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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度簡上字第165號 上　訴　人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　游松輝 被 上訴 人　永宏基樂器有限公司 代　表　人　張東明（董事） 上列當事人間營業稅事件，上訴人不服臺灣桃園地方法院行政訴 訟庭中華民國104年10月2日103年度簡字第59號行政訴訟判決， 提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。 　　理 由 甲、程序事項 本件上訴人提起上訴後，上訴人之代表人由李慶華變更為吳 英世，再變更為王綉忠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟 ，核無不合，應予准許。 乙、實體部分 一、事實概要 被上訴人於民國94至95年間，取得功學社山葉公司（下稱山 葉公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）2,65 3,804元（該部分進項稅額為113,690元），並作為進項發票 ，更因此開立銷售額為380,113元之銷項二聯式統一發票， 且據上開進項發票申報營業稅，經財政部賦稅署認被上訴人 並無前開進、銷貨事實，系爭發票乃不實交易之憑證，故被 上訴人於該年度即有虛報進項稅額113,690元之情形，乃通 報上訴人審理違章成立，上訴人除核定被上訴人補徵營業稅 額113,690元外（下稱核定處分），並於98年12月10日以98 年度財營業字第Z0000000000000號裁處書，認定被上訴人有 「於94年1月1日至95年12月31日無進貨事實，涉嫌取得『山 葉公司』不實發票扣抵銷項稅額，銷售金額合計2,273,691 （實為2,653,804），處報進項稅額113,690元，違反加值型 及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項 及第19條規定，經財政部賦稅署查獲，違章事實明確。94年 虛報稅額為57,027元、95年虛報稅額為56,663元」，並按所 漏稅額處以5倍之罰鍰計568,450元（113,690×5＝568,450 ）。被上訴人對上開核定處分及罰鍰處分均不服，申請復查 結果，經上訴人99年5月31日以北區國稅法一字第099001613 7號復查決定書追減罰鍰113,690元，其餘復查駁回（罰鍰金 額即改為454,760元），被上訴人不服，提起訴願，財政部 則於99年9月28日以台財訴字第09900325650號訴願決定書（ 案號為第00000000號，下稱訴願決定一）駁回訴願，被上訴 人再向本院提出行政訴訟，本院則於100年7月21日以99年度 訴字第2115號判決（下稱高行判決一，該案卷則稱高行案卷 一）「訴願決定及原處分（即復查決定不利於被上訴人部分 ）關於裁罰部分均撤銷，被上訴人其餘之訴（即關於本稅核 定處分部分）駁回。」被上訴人就上開判決不利被上訴人部 分，再向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院於100年1 1月3日以100年度裁字第2640號裁定駁回上訴確定在案（下 稱最高行裁定一）。嗣被上訴人再就高行判決一向本院提起 再審之訴，本院則於102年2月7日以101年度再字第115號判 決駁回再審之訴（下稱再審判決）而確定在案。上訴人乃依 高行判決一意旨，就上開罰鍰部分作成101年4月25日北區國 稅法一字第1010011347號重核復查決定，變更核定罰鍰為22 7,379元（就原罰鍰454,760元追減227,381元，下稱重核復 查決定一）。被上訴人不服，提起訴願，財政部則認依本院 101年度訴更一字第38號判決（下稱高行判決三）意旨係認 山葉公司銷售對象為經銷商而非音樂補習班，而被上訴人既 為山葉公司之經銷商，高行判決一認定之事實是否可採，事 涉被上訴人是否取具不實交易進項憑證扣抵銷項稅額等情， 容有由原處分機關再予審酌之必要，而於101年11月1日以台 財訴字第10100149050號訴願決定（下稱訴願決定二），將 重核復查決定一撤銷，由上訴人另為處分。嗣經上訴人認重 核復查決定一之認定並無違誤，乃於102年5月22日以北區國 稅法一字第1020009723號重核復查決定書，重為變更核定罰 鍰為227,379元之決定（下稱重核復查決定二），被上訴人 對此仍有不服，再提起訴願，財政部則於103年2月18日以台 財訴字第10213942970號訴願決定駁回被上訴人之訴願（下 稱訴願決定三），被上訴人對此仍有不服，乃於103年4月15 日向臺灣新北地方法院提出本件行政訴訟，該院於103年4月 21日以103年度簡字第50號裁定（下稱該案卷為新北卷）移 由原審法院審理。經原審法院103年度簡字第59號行政訴訟 判決（下稱原判決）「訴願決定三、重核復查決定二及原處 分均撤銷」後，上訴人不服，提起本件上訴。 