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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度簡上字第101號 上　訴　人　廣合開發行銷股份有限公司 代　表　人　歐陽民崇 （董事長） 訴訟代理人　林佳穎　律師 被上訴人　　財政部關務署基隆關 代　表　人　宋汝堯（關務長） 訴訟代理人　王文貞 　　　　　　楊敦現 上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國104 年6 月8 日臺灣基隆地方法院103 年度簡更字第1 號行政訴訟判決， 提起上訴，本院判決如下： 主 文 原判決廢棄，發回臺灣基隆地方法院行政訴訟庭。 　　事實及理由 一、程序事項： 本件被上訴人代表人原為廖超祥，嗣由宋汝堯接任，其聲請 承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。 二、事實概要： 上訴人前委由晨峰報關有限公司於民國100年11月7日向被上 訴人申報進口中國大陸產製FIRE BRICKS （下稱「耐火磚、 鎂碳磚」）乙批（報單號碼：AE/00/4544/1025 號），報單 項次第4 項原申報規格210 ×140/160 ×100mm ，重量共8, 920K GM ，單價FOB USD 0.9/PCE （以下稱系爭報單）。經 被上訴人查驗結果，實到規格為210 ×135/165 ×100mm ， 重量共11,160KGM ，經依關稅法第18條第2 項規定，准上訴 人繳納相當金額之保證金，先予放行貨物。嗣據查價結果， 實到貨物第1 項至第5 項全部改按FOBTWD25/KGM核估完稅價 格，審認上訴人就第4 項貨物部分有虛報進口貨物規格、重 量、逃漏進口稅費情事，依海關緝私條例第37條第1 項規定 ，以被上訴人101 年第00000000號處分書（下稱「原處分」 ），處所漏進口稅額2 倍之罰鍰計新臺幣（下同）13,906元 ，及依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法第51條第 1 項第7 款，及貿易法第21條第1 項、第2 項之規定，追徵 進口稅費合計53,834元（包括進口稅34,642元、營業稅19,0 53元、推廣貿易服務費139 元），總計67,740元。上訴人不 服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，亦遭駁回，乃提起 行政訴訟，經臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）以102 年 度簡字第22號判決（下稱原審前判決）後，被上訴人不服， 提起上訴，嗣本院103 年度簡上字第32號判決將原審前判決 廢棄，發回基隆地院；基隆地院其後以103 年度簡更字第1 號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之起訴，上訴人 仍不服，遂提起本件上訴。 三、上訴人於原審起訴略以： ㈠被上訴人就鎂碳磚完稅價格參核之依據為財政部關務署調查 稽核組（下稱調查稽核組）之電腦價格檔，且被上訴人未就 此「價格」部分作實體調查，盡信專業商之建議，惟專業商 所稱之合理行情價格，係指終端銷售價格，不可作為完稅依 據。另調查稽核組曾經委請駐外單位函詢出口商，已得有利 於上訴人之回覆，被上訴人仍執著於「合理懷疑」與「洽詢 專業商得合理行情價格」，逕按關稅法第35條規定核估完稅 價格，未對於該等有利事證予以斟酌，顯有違行政程序法第 9條規定行政中立之原則。 ㈡本案來貨係定型、成品環保磚，有實際重量、理論重量、尺 寸公差、理化指標數值之差異，應以PC、塊單位來計價，被 上訴人以KG、噸單位計價，並直接以單位換算均值，造成邏 輯誤謬。由於產業類別不同，鋼鐵鋼材種類眾多，本國大鋼 鐵廠為符合國際鋼品需求，依窯爐大小、形狀，大量且長期 使用本通案貨物多年，其他鋼鐵廠也採用本貨物規格，早已 成為規格化商品。因為市場區隔、回收再製之貨源不穩定， 所以終端通路商只選擇「豐興鋼」、「榮鋼」為銷售對象。 並非特定客製磚、異形磚。 ㈢本案來貨價格之所以低廉，因回收大陸眾多費事費工、低階 又污染之工業產品，均係中國大陸產製完成後，再搶價進口 供國內廠家使用，此環保耐火磚係高溫生產事業最基本，作 為替補、修護、修整之用，不符合專業鋼鐵廠在高效能標準 下需接觸鋼水的品質要求。因此，與國內製造廠進口原料氧 化鎂、石墨，在國內產製完成之耐火磚，無論質地、價格、 使用層面皆有不同，兩者成本上有顯著差異，不可一脈認定 。故調查稽核組核定單價FOB TWD 25/KGM係指專業商進口國 際原料，在國內加工產製的成本，並非上訴人自大陸進口成 品環保鎂碳磚之交易價格。且被上訴人於同質另案（案號： 00000000號）訴願答辯書中詳細載明，其主要成分Magnesia ,fused ,97% Mgo ,lump ,FOBChina USD 930 ～1050/Tonne ，係指－結塊未加工之中國大陸－－電熔鎂，每噸行情價格 為離岸價FOB USD 930 ～1050，與本案上訴人向中國大陸零 星購買1 櫃，所顯見之價格差異極大。本案係棄磚回收再製 成之新品磚（取得之原料來自於邊腳棄料，去蕪存菁後可堪 再用之舊料），與採全原料電熔鎂製成新品之成本不同。即 便上訴人來貨為新品磚，採全新原料製成，電熔鎂以 USD250/ 噸計算完稅價格，也不超過TWD15/KGM ，被上訴人 依據網路資訊核估本案完稅價格為TWD25/KGM ，實在離譜。 ㈣報單項次第4項係誤植尺寸，並非虛報規格，210×140/ 160 ×100mm 與210 ×135/165 ×100mm 係一樣用途、體積與價 格，因同為梯形，係產品於轉彎處之接縫設計，所以135/16 5 、140/160 、145/155 其長、高相同，寬度部分合計為30 0mm ，並非虛報規格。本產品確為規格化產品，上訴人長期 自同一出口商進口該2 尺寸，供國內大廠使用，其鋼材成品 仰賴外銷出口，若非規格化商品，如何按國際市場製作鋼材 。被上訴人以系爭貨品屬非規格化商品，則如何與其他廠商 申報價格進行「比較」，何以查知上訴人有低報貨價之事實 ？況本件係環保耐火磚，應無其他可資比較之商品，即被上 訴人指稱其係有「合理懷疑」之懷疑，非適用關稅法第29條 ，顯有邏輯上之矛盾。 ㈤貨款匯款方式及金額係上訴人與國外供應商買賣雙方合意， 採逐筆分付或合併結付，乃當事人自行約定，與申報價額無 關，不能據此認定為合理懷疑之不實。又上訴人與「安禾利 企業有限公司」（下稱安禾利公司）並非公司法上之關係企 業，而是業務合作之關係，且與「全由企業股份有限公司」 （下稱全由公司）、「鼎寰有限公司」（下稱鼎寰公司）無 何關係。而系爭來貨係售予鼎寰公司，上訴人與鼎寰公司間 數年來之交易，有以現金給付，或由上訴人指示鼎寰公司給 付上訴人指定之第三人方式給付，系爭來貨上訴人出售予鼎 寰公司之金額，共計1,464,624 元，上訴人指示鼎寰公司負 責人吳國正直接將美金8,851.5 及美金14,424.75 元匯予大 陸出口商，以作為鼎寰公司對上訴人公司之一部給付，並分 別以美金當時匯率約30.4元及29.61 元充貨款新臺幣269,17 4 元及427,200 元；至於系爭報單出售與其餘貨款，係以現 金分別於100 年12月12日、100 年12月20日、101 年4 月27 日給付120,000 元（預收貨款）、286,717 元、362,079 元 ，由鼎寰公司負責人吳國正親赴上訴人公司交予上訴人公司 負責人歐陽民崇，有收取貨款簽認書可證，被上訴人臆測鈺 和企業有限公司（下稱鈺和公司）為實際進口人云云，並非 屬實，且被上訴人未取得相關匯款資料及原因，如何認定本 件實際進口商為鈺和公司？ ㈥又關稅法第33條所謂特殊關係，應係指同法第30條第2 項所 列8 款特殊關係，方符合體系解釋。被上訴人泛以該法第33 條並無如同法第30條第2 項規定，主張「進口人與國內第一 手買方間，存有包括但不限於該法第30條第2 項所列8 款特 殊關係致影響交易價格者，亦不適用該法第33條核估價格」 乙情，要非有據。 ㈦再者，被上訴人依調查稽核組於103年2月13日江淑惠談話紀 錄指稱上訴人、安禾利、全由與鼎寰公司共進口365 件云云 ，查上訴人於100 年至102 年關於耐火磚進口件數約110 件 ，其他則為各公司本業經營；有關鈺和公司覃君匯款予大陸 出口商乙節、鈺和公司與鼎寰公司間之資金關係等均與上訴 人無涉；上訴人、安禾利公司及全由公司即便皆使用黃聖雯 之帳戶，因係安禾利公司介紹而來，部分環節又委由江淑惠 處理，為專案合作，為了方便計算，才會有使用非上訴人公 司帳戶之情形。被上訴人以上訴人與上述公司間屬操作墊高 價格之行為，合於關稅法第33條所稱特殊關係行為，實無理 由。 ㈧原處分未依最高行政法院100 年判字第22號判決意旨，於行 政處分時其說明無法依關稅法第31至34條規定核定之理由， 逕以關稅法第35條核定完稅價格，且其所據以核定之價格， 被上訴人依據與查得資料為何？及是否符合關稅法施行細則 第19條規定所指之「合理方法」皆未於原處分敘明，其處分 之理由，已非完備，亦與關稅法施行細則第13條應將最後決 定及理由，以書面連同稅款繳納證併送上訴人規定不符。又 本件核價是否符合關稅法第35條規定之合理價格，包括但不 限於專業行情等依據，依最高法院100 年判字第1319號判決 意旨，仍應由被上訴人舉證證明，倘被上訴人未以本件貨樣 向專業商查價，請其提出如何核估價格之內部簽核資料，並 說明其依據為何，被上訴人僅提出談話紀錄，其舉證自有不 足之處。況被上訴人認定「上訴人與其關係企業係集團方式 操作價格，有特殊關係」，惟其於處分時並未就上開事實進 行查證及敘明，依行政程序法第114 條第1 項第3 款之規定 ，至遲應於訴願程序終結前補正；縱法院就此部分依職權調 查之結果，亦無從補正被上訴人未盡調查能事即否定關稅法 第33條之處分瑕疵。 ㈨被上訴人未舉證說明上訴人有何故意或過失，亦有違誤；退 萬步言，即便本件應受處罰，亦應從一重處罰，此觀最高行 政法院99年度判字第1251號判決自明。等語。並求為撤銷訴 願決定、復查決定及原處分。 四、被上訴人答辯略以： ㈠依最高法院100 年度8 月份第2 次庭長法官聯席會議之決 議，行政罰法施行後，除行政罰法第7 條第2 項情形外， 人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序， 具有類似性，應類推適用行政罰法第7 條第2 項之規定， 故外國出口商為海關緝私條例第37條第1 項各款之行為， 亦視為進口商之過失。上訴人從事國際貿易業務，對於貿 易標的物之內容，本應負注意與查明之責任，且上訴人於 報關前，仍得依海關管理進出貨棧辦法第21條規定，申請 看樣查證後據實申報，實難以無故意、過失而辭其責，故 上訴人怠於申請查明貨物現況，欠缺一般人應有之注意， 致生違反貨物通關誠實申報之義務。 ㈡本案無法依關稅法第29條規定核定完稅價格： ⒈系爭報單上第1項至第5項進口貨物單價，若按重量計價 ，其第1項至第3項單價皆為FOB TWD 3.46/KG，第4項、 第5項單價分別為FOB TWD 3.65、3.35/KG，而鎂碳磚之 主要成分為氧化鎂與石墨，依本案國外出口期間之國際 行情報價及報關時匯率，折合新臺幣各為TWD 28.05 至 31 .67/KG 與TWD 28.66 至43.7/KG ，惟上訴人申報之 原料價格加計一般製造成本及管銷費用，合計約為TWD 28.19 至32.56/KG，故本案上訴人申報成品鎂碳磚之價 格遠低於其主要原料之國際行情價格，顯不合理。 ⒉依其他廠商自同一產地進口相同貨品，經查證結果，進 口貨品原申報價格介於TWD 27.33 至50.46/KG之間，本 案報單項次第1 項至第3 項、第4 項、第5 項單價每公 斤分別為FOB TWD 3.46、3.65及3.35，與其他廠商自中 國大陸進口相同貨品之價格相較，差距7 倍以上。又上 訴人於100 年1 月1 日至101 年2 月29日止，匯款至中 國供應商SHAN DONG KAILAI INTERN ATIONAL TRADE CO . ,LTD （下稱「中國S 商」）之款項共2 筆，分別 為100 年11月23日之US D 8,851.5，及101 年1 月31日 之USD 14,424.75 ，因所匯出金額均高於本案申報之金 額，另系爭貨物最後係由鈺和公司銷售給國內需求者使 用，但在匯款方面，除上訴人2 筆匯款資料外，另有鼎 寰公司、覃淑玲（鈺和公司負責人）、覃君衡、謝陳麗 琴等人，然該等人員在該期間並未向中國S 商進口系爭 貨物，是上訴人未能提出匯款2 筆之合理說明，無法證 明其原申報之金額即為其實際交易金額。 ⒊本案經駐外單位分別於101 年4 月3 日、17日以台港（ 商組）字第0120676 、0120748 號函復說明略以：「本 組分別於101 年3 月15日及3 月26日函請中國大陸供應 商……函復本案相關問題，惟迄未獲復……致電該公司 3 次均無法接通，且會自動掛斷……」「……甫接獲中 國大陸供應商……函復略以，所查發票確為該公司所簽 發……為保護商業機密，僅提供報價數據單供參考…… 」，即中國S 商原先並不願回應駐外單位的詢問，最後 亦僅提供報價數據單供參考；惟時隔近9 個月後，駐外 單位另於102 年1 月3 日以台港（商組）字第0130021 號函復，說明二略以：「……再接獲中國大陸供應商… …魏永超君2013年1 月3 日電郵函復……原始存檔發票 1 份供參查之事，因時日久遠，翻找再補增生困擾，謹 將舊有尚存的資料再補1 份……」，上述駐外單位協查 之函復內容可知，出口商前、後配合態度不一，且於時 隔近9 個月之後，再檢送原先為保護商業機密而不願意 提供之發票供被上訴人參考，雖檢附之發票與報關發票 相符，惟出口商卻指稱係補上舊有尚存的資料，至於原 始存檔發票則因時日久遠，翻找再補增生困擾，經調查 稽核組審酌研判，出口商與上訴人暨其關係企業係長期 商業往來關係，顯有配合上訴人之要求而提供不實之交 易文件情事。準此，關於貨品價格查證部分，被上訴人 依照貨品成分與成本，其他廠商進口相同貨品之申報價 格，上訴人進口系案貨物後再於國內轉售予中、下游廠 商之價格與流向，暨該等公司或負責人匯款與進口貨物 情形之勾稽證明等，根據其客觀存在之事實資料加以分 析，對上訴人原申報交易價格之真實性或正確性具有合 理懷疑，依相關查得事證即知原申報價格應非實際交易 價格，應無誤導之虞，上訴人所訴各節，核無足採。 ⒋又海關對於納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實 性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後 ，海關仍有合理懷疑者，視為無法按該條核估其完稅價 格。被上訴人查得實付匯款金額遠高於上訴人申報之貨 價、其他廠商進口相同貨名貨物之價格遠高於上訴人申 報之價格，以及按國際原料行情價推算出之成本遠高於 原申報之貨價……，凡此種種，均係經查證後，客觀上 顯有疑慮，而非被上訴人主觀臆測者。 ㈢本案不適用關稅法第31條及第32條規定，蓋系爭貨物屬非 規格化商品，價格隨產地、材質、數量、出口日期等不同 而有差異，且查無國外出口日期前後30日內業經核定之相 同或類似貨物交易價格可資核估完稅價格，爰無關稅法第 31條及32條之適用。 ㈣又關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則（以 國外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價之主要根據； 惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價 格不得作為計算完稅價格之依據）；第33條所規定者，則 為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨 物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價 方式。舉重明輕，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨 物交易價格，容許海關因合理懷疑而不採取進口人提出之 交易文件（關稅法第29條第5 項），則在海關合理懷疑進 口人提出用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時 （例如，進口人與國內第一手買方間之銷售價格遠低於其 他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格，而不配合海關要 求盡其協力義務；進口人與國內第一手買方間經國稅機關 查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手買方間 ，存有包括但不限於關稅法第30條第2 項所列8 款特殊關 係致影響交易價格者），亦得不按進口人提出國內銷售發 票等資料核估完稅價格。雖關稅法第30條及第33條規定於 關稅法同章節（第2 章第2 節），惟關稅法第29條「從價 課徵關稅之進口貨物，以其交易價格作為完稅價格之計算 根據」之原則，而關稅法第30條作成補充規定：「進口貨 物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價 格之根據：……四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交 易價格。