、董事會，也是由我自己簽名 蓋章，出資證明、兩份房屋租賃契約的印章也是我蓋的… …」另陳瑞玲亦表示日冠公司與李羅秀卿、張日欣租房子 的事宜皆知悉，租賃契約亦由其蓋章，公司章及負責人章 皆由其保管。由上述證言可知，陳瑞玲知悉公司運作事宜 ，且相關事宜皆由其自己簽章後作成決議及辦理。綜上， 陳瑞玲確有參與公司營運相關會議，而公司運作亦由其簽 章後始成決策，故原告主張借名顯不可採。 ２、次按原告於103 年10月8 日準備庭表示：「……我與創世 紀董事長洪先生合作時，他負責將房子蓋好，洪先生取得 百分之二十，其餘依據比例分配。……擔心創世紀知悉後 會衍生其他糾紛，我因此找可信賴的陳瑞玲當人頭設立日 冠建設公司。因為洪先生有娶大小房，其繼承人同父異母 ，因此不合。法令沒有禁止婦產科醫師設立公司。」惟查 創世紀建設股份有限公司( 下稱創世紀公司) 已於100 年 7 月25日變更負責人為陳瑋珺（日冠公司員工），102 年 1 月7 日變更負責人為陳瑞玲，有日冠公司100 至102 年 度綜合所得稅BAN 給付清單及營業稅稅籍資料可稽，而系 爭資金於100 年10月25日始匯入日冠公司帳戶，故與創世 紀公司負責人死亡原因已無涉，且法令並未限制醫師設立 公司，原告不以自己或配偶為負責人，而以前妻擔任借名 負責人，亦與常理不合。是原告主張因創世紀公司負責人 死亡而需借名乙節，無足可採。 ３、又按證人蔡松坡表示：「本金尚未償還，利息只有付一次 。」惟查原告103 年10月1 日行政訴訟陳報狀主張曾於10 1 年10月31日、102 年10月29日支付蔡松坡各87,500元， 證詞前後矛盾，顯係臨訟彌縫，實無足採。 （五）據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，原告之訴顯 無理由。爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用 由原告負擔。 四、兩造之聲明陳述詳前，因此本件首要爭點，登記於陳瑞玲（ 原告前妻，原處分所指受贈人）名下之日冠公司股權，原告 主張借用陳瑞玲名字登記屬借名關係契約，原告仍為所有權 人，本件並非贈與等，是否有理由？ （一）本件應適用之法律及本院見解： 　１、按「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民 ，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法 規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動 產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本 法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經 他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列 各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅： ……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金 。但該財產為不動產者，其不動產。」遺產及贈與稅法第 3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第5 條第3 款所明 定。 　２、財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函釋「遺產及贈與 稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者 ，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈 與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與 受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」 ３、再按最高法院70年台上字第4771號判例：「依民法第七百 　　　六十一條第一項前段規定，動產物權之讓與，非將動產交 付，不生效力，此之所謂交付，非以現實交付為限，如依 同條第一項但書及第二項、第三項規定之簡易交付，占有 改定及指示交付，亦發生交付之效力，……。」