二、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人自87年以來，即經由山葉公 司之山葉音樂教師至被上訴人山葉音樂班上課，依雙方合約 約定收取被上訴人之音教指導費用，被上訴人依合約規定取 得山葉公司「音樂指導費」之系爭發票，惟94年度及95年度 上訴人僅以「財政部賦稅署山葉樂器公司山葉音樂班老師並 非在被上訴人公司山葉音樂班教室上課等」為由，逕自核定 上開本稅及課處罰鍰，被上訴人提起復查，經追減罰鍰113, 690元，其餘復查駁回，被上訴人仍難甘服，循序向財政部 提起訴願、行政訴訟，本稅雖敗訴，但被上訴人亦參加山葉 公司與財政部臺北國稅局間營業稅罰鍰之行政訴訟，先經本 院以99年度訴字第1792號判決（下稱高行判決二，案卷部分 則稱高行案卷二）駁回，惟上訴後經最高行政法院以100年 度判字第2254號判決廢棄高行判決二（下稱最高行判決二， 案卷則稱最高行案卷二），再發回本院後，經本院以高行判 決三（案卷部分則稱高行案卷三）撤銷訴願決定及原處分， 而被上訴人為該案件之參加人，是本件營業稅罰鍰自為前揭 參加訴訟判決效力所及，且上訴人之重核復查決定二確有故 意不審酌本件已有繳納音教指導收入之銷項稅額應予刪減（ 此涉及本件是否有應補稅及罰鍰之重要判斷，若核定銷項稅 額小於核定進項稅額，則無逃漏營業稅）且仍以同一理由， 維持與前相同之處分，因此，被上訴人對上訴人重核復查決 定二仍難甘服，已依法向財政部提起訴願，財政部竟然無視 於被上訴人有進貨（即聘請山葉公司老師）事實而駁回訴願 ，被上訴人不得不依法起訴。㈡依被上訴人與山葉公司間之 「山葉音樂教育系統加盟附加契約」（下稱加盟附加特約） 、「支票資金流程」及「帳務記載」判斷，山葉公司確實為 本件被上訴人之實際交易對象，故被上訴人取得山葉公司之 統一發票作進項稅額，依法自無虛報進項稅額之情事，此亦 為最高行判決二及高行判決三所肯認。縱認山葉公司並非本 件被上訴人之實際交易對象，依行為時營業稅法及相關財政 部函釋規定，被上訴人已支付進貨稅額予山葉公司且山葉公 司亦已向國稅局申報並繳納該進項稅額，依司法院釋字第33 7號解釋意旨及行為時有效財政部83年7月9日台財稅第00000 0000號函釋規定㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開 立之憑證申報扣抵事件2.有進貨事實者，如查明開立發票營 業人（依本件係指山葉公司）已依法申報繳納該應納營業稅 額者，則尚無逃漏，更無再處營業稅罰鍰之必要。㈢甚者， 縱然本件有虛報進項稅額，自不能與音教指導收入有關進項 稅額同時認列，即與此相關94-95年度音教指導收入產生銷 項稅額227,213元〔音教指導收入：94年度：1,997,551元， 銷項稅額99,878元（合計2,097,429元）；95年度：2,546, 691元，銷項稅額127,335元(合計2,674,026元)〕亦相對應 列減，否則有違加值型營業稅精神（銷項稅額-進項稅額=應 納稅額），亦違背司法院釋字第385號解釋意旨。㈣又上訴 人一而再仍持相同理由維持先前罰鍰處分227,379元於不變 ，則是置「訴願決定拘束力」規定於不顧，顯然已違背訴願 法第95條之立法意旨且已損害人民救濟權益。依最高行判決 二判決意旨山葉公司與被上訴人、日耀進業有限公司等13家 經銷商，依其已存在加盟附加特約，客觀交易事證及音樂講 師準備程序筆錄，約談紀錄認定與山葉公司有實際交易。㈤ 依最高行判決二意旨，除不得以被上訴人等經銷商及部分講 師之談話紀錄或說明書作為本案處罰之唯一證據外，尚須採 納有利於山葉公司及參加人之客觀交易事證及音樂講師於前 審階段之準備程序筆錄、約談紀錄。依最高行判決二意旨， 高行判決二僅以被上訴人、經銷商及部分講師之談話紀錄或 說明書，作為認定大成樂器有限公司、日耀進業有限公司等 13家經銷商均非被上訴人之實際交易對象，並課處罰鍰之唯 一證據，但高行判決二漏未審酌有利於山葉公司及參加人之 事證，而維持上訴人課處山葉公司罰鍰之處分，容有未洽。 ㈥以被上訴人與山葉公司間之交易流程及資金流程等，說明 被上訴人之交易對象、提供勞務之對象及收取資金之對象， 確為山葉公司（詳如新北卷第39頁至第42頁之附表）。基此 ，最高行判決二依高行判決二已存在之加盟附加特約、客觀 交易事證及音樂講師準備程序筆錄、約談紀錄，認定被上訴 人、大成樂器有限公司等13家經銷商為山葉公司之實際交易 對象。本件上訴人於原查時，未經查證原發票開立人是否已 依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，即未經查證 是否有「虛報進項稅額」情事，遂驟予裁罰，不符營業稅法 第51條、司法院釋字第337號解釋及前揭行政法院判決意旨 ，是為違法。本件被上訴人於交付山葉公司進項稅額時已無 「逃漏營業稅」，對其裁處罰鍰是為違法。再被上訴人所經 營之音樂教室與被上訴人代表人配偶所經營之永宏基音樂技 藝社並非相同，且被上訴人之所以就營業成本部分未列載勞 務項目，乃係因為被上訴人非屬製造業，故未將之列為成本 ，而是列在相關費用中等語，求為判決訴願決定三、重核復 查決定二及罰鍰處分均撤銷。 三、上訴人則以：㈠被上訴人於首揭期間無進銷貨事實，開立二 聯式統一發票，銷售額合計380,113元，同時取得山葉公司 虛開之系爭發票銷售額合計2,653,804元，致虛報進項稅額 113,690元，業經高行判決一及最高行裁定一駁回確定在案 ，嗣被上訴人就高行判決一提出再審之訴，亦經再審判決駁 回而確定在案。是上訴人依訴願決定二及高行判決一意旨重 為重核復查決定二，尚無不合，被上訴人稱本件違背訴願法 第95條前段「訴願決定拘束力」之規定，容有誤解。㈡本件 被上訴人係屬營業稅法第6條所規範之營業人，營業期間係 從事音樂樂器之買賣，其明知山葉公司所派遣之音樂講師係 至另一課稅主體「音樂補習班」授課，而非派遣至被上訴人 營業場所授課，再者「音樂補習班」係提供其專業性勞務， 屬執行業務者，非屬營業稅法第6條所稱之營業人，故「音 樂補習班」所取具載有營業稅額之進項憑證，依法無須申報 營業稅。是以，山葉公司如開立三聯式統一發票與「音樂補 習班」，該進項稅額依法僅可作為「音樂補習班」之營業費 用，而無法退還其所支付之進項稅額。準此，山葉公司將該 「音教指導費」之統一發票開立與被上訴人所產生之租稅效 果，就被上訴人而言，相較於由山葉公司將該「音教指導費 」之統一發票開立與「音樂補習班」所產生之租稅效果相對 有利。