前項第4 款所稱特殊關係，指有下列各款情形之 一：……」係明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第 2 項規範之8 種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得 作為計算完稅價格之依據（參立法院公報第75卷第45期第 277 頁）；反觀關稅法第33條第1 項及第3 項規定：「進 口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核 定者，海關得按國內銷售價格核定之。……第1 項所稱國 內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口 貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手 交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核 計後，扣減下列費用計算者……。」所稱「特殊關係」並 未如第30條第2 項對於同條第1 項第4 款之列舉規定，且 關稅法並無如關稅估價協定第15.4條「For the purposes of the this Agreeme nt , persons shall be deemed to be related only if ：……」，將該協定之特殊關係 作統一規定，故依條文安排，應認為係有意排除。從而， 基於合目的解釋，關稅法第33條之「特殊關係」應包括但 不限於同法第30條第2 項第1 至8 款之情形，以呼應關稅 法條文架構及關稅估價制度避免買賣雙方因具有特別之關 係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。 ㈤本件貨物之銷售流程為國外賣方（中國S 商），以依進口 報單價格換算約FOB TWD24.91、24.12、26.28/PCE之價格 將貨物賣給上訴人（法定代表人：歐陽崇民）；上訴人再 以TWD50 、60/PCE之價格，將貨物買給鼎寰公司（法定代 表人：吳國正) ；鼎寰公司再以TWD60 、62/PCE之價格， 將貨物售予鈺和公司（法定代表人：覃淑玲）；其後鈺和 公司將貨物以TWD248、291/PCE 之價格賣給終端通路商豐 興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興鋼鐵）。然廣合公司、安 禾利公司、全由公司、鼎寰公司及鈺和公司，均從事耐火 磚生意，且往來關係複雜。據調查稽核組統計，100 年至 102 年間，廣合、安禾利、全由、鼎寰等4 公司相關進口 報單件數為365 件。甚者，廣合、安禾利、全由及鼎寰公 司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查 之相關問題，江淑惠自承其為安禾利公司持股4 成之股東 ，與其他3 家公司之關係為「專案事業之合夥關係」，安 禾利、廣合、全由等3 家公司進口之耐火磚，進口後全數 轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司，因鼎 寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰公司 為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委鈺和公司由 高雄匯出等語，再被上訴人向中央銀行外匯局調閱100 年 1 月至101 年10月之匯款資料顯示，鈺和公司相關人等匯 至中國S 商至少美金312,462.8 元（匯款分類700 為已進 口之貨款），惟依海關進出口統計資料，該時期鈺和公司 未向中國大陸S 商進口貨物。復據調查稽核組向賦稅署取 得100 年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存 款帳號資料及交易明細」表，其「交易註記」欄明確載明 多筆貨款由吳百齡（鈺和公司負責人覃淑玲之妹婿）存入 ，而鼎寰公司當日即將貨款匯往上訴人、安禾利公司及全 由公司，且上訴人、安禾利公司及全由公司竟可使用同一 帳戶（帳號00000000000000000000）收取貨款，此等事證 更難謂其無特殊關係，況查該帳戶為黃聖雯所有（黃聖雯 為江淑惠之女，江淑惠為帳戶法定代理人，同為上訴人特 別助理，亦為安禾利公司之股東）；準此，上訴人、安禾 利公司及全由公司於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆 匯往黃聖雯單一帳戶，再度推證彼此應具有特殊關係，且 受第三人控制，意即江淑惠藉由控制黃聖雯帳戶，達到拘 束或支配買、賣雙方營運上之貨款目的。依上，可知上訴 人、安禾利、全由、鼎寰及鈺和等5 家公司，不符合一般 公司經營模式，況於持股4 成之大股東在掌握銷售通道之 情形下，自無放棄以低價買進、高價賣出方式賺取最大利 潤，而願意讓利給鈺和公司之理。基此，前揭5 公司顯係 以集團操作之模式，將貨物進口後先全數售予鼎寰公司， 再全數轉售給鈺和公司，後由鈺和公司銷售給國內真正需 求使用者（豐興鋼、榮鋼等煉鋼廠），利用低報貨價進口 貨物後，多次轉售、逐次墊高至市場價格之手法至臻明確 ，而實際進口貨物亦為直接送至鈺和公司，係有系統之集 團控制經營手法，而具特殊關係。故無法依同法第33條規 定按該等國內銷售發票核估完稅價格。 ㈥上訴人並未提供製造系爭貨物之成本及費用資料，亦無法 依同法第34條規定計算來貨之完稅價格。 ㈦本件依關稅法第35條核估完稅價格，係據分析判斷，應屬 合理 ⒈成本分析部分： 本案貨物第1~5項單價若按重量計價，其單價各為FOB TWD 3.46、3.46、3.46、3.65及3.35/KG （原申報資料 ），查鎂碳磚之主要成分為氧化鎂( MgO)與石墨( F .C .)等，其於本案國外出口期間（100 年11月1 日出口） 之國際行情報價各約在USD 930~1050/ 公噸與USD950~1 450/公噸左右（匯率30.165，折合新臺幣各為28.05~31 .67/KG與28.66~43.74/KG），按上訴人申報之成分比率 MgO ＞74% 、F . C . ＜12% 、Other 14% ，姑不論其 他原料成本，僅主要原料價格即約在24.19~28.56/KG（ MgO75%X28.05~31.67+F .C .11%X28.66~43.74=24.19~2 8.56/KG ），另加計一般製造成本及管銷費用約為TWD 4/KG（專業商提供之費用），合計約為28.19~32.56/KG ，顯示原申報價格明顯偏低。 ⒉其他廠商進口相同貨名貨品（該等案件皆未經海關核定 ，無法適用關稅法第31、32條）部分： 查100 年9 月至101 年1 月期間自中國大陸進口相同稅 則號別（6815.99.20.00-1 ）貨品合計40筆，扣除被上 訴人暨與被上訴人有特殊關係之安禾利公司、全由公司 所申報進口之21筆及非鎂碳磚者6 筆，其餘13筆進口貨 品原申報價格介於27.33~50.46/KG之間，本案貨物第1~ 5 項原申報價格各為FOB TWD3 .46、3.46、3.46、3.65 及3.35/KG ，與其他廠商自中國大陸進口相同貨品相較 ，顯然偏低，益證被上訴人核估價格合理無過高情事。 ⒊終端銷售廠商即鈺和公司銷售價格回推成本部分： 上訴人將系爭來貨售予鼎寰公司，鼎寰公司再售予鈺和 公司，鈺和公司再售予國內煉鋼廠，查鈺和公司銷售本 案報單來貨第1~3 與4 、5 項之銷售價格為248 與291/ PCE ，按重量換算單價各為34.44 、39.17 及35.93/KG （報單第1~ 3項每PCE 皆為7.2KG ，第4 項每PCE 為7. 43KG、第5 項每PCE 為8.1KG ），再依鈺和公司申報10 0 年營利事業毛利率推算本案第1~3 、4 及5 項成本（ 即推算完稅價格DP V）各約為25.36/KG、28.84 及26.4 5/KG，亦證上訴人申報價格偏低。 ⒋關稅法第35條規定，進口貨物之完稅價格，未能依第29 、31~34 條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合 理方法核定；關稅法施行細則第19條第1 項規定，關稅 法第35條所稱合理方法，指參酌該法第29至第34條所定 核估完稅價格之原則，採用之核估方法。本件依關稅法 第35條規定核估完稅價格之相關資料及說明已如前述， 又本案依關稅法第35條核估之依據，被上訴人於訴願程 序終結前皆已提出（詳102/4/9 關調企字第1021000734 號函），惟該資料為避免專業商身分曝露，向以機密文 件列管保護，上訴人不得閱覽，所稱未提出「專業行情 之依據」亦有所誤解。 ㈧又被上訴人已於101年12月5日基普復二六字第1011024150 號復查決定書中敘明完稅價格之核定依據，故本案之原核 定理由已完備。