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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度簡上字第169號 上　訴　人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　蘇怡心 被 上訴 人　日耀進業有限公司 代　表　人　張東明（董事） 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服臺灣桃園地方法 院中華民國104年10月2日10 3年度簡字第138號行政訴訟判決， 提起上訴，本院判決如下： 主 文 原判決廢棄。 被上訴人在第一審之訴駁回。 第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。 　　事實及理由 一、本件上訴人提起上訴後，上訴人之代表人由李慶華變更為吳 英世，再變更為王綉忠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟 ，核無不合，應予准許。 二、事實概要： 被上訴人（原判決誤植被上訴人即原告名稱為「日耀進樂器 有限公司」）於民國95年間，取得功學社山葉股份有限公司 （下稱山葉公司）開立關於「音教指導費」之統一發票（下 稱系爭發票），銷售額合計為新臺幣（以下同）2,347,940 元，並以之作為營業費用，申報95年度未分配盈餘，且列報 未分配盈餘為負659,377元，嗣上訴人認被上訴人與山葉公 司間並無系爭發票所表彰之實際交易往來，虛增營業費用2, 347,940元，且漏報利息收入8元，致漏報所得額2,347,948 元，即以F301435Z0000000000000000號核定稅額通知書，按 被上訴人當年度依商業會計法規定處理之稅後純益虧損659, 377元，加計漏報稅後純益1,935,806元（漏報所得額2,347, 948－應補稅額412,142元），核定未分配盈餘為1,276,429 元，加徵10％營利事業所得稅為127,642元，應補稅額為127 ,642元（下稱原核定處分），並於99年7月18日以99年度財 所得字第Z0000000000000號裁處書按所漏稅額127,462元處 0.4倍之罰鍰51,056元（下稱原罰鍰處分，並統稱原核定處 分及原罰鍰處分為原處分）。被上訴人不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟， 經臺灣桃園地方法院104年10月2日103年度簡字第138號行政 訴訟判決（下稱原判決）訴願決定、復查決定及原處分均撤 銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。 三、被上訴人主張略以： ㈠被上訴人自87年以來，經由訴外人山葉公司之山葉音樂教師 至被上訴人山葉音樂班上課，山葉公司依雙方合約約定收取 被上訴人之音教指導費用，被上訴人依合約規定取得山葉公 司所開立之「音教指導費」統一發票，惟上訴人僅以「財政 部賦稅署認山葉公司之山葉音樂班老師並非在被上訴人山葉 音樂班教室上課等為由」，逕自就95年間之營業稅補稅及罰 鍰，被上訴人提起復查、訴願、行政訴訟，雖經敗訴，但被 上訴人亦參加第三人山葉公司與更名前（下同）財政部臺北 市國稅局間之行政訴訟，雖先經本院以99年度訴字第1792號 判決（下稱高行判決二）駁回，惟上訴後經最高行政法院以 100年度判字第2254號判決廢棄原判決（下稱最高行判決二 ），發回本院並終經101年度訴更一字第38號判決撤銷該案 訴願決定及原處分（下稱高行判決三），是本件營利事業所 得稅未分配盈餘本稅及其罰鍰自為前揭參加訴訟判決效力所 及，且復查決定確有故意不審酌本件已有繳納音教指導收入 之銷項稅額應予刪減（此涉及本件是否有應補稅及罰鍰之重 要判斷，若刪除音教指導收入，則無所得，更無逃漏營利事 業所得稅），故被上訴人對復查決定仍難甘服，依法提起訴 願，財政部竟仍無視於被上訴人有進貨事實而駁回訴願，被 上訴人不得不依法提起本件訴訟。 　㈡依被上訴人與山葉公司間之「音樂教室附約」（下稱音教附 　　約）、「支票資金流程」及「帳務記載」判斷，山葉公司確 實為本件被上訴人之實際交易對象，故被上訴人取得山葉公 司之統一發票當作進項稅額，依法自無虛報進項稅額或營業 費用之情事，此亦為最高行判決二、高行判決三所肯認。縱 認山葉公司並非本件被上訴人之實際交易對象，依行為時加 值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）及相關財政部函 釋規定，被上訴人已支付進貨稅額予山葉公司且山葉公司亦 已申報並繳納該進項稅額，依司法院釋字第337號解釋意旨 及行為時（即系爭94年度及95年度）有效之財政部83年7月9 日台財稅第000000000號函釋規定㈡取得虛設行號以外其他 非實際交易對象開立之憑證申報扣抵事件2.