被上訴人明知其與「音樂補習班」係屬2個獨立之課 稅主體及山葉公司所開立「音教指導費」之統一發票對象會 因被上訴人或「音樂補習班」所產生之租稅效果有顯著差異 ，被上訴人取具山葉公司開立之統一發票作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額為不實，且預見其發生，而其發生並不違背其 本意，是有間接之故意，堪以認定。㈢至被上訴人主張94至 95年度音樂指導收入之銷項稅額227,213元，亦應減除，此 一主張，乃屬被上訴人應向上訴人所屬板橋分局申請有否退 還銷項稅額之情，核與本件系爭交易之申請程序不同，是被 上訴人主張音樂指導收入之銷項稅額227,213元，亦應減除 乙節，容有錯誤。㈣本件就客觀上，被上訴人無進銷貨事實 ，開立二聯式統一發票，同時取得山葉公司虛開之統一發票 ，致虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，自 有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，具 備主觀不法；被上訴人無進貨事實，卻持無實際交易對象交 付之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章事 證洵堪認定，其事實判斷亦經本院依論理及經驗法則為明確 、完整且合法之論證。原處分依其於裁罰前已補繳稅款及未 補繳稅款各按所漏稅額裁處3倍及5倍罰鍰原非無據，惟依首 揭修正後營業稅法第51條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表規定，應按其於裁處前已補繳稅款部分按所漏稅額56,8 45元改處1.5倍之罰鍰85,267元，未繳納稅款部分按所漏稅 額56,845元改處2.5倍之罰鍰142,112元，合計227,379元， 實已考量被上訴人之違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並 無違誤，請續予維持。綜上論述，本件原處分（重核復查決 定二）及訴願決定三並無違誤，被上訴人之訴為無理由等語 ，資為抗辯，並聲明求為判決被上訴人之訴駁回，訴訟費用 由被上訴人負擔。 四、原判決撤銷訴願決定三、重核復查決定二及原處分，係以： ㈠被上訴人與山葉公司間有無成立系爭勞務交易契約？經查 ，前開高行判決一雖認定被上訴人與山葉公司並無就加盟附 加特約成立勞務交易契約，並認山葉公司所開立之系爭發票 ，非與被上訴人間之真實交易憑證，被上訴人自不得做為申 報營業稅之進項憑證，並據以扣抵營業稅，而認上訴人所為 之本稅核定處分及罰鍰處分（僅裁罰倍數應予調整），並無 所誤，駁回被上訴人之本稅部分，僅撤銷罰鍰部分，並要求 上訴人依判決意旨重為處分，嗣並經最高行裁定一駁回被上 訴人之上訴，致營業稅本稅部分因此確定在案，然此係因被 上訴人於該案中所舉證據不足證明被上訴人與山葉公司間確 有勞務交易契約所致，然上開高行判決三已確認被上訴人等 經銷商確與山葉公司間有加盟附加特約之勞務契約存在，亦 確認被上訴人等經銷商有給付音教指導費予山葉公司，山葉 公司亦確有提供音教指導之勞務予經銷商或經銷商指定之處 所，則關於本案營業稅罰鍰部分之認定，原審法院仍應重為 獨立之判斷，而不受上開已確定之高行判決一之拘束，是上 訴人以此為辯，認因營業稅本稅部分已為確定，無從於罰鍰 訴訟事件中為不同之認定部分，即屬無據。㈡高行判決三既 判力之直接效力，身為輔助參加人之被上訴人，自不得於本 案中用以拘束高行判決三之對造（即本案之上訴人；按應為 財政部臺北國稅局，原判決誤植為上訴人，下同）。上開高 行判決三之既判力效力雖無法直接於本案中對抗高行判決三 之相對人即本案之上訴人，但被上訴人仍得請求或由原審法 院依職權參考高行判決二、三所調查之證據資料及參考高行 判決三、最高行判決二之裁判理由，並在斟酌本案全案資料 後作出審判。㈢山葉公司所提出與大成樂器有限公司等10家 經銷商簽訂之「加盟附加特約」內容（見該案原處分卷第35 頁至第663頁之經銷契約及附新北卷第96頁、第97頁），而 被上訴人部分，則係因為已簽約之經銷商日耀進業有限公司 所設立之公司，故經山葉公司同意後，由共同經營之樂器行 簽定承諾書（如被上訴人與日耀進業有限公司所簽立附新北 卷第98頁之承諾書），而未簽定經銷契約書，故由此可知【 山葉公司是以樂器經銷商（包括被上訴人公司在內）為「加 盟附加特約」之締約及履約對象，而派遣音樂講師至各經銷 商及經銷商所設立之「音樂教室」協助提供音教服務予學員 ，經銷商則於收取學費後依約定金額支付山葉公司權利金（ 音教指導費），縱有簽約經銷商主觀上誤認「音樂教室」才 是所簽立「加盟附加特約」之締約及履約對象，但無礙於「 加盟附加特約及履約對象是經銷商」之客觀事實】。山葉公 司所提供勞務之對象與取得音教指導費來源乃為被上訴人公 司，而山葉公司派遣音樂講師至被上訴人後，本即得由被上 訴人全權配置於被上訴人直接營運管理之音樂教室提供音教 服務，該等講師即協助被上訴人提供音教服務予學生，並由 被上訴人及依所開立之音樂教室班別收取之學生人數計算授 權權利金支付予山葉公司，故被上訴人以山葉公司所提供之 教師，為被上訴人設立之音樂補習班（及委託他人經營之音 樂補習班）提供山葉音教服務（即使音樂講師至該音樂補習 班授課），亦僅涉及依營業稅法第3條第4項準用第3項第4款 規定，是否視為銷售勞務之問題，並不影響山葉公司原先提 供勞務對象與音教指導費取得來源均為被上訴人之事實，而 以此亦可認被上訴人確已收受山葉公司所提供之勞務交付， 自難謂山葉公司應開立銷售憑證的對象為被上訴人以外之音 樂補習班。況縱使被上訴人與山葉公司另行約定，由山葉公 司向被上訴人以外之第三人（如被上訴人公司代表人配偶吳 謹所開設之永宏基音樂技藝教育社）提供音教服務，而權利 金仍由被上訴人向山葉公司給付，則被上訴人與第三人（音 樂補習班）之間可能已另行成立買賣、委託、贈與或其他契 約關係，而涉及另一階段銷售勞務（或者應依營業稅法第3 條第4項準用第3項第1款後段、第4款規定視為銷售勞務）， 但山葉公司既非自第三人（音樂技藝社）收取權利金，而係 由被上訴人所支付，該銷售勞務之契約當事人仍係被上訴人 與山葉公司，自難謂山葉公司非與被上訴人有實際交易。