復在國內行政法學上，有關行政處分理由 追補之容許性，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由 ；而行政法院對於行政機關之高權行為，本應就一切可能 之觀點進行審查（行政訴訟法第125條第1項及第189條第1 項規定參照），被上訴人追補理由既有助於法院客觀事實 與法律之發現，法院自仍得就被上訴人追補之理由斟酌等 語。並求為駁回上訴人之訴。 五、原判決駁回上訴人之訴理由略以： ㈠查其他廠商於100年8月至及101年1月間自中國大陸進口與系 爭貨物（FIRE BRICKS-- 耐火磚、鎂碳磚）相同稅則號別（ 6815.99.20.00-1 ）之申報價格介於TWD 27.33 至50.46/KG 之間，此有其他廠商進出口統計資料調印報表在卷可憑，均 高於上訴人之申報價格數倍，顯見上訴人申報之貨價（平約 TWD3 .5KG ），與之相較，顯然差距過大。上訴人雖主張系 爭貨物為棄磚回收再製成之環保再製磚（取得之原料來自於 邊腳棄料，去蕪存菁後可堪再用之舊料），價格自然比一般 耐火磚更低廉云云，然觀之系爭進口報單上並未載明系爭貨 物係「環保再製磚」或相關棄物回收再製性質之說明，且本 件貨物為耐火磚（FIRE BRI CKS），依專業意見以「耐火磚 經過重覆使用後，它的性能會更穩定，甚至超越新品，產品 不易龜裂、玻化或變形」是不正確的說法，耐火磚經使用後 無法避免外在的污染，再利用的不穩定大為提高，低熔點物 更會造成易龜裂、玻化和變形，目前回收再利用只限於耐火 泥、噴補料等使用，並無再利用於鎂碳磚之重製，不管是鎂 碳磚或鉻鎂磚，原料國際行情報價都是公開的，製造與運輸 成本，雖可能因生產量大小而小有差異，但不可能是數倍的 差距，另本件貨物實際使用者豐興鋼公司課長亦表示向鈺和 公司購買的耐火磚為鎂碳磚，用於煉鋼，品質沒問題，應屬 正級品，可見上訴人稱系爭貨物為環保再製磚，僅作為替補 、修護之用云云，要非可採。是被上訴人據此認本件上訴人 申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5 項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，依上說明，非 屬無據。復鎂碳磚之主要成分氧化鎂及石墨，根據國際行情 報價，氧化鎂約為美金930~1,050/公噸，石墨約為美金950~ 1,450/公噸，若按匯率新臺幣30.22 元兌1 美元核算，氧化 鎂國際行情報價約為TWD28.10~3 1.73/KG，石墨約為TWD28. 71~4 3.82/KG。按上訴人申報之成分比率( MgO> 74%、F .C .< 12%、Other1 4%)，僅計算氧化鎂及石墨成本之製造成本 (尚不論其他原料) ，約為TWD 24~28/KG（MgO 74 %×28.1 0~31.73+F .C .12% ×28.71~43.82=TWD24.23~28.73 /KG） ，再加計一般製造所需管銷費用TWD4至6/KG，可見製成本案 耐火磚所需成本至少需TW D28/KG ，上訴人申報價格顯然偏 低。至被上訴人提出原料成本核算之目的，係在佐證上訴人 低報貨價，而有合理懷疑存在，並非直接以該原料成本之分 析價格而據為核估系爭貨物之完稅價格，上訴人主張被上訴 人以之核估完稅價格，顯有誤解。綜上，被上訴人認上訴人 申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5 項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，依上說明，核 屬有據。 ㈡次查，上訴人進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定 適用於其他一般客戶，尚難謂為規格化產品；系爭貨物既非 屬規格化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出 口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，且查無輸出國 出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價 格資料，故無同法第31條及第32條之適用。另按關稅法第30 條及第33條規定於關稅法同章節（第2章第2節），惟關稅法 第29條第1 項係明定「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價 格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」之原則，而關 稅法第30條作成補充規定：「進口貨物之交易價格，有下列 情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：……四、買、 賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。前項第4 款所稱特 殊關係，指有下列各款情形之一：一、買、賣雙方之一方為 他方之經理人、董事或監察人。二、買、賣雙方為同一事業 之合夥人。三、買、賣雙方具有僱傭關係。四、買、賣之一 方直接或間接持有或控制他方百分之五以上之表決權股份。 五、買、賣之一方直接或間接控制他方。六、買、賣雙方由 第三人直接或間接控制。七、買、賣雙方共同直接或間接控 制第三人。八、買、賣雙方具有配偶或三親等以內之親屬關 係。」乃明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2 項規 範之8 種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算 完稅價格之依據；前揭關稅法第29條及第30條所規範者乃關 稅估價之原則（以國外賣方與國內買方之交易價格為關稅估 價之主要根據；惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者， 明定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據）；而關稅法 第33條規定：「（第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第 29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核 定之。……（第3 項）第1 項所稱國內銷售價格，指該進口 貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後 ，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係 者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者… …。」為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類 似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估 價方式。依舉重明輕之法理，如作為關稅完稅價格估價原則 之進口貨物交易價格（關稅法第29條第1 項規定），容許海 關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件（關稅法第29 條第5 項參照），則在海關合理懷疑進口人提出，用以作為 推計估價根據之國內第一手銷售發票時（例如，進口人與國 內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨 物國內銷售價格，而未盡其協力義務；或進口人與國內第一 手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與 國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2 項 所列8 款特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口人提 出國內銷售發票等資料核估完稅價格（最高行政法院99年度 判字第1085號及100 年度判字第184 號判決意旨，亦採相同 見解）。況關稅法第33條第3 項所稱「特殊關係」並未如第 30條第2 項對於同條第1 項第4 款之列舉規定，且關稅法並 無如關稅估價協定第15.4條「For the purposes of this Agree ment ,persons shall be deemed to be related only if ：……」，將該協定之特殊關係作統一規定。