有進貨事實者， 如查明開立發票營業人（依本件係指山葉公司）已依法申報 繳納該應納營業稅額者，則尚無逃漏，更無再處營業稅罰鍰 之必要，然上訴人前竟對被上訴人就此部分裁處罰鍰。被上 訴人既有參與第三人山葉公司與財政部臺北市國稅局之營業 稅訴訟，且歷經最高行判決二、高行判決三均認定山葉公司 給予被上訴人進項憑證確有實際交易，且被上訴人為訴訟參 加人，自為前揭判決效力所及。 　㈢再最高行判決二判決意旨已認山葉公司與被上訴人、永宏基 樂器有限公司（下稱永宏基公司）等13家經銷商，依其已存 在音教附約，客觀交易事證及音樂講師準備程序筆錄，約談 紀錄認定與山葉公司有實際交易。且以被上訴人與山葉公司 間之交易流程及資金流程等，說明被上訴人之交易對象、提 供勞務之對象及收取資金之對象，確為山葉公司。 　㈣再依營業稅法第15條第1項及第3項規定，就我國營業稅法之 設計而言，係由買方將應支付之進項稅額交付賣方，並應由 賣方向稅捐稽徵機關申報繳納，因此，就有無「逃漏營業稅 」而言，可自兩方面斟酌。依司法院釋字第337號解釋意旨 、最高行政法院、本院及財政部函釋規定之見解，本件係95 年度依「實體從舊」之法理應符合「虛報進項稅額」及「逃 漏稅款」2個要件，且系爭發票有無繳納稅款，應由上訴人 查明，詳予調查並具體敘明，又如前述，被上訴人確實有向 山葉公司購買「音樂指導」勞務之事實。 ㈤綜上，本件被上訴人確屬與山葉公司有實際交易，縱然無實 際交易，依司法院釋字第337號解釋，亦無逃漏國家稅法， 退萬步言，否准音教指導費用之進項稅額，同時亦應剔除因 音教指導費用產生音教指導收入之銷項稅額，否則有違營業 稅「銷項扣減進項之精神及違背司法院釋字第385號該法律 所定之事項，若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性 及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」之意旨，故請參 酌最高行判決二及高行判決三判決意旨（關於山葉公司為原 告）撤銷判決如起訴之聲明，以維護被上訴人合法租稅權益 。並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分（原判決 誤植為罰鍰處分）均撤銷。 四、上訴人則略以： ㈠被上訴人係經營樂器零售業，95年度列報未分配盈餘負659, 377元，上訴人所屬板橋分局暫依申報數核定，嗣經查獲其 無交易事實，取得山葉公司開立之統一發票2,347,940元， 致虛增營業費用2,347,940元及漏報利息收入8元，致漏報所 得額2,347,948元，乃按被上訴人當年度依商業會計法規定 處理之稅後純益虧損659,377元，加計漏報稅後純益1,935,8 06元（漏報所得額2,347,948元－應補稅額412,142元），核 定未分配盈餘1,276,429元，加徵10%營利事業所得稅127,64 2元。 ㈡於高行判決三中，因財政部臺北市國稅局尚未提出堅實可靠 之證據使法院確信山葉公司實際交易對象係音樂補習班，其 構成處罰要件之事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負 舉證責任。且該判決書內容亦指出，山葉公司違反稅捐稽徵 法第44條，處以銷售額5％之罰鍰案件，該案件參加人（為 本案被上訴人）、萬國樂器有限公司（下稱萬國公司）、永 宏基公司經核定無進貨事實取得山葉公司開立之發票，雖經 最高行政法院100年度裁字第1938號、第2641號、第2640號 裁定駁回確定在案，但前揭判決已說明「經銷商既主張自山 葉公司取得之發票可得扣抵其營業稅進項稅額，經銷商就營 業稅本稅部分即應負擔客觀之舉證責任。」然因被上訴人、 萬國公司、永宏基公司等經銷商未善盡協力義務，無法證明 其進貨與銷貨事實，故受敗訴判決，其舉證責任之分配核與 山葉公司案件之主要爭點、客觀之舉證責任、法律上之主張 、攻擊防禦方法及提出之客觀事證迥然有別，自難與前揭判 決為同一結論。 　㈢本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，本稅部分業經本院 　以99年度訴字第2118號判決（下稱營業稅本稅一審判決）認 定被上訴人無實際交易事實取具山葉公司開立之統一發票， 列報為訓練費並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並經最高 行政法院100年度裁字第1938號裁定（下稱營業稅本稅二審 裁定）被上訴人之上訴駁回確定；另營業稅罰鍰之部分亦經 本院101年度訴字第599號判決被上訴人之訴駁回確定在案（ 下稱營業稅罰鍰判決）。