又「動產 所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人 之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能 指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於 紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、 郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院 62年判字第127 號判例可稽。 　４、再按所謂借名登記契約，係指當事人約定，一方（借名者 　　　）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財 　　　產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人（詳詹森 　　　林，借名登記契約之法律關係，台灣本土法學雜誌第43期 　　　，129 頁）；又該財產仍係由借名人自行管理、使用處分 　　　，故應與信託行為區別（詳王澤鑑，民法總則在實務上的 　　　最新發展㈠--最高法院90及91年度若干判決的評釋，台灣 　　　本土法學雜誌第52期，第76頁），因此「借名登記」契約 之成立，側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上 應與委任契約同視。倘其內容不違反強制、禁止規定或公 序良俗者，原則上應賦予無名契約之法律上效力，並類推 適用民法委任之相關規定（參照最高法院100 年度台上字 第1972號判決意旨。然上開「借名契約」當事人間倘係以 迂迴方式以逃避稅賦、規避法律限制等原因而為借名登記 者，即私法上即應認屬「脫法行為」，不具合法性；參照 最高法院89年度台上字第572 號、94年度台上字第362 號 、91年度台上字第1871號、92年度台上字第1054號、97年 度台上字第879 號判決意旨均採相同見解。 　　⑴因此權利人取得權利，僅將權利歸屬之名義登記為他人， 該他人自始未取得管理處分權，而管理、使用、處分之權 利內涵悉由權利人自行為之，即屬權利人與登記名義人間 之「借名登記」契約。反之若是由名義上之股權所有人自 行處理股東投資權益，自非單純將其名義借予他人可比， 核亦非上開借名契約範疇（參照最高行政法院100 年度判 字第2058判決意旨，似採相同見解）。 　　⑵公司法第8 條於102 年1 月30日增修第3 項規定：「公開 　　　發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質 　　　控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業 　　　務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政 　　　府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形 　　　，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。」其增訂立 　　　法理由略以：「……人頭文化不僅降低公司透明度，造成 　　　有權者無責；更使資本市場紀律廢弛，導致我國競爭力排 　　　名大幅下降。（四）公司法就負責人認定係採形式主義， 　　　只要名義上不擔任公司董事或經理人，就算所有董事經理 　　　人皆須聽命行事而大權在握，也不會被認定為公司負責人 ，須對違法行為負責。（五）經營者對公司的控制，並不 是依靠其在公司的職稱，而是經由控制董事會。因為，控 制股東即使不在董事會佔有任何席位，仍可經由其他方式 對公司進行控制。董事人選係由經營者所控制之投資公司 所指派，並得隨時撤換改派。而這些由母公司轉投資之空 殼公司往往名不見經傳，很難讓外界清楚地瞭解真正的經 營者。（六）董事的認定不宜再依據形式上名稱，須使實 際上行使董事職權，或對名義上董事下達指令者，均負公 司負責人責任，使其權責相符藉以保障公司及投資人權益 。因此，特引進實質董事觀念，藉以提高控制股東在法律 上應負的責任。」雖然上開公司法增修係規範「公開發行 　　　股票之公司」登記名義董事、負責人，應與「影子董事或 　　　負責人」對外「連帶」負責，且立法理由亦明示，我國現 　　　行公司法有關董事及監察人之認定，行政機關仍採「形式 主義」，即以名義上向主管機關申請設立登記或變更登記 之記載為準，始特別規定前開「影子董事或負責人」對外 「連帶」負責。 　　⑶再參照民法第758 條、第759 條及土地法第43條規定，有 　　　關依公司法規定，向主管機關申請公司登記及變更登記之 　　　各事項項，因公司登記行政上採上開「形式主義」，故亦 應發生類似不動產物權登記般，具有一定權利推定力，即 登記名義人除不得援以對抗其直接前手之真正權利人外， 僅能以其與前述「影子董事」間發生相互間對抗效力，應 先敘明。