基於 關稅法第33條規範目的解釋，該條第3 項所稱之「特殊關係 」應包括但不限於同法第30條第2 項第1 至8 款之情形，以 呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有 特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。 查上訴人、安禾利、全由及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽 核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題，江淑惠自承其 為安禾利公司持股4 成之股東，與其他3 家公司（上訴人、 全由及鼎寰公司）之關係為「專案事業之合作關係」，並為 該4 公司102 年5 月8 日以後負責承辦賣方交易人員；且上 訴人、安禾利、全由公司均以自己為進口人，分別向中國S 商、Z 商進口耐火磚，再轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數 銷售給鈺和公司，最後透過銷售予鈺和公司再轉售至終端通 路商豐興公司或榮剛公司；且鼎寰公司負責內銷事務，所以 點交驗貨、收款均由鼎寰公司為之，相關國外之匯款金額由 收付款之帳差委鈺和公司由高雄匯出等情。又經調查稽核組 向財政部賦稅署取得100 年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行 帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細表」，其「交易註記 」欄明確載明多筆貨款由吳百齡（即鈺和公司法代覃淑玲之 妹婿）存入，鼎寰公司於當日即將貨款匯往上訴人、安禾利 公司及全由公司，且上訴人、安禾利公司及全由公司係使用 同一帳戶（帳號00000000000000000000；該帳戶為黃聖雯所 有，黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為該帳戶法定代理人）收 取鼎寰公司之貨款。準此以觀，上訴人與鼎寰公司間確存在 如江淑惠所稱之專案事業合作之特殊關係，其彼此間之交易 價格，客觀上自難與一般常態交易相比；又上揭上訴人與鼎 寰公司間之特殊關係，雖尚難逕認屬上揭關稅法第30條第2 項所列舉8 款之特殊關係；惟依上說明，為避免國內買賣雙 方因具有特別之關係而影響其買賣交易價格致違反課稅公平 之立法精神，關稅法第33條第3 項所稱之「特殊關係」應包 括但不限於同法第30條第2 項第1 至8 款之情形，是以上訴 人既與國內買受人鼎寰公司間存在上述特殊之專案事業合作 關係，客觀上難與一般常態交易相比，自無關稅法第33條規 定按國內銷售價格核定之適用。又上訴人未提供本案所需之 生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格規定核 估完稅價格。 ㈢依上，本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核 估完稅價格，故被上訴人依關稅法第35條規定憑貨樣及相關 資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭 貨物之合理行情價格FOB TWD25~40/KG ，並考量上述其他廠 商進口相同稅別號別耐火磚之申報價格、製作耐火磚之推算 成本後，按FOB TWD 25/KG 核估系爭貨物完稅價格，經核並 無不合。 ㈣又上訴人主張被上訴人認定「上訴人與其關係企業係集團方 式操作價格，有特殊關係」，惟其於處分時並未就上開事實 進行查證及敘明，依行政程序法第114 條第1 項第3 款之規 定，至遲應於訴願程序終結前補正，不能在訴訟程序中補正 云云；然依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分 以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據， 惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作 成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以 資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲 得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記 載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之 原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事 實全部加以記載，始屬適法。又者，在國內行政法學上，有 關行政處分理由追補之容許性，原則上係肯認在訴訟中容許 追補處分理由，況我國行政法院對行政機關之高權行為，本 應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125 條第1 項 及第189 條第1 項規定參照），行政機關之追補理由既有助 於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持 之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應 駁回上訴人之訴訟（訴願法第79條第2 項：「原行政處分所 憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無 理由。」之規定即顯示相同之法理）。查原處分已載明其事 件、完稅價格核定結果、核定稅費、應補繳之稅費、法令依 據等事項，客觀上足使上訴人判斷該行政處分是否合法妥當 ，以資獲得行政救濟之機會；被上訴人雖未於原處分敘明核 定完稅價格之詳細事實、理由，惟被上訴人嗣於復查決定及 訴願答辯中已補充說明查核之相關事實、理由，且被上訴人 於訴訟中就本件並無關稅法第29、31、32、33、34條等規定 之適用，需適用關稅法第35條規定依據查得資料，以合理方 法核定系爭貨物完稅價格之理由，再詳為補充說明，且處分 之要件事實於處分作成時即已存在，核亦未改變行政處分之 同一性，訴訟中上訴人亦已對之為充分之攻擊防禦，程序上 該項理由追補亦得准許之。上訴人上揭主張，要難憑採。 ㈤復按為落實貿易管制之執行及確保進出口貨物查驗之正確性 ，貨物進口人或輸出人就所運進出口貨物，負有誠實申報名 稱、品質、規格、數量、重量、價值等之義務，此參關稅法 第16條第1 項、第2 項及上開海關緝私條例第37條第1 項、 同條第2 項之規定甚明，即貨物進、出口時，注意報單上各 事項之申報是否正確，實乃貨物進、出口人之行為義務。又 「海關緝私條例第37條第1 項第1 款所謂『虛報』，係指報 運進口貨物與實際到貨不符者而言。且是否虛報悉以進口報 單與實際到貨經查驗或鑑定結果是否相符為斷，不以稅則分 類為準據，與申報稅率高低無涉。」最高行政法院95年度判 字第1093號判決可資參照。故進口貨物是否涉及虛報，係以 報單上原申報與實到貨物是否相符為認定之依據，且進口貨 物係採申報及查驗制度，並課以進口人應盡誠實申報所運貨 物名稱、數量、重量、品質、規格、價值等之義務，如有虛 報情事者，即已違反誠實申報之作為義務，即應受處罰。從 而，海關緝私條例第37條第1 項所定罰鍰，係行政罰，倘報 運人申報進口之貨物規格、重量，經海關檢查結果發現與其 實際所申報者不符者，即構成「虛報」，應依該條項規定處 罰。（最高行政法院92年度判字第1315號判決參照）。再按 「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰 。」行政罰法第7 條第1 項亦定有明文。查海關緝私條例第 37條第1 項規定係處罰「虛報貨物規格、重量」之行為，並 未排除處罰過失之明文，參諸司法院釋字第521 號解釋：「 依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人 故意或過失為其責任條件，本院釋字第275 號解釋應予適用 。」故無論行為人係故意或過失違反該條例，皆受該條例之 規範。查上訴人於系爭進口報單第4 項原申報規格210 ×14 0/160 ×100mm ，重量共8,920 KGM ，單價FOB USD 0.9/ PCE ，經被上訴人機關查驗結果，以實到貨物為規格210 × 135/165 ×100mm ，重量共11,160KGM , 為上訴人所不爭執 ，堪認上訴人虛報進口貨物規格、重量，逃漏進口稅費之違 章情事至明。