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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度訴更一字第86號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年7月16日辯論終結 原　　　告　天崧企業有限公司 代　表　人　謝棋戎（董事） 訴訟代理人　謝玉璇　律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　廖超祥（關務長） 訴訟代理人　陳春榮 　　　　　　曾宗文 上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服本院中華民國10 3年1月2日102年度訴字第828號判決，提起上訴，經最高行政法 院103年度判字第407號判決發回更審，本院更為判決如下： 主 文 除確定部分外，訴願決定及原處分（如附表一所示之「嗣後變更 原處分內容」）關於進口稅費合計新臺幣九十九萬六千七百零三 元、進口稅罰鍰合計新臺幣一百五十萬零十元、營業稅罰鍰合計 新臺幣三十六萬七千零三十三元部分均撤銷。 第一審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外，均由被告負擔 。 　　事實及理由 一、事實概要： ㈠原告於民國96年3月至97年7月間委由宜大報關行分別向被告 報運進口印度、埃及及中國大陸產製貨物9批（編號、報單 號碼、項次、報關日期、放行日期、通關方式、貨名、原申 報單價、銀行信用狀存檔發票金額等均詳參附表1），經電 腦篩選按免審免驗（C1）或貨物查驗（C3）方式通關。又經 被告依關稅法第18條第1項規定，按原告申報之事項，先行 徵稅放行，事後再加審查。經被告事後審核結果，發現報關 發票記載之原申報單價與銀行信用狀存檔發票金額不符（詳 參附表1），乃以原告繳驗不實發票，虛報進口貨物價值， 逃漏稅款之違章成立，依海關緝私條例第37條第1項規定， 處所漏進口稅額2倍之罰鍰，及依加值型及非加值型營業稅 法（下稱營業稅法）第51條規定處所漏營業稅額1.5倍或2倍 之罰鍰，並依同條例第44條、營業稅法第51條及貿易法第21 條第1項、第2項規定，追徵所漏進口稅費（原處分日期、文 號及內容等，均詳參附表1）。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，經財政部以100年5月19日台財訴字第0990 0523610號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處 分機關另為處分。」 ㈡嗣被告依撤銷意旨重新審查，並依99年12月8日修正公布、 100年2月1日施行之營業稅法第51條，降低罰鍰倍數，作成 100年11月10日基普復二核字第1001014464號重核復查決定 ：「原處分營業稅罰鍰部分，變更為處所漏營業稅額1.5倍 之罰鍰計新臺幣（下同）369,493元；所漏進口稅額2倍罰鍰 部分，變更為計1,500,010元；追徵所漏進口稅費部分，變 更為計998,343元，其餘復查駁回。」（詳參附表1），原告 猶表不服，再提起訴願，案經財政部以仍有查證原告所稱是 否屬實之必要，以101年5月10日台財訴字第10100019840號 訴願決定：「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關 另為處分。」 ㈢嗣被告再依上開撤銷意旨重新審查結果，作成101年10月3日 基普復二核字第1011014576號重核復查決定，結論與前次重 核復查決定結論相同。原告仍表不服，提起訴願，經訴願決 定駁回，提起行政訴訟，經本院102年度訴字第828號判決（ 下稱前審判決）撤銷訴願決定及原處分（處分書號碼：99年 00000000號，報單號碼：AA/97/0761/0082【即附表1編號8 】）關於追徵營業稅額逾8,662元及營業稅罰鍰逾12,993元 部分，並駁回原告其餘之訴後，原告就敗訴部分（即前審判 決駁回原告其餘之訴部分）不服，提起上訴（撤銷部分已確 定），經最高行政法院103年度判字第407號判決將前審判決 除確定部分外廢棄，發回本院更為審理。 二、本件原告主張： ㈠原告自始均主張被告未經原告同意、更未曾經原告出具承諾 書，即於原告完全不知情之情況下，假藉就另件4筆貨物實 施事後稽核之名逕向金融機構調取非稽核貨物之本件9批貨 物資料，且原告僅口頭同意被告必要時得向銀行調取非本案 之4批貨物資料，其取證行為顯然違反（行為時）海關事後 稽核實施辦法第5條第2項之規定，而有違法定程序。退步而 言，縱不論上開違法事實，被告就非本案之4批貨物實施事 後稽核，乃分別於97年9月9日發函予中央銀行，向中央銀行 查調原告96年全年度之結匯資料及匯至馬來西亞之NGUONG A IK SDN BHD、HENG CHIONG（E.M.）SDN BHD及LEAD SPICE S DN BHD等3間出口商之所有匯出款資料，又於97年11月27日 再發函予諸多金融機構要求查調原告與原告關係企業漢馨企 業有限公司（下稱漢馨公司）或謝棋戎、劉宜蓁、謝宗銘於 96年全年結匯之單證資料（含本件9批貨物資料），且被告 於函文上明確表明係依據關稅法第13條第4項、（行為時） 海關事後稽核實施辦法第5條之規定辦理實施事後稽核，是 被告自應遵守（行為時）海關事後稽核實施辦法之規定，即 應指明用以支付該4筆貨物款項之信用狀號碼（已載明於報 關用的發票上）等資料，至多請求銀行提供該4筆貨物進口 期間之結匯資料以供比對，始為適法。再者，被告請求中央 銀行外匯局及其他金融機構提供原告及負責人謝棋戎等人之 結匯資料，均未見被告提出遭查調之人之同意及承諾書，更 實有違（行為時）海關事後稽核實施辦法第5條第2項之規定 。且被告業已自承「對系爭9筆貨物銀行資料之取得係本於 他案事後稽核，並非本於海關緝私條例之查緝」，足見被告 取得本件9筆貨物銀行結匯資料，除不符事後稽核法定程序 外，亦顯不符合海關緝私條例必須先經立案、始得基於立案 目的進行查調之法定程序。又本件9批放行貨物中之第8案及 第9案，此2批貨物分別係於97年3月5日及97年7月1日報關進 口，已超出96年結匯資料之範圍。抑者，第8案之相關資料 中，雖96年12月20日之成交確認書，然其餘相關資料日期均 為97年間；又第9案之所有相關資料日期均為97年間，即縱 是被告所稱之信用狀電文亦係記載97年6月23日，並無任何 96年之日期，是銀行誤認之可能性甚小，被告何以得取得如 此之資料，實有疑義。且該2筆貨物申請信用狀時間均為97 年間，金融機構當不可能將原告97年度之資料提供予被告。 且該資料屬原告營業機密，銀行無任何法令依據竟即予無故 揭露，致為被告查知，被告竟據該侵犯原告營業機密非法取 得之資料，對原告科處罰鍰及追徵稅款，顯為違法。 ㈡縱認被告真係依據海關事後稽核實施辦法第5條第2項規定報 請財政部以99年2月1日台財關字第09901001150號函【本院 卷第54頁】核准，向臺灣銀行萬華分行等5家金融機構調閱 原告於97年12月1日至98年2月28日間之結匯資料，相關金融 機構亦依被告去函而提供資料，惟至99年2月1日財政部核准 查調之時點，早已逾另案4筆事後稽核之2年期限，如此則被 告此次調取亦顯然違法；另第8案及第9案分別係於97年3 月 及7月報關進口，而被告所謂報經財政部核准所查調者則係 97年12月1日至98年2月28日之資料，二者時間點並不相干， 被告主張係針對第8案、第9案之貨物調取更與常理不符，無 以採信。 ㈢依最高行政法院103年度判字第467號判決意旨實施行政程序 之公務員違背法定程序取得之證據，其有無證據能力之認定 ，應衡酌下列各點，就本件事實分述之： ⒈違背法定程序之程度：被告自始明知依法必須明確告知原 告究係針對哪些放行貨物實施事後稽核，且更必須經原告 同意並取得原告承諾書始得向金融機構查調被稽核貨物之 相關資料，詎被告明知卻故意違法而漫無範圍、限制的恣 意向金融機構查調原告公司及相關企業暨諸多董事個人之 96年度全年結匯資料等。況被告縱認原告涉有違反海關緝 私條例之嫌，惟被告亦未另行立案並基於立案目的重行向 金融機構進行查調，而係以其於與本件無關之事後稽核程 序中所違法取得之證據逕為原行政處分，被告違背法定程 序之程度至鉅。 ⒉違背法定程序時之主觀意圖：被告於原審審理時亦當庭坦 承本件9批貨物資料係因另案4批貨物違法實施事後稽核之 方式始查得。又被告於原審答辯時將發生在後之97年9月9 日發文向中央銀行調取資料乙節，寫在96年10月9日赴原 告公司訪談乙事之前，而使原審誤認被告所為查調係經原 告同意（此情業經最高行政法院於判決書第26、27頁核認 甚明），益證被告明知其取證方式有違法定程序而故意以 文字顛倒時序用以混淆視聽。 ⒊違背法定程序時之狀況（即程序之違反是否有緊急或不得 已之情形）及行政機關如依法定程序，有無發現該證據之 可能性：本件9筆放行貨物之通關日期係於96年3月起迄97 年7月間，被告違背法定程序實並無緊急或不得已之情形 ，且被告倘依循法定程序亦得發現該證據並據合法取得之 證據為行政處分。 ⒋侵害被調查人權益之種類及輕重：系爭9筆貨物結匯資料 屬被調查人隱私、營業秘密、工商秘密之資訊，被告恣意 所為之違法行政行為實顯重大侵害原告及其他被調查人基 於憲法所保障之隱私權及營業秘密等基本權利甚鉅。 ⒌禁止使用該證據對於預防將來違法取得證據之效果：禁止 使用該被告違法取得之證據對於預防將來違法取得證據實 具有標竿性影響，更具督促行政機關依法行政、恪遵正當 程序準則並維護憲法保障人民基本人權之正面效益。 ⒍違反誠實申報稅捐義務行為所生之危險或實害：原告於報 關時所繳驗者確為載記真實交易價格之發票，核無繳驗不 實發票、逃漏稅捐之情，本件9批貨物之進口報單發票上 所載報關金額為真實交易金額，並與原告銷售金額相符， 並無低報之情，實無任何違反誠實申報之危害可言。 ㈣退萬步言，縱認被告違法取得之結匯資料具有證據能力，惟 該等違法取得之銀行信用狀存檔發票所載價格高於市場行情 甚鉅，且明顯高於原告實際售價，而顯違反在商言商之經驗 法則，其於客觀上實不足證明係真實交易價格，僅使原告申 報交易價格之正確性產生疑義，參諸最高行政法院判決意旨 ，即使認原告所提證明實際價格與報關發票價格相同之文件 不足採信，亦應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價 格。 ㈤被告主張合理懷疑原告提出之實際出售發票並非實際交易價 格，發票所載數額有可能偏低云云，查下游廠商不可能接受 原告將發票金額故意填載為較低之數額，因通常下游廠商向 原告購買後均會再行轉賣給中盤商、零售商或個人，倘若原 告發票金額填的比下游廠商實際購買金額低，則下游廠商再 轉賣他人時，其利潤差價就會變得比實際收入高，下游廠商 即會被課較多之稅金，是被告主張顯與常理相悖，要無可採 。 ㈥本件系爭9筆進口報單均係依關稅法第18條第1項先行徵稅驗 放之貨物，惟放行後，被告並未依關稅法第13條規定於放行 後6個月內通知原告實施事後稽核，是實為被告怠於行使稽 核權，既被告已逾6個月期限均未通知原告實施稽核，則依 關稅法第18條第1項後段規定，原告應稅之價額即視為業已 核定，而不得再追徵原告補稅，方符合法理至明等語。並聲 明求為判決：（一）除確定部分外，訴願決定及原處分（如 附表1所示之「嗣後變更原處分內容」）關於進口稅費合計 996,703元、進口稅罰鍰合計1,500,010元、營業稅罰鍰合計 367,033元部分均撤銷。（二）第一審及發回前上訴審訴訟 費用，除確定部分外，均由被告負擔。 三、被告則以： 　㈠本案9批貨物涉有違反海關緝私條例情事，依據同條例第44 條規定，自其情事發生之5年內，除依其規定處罰外，仍應 追徵其所漏或沖退之稅款。被告為另案4批進口案（進口報 單：第AA/96/2008/0016、AA/96/2572/0023、AE/96/3130/0 072、AA/96/3912/3019號）事後稽核需要，乃依據關稅法第 13條第4項規定，向中央銀行外匯局調得96年1月1日至同年 12月31日間「外匯收支歸戶彙總及明細表」、「匯往國外受 款人交易資料紀錄及明細表」等資料，其中「外匯支出明細 表」上之匯款紀錄金額，無法查對上揭另案4批進口案報單 上所申報之起岸價格與該明細表中之何筆資料相對應；又查 該匯款紀錄，原告並未匯予該另案4批進口案之國外賣方NGU ONG AIK SDN BHD與LEAD SPICE SDN BHD，為查明事實被告 於96年10月9日針對上揭另案4批已放行貨物實施事後稽核案 赴原告訪談，且於訪談當日徵得原告同意調閱往來銀行結匯 資料。經比對結果發現原告該期間另有9份銀行信用狀存檔 發票，金額與報關發票不符，被告乃依據海關緝私條例第42 條第1項規定，於98年2月25日以基普事核字第0980025號函 ，請原告提供帳冊等相關資料供查核，並於98年6月17日赴 原告訪談製作訪談紀錄等。且被告之所以調閱96年全年度結 匯資料，是基於稅務稽核實務上需要，國際貿易上付款有時 為預付款，有時為於6個月以後始付款，故前後6個月資料都 要調閱，核對其實際付款情形為何。上述匯款資料均與查核 另案4批進口貨物案情有關，均屬合理範圍內之舉措，與行 政程序法第40條行政行為應受明確性及比例原則之拘束無違 ，又該結匯資料亦無涉及營業機密問題，亦未違反牴觸憲法 保障人民基本權之意旨。又因漢馨公司為原告之關係企業， 依據關稅法第13條規定，漢馨公司往來銀行相關結匯資料即 屬與另案4批貨物有關，被告即可調查其結匯資料。至於原 告之其他董事、股東及關係企業漢馨公司之負責人劉宜蓁、 其他董事等之結匯資料，若係支付予出口商之款項，就可能 與另案4批貨物支付之貨款有關，被告需要查核，故屬原告 同意向其往來銀行調閱之「與本案（另案4批貨物）有關之 結匯資料」之範圍。又被告發函請其他金融機構提供上揭結 匯資料，係為查核原告是否有利用其董事、股東及漢馨公司 、負責人等之名義匯款予出口商之情形，就查得之實際支付 之貨款金額，以核定其完稅價格，為實施正當合理之行政程 序，並無過度調查，且無違正當行政程序。又就第8案、第9 案部分，該2筆97年度之結匯資料雖屬97年度，惟因該結匯 資料之成交確認書，上面記載96年12月20日等日期，而金融 機構是以申請開發信用狀或結匯手續來認定時間，非以進口 報關日期認定。因就國際貿易實務，買方開出遠期信用狀， 賣方即收、買方晚付，開狀銀行予買方融資可長達180日後 付款結匯，故上開2份報單結匯資料雖屬97年度，仍屬調閱 範圍之資料，相關金融機構係依據被告發函而提供該2筆97 年度之結匯資料，被告因而取得，程序正當。綜上，銀行結 匯資料之取得並非依據海關緝私條例第42條，而係先於另案 4批貨物依據關稅法第13條及（行為時）海關事後稽核實施 辦法第5條規定實施事後稽核查核時取得，後發現本件9筆進 口貨物有違反海關緝私條例之嫌疑，而其中8筆已經超過6個 月期限，不得實施事後稽核，故改用海關緝私條例第42條規 定另立案調查。另外1件【即附表1編號9】為97年，被告已 經掌握相關違反資料，故直接依海關緝私條例第42條規定處 理。又對於原告之違法情事，若不能依據查得之證據論處， 則原告將達其虛報價格逃漏關稅之企圖，國課不保，不惟國 家之賦稅權受侵害，亦對大多數依法誠實納稅之廠商不公， 其他進口廠商恐會採取同樣方式逃漏關稅，將對賦稅課徵之 公平性產生不良影響，故為確保國家稅收，建構健全公平之 賦稅環境及維護公共利益，請就本件9筆向相關金融機構調 得之結匯資料，賦予充分之證據能力，則國課能確保，公共 利益亦得維護。 ㈡本件銀行信用狀存檔發票係國外出口商所提供，原告認同該 交易條件後，無異議如數匯出款項成交，則該筆實際交易價 格即為關稅法第29條中所稱之「進口貨物由輸出國銷售至中 華民國實付或應付之價格」，亦為付款憑證，爰本案各該銀 行信用狀存檔發票即為各該筆之交易發票，核無疑義；又本 件9筆放行貨物被告係依查得系爭貨物之銀行信用狀存檔發 票價格核估完稅價格，查銀行信用狀之內容係進口商依據買 賣契約內容向銀行申請開發，並由該銀行保證支付出口商（ 受益人）貨款之證明文件，而銀行存檔發票係出口商所提供 ，故其所載之金額為實際「交易價格」，即屬關稅法第29條 之「實付應付之價格」，又被告對本件9批進口貨物銀行存 檔發票所載價格確認係實際交易價格並無懷疑，爰依據關稅 法第29條規定核估完稅價格，是無遞次按關稅法第29條以下 之相關條文核估價格之必要。至關務署進口均價統計資料及 關務署調查稽核組估價企劃科建立之價格檔，係在進口貨物 未查獲交易價格、交易發票之前提下，供核價參考，本件因 已查得實際交易價格，上揭統計資料、價格檔於本件9批進 口貨物並不適用。