被 上訴人雖未與山葉公司簽訂個別之經銷契約書，但於加盟附 加特約之履行，被上訴人公司係居於「樂器經銷商」（山葉 音樂補習班之設立者）地位，而非居於「音樂補習班」（被 設立者）之地位，山葉公司與被上訴人間之加盟附加特約之 履行，自兼以被上訴人公司為交易對象，而非僅以授權者即 日耀進業有限公司為交易對象。㈣再參以山葉公司所派出之 音樂講師證人官玫君於高行判決二100年5月17日準備程序中 所證，於高行判決一亦明確證稱：且依被上訴人所提出之學 生報表，亦載有官玫君講師之授課紀錄，而被上訴人公司之 營業登記地址即為土城市○○路○○號1樓，該址2樓並無任何 補習班設立營業登記，則被上訴人主張證人官玫君勞務給付 對象係被上訴人，確非無據。再依講師葉怡君、陳泊瑀等2 人簽名之書面說明（詳山葉案件原處分卷第287、288頁）， 雖載明並「未在永宏基公司教授音樂課程，而是在永宏基公 司搭配設立之永宏基音樂技藝教育社教授音樂課程」，但此 僅為被上訴人所指示勞務交付之處，或有其公司代表人配偶 所開設之技藝社，並未能以此證明被上訴人非與山葉公司有 實際交易往來，或山葉公司實際交易對象為該技藝社。至被 上訴人負責人張東明於98年5月6日出具書面說明雖載明：「 本公司係以買賣山葉鋼琴、電子琴等音樂器材為業，誤將功 學社山葉樂器股份有限公司應開立予永宏基音樂技藝教育社 之發票，94年度計1,330,821元，95年度1,322,983元（均未 含稅）列報於本公司之營業成本及列報營業稅進項稅額，扣 抵銷項稅額94年度計66,544元，95年度計66,153元，惟本公 司心覺不妥……本公司願依稅法規定繳納稅及罰鍰。」（參 本案原處分卷），但只僅為張東明誤認為加盟附加特約勞務 之交付或有向技藝社為之，故誤以為與山葉公司有往來交易 者，即為技藝社，故亦不能僅因此即認客觀上被上訴人實際 交易對象並非山葉公司。然被上訴人究竟依法可否經營音樂 補習班業務，與其是否可與山葉公司成立契約及是否可提供 學生音教服務，係屬二事，另被上訴人是否有依法申報該部 分之營業成本或開立相當之交易發票予音樂技藝社等，均屬 被上訴人是否另涉其他行政違規之事，惟仍無法以此證明被 上訴人並非系爭勞務契約之當事人。況原審法院既已認定與 山葉公司交易之對象即為被上訴人，則上訴人再以依被上訴 人之登記項目及申報書上所載資料，主張被上訴人不可能取 得教學服務發票或提供教學勞務等情，即無足採。㈤綜上所 述，就系爭音教指導之勞務契約之當事人，既經認定確為被 上訴人與山葉公司，而非音樂補習班與山葉公司，則山葉公 司開立系爭發票給被上訴人，被上訴人據以為申報營業稅之 進項憑證，並不屬取具不實交易憑證之處罰要件，至被上訴 人就該音教指導如何列具收入、有無不實部分，則與本案無 關，然原處分仍認被上訴人有取具不實交易憑證之情形，並 就此加以裁罰，及重核復查決定二雖變更核定金額，仍有違 誤，訴願決定三未予糾正，同有違誤，從而，被上訴人主張 為有理由，自應將原處分、重核復查決定二及訴願決定三予 以撤銷等語，為其判斷之依據。 五、上訴意旨略以：㈠原判決有行政訴訟法第243條第1項規定判 決不適用法規或適用不當之違背法令情形。原判決以訴外人 山葉公司與財政部臺北國稅局間之行政訴訟案件為基礎，作 與高行判決一、最高行裁定一及再審判決確定部分之相反判 斷，顯有判決違反論理及經驗法則之違法，要難謂合，應予 廢棄。況最高行判決二及高行判決三內容，主係財政部臺北 國稅局於訴訟期間尚未能提出可靠之證據使法院確信山葉公 司實際交易對象係永宏基音樂技藝教育社等音樂補習班，而 非被上訴人等公司。惟高行判決三判決內容已說明「經銷商 既主張自山葉公司取得之發票可得扣抵其營業稅進項稅額， 經銷商就營業稅本稅部分即應負擔客觀之舉證責任。」然因 日耀進業有限公司及被上訴人等經銷商未善盡協力義務，致 無法證明其進貨與銷貨事實，故受敗訴判決，其舉證責任之 分配核與本件被上訴人虛報進項稅額不同，併此陳明。㈡被 上訴人係屬營業稅法第6條所規範之營業人，營業期間係從 事樂器之買賣，其明知山葉公司所派遣之音樂講師係至另一 課稅主體「音樂補習班」授課，而非派遣至被上訴人營業場 所授課，再者「音樂補習班」係提供其專業性勞務，屬執行 業務者，非屬營業稅法第6條所稱之營業人，故「音樂補習 班」所取具載有營業稅額之進項憑證，依法無須申報營業稅 。是以，山葉公司如開立三聯式統一發票與「音樂補習班」 ，該進項稅額依法僅可作為「音樂補習班」之營業費用，而 無法退還其所支付之進項稅額。準此，山葉公司將該「音教 指導費」之統一發票開立與被上訴人所產生之租稅效果，就 被上訴人而言，相較於由山葉公司將該「音教指導費」之統 一發票開立與「音樂補習班」所產生之租稅效果相對有利。 被上訴人明知其與「音樂補習班」係屬2個獨立之課稅主體 及山葉公司所開立「音教指導費」之統一發票對象會因被上 訴人或「音樂補習班」所產生之租稅效果有顯著差異，是被 上訴人為公司組織而非執行業務者，亦非音樂授課勞務之實 際提供者，其取具山葉公司開立之統一發票作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額為不實，且預見其發生，而其發生並不違背 其本意，是有間接之故意，堪以認定，較符論理及經驗法則 。㈢授課講師及公司負責人，本應瞭解被上訴人交易模式及 所營業務之人，其以證人身分具結之書面說明為原判決所不 採，並作成與書面說明相反之判斷，亦有判決違反論理及經 驗法則之違法，要難謂合，應予廢棄。並聲明求為判決：原 判決廢棄，被上訴人在第一審之訴駁回。上訴費用及第一審 訴訟費用均由被上訴人負擔。 