本件同一漏稅事實營利事業所得稅 部分，上訴人前以99年1月15日北區國稅北縣一字第0990000 480號及101年2月8日北區國稅法一字第1010010601號函請被 上訴人提示帳簿憑證及有關文據供核，惟其迄未提示，致無 從就其主張有交易事實乙節予以審酌，另就被上訴人95年度 營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣抵營業 稅進項憑證金額查核分析，其確已將山葉公司開立之統一發 票2,347,940元列報為訓練費，且被上訴人業於98年5月6日 出具書面說明（詳卷二第44－45頁），承認其虛列訓練費2, 347,940元之違章事實。綜上，上訴人依營業稅確定之事實 核認被上訴人虛列訓練費予以剔除，尚非無據，經重核復查 決定維持確定在案（下稱前處分，詳卷一第57-64頁）。參 酌最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議 意旨，關於被上訴人95年度營利事業所得額及稅額既均經前 處分確定，自應據以核算未分配盈餘，以及加徵10％營利事 業所得稅。爰此，未分配盈餘部分，原查據以核定未分配盈 餘1,276,429元並無不合。 ㈣另被上訴人之負責人張東明98年5月6日於財政部賦稅署提出 書面說明表示「其餘94及95年度所開立之銷貨統一發票，皆 係本公司自行招收個別班、銷售音樂器材等收入所開立，與 取得山葉公司音樂指導費發票無關」（詳卷二第44－45頁） ，是被上訴人95年度收入均係其自行招收，與取得山葉公司 音樂指導收入無關，依「收入成本配合原則」，相關之收入 既未列報，相對之成本費用自不得認列，是被上訴人所訴， 核無足採。 　㈤我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構 成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之 事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳 稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計 算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈 餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠 實申報課稅之注意義務。被上訴人明知營利事業有誠實申報 之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之 結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳 納，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之 結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又被上訴人係屬「 故意」之事由，亦屬行為時已存在之事實，依修正後之稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）， 應處1倍罰鍰，惟依修正後之裁罰倍數參考表並未有利於被 上訴人，依上開規定，自應參酌「裁處時」即修正前之裁罰 倍數參考表。準此，被上訴人已於裁罰處分核定前，以書面 或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰 鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，原查 按所漏稅額127,642元處0.4倍罰鍰51,056元並無違誤。 ㈥綜上，並聲明求為判決：被上訴人之訴駁回，訴訟費用由被 　上訴人負擔。 五、原判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，係以：本案之爭 點在於：被上訴人與山葉公司間有無成立系爭勞務交易契約 ？系爭發票是否為不實交易憑證？被上訴人以系爭發票所示 金額列為營業費用，是否有虛報營業費用之情形？上訴人以 原處分核定補繳本稅及裁罰被上訴人，是否有據？經查：㈠ 關於山葉公司所涉營業稅案件部分：山葉公司前亦因營業稅 事件，經財政部臺北市國稅局認定山葉公司於94年、95年間 ，並未與被上訴人、永宏基公司、大成樂器有限公司（下稱 大成公司）等經銷商有銷售勞務之交易，卻開立統一發票（ 其中包括系爭發票）予該等經銷商，而裁處罰鍰，歷經山葉 公司提出復查、訴願及行政訴訟程序，被上訴人及永宏基公 司、大成公司等經銷商並為該訴訟案件之輔助參加人，嗣該 行政訴訟經本院認山葉公司於94、95年間聘請音樂教師至各 音樂補習班教授山葉音樂課程，並按拆帳方式收取補習班之 授課收入計95,743,488元，卻未依法開立統一發票予各音樂 補習班，反開立統一發票予被上訴人、永宏基公司等13家經 銷商之事證明確，故認上訴人裁處罰鍰4,787,174元（後經 變更核定為1,000,000元），洵無違誤，而於100年6月23日 以高行判決二判決山葉公司敗訴在案。