就貨物價格部分，系爭貨物之銀行信用狀 存檔發票價格分別為CFR USD 1,700/TNE、1,600/TNE、1,36 5/TNE、1,105/TNE及1,750/TNE，係依據加工層次不同、品 質優劣、規格相異而有不同價格，相較於原告之原申報均為 CFR USD 500/TNE，銀行信用狀存檔發票所載價格較為合理 ；且被告另查得與本件有相同貨名、輸出國及類似規格之2 筆同年度，2筆次年度進口CHILLY貨物，其申報價格亦為CI F USD 1,000至2,105/TNE之間；另參據相關網站查得印度新 聞及專業期刊報導2007年至2008年辣椒之出口行情價格約為 USD 1.578至USD 1.998/KG，可證被告依查得之系爭貨物銀 行信用狀存檔發票價格核估完稅價格，洵屬合理。原申報中 藥乾品1筆，報運進口羅勒葉、牛膝草、凱莉茴香、洋元荽 及檸檬馬鞭草，經被告查得其中原告報關繳驗發票【前審答 辯卷1第3頁至第12頁】與銀行之信用狀存檔發票【前審答辯 卷1第18頁至第22頁】二者號碼同為NO：GAR092617，單價及 總金額卻不同。因原告無法提示具體證明文件以證明其報關 價格為真，被告乃認定原告涉有繳驗不實發票。第9案之貨 物部分，綠胡椒因尚須加工，故價格較黑、白胡椒貴，本件 申報PEPPER GREEN-FREEZE（綠胡椒），核算申報價格約為 CIF USD 3/KG，與查得印度該期間黑胡椒出口行情價格$4,1 50/TNE（Rs164,755/TNE）相較偏低，又小茴香子粉，原告 亦未能具體說明何以銀行存檔發票與報關繳驗發票申報金額 不同。是以，被告依查得之銀行存檔發票價格核估其完稅價 格，洵屬適法。又原申報地瓜渣粉1筆部分，被告為核驗系 爭貨物按銀行信用狀存檔發票價格是否合理，乃依核定之價 格CFR USD 0.558/KG、匯率1美金：31.33新臺幣、稅則號別 稅率2%（稅則號別嗣經被告改列第2303.10.00.00-8號，稅 率2%課徵）及營業稅率5%，推算系爭貨物之銷貨成本單價為 18.723元/KG（計算式：USD0.558/KG×31.33元×1.02×1.0 5=18.723元/KG），與依原告檢附於97年3月24日及同年5月 28日銷售之發票（發票號碼：YU00000000、ZU00000000）， 推算之銷售單價18.999元/KG（發票之銷售單價18.0952×營 業稅1.05=18.999元/KG）相較，並無按銀行信用狀存檔發票 價格核算銷貨成本（18.723元/KG）大於銷貨收入（19元/KG ）之情事。原告主張信用狀之金額係因先前有尚未付之積欠 款與系爭貨款一併結付所致，惟經檢視由銀行提供之存檔發 票內容，其與進口報單之貨名、數量均相符，僅單價金額不 符，也無分批出貨之情事，且信用狀亦未列有原告所稱含有 尚未付之積欠款等情，原告既無法提供本件真實買賣價格之 資料，以證其說，所訴委無足採。 ㈢原告稱其訂購送往香港貨物之香港廠商確實有向原告訂購貨 品且其後亦確實收受貨品，核有聲明書足稽乙節，惟查：根 據被告所查得之銀行存檔交易發票，其上所載貨名、規格、 數量均與報單、報關發票及裝箱單上所申報者（即原告所稱 之「送貨至臺灣」之貨物）相同、並無原告所稱之「送貨至 香港」之貨物，據此即已證明原告所言不足採；再根據原告 提出之原證19至58，經彙總相互比對「送貨至臺灣」與「送 貨至香港」之交易資料，發現各批「送貨至臺灣」與「送貨 至香港」間貨物之貨名、規格、數量、單價等多未相同，更 有尚需拼湊金額後方能與匯款總金額相符或差額達數百美元 者，國際間貿易非有類此開狀交易者。又本件報關發票均經 我國派駐系爭貨物出口國之駐外代表協助查證，國外出口商 卻以「實際負責囑查案件承辦人員離開辦公室或相關發票已 送……。」等由，若報關發票為真實發票，則與原告長年合 作之國外出口商應無不為原告證實上揭報關發票為真實發票 之理，國外出口商不願配合證實，係基於該等報關發票確實 非為真實發票使然。原告復提出香港商冠銀企業股份有限公 司之聲明書，以為佐證。惟原告所稱送貨至香港之說詞，既 無香港之進口報單或臺灣之送貨單或香港進口商之付款紀錄 等資料可供證明，且該聲明書係香港商配合原告要求製作， 並無其他佐證資料，又就該聲明書所附之買賣交易表檢視可 知存檔發票匯出款金額與應付貨款金額差距甚大，且該表所 列之交貨期與系爭貨物報關日期不符等情形，是顯與原告所 稱匯款金額係包含運送至香港貨物貨款之說詞不相符等語， 資為抗辯。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二） 訴訟費用由原告負擔。 四、上開事實概要欄所述事實，為兩造所不爭執，有進口報單第 AW/BC/96/U891/7257、AW/96/4054/1004、AW/96/2544/1006 、AA/96/2938/0059、AW/96/1667/1004、AW/96/4054/1003 、AW/96/2292/0039 、AA/97/0761/0082、AA/97/2730/0021 號（前審答辯卷1第1、2、25、34、44、59、67、76、84、 93、94頁）、被告099年第00000000號、099年第00000000號 、099年第00000000號、099年第00000000號、099年第00000 000號、099年第00000000號、099年第00000000號、099年第 00000000號、099年第00000000號處分書（前審答辯卷2第5 頁至第14頁）、被告99年10月14日基普復二核字第09910193 40號復查決定（前審答辯卷2第35頁至第37頁）、財政部100 年5月19日台財訴字第09900523610號訴願決定（前審答辯卷 2第64頁至第69頁）、被告100年11月10日基普復二核字第10 01014464號重核復查決定（前審答辯卷2第71頁至第79頁） 、財政部101年5月10日台財訴字第10100019840號訴願決定 （前審答辯卷2第221頁至第229頁）、被告101年10月3日基 普復二核字第1011014576號重核復查決定（前審答辯卷2第2 30頁至第236頁）、財政部102年4月1日台財訴字第10113919 400號訴願決定（前審答辯卷2第297頁背面至第310頁）等件 影本在卷可稽，堪認為真正。 五、本件爭點厥在：（一）被告以對另案4批貨物（進口報單： 第AA/96/2008/0016、AA/96/2572/0023、AE/96/3130/0072 、AA/96/3912/3019號）進行事後稽查時，以原告同意向其 往來銀行調閱與該案有關之結匯資料，取得與本案相關之證 據資料，系爭證據是否具證據能力？（二）被告依關稅法第 29條第1項規定，以銀行存檔信用狀發票價格作為該進口貨 物之交易價格，以之核定完稅價格，是否適法？本院判斷如 下： ㈠按關稅法第1條規定：「關稅之課徵、貨物之通關，依本法 之規定。」、第13條規定：「（第1項）海關於進出口貨物 放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨 物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關 係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應 自貨物放行之翌日起3年內為之。（第2項）為調查證據之必 要，海關執行前項事後稽核，得要求納稅義務人、貨物輸出 人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳 冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所備 詢，或由海關人員至其場所調查；被調查人不得規避、妨礙 或拒絕。（第3項）第1項所稱關係人，指與進出口貨物有關 之報關業、運輸業、倉儲業、快遞業及其他企業、團體或個 人。（第4項）海關執行第1項事後稽核工作，得請求相關機 關及機構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件。（第5 項）海關實施事後稽核之範圍、程序、所需文件及其他應遵 行事項之辦法，由財政部定之。」