六、本院查： ㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人，有下列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止 其營業：……五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15條第1 項、第51條第1項第5款分別有明文規定。次按「納稅義務人 ，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以 下罰鍰，……：……五、虛報進項稅額者。……二、無進貨 事實者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；……。」為稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款部分 所規定。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部， 分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅 、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之 處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆 （紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之 事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之 裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上 開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。 ㈡再按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判 決中經裁判者，有確定力。」故為訴訟標的之法律關係，於 確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當 事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出 之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之 主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（改制前行 政法院72年判字第336號判例參照）。再者，學說上所謂之 「爭點效」，係指法院於確定判決理由中，對訴訟標的以外 當事人所主張或抗辯之重要爭點，本於兩造辯論之結果所為 之判斷結果，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料 足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間，就與該重要爭 點有關之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相異 之判斷（最高行政法院100年度判字第310號、第856號判決 意旨參照），其乃源於訴訟上之誠信原則及當事人公平之訴 訟法理而來，避免紛爭反覆發生，以達「一次解決紛爭」所 生之一種判決效力（拘束力）。故就影響訴訟標的之重要爭 點，如已經前訴訟程序充分辯論，並為確定判決所認定，除 有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷 之情形外，於同一當事人間之後訴訟應有爭點效之適用，即 後訴訟不得再就同一爭點為相反之判斷。 ㈢納稅義務人有營業稅法第51條第1項所列各款情形時，即產 生應依法補稅及裁處罰鍰之效果，是稽徵機關所為補稅處分 及裁處罰鍰處分，同須以有該條項所規定之事實存在為要件 ，而就該等處分是否違法之訴訟，稽徵機關主張違章事實之 存在內容，即屬訴訟標的以外影響判決基礎之重要爭點。是 於爭執補稅處分是否違法之訴訟中，法院已就兩造爭執之違 章事實是否存在之爭點為言詞辯論，則作成之判斷，於無顯 然違背法令之情形下，對於其後裁罰處分爭執之訴訟，即生 「爭點效」問題。因此，如以同一違章事實為前提之營業稅 補稅處分，已經法院行言詞辯論，就違章事實之存否予以認 定判斷，作成實體判決確定，則其後關於該營業稅因漏稅裁 罰之訴訟，當事人雖仍得提出新訴訟資料，對於違章事實之 存否予以爭執，然此新事證須達足以推翻原判斷之程度；否 則，在同一當事人就相同違章事實之存在與否，於請求撤銷 裁罰處分之訴訟，當事人及法院就該已經法院判斷之重要爭 點，即不得任作相反之主張或判斷。 ㈣本件被上訴人於94至95年間無進銷貨事實，開立二聯式統一 發票，銷售額合計380,113元，同時取得山葉公司開立之統 一發票，銷售額合計2,653,804元（裁處書誤植為2,273,691 元），致虛報進項稅額113,690元，經財政部賦稅署查獲， 通報上訴人審理違章成立，除核定補徵營業稅額113,690元 ，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計568,450元。被上訴人不服 ，申請復查結果，獲准追減罰鍰113,690元，其餘復查駁回 ，被上訴人仍表不服，提起訴願，經訴願決定一駁回，被上 訴人提起行政訴訟，經高行判決一判決：「訴願決定及原處 分（即復查決定不利於被上訴人部分）關於裁罰部分均撤銷 。被上訴人其餘之訴駁回。」被上訴人就補徵營業稅額113, 690元部分提起上訴，經最高行裁定一駁回上訴而確定在案 。被上訴人再就該確定判決提起再審之訴，亦經本院再審判 決駁回在案。是關於補徵營業稅額113,690元部分，業已判 決確定在案。