換言之，公司登記之負責人與影子董事間內部效 力故可能有所謂借名契約問題，然對外或對第三人言，仍 採形式主義認定，原則上仍認登記名義人為負責人。 　　⑷又「影子董事」並非靠公司登記之職稱對公司加以控制， 而是藉由其他方式控制，此與原告主張之借名登記，被借 名之人完全不參與公司之經營等任何行為並不相同，亦應 加以區分。 　　⑸再參照前開最高行政法院62年判字第127 號判例意旨，若 　　　公司申報主管機關核備之登記股權，因採形式主義之結果 　　　，原則上即應推認定登記名義人所有。 （二）兩造對事實概要欄記載及下開事實俱不爭執，並有本院依 職權調閱之日冠公司登記卷，及下述證據可查，自足認為 真實。 １、99年5 月19日，原告提領永豐銀行存款40,000,000元出借 予訴外人施月娥（此有原告101 年7 月20日說明附原處分 卷第49-51 頁）。100 年5 月19日，原告將施月娥返還其 借款之支票40,000,000元存入訴外人陳瑞玲（原告之前妻 ）永豐銀行新生分行帳戶(00000000000000)（原處分卷第 31、47、48頁）。100 年8 月12日陳瑞玲永豐銀行新生分 行帳戶代原告支付車位價款7,000,000 元（收款人即出賣 人：江薰正，原處分卷第28 -30頁）。另原告又主張100 年8 月8 日至101 年6 月1 日，原告自陳瑞玲永豐銀行新 生分行帳戶又陸續提領現金，每次10萬元至342 萬餘元不 等，合計提領22,821,740元（原處分卷第3-27頁）。 　２、100 年10月25日，日冠建設股份有限公司籌備設立，前開 陳瑞玲永豐銀行新生分行帳戶，於同日匯款45,000,000元 至日冠公司籌備處帳戶（原處分卷第114-116 頁）。100 年11月21日，日冠公司經主管機關核准設立，並開始營業 。依日冠公司發起人名冊記載，發起人陳瑞玲股款4,500 萬，股數為450 萬股（另發起人林泰生、明怡投資股份有 限公司之股款均為250 萬元，股數為25萬股）（詳臺北市 商業處日冠公司登記卷宗）。而依該公司登記資料，公司 代表人及董事長為陳瑞玲（原處分卷第84、85頁）。 　３、101 年9 月4 日，被告認原告係以施月娥返還其之借款40 　　　,000,000元，為陳瑞玲認購日冠公司設立發行之股份，陳 瑞玲因而持有4,500,000 股（占該公司股份90%），並成 　　　為該公司負責人，涉有遺產及贈與稅法第5 條第3 款，以 自己之資金，無償為他人購置財產情事，乃以財北國稅審 二字第0000000000A 號函、101 年10月3 日財北國稅審二 字第1010253293號函通知限期補報後（原處分卷第44、42 頁）。 ⑴101 年9 月17日，原告辦理贈與稅申報（原處分卷第34-3 9 頁），其申報書記載「資借認購日冠建設（股）公司」 現金4,000 萬元。已返還：A.陳瑞玲返還本人購買車位7, 000,000 元。B.本人親自自陳瑞玲帳戶提領現金4,777,00 0 元。C.本人親自自陳瑞玲帳戶提領現金1,804,474 元（ 詳原處分卷第37頁），並提出存摺及匯款單等為據。 ⑵被告審理結果，以原告出資額40,000,000元扣除陳瑞玲代 其支付向江薰正購買車位資金7,000,000 元，核定贈與總 額33,000,000元(40,000,000 元－7,000, 000元) 、贈與 淨額30,800,000元及應納稅額3,080,000 元（核定通知書 詳原處分卷第81頁）。 　　⑶原告不服，委請律師於102 年2 月8 日具狀申請復查，始 主張與陳瑞玲間係作立所謂之「借名登記契約」，並說明 於99年5 月19日，雖出資40,000,000元認購日冠公司股票 ，並由陳瑞玲登記為權利人，而成為該公司董事長，…… 惟原告僅是以陳瑞玲為上開股權之登記名義人，實際上管 理、使用、處分該等股權者仍為原告等語（原處分卷第10 4 頁至108 頁）。 ⑷102 年10月31日，被告以財北國稅法二字第1020047485號 復查決定書，駁回原告復查申請（即原處分，原處分卷第 137-141 頁）。原告仍不服，遂循序提起本件行政訴訟。 　４、依原告101 年9 月17日辦理贈與稅申報時另附之證據資料 　　　，100 年8 月8 日至101 年6 月1 日，原告自陳瑞玲永豐 銀行新生分行帳戶又陸續提領現金，每次10萬元至342 萬 餘元不等，合計提領22,821,740元（原處分卷第3-27頁） 。 　５、原處分卷第120 頁，是原告提出與陳瑋珺間匯款事宜說明 　　　。原處分卷第118 頁，原告101 年7 月20日筆記略以：陳 　　　瑞玲是我的前妻……，所以請她幫忙借名給我使用，那所 　　　用的資金主要來自於施月娥所還我的4000萬，我拿來投資 　　　日冠建設……。