、第18條第1項規定：「 為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項， 先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人 或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如 有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通 知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、第94條規定：「進 出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及 其他有關法律之規定處理。」；營業稅法第20條第1項規定 ：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第十 條規定之稅率計算營業稅額。」第41條規定：「貨物進口時 ，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序， 準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；又「為拓展貿 易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿 易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不 超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國 際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」及「 推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機 關擬訂，報請行政院核定。」分別為貿易法第21條第1項及 第2項規定甚明（依主管機關經濟部95年9月26日經貿字第09 500619920號公告：推廣貿易服務費實際收取比率，調降為 萬分之4，並自95年10月1日起生效）。海關緝私條例第42條 第1項規定：「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑 時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之 發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該 貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿 、信件或發票簿。」、第44條規定：「有違反本條例情事者 ，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅 款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」 ；依關稅法第13條第5項授權訂定之海關事後稽核實施辦法 第4條規定：「海關選定事後稽核案件後，除應於進出口貨 物放行之翌日起6個月內以書面通知被稽核人實施事後稽核 外，應視案件需要，依下列作業程序辦理：一、執行事後稽 核前，應以書面記載下列事項，通知被稽核人。(一)執行事 後稽核之事由及法令依據。(二)被稽核人之姓名或名稱及住 居所、公司所在地、營業場所、生產經營場所。(三)稽核期 日及場所。(四)應備妥待查之帳冊、單據等資料。(五)被稽 核人得委任代理人。(六)拒絕稽核之處理。(七)稽核機關。 二、必要時召開稽核會議，並得請相關人員及被稽核人參加 。三、視案件需要，得請被稽核人填答問卷。四、至被稽核 人場所調查時，依下列規定辦理：(一)稽核人員不得少於二 人，必要時得請相關業務人員共同前往。(二)稽核人員應出 示財政部關務稽查證，並先確認接受訪談人之身分，如係代 理人接受訪查，應確認代理人之身分及其代理權限。(三)稽 核人員應製作談話紀錄，並請被稽核人簽認。五、被稽核人 提供之文書、資料或物品，海關應掣給收據，並應於提送齊 全之翌日起14日內發還之。其有特殊情形經海關主管核准者 ，得視實際需要延長發還時間，並應將延長發還理由通知被 稽核人。但所提供文件為影本者，不在此限。六、查案結束 後，稽核人員應將稽核結果繕具稽核報告。」、（行為時） 同法第5條規定：「（第1項）海關執行事後稽核時，得行使 下列職權：一、查閱、抄錄、影印、複製被稽核人與進出口 貨物有關之紀錄、文件、單據、會計帳冊及電腦相關檔案或 資料庫等及對進出口貨物取具貨樣、型錄或說明書等。二、 進入被稽核人之場所，調查與進出口貿易活動有關之生產、 經營、貨物儲存、銷售、流向等情形。三、詢問被稽核人之 負責人、代理人、或其他有關人員，並製作談話紀錄。四、 認有違反海關緝私條例規定之貨物，得予以扣押，並依海關 緝私條例第22條規定交付扣押收據。五、函請相關機關及機 構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件。六、其他法令 規定之職權。（第2項）海關對前項被稽核人所提供之文件 資料，認有進一步查證之必要者，得請其提供承諾書，同意 海關向金融機構調取與進出口貨物有關之資料。（第3項） 貨樣之提取、管理與發還，準用進出口貨物查驗準則及進出 口貨物查驗注意事項相關規定辦理。」（財政部於98年10月 21日修正海關事後稽核實施辦法，於第5條第2項增列後段之 規定：「被稽核人拒絕提供承諾書，海關應敘明案由並說明 必須調查之理由，逐案報經財政部核准後向金融機構調取資 料。」）準此，海關於進出口貨物放行後，必須先選定事後 稽核案件，且應於進出口貨物放行之翌日起6個月內以書面 通知被稽核人實施事後稽核者，始得於進出口貨物放行之翌 日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人（下稱 被稽核人）實施事後稽核，其得行使之職權，包括：要求被 稽核人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、單據、會計帳 冊及電腦相關檔案或資料庫等，予以查閱、抄錄、影印、複 製；對進出口貨物取具貨樣、型錄或說明書；通知被稽核人 至海關辦公處所備詢；進入被稽核人之場所，調查與進出口 貿易活動有關之生產、經營、貨物儲存、銷售、流向等情形 ；詢問被稽核人之負責人、代理人、或其他有關人員，並製 作談話紀錄；認有違反海關緝私條例規定之貨物，得予以扣 押，並依海關緝私條例第22條規定交付扣押收據；函請相關 機關及機構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件，但如 果係請求金融機構提供其所保存與被選定事後稽核案件範圍 之進出口貨物有關之資料，則必須於海關對被稽核人所提供 之文件資料，認有進一步查證之必要，且經被稽核人提供承 諾書，同意海關向該金融機構調取者，始得為之（98年10月 23日以後，如果被稽核人拒絕提供承諾書，海關應敘明案由 並說明必須調查之理由，逐案報經財政部核准後，始得向金 融機構調取資料）。如果海關未於進出口貨物放行之翌日起 6個月內選定事後稽核案件，通知實施事後稽核者，逾期即 不能依前揭海關事後稽核實施辦法規定之程序及方法實施事 後稽核。且海關事後稽核實施辦法適用的案件範圍，並不限 於應補、應退稅費之查核，尚及於私運或其他違法漏稅之查 緝，此觀該辦法第5條第1項第4款規定「海關執行事後稽核 時認有違反海關緝私條例規定之貨物，得予以扣押」，及該 辦法第8條第1款、第2款規定「海關執行事後稽核之結果， 被稽核人若有應補、應退稅費情事者，應依其相關規定辦理 ；發現被稽核人違反關稅法、海關緝私條例或其他法令者， 應依其規定論處」等意旨自明，故海關於進口貨物放行之翌 日起6個月內，如認有查緝違法漏稅案件之必要，即應遵循 前揭通知實施事後稽核之程序辦理。於進出口貨物放行之翌 日起逾6個月以後，如果認為該進出口貨物涉有私運或其他 違法漏稅情事，則僅得依海關緝私條例及其他有關法律之規 定處理（基於稅捐稽徵法第2條規定，關稅不適用稅捐稽徵 法），且自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵所漏之進 口稅款（關稅及營業稅）或處罰。