嗣上訴人依高行判決一判決意旨，就罰鍰部分 另為重核復查決定二，核定罰鍰為227,379元，被上訴人不 服，循序提起本件行政訴訟。以上事實為兩造所不爭執。 ㈤被上訴人於營業稅本稅判決確定後，就罰鍰部分不服，其理 由係主張：山葉公司確實為被上訴人之實際交易對象，被上 訴人取得山葉公司之統一發票當作進項稅額，自無虛報進項 稅額之情事，此為最高行判決二所肯認，並經高行判決三判 決認定山葉公司與被上訴人等13家經銷商確有實際交易，山 葉公司開立發票予被上訴人等經銷商，於法本無不合；又首 揭訴願決定二撤銷意旨略以，依高行判決三判決意旨，山葉 公司銷售對象為經銷商而非音樂補習班，基於契約自由原則 ，締約雙方雖約定第三人為給付，並不影響其原契約當事人 之地位。本件被上訴人既為山葉公司之經銷商，前開判決認 定之事實是否可採，事涉被上訴人是否取具不實進項稅額扣 抵銷項稅額等情，容有由上訴人究明事實及重行審酌之必要 ，而將原處分撤銷，基於訴願決定拘束力之規定，應參酌財 政部上開訴願決定意旨，認定被上訴人確有進貨事實云云。 惟查： 1.關於被上訴人上開營業稅本稅判決確定後，因另案就山葉 公司是否有於94、95年間銷售勞務（聘請音樂教師至各音 樂補習班教授山葉音樂課程），未依規定開立統一發票予 各補習班，卻開立統一發票予被上訴人等13家經銷商爭議 乙案，高行判決三係為山葉公司有利之判決，而將訴願決 定及原處分均撤銷。被上訴人因而就高行判決一以有行政 訴訟法第273條第1項第1款、第11款之事由，提起再審， 主張：與本件事實有所牽涉之另案，已由山葉公司提起行 政訴訟，嗣經最高行判決二及高行判決三判決，實際上已 變更本件「山葉公司開立不實進項發票予被上訴人」之行 政處分，是本院前審確定判決（按即高行判決一，下同） 有誤認事實致適用法規顯有錯誤，及符合行政訴訟法第27 3條第1項第1款及第11款之再審事由云云。惟該再審事件 ，業經本院再審判決駁回「再審之訴」，其理由略謂： ⑴再審原告（按即本件被上訴人，下同）雖主張：參照最 高行判決二及高行判決三判決意旨，因已撤銷山葉公司 之行為罰，是再審原告94年、95年取得山葉公司音樂指 導進項發票確有符合營業稅法之規定，原確定判決（即 高行判決一）有誤認事實致適用法規顯有錯誤云云。惟 按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯 誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定 ，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效 之判例顯然違反者而言，最高行政法院97年判字第360 號著有判例可資參照。又所謂為判決基礎之民事或刑事 判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政 處分已變更者，必須原判決係以該等裁判或行政處分為 基礎，若僅受其影響而非以之為基礎者，則無該款之適 用（最高行政法院84年度判字第3062號判決意旨參照） 。因之，如其他裁判或行政處分非為判決基礎者，縱有 不同見解，仍不得依前開規定提起再審之訴（最高行政 法院84年度判字第1845號判決意旨參照）。再審原告主 張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法 規顯有錯誤之再審理由等語。惟審其所述理由無非係引 用最高行判決二之判決理由，對於本院前開前審原確定 判決究有如何合於行政訴訟法第273條第1項第1款所定 再審事由之具體情事，則未據敘明，揆諸上揭最高行政 法院97年判字第360號判例意旨，自難據謂有行政訴訟 法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤之再審理 由，再審原告此部分之再審難認有理由。 ⑵再審原告雖另主張最高行判決二及本院再審原告參加確 定判決（即高行判決三），已變更訴外人山葉公司交付 再審原告等不實進項發票行政處分，本件有行政訴訟法 第273條第1項第11款「為判決基礎之其他裁判，依其後 之確定裁判已變更者」之再審事由等語。惟審諸高行判 決一並未以最高行判決二及本院再審原告參加確定判決 所認定之事實為判決基礎，而係各自依職權調查證據認 定事實，並無依存關係，此觀之本院前審確定判決（即 高行判決一）之日期為「100年7月21日」，均於上揭最 高行判決二判決日期「100年12月29日」及本院再審原 告參加確定判決日期「101年6月12日」之前自明。亦即 本院前審確定判決既依據採證法則而為事實之認定，係 屬取捨證據認定事實之職權行使，當事人縱有不服，揆 諸上開規定與說明，尚非屬行政訴訟法第273條第1項第 11款之再審理由。再審原告此部分之再審亦屬無理由。 2.足見關於本件被上訴人上開營業稅本稅部分業已確定而無 從變更。亦即，關於被上訴人上開營業稅本稅部分認定之 事實：被上訴人於94至95年間無進銷貨事實，開立二聯式 統一發票，銷售額合計380,113元，同時取得山葉公司開 立之統一發票，銷售額合計2,653,804元，致虛報進項稅 額113,690元，經上訴人審理違章成立，應予補徵營業稅 額113,690元之事實，已屬經判決確定之事實。 ㈥被上訴人雖提示山葉公司與被上訴人、日耀進業有限公司、 大成樂器有限公司等13家經銷商簽約之「加盟附加特約」、 「經銷契約」、「支票資金流程」等供核，惟查該加盟附加 特約、經銷契約及支票資金流程並非新事實或新證據，被上 訴人前於本院99年度訴字第2115號營業稅事件已提出，經本 院於該案（按即高行判決一）認定：「……四、得心證之理 由：……⑶②1.原告（按指被上訴人）主張之『經銷契約』 （訴願書之附件一），這是功學社山葉公司對樂器經銷商之 契約書，僅呈現經銷商如何銷售樂器之約定，關於原告之銷 售樂器部份也僅限於『山葉一般樂器』『山葉手提電子琴』 等，與本件涉及之發票內容無關，經銷契約之締約主體是否 為原告與功學社山葉公司自與本件爭執之釐清無關，先予敘 明。