（原處分卷第118 頁） ６、原告就其代陳瑞玲繳納股款取得日冠公司股權一事，於 101 年7 月18日出具說明書略以：「……陳瑞玲是我前妻 ，她也沒有其他子女，所以如果她發生什麼事，也會回到 我的兒女身上，日冠目前連一名員工都沒有，有電話，但 不會有人接，目前是空殼公司，陳瑞玲純粹是借名給我使 用，我原本打算明年初創世記董監改選，日冠再進入創世 記……我今天要說明的的事①陳瑋珺曾向陳瑞玲借300 萬 ，轉入創世記後來又還，其實是陳瑋珺向我借的，陳瑞玲 一直是人頭，她跟本沒錢②陳瑞玲的錢來自於原本四海茶 莊還給我的4000萬……③我完全沒有贈與給陳瑞玲的意思 ……」（原處分卷第117 頁）。 （三）本院依據下列事實及理由，認定原告本件主張與陳瑞玲間 就本件日冠公司股權法律性質屬借名關係契約云云並無理 由。 １、查101 年9 月17日原告自行辦理贈與稅申報書，即明確載 明受贈人為陳瑞玲（原處分卷第39頁），並主張陳瑞玲已 返還原告購買車位及原告自行提領之金額等如前述；因此 原告於本院翻異前詞（前開申報贈與稅時主張係贈與陳瑞 玲），主張就日冠公司登記於陳瑞玲名下之股權，屬借名 登記，所有權仍為原告所有，並非贈與陳瑞玲云云，核與 原告向被告申報贈與之書面資料不符，本難採信。 　２、次查本院經詢問原告「何因、何時、何地、找何人當人頭 　　　成立日冠建設股份有限公司？」，原告閱讀記事本後陳稱 　　　：「我於100 年5 月8 日打電話給陳瑞玲，我跟她說我要 　　　開一間公司，請她幫忙到銀行開個帳戶並將存摺、印章交 　　　給我使用，陳瑞玲隔日便將存摺、印章借給我用。」、「 　　　至於是100 年5 月8 日早上、下午或晚上打電話予陳瑞玲 　　　洽談借用帳戶一事，雖然很重大，但是已經不記得」、「 　100 年5 月8 日電話中向陳瑞玲借帳戶後，陳瑞玲她就說 　好，借給我用，她隔日就開一個帳戶並將存摺、印章都借 　給我用」等語。查本件原告就日冠公司股權是否屬借名契 　約，對於相關契約內容為何並不能敘述清楚，且借名契約 　　　如前述「指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者 　）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義 　　　，登記為所有人或其他權利人，換言之，本件依原告陳述 　　　，所謂借名契約之內容及範圍，至多僅是訴外人陳瑞玲同 　　　意開設銀行帳戶後，將該帳戶交由原告管理使用，換言之 　　　至多僅能認陳瑞玲對上開帳戶內之金錢並無管理、使用及 　　　處分之權，而由借名契約之當事人即原告為之（包含原告 　　　於100 年5 月19日將訴外人施月娥返還借款40,000,000元 　　　等存入陳瑞玲開設之上開帳戶）而已。至於原告與陳瑞玲 以電話為上開約定後5 個月後（100 年10月25日），及原 告以上開陳瑞玲名下銀行帳戶帳號，匯款予日冠公司籌備 處，及於100 年11月21日日冠公司經主管機關核准設立， 登記予陳瑞玲名下日冠公司之股票，依原告陳稱，本難認 為原告主張之借名契約範圍。被告原處分亦認為100 年5 月19日陳瑞玲帳戶內40,000,000元為原告所有，而扣除申 報書主張之7,000,000 元後，餘金額33,000,000元為籌設 日冠公司及嗣後成立登記於陳瑞玲名下3,300,00 0股權部 分，即為原告購置及贈與陳瑞玲之本件標的。因此本件爭 執點乃在於陳瑞玲登記為日冠公司董事長，持有日冠公司 股分4,500,000 股（價額45,0 00,000 元），就其中33, 000,000 元（日冠公司3,300,000 股）部分，是否為原告 之贈與？ 　３、再查本件依原告聲請通知證人陳瑞玲到庭，並經當庭提示 本院依職權向臺北市商業處調閱之日冠公司登記卷閱覽， ，陳瑞玲具結證稱略以；「有出席日冠公司發起人會議、 董事會，確實有召開發起人會議、董事會，相關會議記錄 、出資證明、查核出資證明、租賃契約書等文件均是由我 自己簽名蓋章」、「不清楚日冠公司100-102 年度綜合所 得稅BAN 給付清單，但只要日冠公司要我蓋章，我就蓋章 ，我沒有過問其他事情」、「日冠公司通常是原告李正義 或會計嚴真敏叫我蓋章」、「日冠公司之公司章、負責人 章（大小章）是我保管」嗣兩造詢問證人後，本院再經詢 問證人陳瑞玲始改稱「我更正，我沒有保管日冠公司大小 章，我自己有一個私人章與日冠公司負責人章很像，我誤 認是我自己的私章，我才會誤答。我沒有每天去日冠公司 ，只要嚴真敏小姐需要我蓋章，我就會去日冠公司蓋章。 」等語明確，因此本件陳瑞玲有對外代表公司行使職權（ 簽立租賃契約），對內則主持會議擔任主持人，並在會議 文件上簽名蓋章之行為，核與證人即日冠公司董事，及日 冠公司召開發起人會議、董事會等會議之記錄王薇翔到庭 具結證稱：日冠公司董事會等都有出席，也有作記錄等語 相符。