而依海關緝私條例第42條 第1項規定，海關須「對於報運貨物進口、出口認有違法嫌 疑時」，始「得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將 該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄 錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有 關之帳簿、信件或發票簿」，惟尚無「得請求相關機關及機 構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件」之授權規定。 雖然行政程序法第40條規定：「行政機關基於調查事實及證 據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或 物品。」，但第三人保存之文書、資料或物品，如涉及個人 資料之保護，行政機關於要求第三人提供（蒐集）時，除應 遵守於84年8月11日制定公布之電腦處理個人資料保護法第7 條及於99年5月26日修正公布、101年10月1日施行之個人資 料保護法第15條規定（即非有特定目的，並符合於執行法定 職務必要範圍內、經當事人書面同意或對當事人權益無侵害 情形之一者，不得為之）外，尤應受行政行為明確性及比例 原則之拘束，以免違反牴觸憲法保障人民基本權之意旨。蓋 司法院釋字第603號解釋文已明示「維護人性尊嚴與尊重人 格自由發展，乃自由民主憲政秩序之核心價值。隱私權雖非 憲法明文列舉之權利，惟基於人性尊嚴與個人主體性之維護 及人格發展之完整，並為保障個人生活私密領域免於他人侵 擾及個人資料之自主控制，隱私權乃為不可或缺之基本權利 ，而受憲法第22條所保障（本院釋字第585號解釋參照）。 其中就個人自主控制個人資料之資訊隱私權而言，乃保障人 民決定是否揭露其個人資料、及在何種範圍內、於何時、以 何種方式、向何人揭露之決定權，並保障人民對其個人資料 之使用有知悉與控制權及資料記載錯誤之更正權。惟憲法對 資訊隱私權之保障並非絕對，國家得於符合憲法第23條規定 意旨之範圍內，以法律明確規定對之予以適當之限制。」， 同理，個人資料以外的營業秘密或工商秘密，雖非憲法明文 列舉之權利，惟其涉及營業自由，並攸關人民財產權、工作 權保障之完整性，亦為不可或缺之基本權利，而受憲法第22 條所保障，第三人自應遵守營業秘密法第9條、第10條有關 保密之規定，及避免觸犯刑法第317條、第318條洩漏工商秘 密罪，不得無故洩漏，相對地，行政機關亦不得無故調閱。 則於有關行政調查的法律規定文義不明確，而有侵害人民基 本權利之虞時，自應依據明確性與比例原則為合憲性解釋。 故海關於適用行政程序法第40條規定時，必須先對於已報運 進出口貨物依具體事證認有違法嫌疑，並予以立案調查（產 生特定目的）後，始有「基於調查事實及證據之必要」，而 得要求第三人提供其所保存涉及個人隱私、營業秘密或工商 秘密，且屬該立案必要範圍之文書、資料或物品。如果海關 於進口貨物放行之翌日起6個月內查緝違法漏稅案件，卻未 遵循前揭通知實施事後稽核之程序，亦未取得被調查人之書 面同意，即逕行請求金融機構提供其所保存與該進口貨物有 關之資料，或雖已遵循前揭通知實施事後稽核之程序，但請 求金融機構提供其所保存與進口貨物有關之資料前，未取得 被稽核人之書面同意，亦未逐案報經財政部核准，或請求的 標的超過被選定事後稽核案件之範圍；或海關於進口貨物放 行之翌日起逾6個月以後，並未認為該進口貨物涉有違法漏 稅情事，或雖認為該進口貨物涉有違法漏稅情事，但未先立 案調查，而逕行請求金融機構提供其所保存與該進口貨物有 關之資料，其取得證據之方法，即均與行政調查之法定程序 有違。 ㈡次按關稅法第29條規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口 貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。 （第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華 民國實付或應付之價格。…（第5項）海關對納稅義務人提 出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人 未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法 按本條規定核估其完稅價格。」、第31條第1項規定：「進 口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該 貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易 價格核定之。」、第32條第1項規定：「進口貨物之完稅價 格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口 時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定 之。」、第33條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格， 未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷 售價格核定之。（第2項）海關得依納稅義務人請求，變更 本條及第34條核估之適用順序。…」、第34條規定：「（第 1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32 條及前條規定核定者，海關得按計算價格之核定之。（第2 項）前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：……」及 第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31 條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之 資料，以合理方法核定之。」準此，從價課徵關稅之進口貨 物，其完稅價格首應以該進口貨物之交易價格，即進口貨物 由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格作為計算根據。 海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確 性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合 理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格 ，並應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（ 或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定。而海關 所以會對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正 確性存疑，且對納稅義務人提出之說明，仍有合理懷疑，乃 因其所查得之其他證據資料客觀上尚不足以完全推翻納稅義 務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性，即尚難證 明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實之故。 故海關必須查明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛 偽不實，且提出客觀上足以證明其真實交易價格之證據資料 ，始能以該證據資料所證明之交易價格，作為計算完稅價格 之根據。如果海關提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅 義務人申報進口貨物之真實交易價格，僅能使其申報之交易 價格之真實性或正確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取 捨，逕以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格 之根據（最高行政法院103年度判字第407號判決意旨參照） 。 ㈢經查：1、被告先係於96年8月30日以基關事稽第096119號函 通知原告將就已放行（與本案無關）之4筆貨物（報單號碼 分別為：AA/96/2008/0016、AA/96/2572/0023、AA/96/3912 /3019、AE/96/3130/0072）實施事後稽核，旋於96年10月9 日派員至原告公司查核，經訪談結果，得悉該4批貨物係分 別於2006年4月及6月間，向馬來西亞之出口商NGUONG AIK S DN BHD（源益）、HENG CHIONG（E.M.）SDN BHD（恒昌）及 LEAD SPICE SDN BHD（利泰）所採購，訂有合約，價格均為 USD.1,600/MT.CNF，並取得原告所提供合約書、訂貨單、往 來文件、95年度結算申報書，及得悉原告之關係企業為漢馨 公司；當日被告詢問原告是否同意其向原告之往來銀行調閱 與該4筆貨物有關之結匯資料，原告負責人謝棋戎表「同意 」（僅於談話筆錄末尾簽名，未另立承諾書）；迨近一年後 ，被告於97年9月9日以基普核字第0971026425號函向中央銀 行外匯局調取結匯資料，公函內容載明：「主旨：為業務需 要，請提供天崧企業有限公司（營利事業統一編號：000000 00）暨其負責人謝棋戎、董事劉宜蓁、謝金星及股東游玉真 、鍾國山、謝煒康等，自96年元月1日至96年12月31日之相 關結匯資料及同期間由我國匯至馬來西亞NGUONG AIK SDN B HD、HENG CHIONG（E.M.）SDN BHD及LEAD SPICE SDN BHD等 之所有匯出款資料，請查照。說明：依據關稅法第13條第4 項規定辦理。」；嗣被告再於97年11月27日以基普核字第09 71034718號至0000000000號計6份函件，向6處金融機構（其 中3處屬同一家銀行）調閱結匯單證資料，其公函分別載明 「主旨：為業務需要，請提供天崧企業有限公司（統一編號 ：00000000）及其負責人謝棋戎、董事劉宜蓁等、於96年全 年在貴行辦理結匯之單證資料（含信用狀副本、進口開狀結 匯證實書、結匯水單、存檔發票及T/T單證等）影本供參核 ，請查照。說明：依據關稅法第13條第4項、海關事後稽核 實施辦法第5條第1項第5款及財政部83年2月18日台財融第00 0000000號函規定辦理。」或載明「主旨：為業務需要，請 提供天崧企業有限公司（統一編號：00000000）、漢馨企業 有限公司（統一編號：00000000）等兩家公司，及其負責人 謝棋戎、劉宜蓁、董事謝宗銘等、於96年全年在貴行辦理結 匯之單證資料（含信用狀副本、進口開狀結匯證實書、結匯 水單、存檔發票及T/T單證等）影本供參核，請查照。說明 ：依據關稅法第13條第4項、海關事後稽核實施辦法第5條第 1項第5款及財政部83年2月18日台財融第000000000號函規定 辦理。」；其中4處金融機構乃分別函覆：「天崧企業有限 公司…其96年度於本行開立10筆信用狀之相關資料如附件… 」、「天崧企業有限公司…於96年在本分行全年辦理結匯之 單證資料（含信用狀副本、進口開狀結匯證書、結匯水單、 存檔發票等）…共計16筆…」、「提供天崧企業有限公司、 漢馨企業有限公司、謝棋戎、劉宜蓁、謝宗銘，於96年全年 於本行辦理結匯的往來資料。…檢附1.天崧企業有限公司… 進口開狀結匯相關資料影本共13頁。2.漢馨企業有限公司… 進口開狀結匯相關資料影本共13頁…」、「檢送天崧企業有 限公司、漢馨企業有限公司等兩家公司，及其負責人謝棋戎 、劉宜蓁、董事謝宗銘等96年全年於本行辦理之外匯匯出業 務之申請書及其水單共31件。…天崧企業有限公司共13件、 漢馨企業有限公司共4件、謝棋戎1件、劉宜蓁共11件、謝宗 銘共2件…」，被告因而於金融機構回覆的資料中發現與該4 筆貨物無關之本案9批貨物結匯資料等情，有前審答辯卷1內 所附銀行信用狀、存檔發票等文件、前審答辯卷2附件27（ 函）、28（談話紀錄）、前審答辯卷4第1頁（函）、前審答 辯卷3第47至52頁（函）及前審答辯卷3第53至56頁（函）等 附卷可稽，自堪信實。足見被告係因對於另案4筆貨物進行 事後稽核而於96年10月9日至原告公司進行查核，原告代表 人雖曾於訪談時同意被告得向原告公司之往來銀行調閱與該 4筆貨物有關之結匯資料，然未曾立具承諾書，更不曾同意 調取完全不相干之本案9批貨物資料，且原告公司之其他董 事、股東及關係企業漢馨公司之負責人劉宜蓁、其他董事， 均未同意被告得向金融機構調閱其個人或漢馨公司之結匯資 料，被告卻於訪談過後近一年，於97年9月9日發函向中央銀 行外匯局調閱原告與其負責人、其他董事、股東個人96年全 年度之結匯資料，繼於97年11月27日發函向原告與其關係企 業漢馨公司之所有往來銀行，調取公司、負責人及其他董事 個人96年全年度之結匯資料（未指明結匯之對象或信用狀號 碼）。又被告於調閱上開結匯資料後以98年2月25日基關事 稽字第0980025號函（前審答辯卷5附件3），僅表明依海關 緝私條例第42條規定，請原告提供「(一)成交文件（包括合 約、訂貨單、……）。(二)實付或應付價格之結匯單據，包 括信用狀、結匯水單……」等，再於98年6月17日至原告營 業所訪談，亦只請原告就進口報單價格與銀行存檔發票金額 不符一事，予以說明（同上卷第5頁談話紀錄），未見有任 何已告知原告調閱資料之記載，自無法證明原告知悉被告調 閱本案9批貨物結匯資料一事。2、復依前揭關稅法第13條第 4項、海關事後稽核實施辦法第5條第2項規定，被告就另案4 筆進口貨物實施事後稽核，僅得請求金融機構提供與該4筆 貨物有關之資料，即應指明用以支付該4筆貨物款項之信用 狀號碼（已載明於報關用的發票上），請其提供該信用狀副 本、進口開狀結匯證實書、結匯水單、存檔發票及T/T單證 等資料，至多請求銀行提供原告及其負責人與前開馬來西亞 之三家出口商NGUONG AIK SDN BHD（源益）、HENG CHIONG （E.M.）SDN BHD（恆昌）及LEAD SPICE SDN BHD（利泰） 間於該4筆貨物進口期間之結匯資料以供比對，始為適法； 且被告於96年10月9日派員至原告公司查核訪談後，已知悉 原告付款對象為何外國出口商，詎被告於97年9月9日發予中 央銀行外匯局之公函，其後段內容雖有指明請求提供96年間 從國內匯至上開三家出口商之所有匯出款資料，但未限定何 人匯款，其餘前半段內容及於97年11月27日向6處金融機構 調閱結匯單證資料的公函，則都請求其提供原告及其關係人 於96年全年度之銀行結匯資料，又未限定結匯對象，均超越 必須與該4筆被通知實施事後稽核貨物有關之範圍，自有未 合；且其請求中央銀行外匯局及其他金融機構提供原告公司 之其他董事、股東、關係企業漢馨公司及其負責人劉宜蓁、 其他董事之結匯資料，均未經渠等同意，甚至請求中央銀行 外匯局提供96年間從國內匯至上開三家出口商之所有匯出款 資料，亦未經國內不特定匯款人之同意，實有違行為時海關 事後稽核實施辦法第5條第2項之規定。則被告因此過度的調 查行為，附帶取得本案9批貨物之結匯資料，即難謂符合法 定程序。尤其本件9批進口貨物中報單編號AA/97/0761/0082 及報單號碼AA/97/2730/0021兩批貨物係於97年3月5日及97 年7月1日報關進口，其結匯資料係屬97年度，未在被告向前 揭金融機構調閱之範圍，相關金融機構擅自提供該二筆97年 度結匯資料，被告因此取得，其程序亦難謂正當。3、又本 案9批進口貨物之最後一批係於97年7月1日報關，該批貨物 放行翌日起迄被告於97年9月9日函請中央銀行外匯局及於97 年11月27日函請6處金融機構提供原告及其關係人之結匯資 料時，尚在6個月以內，被告本可對該批貨物通知實施事後 稽核，然被告卻未遵循此法定程序，亦未取得被調查人之書 面同意，即逕行請求金融機構提供原告及其關係人於96年全 年度之銀行結匯資料，以致取得該批97年7月1日報關進口貨 物有關之資料，揆諸前開說明，於法容有未合。