嗣山葉公司對高行判 決二不服，乃向最高行政法院提出上訴，最高行政法院並於 100年12月29日以最高行判決二廢棄高行判決二，發回本院 。嗣本院則認該音教附約係存在於山葉公司與被上訴人、永 宏基公司等13家經銷商間，故山葉公司以此等經銷商為開立 音教指導費之發票，並無違誤，故以高行判決三撤銷該案山 葉公司所受之罰鍰處分及訴願決定，並確定在案。㈡被上訴 人與山葉公司間有無成立系爭勞務交易契約？⒈經查，前開 被上訴人之營業稅本稅、罰鍰判決雖均認定被上訴人與山葉 公司並無就該音教附約成立勞務交易契約，並認山葉公司所 開立之系爭發票，非與被上訴人間之真實交易憑證，被上訴 人自不得做為申報營業稅之進項憑證，並據以扣抵營業稅， 而認上訴人所為之本稅核定及罰鍰處分，並無所誤，駁回被 上訴人之訴而確定在案，及被上訴人95年度營利事業所得額 及稅額亦經前處分確定；然此均係因被上訴人於該案中所舉 證據不足證明被上訴人與山葉公司間確有勞務交易契約所致 ，惟高行判決三已確認被上訴人等經銷商確與山葉公司間有 該音教附約之勞務契約存在，亦確認被上訴人等經銷商有給 付音教指導費予山葉公司，山葉公司亦確有提供音教指導之 勞務予被上訴人等經銷商或經銷商指定之處所，則關於本案 本稅及罰鍰部分之認定，原審法院仍應重為獨立之判斷，而 不受上開已確定之營業稅判決及上訴人前處分之拘束，是上 訴人以此為辯，認因營業稅判決及前處分均為確定，無從於 本案訴訟事件中為不同之認定部分，即屬無據。⒉高行判決 三既判力之直接效力，身為輔助參加人之被上訴人，自不得 於本案中用以拘束第三人（即本案之上訴人），附此敘明。 ⒊然高行判決三之既判力效力雖無法直接於本案中對抗本案 之上訴人，但被上訴人仍得請求或由原審法院依職權參考高 行判決二、三所調查之證據資料及最高行判決二之裁判理由 ，並在斟酌本案全案資料後作出審判。是查：①參以山葉公 司所提出與被上訴人、大成公司等10家經銷商簽訂之「山葉 音樂教育系統加盟附加契約」內容可知【山葉公司係以樂器 經銷商（包括被上訴人在內）為「音教附約」之締約及履約 對象，而派遣音樂講師至各經銷商及經銷商所設立之「音樂 教室」協助提供音教服務予學員，經銷商則於收取學費後依 約定金額支付山葉公司權利金（音教指導費），縱有簽約經 銷商主觀上誤認「音樂教室」才是所簽立「音教附約」之締 約及履約對象，但無礙於「音教附約締約及履約對象是經銷 商」之客觀事實】。②山葉公司所提供勞務之對象與取得音 教指導費來源乃為被上訴人，而山葉公司派遣音樂講師至被 上訴人後，本即得由被上訴人全權配置於被上訴人直接營運 管理之音樂教室提供音教服務，該等講師即協助被上訴人提 供音教服務予學生，並由被上訴人及依所開立之音樂教室班 別收取之學生人數計算授權權利金支付予山葉公司，故被上 訴人以山葉公司所提供之教師，為被上訴人設立之音樂補習 班（及委託他人經營之音樂補習班）提供山葉音教服務（即 使音樂講師至該音樂補習班授課），亦僅涉及依營業稅法第 3條第4項準用第3項第4款規定，是否視為銷售勞務之問題， 並不影響山葉公司原先提供勞務對象與音教指導費取得來源 均為被上訴人之事實，而以此亦可認被上訴人確已收受山葉 公司所提供之勞務交付，自難謂山葉公司應開立銷售憑證的 對象為被上訴人以外之音樂補習班。況縱使被上訴人與山葉 公司另行約定，由山葉公司向被上訴人以外之第三人提供音 教服務，而權利金仍由被上訴人向山葉公司給付，則被上訴 人與第三人（音樂補習班）之間可能已另行成立買賣、委託 、贈與或其他契約關係，而涉及另一階段銷售勞務（或者應 依營業稅法第3條第4項準用第3項第1款後段、第4款規定視 為銷售勞務），但山葉公司既非自第三人（音樂技藝社）收 取權利金，而係由被上訴人所支付，該銷售勞務之契約當事 人仍係被上訴人與山葉公司，自難謂山葉公司非與被上訴人 有實際交易。③再參以山葉公司所派出之音教指導講師（原 名：葛怡謙）授課對象包括被上訴人、日耀音樂短期補習班 及欣園樂器有限公司，此有記錄其於系爭94及95年授課班別 及人數之學生報表可稽，且證人葛承澐講師之證詞可知葛承 澐確有在被上訴人授課，葛承澐（葛怡謙）於財政部賦稅署 98年3月4日書面說明內容，實與事實不符。④又證人官玫君 講師之證詞可知山葉公司（按原判決誤載「原告」）曾派官 玫君講師至被上訴人所授權之私立日月音樂教育短期職業補 習班上課。官玫君於94及95年間既未至被上訴人授課，財政 部賦稅署以官玫君之書面說明，佐證山葉公司並未與被上訴 人有實際交易，尚屬無據。