2.就原告所稱『加盟附加特約』而言，是山葉音樂教育 系統加盟之附加特約（如本院卷p-18），原告能提出之加盟 附加特約是日耀進業有限公司與功學社山葉公司所訂立之加 盟附加特約，且訂於87年4月1日（參本院卷p-30），而原告 之所以能主張該加盟附加特約之權利義務，是源之於日耀進 業有限公司與原告間訂立有承諾書（參本院卷p-33），而該 承諾書之簽署日期卻為87年3月。由形式而言，原告權利義 務之前手日耀進業有限公司與功學社山葉公司於87年4月1日 訂立加盟附加特約，日耀進業有限公司卻可以在87年3月就 承諾轉讓權利，在時間上就是衝突，其權利之取得自有疑義 。3.若以加盟附加特約之文義而言，是先定有樂器經銷契約 ，以樂器經銷契約為本約，而加盟附加特約為附約，而所謂 實施山葉音樂教育系統之場所才稱之為『山葉音樂教室』（ 如本院卷p-20）。換言之，必本約存在，附約始有存在之可 能，而附約之目的就是經營山葉音樂教室，因此日耀進業有 限公司與原告間訂立有承諾書（參本院卷p-33），所稱為經 營山葉音樂教室之事宜而承諾者，所承諾之前提是日耀進業 有限公司先與功學社山葉公司簽定樂器經銷契約（本約）， 再簽妥加盟附加特約（附約），才能將附約所衍生經營山葉 音樂教室之權利義務予以轉讓，這樣才是完整的權利取得來 源。但本案情形卻非如此，原告就樂器經銷契約（本約）是 原告與功學社山葉公司於95年9月1日所訂立，而附約卻是源 之於日耀進業有限公司與功學社山葉公司於87年4月1日訂立 之加盟附加特約，這樣的權利義務關係是無法說明原告與功 學社山葉公司之間經營山葉音樂教室之權源，原告稱有經營 山葉音樂教室之權源者，自無足取。4.更何況日耀進業有限 公司在同一94年1月至95年12月間也涉及虛進虛銷情事（同 樣是功學社山葉公司之發票），另經本院99年度訴字第2118 號案件審理判決，並此敘明。③即使將是源之於日耀進業有 限公司之附約，與原告自行簽訂之本約相結合（即如功學社 山葉公司所出具之說明書，本院卷p-1034所示），原告取具 功學社山葉公司之發票為進項憑證亦屬違誤。……⑷本件合 約（若結合原告自行簽訂之本約及源之於日耀進業有限公司 之附約）之約定很清楚，只有原告才能銷售樂器，才能經營 山葉音樂教室，而因經營山葉音樂教室才要繳交權利金給功 學社山葉公司，功學社山葉公司收受權利金的前提是派遣講 師前往原告所經營山葉音樂教室之場所授課，學生學費由原 告收取，而原告按講師報表所列計之學生類型及人數繳交權 利金，所以講師是受僱於功學社山葉公司，而提供勞務於原 告所經營山葉音樂教室。①而本案是原告代表人之配偶另行 設置永宏基音樂技藝教育社提供國中、小學生學習功學社山 葉公司之山葉音樂班課程及教授鋼琴、電子琴及直笛等，由 永宏基音樂技藝教育社將山葉音樂班課程學費收入之6成左 右報繳至功學社山葉公司，該公司再依據所收款項開立統一 發票，品名為音教指導費交給原告作為進項憑證，自屬違誤 ，原告代表人亦為日耀進業有限公司之代表人，又為永宏基 音樂技藝教育社負責人之配偶，實際上參與整個業務之經營 ，完全知悉這樣的經營涉及合約之精神，其實無須設置『永 宏基音樂技藝教育社』，而應由原告自行經營山葉音樂教室 ，始合於合約之本旨，併此敘明。②據此，原告所稱『功學 社山葉公司開立統一發票之買受人抬頭為原告，原告收受發 票後，原告開立支票支付授權權利金予功學社山葉公司，其 付款銀行為玉山銀行海山分行；付款人帳號000000000；付 款票據票號0000000』云云，僅屬形式外觀之處理方式，而 實質是永宏基音樂技藝教育社處理之山葉音樂班課程及樂器 之教授，功學社山葉公司勞務提供之對象為永宏基音樂技藝 教育社，而非原告，原告所稱自無足採。」 ㈦至於實施山葉音樂教育系統之場所乙節，本院前審（99年度 訴字第2115號案件即高行判決一）於審理時詢問：「永宏基 樂器公司與永宏基技藝社是否為各自獨立之事業體？」上訴 人稱「二者各自獨立，所以我們要知道教室是何人承租，何 人使用。」，而被上訴人稱：「永宏基樂器教室是土城市○ ○路○○號2樓是被上訴人向房東洽租的，永宏基技藝社在土 城市○○路○○○號2樓是技藝社向另一位房東承租的，技藝社 的負責人並不是本人。」然就上訴人之質疑「上開裕民路99 號2樓與101號2樓後面是否打通？」，被上訴人亦稱「裕民 路99號2樓與101號2樓後面是打通的。」而山葉公司所提供 之音樂講師史瑀屏、葉怡君、陳泊瑀則表示：「於94年1月 至95年12月受僱於功學社山葉樂器股份有限公司，並奉公司 指派赴永宏基樂器有限公司搭配設立之永宏基音樂技藝教育 社，教授山葉系統之音樂班……並支領功學社山葉樂器股份 有限公司之薪資……並未於上述期間在永宏基樂器有限公司 教授山葉系統之音樂班」此有該3名音樂講師出具之書面說 明在卷可稽（見原處分卷一第4頁、第3頁及反面）。再依98 年4月24日被上訴人負責人張東明所陳述：「……永宏基樂 器有限公司……與永宏基音樂技藝教育社，前者為本人設立 ，後者為吳謹（本人配偶）設立。永宏基音樂技藝教育社主 要係提供國中、小學生學習功學社山葉公司之山葉音樂班課 程以及教授鋼琴、電子琴、直笛等。……永宏基音樂技藝教 育社會將山葉音樂班課程學費收入之6成左右報繳至功學社 山葉公司，功學社山葉公司再依據所收款項開立發票，品名 為音教指導費。……功學社山葉公司負責指派音樂講師赴補 習班或技藝教育社教授山葉音樂班課程，音樂講師之薪資係 由功學社山葉公司負責支付，而功學社山葉公司係依據永宏 基音樂技藝教育社所提供音樂講師之授課時數，計算音樂講 師之薪資。」等語（見原處分卷一第6-5頁）。足見，實際 上藉由山葉公司之音樂講師對外提供山葉音樂班課程，經營 山葉音樂教室者係永宏基音樂技藝教育社，而非被上訴人。 雖然他案證人音樂講師官玫君證稱：「（問：94年、95年公 司指派官玫君小姐至何處上課？）