至於本案其 他8批進口貨物之報關驗放翌日起，迄被告於97年9月9日函 請中央銀行外匯局及於97年11月27日函請6處金融機構提供 原告及其關係人之結匯資料時，或許已逾6個月，致無法實 施事後稽核程序，固得適用海關緝私條例第42條第1項規定 實施調查，惟依此項規定，被告必須對於報運貨物進口、出 口認有違法嫌疑時，始得通知原告，將該貨物之發票、價單 、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、 出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發 票簿，尚無「得請求相關機關及機構提供與進出口貨物有關 之資料及其他文件」之授權規定。且依前揭說明，縱使適用 行政程序法第40條規定，亦必須先依具體事證對於已報運進 口之該8批貨物，認有違法嫌疑，並限定於該8批進口貨物相 關之必要範圍，予以立案調查（產生特定目的）後，始有「 基於調查事實及證據之必要」，而得請求金融機構提供其所 保存涉及個人隱私、營業秘密或工商秘密，且屬該立案必要 範圍之結匯資料；然被告並未於97年9月9日或97年11月27日 調閱前，先對該8批進口貨物認有違法嫌疑，並立案調查， 自不得援引行政程序法第40條規定，逕依職權向金融機構調 取相關資料（最高行政法院103年度判字第407號判決意旨參 照）。準此，被告取得本案9批進口貨物之結匯資料，其取 得證據之方法，核與行政調查之法定程序有違。被告主張取 得本件9筆貨物銀行結匯資料，係於被告辦理原告進口貨物 事後稽核程序時取得，並無過度調查，且無違正當行政程序 云云，尚非可採。惟其有無證據能力之認定，依前揭說明， 仍應審酌人權保障及公共利益之均衡維護，依比例原則及法 益權衡原則，予以客觀之判斷。查本件被告係因就已放行與 本案無關之另案4筆貨物實施事後稽核，向金融機構調閱結 匯單證資料時，未限定結匯對象，超越必須與該4筆被通知 實施事後稽核貨物有關之範圍，屬過度之調查行為，其附帶 取得本案9批貨物之結匯資料，固與法定程序未合；然其違 背法定程序之程度衡情尚非重大，亦難謂被告所屬實施本件 行政調查之公務員係屬明知違法並故意為之，又被告係就另 案4筆貨物實施事後稽核而附帶取得之本案9批貨物結匯資料 ，對於被調查人資訊隱私權益之侵害，尚非重大；且被告過 度之調查行為，其目的係為確保國家稅收之重大公益目的， 若無銀行結匯資料之勾稽、比對，亦確實難以查緝發覺原告 就本件9批貨物究竟有無繳驗不實發票或虛報進口貨物價值 之違章行為，本院綜合審酌考量後，認不宜否定其證據能力 。 ㈣復按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之 事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為 合法」（改制前行政法院39年判字第2號判例參照）。是以 行政機關對受處罰人為科處罰鍰處分，即使受處罰人所為之 各項主張不可採，仍必須有積極證據證明受處罰人違規事實 存在，始能認科罰處分合法（最高行政法院97年度判字第32 5號判決意旨參照）。本件被告依關稅法第18條第1項規定， 按原告申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查，嗣發現 報關發票記載之原申報單價與銀行信用狀存檔發票金額不符 ，乃認原告繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，固非無見； 惟查，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格首應以該進口 貨物之交易價格，即進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付 或應付之價格作為計算根據；倘海關對納稅義務人提出之交 易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出 說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關 稅法第29條規定核估其完稅價格。而海關所以會對納稅義務 人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，且對納 稅義務人提出之說明，仍有合理懷疑，乃因其所查得之其他 證據資料客觀上尚不足以完全推翻納稅義務人提出之交易文 件或其內容之真實性或正確性，即尚難證明納稅義務人申報 之進口貨物交易價格確屬虛偽不實之故。故海關必須查明納 稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實，且提出客 觀上足以證明其真實交易價格之證據資料，始能以該證據資 料所證明之交易價格，作為計算完稅價格之根據。如果海關 提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅義務人申報進口貨 物之真實交易價格，僅能使其申報之交易價格之真實性或正 確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取捨，逕以該證據資 料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據，亦不得逕 謂納稅義務人有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章行 為。次查，原告主張進口買入系爭9批貨物後，即將之出售 其他廠商，而原告實際銷售販賣價格較銀行存檔發票所載單 價為低（報單號碼、貨名、報關價格、銀行存檔發票價格、 原告出售價格、援用證據等，均詳如附表2所示）之情，有 原告提出如附表2所示之銷售本件9批貨物予其他廠商之銷售 發票影本（見前審卷一第131頁以下原證17）等附卷可稽。 是原告主張伊轉售價格低於銀行存檔發票極多，倘銀行發票 所售價格係原告進口真實交易價格，則原告轉售價格根本不 敷成本，顯違反在商言商，基於成本控管及追求利潤之最大 化之經驗法則；是被告以銀行存檔發票所載價格作為本案9 批進口貨物之交易價格，即非合理，客觀上實不足證明係真 實交易價格。被告雖主張該銷售發票所載數額可能不實而偏 低云云；然原告所提出銷售本件9批貨物予其他廠商之銷售 發票，下游廠商向原告購買貨物時，原告依照出售價格、數 量填載後開立，除自己留存外，並須提供予下游廠商作為進 貨憑證，衡情下游廠商應不致接受原告將發票金額故意填載 為較低之數額，是被告空言主張銷售發票所載數額可能不實 而偏低云云；並非可採。縱令原告自申請復查時起所反覆說 明本案開發信用狀銀行存檔發票之金額非屬系爭貨物實際交 易金額，乃係因合併其他貨款所致等語，客觀上仍有合理懷 疑，亦不能任憑被告主觀之取捨，逕以銀行存檔發票所載價 格，作為計算完稅價格之根據。從而，被告亦不得逕以報關 發票記載之原申報單價與銀行信用狀存檔發票金額不符，即 認原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章行為。 ㈤再查，參諸前審卷1原證60之關稅總局96年(按月)進口貨物 統計資料表（前審卷1第346頁至第348頁）可知，96年4月份 辣椒干物進口總數量為76.916TNE（噸），平均單價USD468. 04/TNE（噸）；而本案報單編號AW/96/1667/1004號於96年4 月18日進口13噸之辣椒干品之銀行存檔發票單價為USD1,510 /TNE（噸）（如附表1編號5所示），相較足知銀行存檔發票 價格實高於被告機關內部查價機制所建立之該項商品同時期 其他廠商進口之平均價格甚多（為平均價格之3倍），顯與 常情有違。又依前揭前審卷1原證60之關稅總局96年(按月) 進口貨物統計資料表所示，96年5月份辣椒干物進口總數量 為68.686TNE（噸），平均單價為684.27美元/TNE（噸）； 而本案報單編號AW/96/2292/0039號於96年5月21日進口13.5 TNE（噸）之辣椒干品之銀行存檔發票單價為USD1,750/TNE （噸）（如附表1編號7所示）。96年6月份辣椒干物進口總 數量為35.5TNE（噸），平均單價為478.87美元/TNE（噸） ；而本案報單編號AW/96/2554/1006號於96年6月2日進口數 量13TNE（噸）之辣椒干品之銀行存檔發票單價為USD1,510/ TNE（噸）（如附表1編號3所示）。96年8月份辣椒粉進口總 數量為80.875TNE（噸），平均單價為519.32美元/TNE（噸 ）；而本案報單編號AW/96/4054/1003號於96年8月25日進口 數量為18.5TNE（噸）之辣椒粉之銀行存檔發票單價為USD1, 600/TNE（噸）（如附表1編號6所示）。