況依海關管理進出口貨棧辦法第21條第1 項規 定，進口人於貨物到港存放貨棧尚未報關之際，得向海關申 請查看貨樣，以明實際到貨內容，再據實申報，上訴人怠於 注意，未依上開規定申請查看到港貨品內容，致生本件違章 情事，主觀上縱非故意，亦有過失。上訴人主張被上訴人未 舉證說明上訴人有何故意或過失，即有違誤云云，核無足採 。 ㈥按「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處 罰之。」為行政罰法第25條所明定，上訴人於報運系爭貨物 進口時，即分別成立關稅、貨物稅、營業稅及特種貨物及勞 務稅等數筆國家稅捐債權（法定之債），旨揭條文亦分別定 有申報不實之裁罰規定，從法規範觀點，本案裁罰依據各自 有別，其違章態樣、構成要件及所違反行政法上之義務互異 ，所保護之法益、立法目的亦各不相同，實係構成數個違章 事實，應屬數個違章行為違反數個不同之行政法上義務，且 現行法並無將前開各項申報行為視為一行為或競合之特殊規 定，上訴人既違反不同規定，自應分別處罰，始能有效達成 海關進出口管制之任務，揆諸行政罰法前開規定，自得分別 論處。查關稅、貨物稅及營業稅之立法目的不同，雖為稽徵 之便，由進口人填具1 份進口報單，再由海關一併依法課徵 進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分 別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始 完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為數個申報 行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅 及營業稅，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題，從而， 被上訴人以上訴人逃漏進口稅費情事，依海關緝私條例第37 條第1 項規定，以被上訴人101 年第00000000號處分書，處 所漏進口稅額2 倍之罰鍰計13,906元，及依同條例第44條、 加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第7 款，及貿易法 第21條第1 項、第2 項之規定，追徵進口稅費合計53,834元 （包括進口稅34,642元、營業稅19,053元、推廣貿易服務費 139 元），總計67,740元，核無不合，上訴人主張應從一重 處罰，不足為採。 ㈦綜上所述，上訴人之主張，為不可採。被上訴人所為處分， 並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴 人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等詞，為其判斷之基礎。 並敘明本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審 酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。 六、上訴意旨略以： ㈠關稅法第29條部分 ⒈本件應有關稅法第29條規定之適用，有訴願期間所提之出 口商報價單、驗收後之匯款明細資料、銀行外匯水單（更 審前原審上訴人102年11月27日附件1「匯出匯款明細及8 筆進口報單」）可稽，惟原判決未敘明何以其不足採之理 由，有判決不備理由之違誤。 ⒉本件大陸出口商之報價單已載明「環保耐火磚」，且上訴 人已提出相關照片證明其相關製作回收過程，則原判決仍 以耐火磚同業公會函文認定本件來貨非環保再製磚，進而 認定構成關稅法第29條第5 項合理懷疑，有判決不備理由 及判決不憑證據之違誤。 ⒊原判決以成本分析之方式認定本件構成合理懷疑，亦有判 決不備理由及不憑證據之違誤： 依專業商耐火磚同業公會函詢資料顯示，本件係「為了避 免低價傾銷……以穩定市場秩序」請公會成員提供資料。 所謂低價傾銷，其前提當然是中國製產品有低於成本分析 、低於合理利潤計算之情事（關稅法第68條第2 項參照） 。是以，被上訴人以系爭來貨成本分析較低云云稱構成關 稅法第29條第5 項合理懷疑，即非有據（若被上訴人在本 案之成本分析可採，特別關稅反傾銷稅當無存在餘地，只 要將普通關稅核高就好）。原判決未對此詳查，竟認定被 上訴人成本分析可採，實有判決不備理由及未符證據法則 之違誤。承上，倘原判決就合理懷疑部分之認定，尚非無 疑，則本件是否不應適用關稅法第29條認定價格，亦非無 疑。 ㈡關稅法第33條之部分 ⒈原判決認定關稅法第33條不適用之部分，並非認定本件構 成關稅法第30條第2 項8 款所稱特殊關係之一，而係爰引 最高行政法院99年度判字第1085號及100 年判字第184 號 判決，認定關稅法第33條第3 項所稱特殊關係，包括但不 限於關稅法第30條第2 項之8 款關係，實有判決不適用法 規之違誤。 ⒉依照體系解釋，在關稅法第33條對特殊關係並未再次定義 之情況下，殊難想像，何以33條之特殊關係，並非關稅法 第30條第2項8款所稱之特殊關係。 ⒊依最高行政法院100年判字第184號判決、最高行政法院99 年判字第1085號判決可知，該二判決認定，即便在買賣雙 方負責人同一之情況下，亦不認為有特殊關係，要之，其 並非認定關稅法第33條特殊關係係包括但不限於關稅法第 30條2項特殊關係，系爭另案判決爰引該二判決作出33 條 不適用之認定，實有判決不適用關稅法第33條法規之違誤 。 ⒋承上，關稅法第33條之特殊關係，既應以同法第30條第2 項8 款認定之，則在原判決認定「難逕認屬上揭關稅法第 30條第2 項所列舉8 款之特殊關係」之情形下，本件至少 應可適用第33條核課，原判決就此，有判決不適用法規之 違誤。 ⒌另查，本件屬發回更審之案件，惟本件更審判決亦有未符 本院廢棄發回判決意旨之處。蓋廢棄發回判決之意旨，係 稱「是否因被上訴人與鼎寰公司間具有關稅法第30條第2 項所定之特殊關係，而不得採為核估完稅價格之依據未為 調查」（詳本院判決第16頁( 四) ），更審既已認定本件 無關稅法第30條第2 項之特殊關係，卻又認定不得適用關 稅法第33條，亦有未符原廢棄發回判決意旨之處。 ㈢關稅法35條部分 ⒈原判決未就系爭來貨價格之核估，是否合於關稅法第35條 及施行細則第19條第1 項規定為判斷，有判決不備理由之 違誤：觀諸原判決書第五點以下之判斷，僅見原判決援引 關稅法第35條及關稅法施行細則第19條規定，稱應以合理 完稅價格核定（原判決第13~15 頁）、並稱「向……專業 商函詢系爭貨物之合理行情價格」（原判決第20頁），卻 未見原判決對專業商提供行情以「核定系爭來貨完稅價格 ，所採用之核估方法，如何依關稅法施行細則第19條第1 項規定，參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之 原則」予以說明（最高行政法院100 年判字第22號判決、 最高行99年度判字第1085號判決意旨參照），已有判決不 備理由之違誤。 ⒉被上訴人在訴願階段以及原審辦論期日，皆稱專業商依35 條核估之依據，係依憑主要原料之國際行情；而被上訴人 就國貿局回函亦自承，主要原料報價應為CFR USD795~810 （104 年5 月18日言詞辯論筆錄），僅有原核時所稱國際 行情USD 930~1050之77.14%~85.48% ，足證本件核估即便 被認定為全新原料磚（上訴人主張為環保再製磚），至少 應七折八扣，每公斤25元非合理價格。原判決就此認定， 有認定事實不憑證據之違誤： ⑴被上訴人曾在訴願階段，就「合理行情價格根據為何」 乙節，回覆財政部係「考量該專業商係依憑主要原料之 國際行情報價」，於104年5月18日言辯期日，亦自承「 主要原料電熔鎂之國際報價亦為參考資料之一」（見筆 錄第1 頁），詎料，原判決卻認定「並非直接以該原料 成本之分析價格而據為核估系爭貨物之完稅價格，原告 （即上訴人）主張被告（即被上訴人）以之核估完稅價 格，顯有誤解」（詳原判決第17頁第12~15 行）。 ⑵前述不憑證據之原判決認定，將影響本件判決之理由在 於，即便原判決認定本件來貨應為全原料磚（假設語， 上訴人主張為環保再製磚），惟被上訴人就國貿局回函 之價格亦自承，主要原料報價應為CFR USD795~810（10 4 年5 月18日言辯筆錄）。則何以被上訴人以高額、不 知可信度如何（IM雜誌網站）憑為國際行情USD930~105 0 作為核估依據? 而不應打折將本件核估價格降低？而 未見原判決對此說明。 ⑶復查，依上訴人於更審前一審提出之中國鋼鐵資料網站 資料顯示，大陸就本件來貨主要原料電熔鎂之報價，實 際上平均只有USD 540~570 （更審前一審卷第177~179 頁，匯率以1:5 計算）何以被上訴人從高採用不合理之 USD 930~1050作為核估依據，應予維持? 而亦未見原判 決對此說明。 ⑷環保再製磚因重製後已成型成塊（非原料）所以採「塊 、PC」為計價單位，被上訴人改以重量計價，又以非屬 關稅法第35條規定之合理價格據以核估，導致本案看似 違反海關緝私條例。惟若本案課稅價格降低，本件即非 無適用海關緝私條例第45條之1 ，情節輕微者免予處罰 之餘地，就上訴人該項主張，亦非無判決不備理由之違 誤。 ⒊遑論，本件究竟是普通關稅，還是關稅法第四章反傾銷稅 （特別關稅）之範疇，尚非無疑，原判決未本於職權自為 調查認定、適用法律，亦有違誤：經查，專業商為函覆被 上訴人合理行情依據，曾先函詢公會會員合理成本及售價 ，其上記載「為了避免低價傾銷…以穩定市場秩序」。則 本件究竟是普通關稅應被調增，還是關稅法第四章反傾銷 稅(特別關稅)之範疇，即非無疑。基於反傾銷稅為關稅法 之特別關稅稅目，價格過低之貨物若應適用反傾銷稅處理 ，即不應以調增普通關稅之方式為之，如何適用法律又為 法院之職權，撤銷訴訟亦不受當事人主張之拘束，則上訴 人主張有不適用法規之違誤、非無發回原審重為調查乙節 ，即非無據。原判決就此，亦有判決不適用行政訴訟法第 133條及第125條暨判決不備理由之違誤。況查，「全新原 料鎂碳磚」自民國99年來經美國列為反傾銷稅品項，合理 解釋何以專業商（耐火磚公會）函詢說明記載避免低價傾 銷之原因，亦足證原判決確有調查不完備之情事。 ⒋遑論，系爭來貨屬環保再製磚，有訴願階段上訴人所附大 陸出口商報價單可參，原判決對何以不採該證據之原因， 未於判決中予以說明，亦構成判決不備理由，更影響本件 來貨核估價格之正確性。 ⑴原判決認定上訴人主張環保再製磚不可採之原因，無非 係因專業商函覆，（在臺灣）回收料無正式商品化使用 於鎂碳磚（原判決16頁第19行）。查，上訴人於訴願期 間即已提出報價單，其上有「環保耐火磚，理化指標規 格……」，則何以該等證據不可採？未見原判決說明。 ⑵查，中國確有再製鎂碳磚/ 鋁鎂碳磚之證據有下述資料 可稽，亦已足證明原判決遽認本件非屬再製磚，尚嫌速 斷，且原判決未說明何以不採該證據之理由，亦構成判 決不備理由之違誤：101 年發表之「廢棄鎂碳磚製備再 生鎂碳磚水化技術的研究」論文摘要記載「我國( 按： 中國) 自2000年（按：民國89年) 以後逐步開始廢棄耐 火材料的再生利用研究工作，主要集中研究廢棄鎂碳磚 ……」；98年10月20日發表之「再生鋁鎂碳磚及鎂碳磚 的研究和應用」論文摘要記載「用後鋁鎂碳殘磚及鎂碳 殘磚按照特定的回收處理工藝，可以製備出性能較好的 再生原料，以其為主要原料，研製出的再生鋁鎂碳磚及 再生鎂碳磚的性能指標符合企業標準要求」。至101 年 起陸續經申請，由中國核准多項再製鎂碳磚專利，舉例 言：中國專利證號「CZ000000000A」即為「一種使用廢 棄鎂碳磚為原料生產再生鎂碳磚的製造方法」專利；中 國專利證號「CZ000000000A」為「一種高利用率再生鎂 碳磚及其製造方法」。承上，中國大陸自89年以來即開 始再製鎂碳磚技術之研究且有所成，且其記載確與報價 單內容相仿，足見中國大陸有此技術，只是我國臺灣無 回收鎂碳磚/ 鉻鎂磚再製技術而已，上訴人據實申報、 陳述確未說謊。 ㈣罰鍰部分：本件核估價格既非適法而應降低，則罰鍰之金額 亦應一併減少，故在本院認定本件核估價格並非合法之情況 下，罰鍰處分亦應一併撤銷，並應視核估價格，據以認定有 無海關緝私條例第45條之1 （情節輕微免罰規定）適用之餘 地。 ㈤末查，專業商即耐火磚同業公會對於系爭來貨在美被認定構 成反傾銷問題，難委為不知，其竟未如實告知被上訴人，仍 以成本分析之架構提供專業行情，此核估斷非合理。甚者， 專業商一句「台灣無此技術」，即否認事實上中國存在十餘 年以上之回收再製專利技術，上訴人豈能干服! 如果，本院 也認同，在美國核課反傾銷稅之商品在臺灣是否該被核增普 通關稅尚有疑問、實際上在中國有專利之回收再製技術不應 獨被臺灣判決認定不存在，懇請本院予以再次查明之機會。 前述問題，即便被上訴人莫須有稱上訴人是集團操作云云之 指控可採（假設語，上訴人否認之），仍然成立等語。並求 為廢棄原判決。 七、本件主要爭點厥為：被上訴人以每公斤FOB TWD 25元核算本 件進口貨物之完稅價格，並作成原處分，有無違誤？ 八、本院判斷如下： ㈠按關稅法第29條第1 、2 、5 項分別規定：「從價課徵關稅 之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算 根據。（第1 項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售 至中華民國實付或應付之價格。（第2 項）……海關對納稅 義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納 稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者， 視為無法按本條規定核估其完稅價格。（第5 項）」同法第 35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條 、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資 料，以合理方法核定之。」另同法施行細則第19條規定：「 本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定 核估完稅價格之原則，採用之核估方法。（第1 項）依本法 第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款 估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二 、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出 國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條 規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨 物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆 測之價格。（第2 項）」揆諸上揭規定，海關對從價課徵關 稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨 物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格 、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法 核定之（最高行政法院104 年度判字第770 號判決意旨參照 ）。 ㈡次按行政訴訟法第209 條第3 項規定，判決應作判決書，理 由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見 。同法第243 條第2 項第6 款規定，判決不備理由或理由矛 盾，其判決當然違背法令（最高行政法院99年度判字第546 號判決意旨參照）。依行政訴訟法第236 條之2 第3 項規定 ，並為簡易訴訟程序之上訴所準用。而所謂判決不備理由者 ，係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理 由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據者而 言。故而，法院對於攸關本案事實關係之重要事證，如果有 應依職權調查而未予調查之情形，或對當事人之主張不予調 查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法 （最高行政法院103 年度判字第197 號判決意旨參照）。 ㈢原審以被上訴人參諸其他廠商於100年8月至及101年1月間自 中國大陸進口與系爭貨物（FIRE BRICKS-- 耐火磚、鎂碳磚 ）相同稅則號別（6815.99.20.00-1 ）之申報價格介於TWD 27.33 至50.46/KG之間，此有其他廠商進出口統計資料調印 報表在卷可憑，均高於上訴人之申報價格數倍，顯見上訴人 申報之貨價（平約TWD3 .5KG ），與之相較，顯然差距過大 。而上訴人主張系爭貨物為棄磚回收再製成之環保再製磚， 價格自然比一般耐火磚更低廉云云，然觀之系爭進口報單上 並未載明系爭貨物係「環保再製磚」或相關棄物回收再製性 質之說明，不論其係鎂碳磚或鉻鎂磚，原料國際行情報價都 是公開的，製造與運輸成本，雖可能因生產量大小而小有差 異，但不可能是數倍的差距；又鎂碳磚之主要成分氧化鎂及 石墨，根據國際行情報價，氧化鎂約為美金930~1,050/公噸 ，石墨約為美金950~1,450/公噸，若按匯率新臺幣30.22 元 兌1 美元核算，氧化鎂國際行情報價約為TWD28.10~31.73/ KG，石墨約為TWD28.71~43.82/KG 。