核亦與日冠公司另董事蔡松坡到庭具結證稱略以： 確實有出席日冠公司發起人會議、董事會等會議等語相符 ，應足證明。參照前開登記行政上採上開「形式主義」之 說明，本件陳瑞玲不但有對內主持會議及對外代表日冠公 司簽約為日冠公司代表人之行為，且公司登記資料上又載 明為日冠公司董事長，因此陳瑞玲是自行處理投資於日冠 公司股東權益（行使董事長職權），參照首開說明，並非 單純將其名義借予原告可比（參照最高行政法院101 年判 字第2058號判決理由意旨），原告猶主張其出資成立日冠 公司，與陳瑞玲間有借名契約借用其名義登記為股東及董 事長云云，自無可採。同理被告主張本件訟爭之3,300,00 0 萬日冠公司股權，已因原告贈與登記於陳瑞玲名下，而 陳瑞玲予以收受，並積極以日冠公司公司最大股東及負責 人名義對內、對外行使董事長職權，自應認業已接受本件 訟爭股權贈與等語，核屬有據。 　４、原告並未提出積極證據及合理說明，本件書面申報時主張 　　　為贈與，及至本件訴訟改主張為簡單電話通知即成立內容 　　　？方式？權利義務如何分配？何事？甚至時間、地點等契 　　　約重要內容均不明確之借名契約，核屬臨訟遁詞，不能採 　　　據。至於證人陳瑞玲為原告前妻，與原告離婚迄今原告每 　　　月給付陳瑞玲十萬元亦經原告陳述明確，因此本難期證人 　　　陳述客觀可採，且查本件證人又確實行使日冠公司董事長 　　　之職權詳如上述，因此證人證稱：「我就是日冠公司董事 　　　長，空的董事長。因為我是原告前妻，原告父母對待我也 　　　像是親生女兒，因此原告開口要我幫忙，我就一口答應了 　　　」等語附合原告之說詞，其中關於空的董事長云云，核與 　　　本院前開認定之事實不符，且證人對原告主張之借名登記 　　　契約之內容部分，亦同樣語焉不詳，並不足採。另參照證 　　　人王薇翔、蔡松坡到庭具結證詞及本院前開見解可知，本 　　　件原告確實為日冠公司之「影子董事（或負責人）」，即 　　　原告雖未出名，僅藉由控制陳瑞玲及王薇翔董事方式，主 　　　導日冠公司所有事務等即足證明。 　５、綜上，本件原告主張本件雖以自己之資金購買日冠公司價 　　　值33,000,000元登記於前妻陳瑞玲名下，但因與陳瑞玲間 　　　有「借名契約」，是該股權仍屬原告所有，並非贈與陳瑞 　　　玲上開股權云云，自不足採。至於原告本件上開借名契約 　　　提出之其他證據，雖經斟酌，核亦不能為原告有利之認定 　　　，應併敘明。 （四）原處分以本件日冠公司於100 年11月21日設立登記，原告 就登記於陳瑞玲名下之4,500,000 萬日冠公司股份中之3, 300,000 股，認為是原告無償為陳瑞玲購置之財產，參照 前開說明，尚非無據。又本件訟爭標的僅針對登記陳瑞玲 名下3,300,000 股，因此陳瑞玲名下之其餘日冠公司股份 （1,200,000 股），縱如原告及證人陳瑞玲所言，核均屬 原告借用陳瑞玲名義登記等語屬實，然基於不利益變更禁 止原則，本院亦不能代替被告等稅捐稽徵機關自行認定； 至陳瑞玲永豐銀行新生分行帳戶內金額實際所有權人為何 人？與原告間有無借名契約？等，除本院上開認定部分外 ，核與本件爭點無涉，爰不另贅述。 五、綜上，本件原告經被告通知限期補報後，於101 年9 月17日 補辦本件贈與稅申報，明確主張載「資借認購日冠建設（股 ）公司」現金4,000 萬元（贈與日冠公司股權400 萬），但 陳瑞玲已返還原告購買車位款7,000,000 元，因此被告認原 告無償為陳瑞玲購置之贈與日冠公司股權330 萬股（每股10 元價值3,300 萬元），而陳瑞玲復以登記於其名下該部分日 冠公司股權等，召開發起人會議、董事會等，當選為董事長 及對內對外代表公司行使職權迄今，即實際行為表示允受原 告上開贈與，因此原處分核定本件原告贈與總額33,000,000 元（40,000,000元－7,000,000 元）、贈與淨額30,800,000 元及應納稅額3,080,000 元等，並無違法，訴願決定予以維 　　持，雖與本院上開理由不符，但與原處分相同，結論並無二 　　致。原告執前詞主張為「借名登記」，並訴請撤銷如其聲明 　　所示，為無理由，應予駁回。本件為判斷基礎之事證已明， 　　兩造間其餘攻擊防禦方法及提出證據，雖經斟酌，核亦不影 　　響最終判斷結果，爰不一一敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　12　　月　　11　　日 　　　　 　臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　黃本仁 法 官　林妙黛 法 官　洪遠亮 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　12　　月　　11　　日 　　　　　　 　　　 書記官 陳德銘