96年8月份辣椒干進 口總數量為80.875TNE（噸），平均單價為519.32美元/TNE （噸），而本案報單編號AW/96/4054/1004號於96年8月27日 進口數量為13.875TNE（噸）之辣椒干之銀行存檔發票單價 為USD1,700/TNE（噸）（如附表1編號2所示）。另參以前審 卷1原證53之關稅總局97年(按月)進口貨物統計資料表（前 審卷1第301頁至第303頁），於97年3月間進口之統計資料可 知，地瓜渣粉屬00000000000澱粉製品之殘渣及類似殘渣分 類，該類於97年3月間進口量為39000公斤、總價值為9,000 美元，平均每公斤價值0.231美元；而本件報單編號AA/97/0 761/0082號於97年3月5日進口數量為26,000（公斤）之地瓜 渣粉之銀行存檔發票單價為USD0.558/公斤（如附表1編號8 所示）。以上相較以觀，亦均可知銀行存檔發票價格實高於 被告機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進 口之平均價格甚多；反係原告報關所申報之單價（如附表1 編號5、7、3、6、2、8原申報單價欄所示價格）與被告機關 內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均 價格較為接近，而合於一般行情。足徵被告主張銀行存檔發 票價格係本件實際交易價格，與常情未合。被告雖另主張查 得與本件有相同貨名、輸出國及類似規格之2筆同年度，2筆 次年度進口CHILLY貨物，其申報價格亦為CIF USD 1,000至 2,105/TNE之間；另參據相關網站查得印度新聞及專業期刊 報導2007年至2008年辣椒之出口行情價格約為USD1.578至US D1.998/KG，可證被告依查得之系爭貨物銀行信用狀存檔發 票價格核估完稅價格，洵屬合理云云；惟查，被告主張之他 案貨物進口價格，係屬個案價格，與被告機關內部查價機制 所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格有別，尚 不得執為市場一般交易之平均行情價格。又印度新聞及期刊 上所為報導（前審答辯卷2附件25、26）之椒種為何難以區 分；且參以印度辣椒品種繁多、加工層次不同、品質優劣、 期貨買點、供需量之影響、天災等均在在影響辣椒價格高低 甚多，與被告機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其 他廠商進口之平均價格不同，亦難執為市場一般交易之平均 行情價格。被告主張銀行存檔發票價格確係本件實際交易價 格乙節，尚屬難以證明。 ㈥復按被告取得本案9批進口貨物之結匯資料（銀行存檔發票 及信用狀），依上說明，固具有證據能力，惟其所記載之「 單價金額、總金額」尚非合理，且與經驗法則有違，客觀上 不足以證明係關稅法第29條第1項之真實交易價格，自不能 以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據 ；同理，亦不得謂納稅義務人有繳驗不實發票，虛報進口貨 物價值之違章行為存在。是本件並無援引前揭海關緝私條例 相關規定處罰或主張同條例44條規定得於「5年」內追徵或 處罰之餘地。又海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容 之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明 後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定 核估其完稅價格，原應依序按照關稅法第31條、第32條、第 33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予 以核定。惟按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人 應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物 除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事 後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日 起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為前 揭關稅法第18條第1項所明定。本件9筆報單進口貨物均係原 告於貨物報關後，經被告機關依據關稅法第18條第1項之規 定而分別以C1免審免驗方式或C3應審應驗方式先行徵稅後， 分別於96年3月28日、96年8月27日、96年6月6日、96年7月2 日、96年4月18日、96年8月27日、96年5月23日、97年3月5 日、97年7月10日放行（詳附表1所示之放行日期），此為兩 造所不爭，並有進口報單（前審答辯卷1第1、2、25、34、4 4、59、67、76、84、93、94頁）及海運系統作業選單--進 口通關狀態查詢(本院卷第256頁至第259頁）附卷可佐。系 爭9筆報關進口貨物既屬已通關放行之貨物，然本件被告並 未於前揭關稅法第13條第1項所定6個月期限內通知原告實施 事後稽核，亦未依關稅法第18條於貨物放行後6個月通知補 稅，依法系爭9批貨物之應稅價額視為業已核定。另參以海 關於貨物進口時，除依法課徵進口關稅外，有關之營業稅（ 依營業稅法第20條第1項規定為關稅完稅價格加計進口稅後 之數額，依5%稅率計算營業稅額）及推廣貿易服務費（關稅 完稅價格乘以收取比率【萬分之4】計算）參照前揭營業稅 法第41條及貿易法第21條規定，亦委由海關徵收之。則貨物 進口時由海關徵收者，既包括關稅、營業稅及推廣貿易服務 費，為加速進口貨物通關，海關如已按納稅義務人應申報之 事項，先行徵稅驗放，惟未於貨物放行之翌日起6個月內， 通知納稅義務人，依前揭關稅法第18條第1項規定，關稅之 完稅價格視為業經核定；則於計算應徵收之關稅、營業稅及 推廣貿易服務費，既均以「關稅完稅價格」為計算基礎，且 依法既視為業經核定，自應為一致之認定，始符前揭法條之 規範意旨。是本件既無法證明原告有繳驗不實發票，虛報進 口貨物價值之違章行為，並無適用海關緝私條例44條規定得 於「5年」內追徵或處罰之餘地，且系爭9筆報關進口貨物既 屬已先行徵稅通關放行之貨物，而被告並未於前揭關稅法第 13條第1項所定6個月期限內通知原告實施事後稽核，亦未依 關稅法第18條於貨物放行後6個月通知補稅，依法系爭9批貨 物之應稅價額視為業已核定，被告自不得對原告為處罰或追 徵進口稅費。 六、綜上所述，系爭9批進口貨物之結匯資料（銀行存檔發票及 信用狀），固具有證據能力，惟其所記載之「單價金額、總 金額」尚非合理，且與經驗法則有違，客觀上不足以證明係 關稅法第29條第1項之真實交易價格，不能以該證據資料所 顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據；亦不得謂原告 有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章行為存在。被告 101年10月3日基普復二核字第1011014576號重核復查決定， 以報關發票記載之原申報單價與銀行信用狀存檔發票金額不 符，乃以原告繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅款 之違章成立，依海關緝私條例第37條第1項及營業稅法第51 條規定處原告罰鍰，並追徵所漏進口稅費，容有未合，訴願 決定予以維持，亦有違誤，原告訴請撤銷如其聲明所示，即 屬有據，為有理由，應予准許。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　 8　　月　　6 日 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官 曹 瑞 卿 法 官 王 俊 雄 法 官　許 瑞 助 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　 8　　月　　6 日 書記官 黃 貫 齊