按上訴人申報之成分比 率（MgO> 74%、F .C .< 12% 、Other1 4% ），僅計算氧化 鎂及石墨成本之製造成本（尚不論其他原料），約為TWD24~ 28/KG （MgO 74 %×28.10~31.73+F .C .12% ×28.71~43.8 2=TWD24.23~ 28.73 /KG ），再加計一般製造所需管銷費用 TWD4至6/K G ，可見製成本案耐火磚所需成本至少需TWD28/ KG，上訴人申報價格顯然偏低，而認被上訴人以上訴人申報 之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5 項規 定，視為無法按該條規定核估完稅價格，核屬有據。 ㈣又原審再以上訴人進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不 一定適用於其他一般客戶，尚難謂為規格化產品，而系爭貨 物非屬規格化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質 、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，且查無輸 出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交 易價格資料，故無同法第31條及第32條之適用；而關稅法第 33條規定為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、 類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之 估價方式；又關稅法第30條補充同法第29條規定，明定國外 賣方與國內買方有關稅法第30條第2項規範之8種特殊關係而 影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據，而 關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對 於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協 定第15.4條「For the purposes of this Agreement, persons shall be deemed to be related only if ……」 ，將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅法第33條規範 目的解釋，該條第3 項所稱之「特殊關係」應包括但不限於 同法第30條第2 項第1 至8 款之情形，以呼應關稅法條文架 構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響 其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。而查上訴人、安禾 利、全由及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨 物完稅價格調查之相關問題，江淑惠自承其為安禾利公司持 股4 成之股東，與其他3 家公司（上訴人、全由及鼎寰公司 ）之關係為「專案事業之合作關係」，並為該4 公司102 年 5 月8 日以後負責承辦賣方交易人員，且上訴人、安禾利、 全由公司均以自己為進口人，分別向中國S 商、Z 商進口耐 火磚，再轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司 ，最後透過銷售予鈺和公司再轉售至終端通路商豐興公司或 榮剛公司；且鼎寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款 均由鼎寰公司為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委 鈺和公司由高雄匯出等情以觀，因認上訴人與鼎寰公司間確 存在如江淑惠所稱之專案事業合作之特殊關係，其彼此間之 交易價格，客觀上難與一般常態交易相比，惟因上訴人與鼎 寰公司間之特殊關係，尚難逕認屬上揭關稅法第30條第2 項 所列舉8 款之特殊關係，但為避免國內買賣雙方因具有特別 之關係而影響其買賣交易價格致違反課稅公平之立法精神， 而認關稅法第33條第3 項所稱之「特殊關係」，而認本件並 無關稅法第33條規定按國內銷售價格核定之適用；又因上訴 人未能提供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法 第34條計算價格規定核估完稅價格。故認本件無法適用關稅 法第29、31、32、33、34條規定核估完稅價格，被上訴人乃 依關稅法第35條規定核定系爭貨物之合理價格核無違誤等情 ，固非全然無見。惟關於系爭貨物之完稅價格，未能依關稅 法第29條、第31條、第32條、第33條及第34規定核定者，「 海關得依據查得之資料，以合理方法核定之」，此觀首揭關 稅法第35條規定自明。經查，被上訴人在此核估系爭貨物完 稅價格所依據查得之資料，為⑴「憑貨樣及相關資料向財政 部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物之合理 行情價格FOB TWD25~40/KG 上訴人102 年9 月14日答辯狀後 附之案卷2 不得閱覽附件3 ）」及⑵「上述其他廠商進口相 同稅別號別耐火磚之申報價格、製作耐火磚之推算成本後， 按FOB TWD 25/KG 」，乃原審所確定之事實（見原判決「事 實及理由欄位」本院之判斷項下，第㈥項）。 ㈤然上訴人於原審除引用最高行政法院100 年度判字第1319號 判決意旨：「上訴人於原審僅說明驗估處係參考專業商提供 之專業行情價格，對於專業行情價格之依據則未提出，關於 貨價之舉證顯有不足」（見原審卷第22-23 頁，即上訴人10 3 年7 月11日行政訴訟更㈠補充理由狀），主張被上訴人參 考專業商提供系爭貨物之行情價格，欠缺行情資料外；另外 ，亦於104 年5 月14日行政訴訟更㈠補充理由㈣狀載明：「 ……本件被告（指被上訴人）僅提出『專業行情』（談話紀 錄），並未於本案提出『專業行情之依據』，其舉證自有不 足，應予撤銷發回。」（見原審卷第102-103 頁），對於攸 關本件判決結果之上訴人在原審之主張，何以不足採？而觀 諸本件原處分所據之專業商談話紀錄，除僅呈現單純之口頭 說明「行情價格」之記錄而已，並未見據以支持其口頭說明 之行情資料附卷足供參酌（見被上訴人本件簡更案卷3 ，得 閱覽卷附件6 ；或見被上訴人102 年9 月14日答辯狀後附之 案卷2 ，不得閱覽附件3 ），原判決何以僅以專業商之口頭 說明記錄即逕採為系爭貨物合理價格之計算基礎？均未據原 判決敘明理由，自屬判決不備理由。再者，原判決上開所據 「上述其他廠商進口相同稅別號別耐火磚之申報價格」，依 原判決事實及理由欄位本院之判斷項下，第㈣項載述，「 有其他廠商進出口統計資料調印報表在卷可憑（詳被上訴人 於102 年9 月14日答辯狀後附之案卷2 不得閱覽附件2 ）」 ，惟審諸該「其他廠商進出口統計資料調印報表」，其封面 卻僅為「進出口統計資料調印報表列印條件」，均無資料來 源之記載，而無法得知是何機關或單位所製作之統計資料； 且該等報表資料雖載有進出口商之統一編號，但卻無相對應 之進出口商及進出口資料以資判別，則此等資料之客觀性及 可信度為何，自有待進一步查證。何以此等來源不明，有待 進一步查證其客觀性及可信度之統計資料，何以可逕採為系 爭貨物合理價格（含成本分析）之計算基礎？亦未據原判決 敘明理由，揆諸上揭規定與說明，仍屬判決不備理由。 ㈥綜上所述，原判決既有如上述判決理由不備之違法，復經上 訴意旨指摘及此，其違法對判決結果亦難謂無影響，是本件 上訴應認為有理由。本件上開事證仍有未明，有由原審法院 審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原 審法院再為調查，另為妥適之裁判。 九、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236 條之2 第3 項、第256 條第1 項、第260 條第1 項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　3　　 月　　21　　日 　 　　　　　臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃秋鴻 法 官　畢乃俊 法 官　陳鴻斌 上為正本係照原本作成。 不得上訴。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　3　　 月　　21　　日 書記官 林俞文