私立日月音樂教育短期職 業補習班，地點在板橋市○○路○段；永宏基公司，地點在 土城市○○路○○號2樓授課」等語，然94及95年間「永宏基 樂器有限公司」之營業所在地為「土城市○○路○○號1樓」 （見原處分卷二第172頁，卷一第224、158-157、140等頁） ，而「土城市○○路○○號2樓」始為實施山葉音樂教育系統 之場所，則音樂講師官玫君所稱至「永宏基公司」授課等語 ，與其他多位山葉音樂講師所言係至「永宏基音樂技藝教育 社」授課之情相左，則其證述內容是否可採，容有調查研酌 餘地。 ㈧復依山葉公司出具說明表示「本公司94、95年度指派山葉音 樂講師到全國各音樂補習班教授山葉音樂班課程，未實際查 證授課地點……致有部份發票應開立予音樂補習班，卻因依 據樂器公司（商號）所交付之報表，而將發票開立給樂器公 司（商號）之情形，致有違稅捐稽徵法第44條相關規定…… 」有該公司說明書在卷可稽（見原處分卷一第2頁）。又由 山葉公司所出具之明細表，更具體載明該公司94及95年間未 依規定給與本件被上訴人統一發票，其金額為2,653,804元 （見原處分卷一第1頁反面），即係上述業經判決確定之無 進貨事實之金額2,653,804元。 ㈨次查，本件涉及到「虛進」與「虛銷」兩部分，兩造僅就是 否「虛進」部分（即被上訴人自山葉公司取得進貨發票2,65 3,804元部分）有所爭執，但就「虛銷」部分，即被上訴人 於94及95年間無銷貨事實，開立統一發票銷售額380,113元 乙節，未予以爭執。甚且，被上訴人無銷貨事實開立統一發 票380,113元之原由，業經其負責人張東明於98年5月6日具 體表明：「本公司係以買賣山葉鋼琴、電子琴等音樂器材為 業，誤將功學社山葉樂器股份有限公司應開立予永宏基音樂 技藝教育社之發票，94年度計1,330,821元，95年度1,322,9 83元（均未含稅）列報於本公司之營業費用及列報營業稅進 項稅額扣抵銷項稅額，94年度計66,544元，95年度66,153元 。惟本公司心覺不妥，將當初取得上述『音樂指導費』部份 發票自行開立銷貨發票沖銷，94年度計190,333元，95年度 計189,780元（均未含稅，詳附表），扣除上述本公司已自 行開立銷貨發票沖銷部份，本公司坦承……以不實之發票列 報進項扣抵銷項稅額94年度57,027元，95年度56,663元。本 公司願依稅法規定繳納稅款及罰鍰。」等語在卷可參（見原 處分卷一第13-12頁反面）。換言之，被上訴人於94及95年 間始終知悉設於「土城市○○路○○號2樓」之山葉音樂教室 ，係由永宏基音樂技藝教育社經營，而非被上訴人。且被上 訴人亦無意以「加盟附加特約」之當事人地位指示山葉公司 交付勞務予第三人「永宏基音樂技藝教育社」，否則其若有 系爭山葉音樂教室之經營權源，何須「心覺不妥」而長期虛 開銷貨發票以供沖銷自山葉公司不實進貨之進項發票金額。 被上訴人甚且具體詳列其於94及95年間接續虛開之該等42紙 銷貨發票計380,113元之明細在卷可佐（明細表見原處分卷 一第12頁及其反面）。雖被上訴人又稱以其「支票資金流程 」及「帳務記載」判斷，山葉公司確實為其實際交易之對象 云云。惟該等文件僅屬形式外觀之處理方式，而實質是永宏 基音樂技藝教育社處理山葉音樂班課程及樂器之教授，山葉 公司勞務提供之對象為永宏基音樂技藝教育社，而非被上訴 人。從而，原判決論斷山葉公司確實為本件被上訴人之實際 交易對象、「永宏基音樂技藝教育社」僅係被上訴人指示山 葉公司交付勞務之處、張東明以為「永宏基音樂技藝教育社 」才是山葉公司之實際交易對象純係誤認等節，容有未洽。 ㈩綜上，本件被上訴人無進貨事實，取具山葉公司開立之統一 發票，虛報進項稅額之違章事實所為之「營業稅補稅」處分 ，業經法院行言詞辯論，作成實體判決確定，被上訴人於本 件營業稅「漏稅裁罰」之訴訟，所提出之訴訟資料，尚無法 推翻原判斷（即違章事實之存在）之結論。則原判決依經銷 契約、承諾書及加盟附加特約認定山葉公司是以樂器經銷商 （包括被上訴人公司在內）為「加盟附加特約」之締約及履 約對象，而派遣音樂講師至各經銷商及經銷商所設立之「音 樂教室」協助提供音教服務予學員，經銷商則於收取學費後 依約定金額支付山葉公司權利金（音教指導費），縱有簽約 經銷商主觀上誤認「音樂教室」才是所簽立「加盟附加特約 」之締約及履約對象，但無礙於「加盟附加特約締約及履約 對象是經銷商」之客觀事實，系爭音教指導之勞務契約之當 事人，確為被上訴人與山葉公司，而非音樂補習班與山葉公 司，則山葉公司開立系爭發票給被上訴人，被上訴人據以為 申報營業稅之進項憑證，並不屬取具不實交易憑證之處罰要 件等情，即有違反論理法則及證據法則之違法。又原判決所 引他案證人音樂講師官玫君證詞既有可議之處，如前所述， 其是否至「永宏基音樂技藝教育社」授課，即有調查之必要 。 七、綜上，原判決既有如上所述之違法，則上訴人求予廢棄，為 有理由，自應由本院將原判決廢棄；又因本件事證尚有未明 ，有由原審再為調查審認之必要，本院無從自為判決，故將 原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。 八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第 3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　11 　 月　　15　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第四庭 　　審判長法 官　曹　瑞　卿 　　　 法 官　王 俊 雄 　 　　 法 官　林　惠　瑜 上為正本係照原本作成。 不得上訴。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　11 　 月　　15　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　蕭　純　純