⑤被上訴人負責人張東明於98年 5月6日出具書面說明應為張東明誤認為音教附約之履行人為 私立日月音樂教育短期職業補習班，故誤以為山葉公司應開 立統一發票給私立日月音樂教育短期職業補習班，尚不能因 此認為客觀上山葉公司實際交易對象並非經銷商即被上訴人 （及其授權之永宏基公司）。㈢綜上所述，就系爭音教指導 之勞務契約之當事人，既經認定確為被上訴人與山葉公司， 而非音樂補習班與山葉公司，則山葉公司開立系爭發票給被 上訴人，被上訴人據以申報為營業費用，並無虛報營業費用 之情形，然原處分及復查決定仍認被上訴人有虛報營業費用 ，並就此加以核定漏稅之本稅及裁罰，即有所誤，訴願決定 未予糾正，亦有違誤，從而，被上訴人主張為有理由，自應 將原處分及訴願決定，予以撤銷等語，為其判斷之依據。 六、上訴意旨略以：㈠本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分， 本稅部分業經本院營業稅本稅一審判決認定，被上訴人無實 際交易事實取具山葉公司開立之統一發票，列報為訓練費並 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並經營業本稅二審裁定駁 回被上訴人之上訴確定；營業稅罰鍰之部分亦經最高行政法 院103年度裁字第52號裁定駁回確定在案。關於被上訴人95 年度營利事業所得額及稅額既均經前處分確定，揆諸前揭說 明，自應據以核算未分配盈餘，以及加徵10%營利事業所得 稅。爰此，未分配盈餘部分，依首揭規定，上訴人據以核定 未分配盈餘1,276,429元並無不合。原判決以訴外人山葉公 司與財政部臺北市國稅局之行政訴訟案件（高行判決二、最 高行判決三、高行判決三）為基礎，作與本件上開判決確定 部分之相反判斷，顯有判決違反論理及經驗法則之違法，要 難謂合，應予廢棄。㈡本案與山葉公司之主要爭點、客觀之 舉證責任、法律上之主張、攻擊防禦方法及提出之客觀事證 迥然有別，自難與最高行判決二及高行判決三為同一結論， 原判決對於上訴人之舉證及主張未予審酌，致所認定之事實 與證據不符，有違論理及經驗法則，應予廢棄。㈢查上訴人 及財政部賦稅署均係行政機關，其不若司法機關具有強制處 分權，人民面對其行使之職權調查程序具有任意性，得本於 自由意思而為陳述，而授課講師林秀玲、官玫君、葛承澐( 原名：葛怡謙）及張東明均係從事樂器販售、音教業務已有 多年，具有一定社會歷練之成年人，對於其向財政部賦稅署 所為之陳述或提出之書面說明之內容及可能發生何等法律效 力，均能自主判斷，其以證人身分具結之書面說明為原判決 所不採，並作成與書面說明相反之判斷，亦有判決違反論理 及經驗法則之違法，要難謂合，應予廢棄。並聲明求為判決 ：原判決廢棄，被上訴人在第一審之訴駁回。第一審及上訴 審訴訟費用均由被上訴人負擔。 七、本院查： ㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。前項所稱未分配盈 餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處 理之稅後純益。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項前段 所明定。 ㈡次按「依86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規 定，……關於應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係 以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就 未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅處分提起之行政救濟事 件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得 額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵10%營利事業所得 稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無 效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效 前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納 稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政 法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所 得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納 稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵10 %營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭 執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」最高行政 法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照。 ㈢再按「我國營業稅制上，虛報進項稅額致逃漏營業稅，除應 為營業稅之補稅處分外，並應予裁罰，其裁罰客體－逃漏行 為（含其逃漏額）與補稅處分所據以補稅之情事，並無二致 。據此，稽徵機關因營業人虛報進項稅額而逃漏營業稅額所 作補稅處分，如未經依法定程序予以撤銷、廢止，或因其他 事由失效，其效力本應為所有人民，及對該行政處分不具撤 銷權之國家機關（包括法院）所承認，並以其認定之逃漏稅 額作為後續裁罰處分之基礎事實。此為本院裁判先例之見解 （本院104年度判字第397號判決），亦即原判決所稱原補稅 處分具有構成要件效力，法院於裁罰處分之審查時，予以尊 重之謂；此見解合於行政法基本原理，自應援用。」最高行 政法院105年度判字第564號判決意旨參照。 ㈣又按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或 短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所 得稅法第110條之2第1項所明定。再按「違反行政法上義務 之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1項所規定。又「所得稅法第110條之2第1項……漏稅額 超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處 分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並 願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」「所 得稅法第110條之2第1項……漏稅額超過新臺幣5萬元者。處 所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於 談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者 ，處所漏稅額0.4倍之罰鍰……三、經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為 財政部103年4月16日修正前、後裁罰倍數參考表所規定。上 開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關 就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所 得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違 章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人漏稅 額是否超過5萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於 談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等情 形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基 準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸 ，自得予以適用。 ㈤本件被上訴人明知94年1月至95年12月間無進貨事實，取具 山葉公司未依規定開立之統一發票，銷售額合計5,200,101 元，經減除自行虛開之不實銷貨統一發票金額計685,142元 ，致虛報進項稅額225,748元，其故意違章，事證明確，乃 予以補稅，於法無違等情，業經營業稅本稅一審判決在案， 可知，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，本稅部分業 經本院營業稅本稅一審判決認定被上訴人無實際交易事實取 具山葉公司開立之統一發票，列報為訓練費並作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額，並經營業稅本稅二審裁定駁回被上訴人 之上訴確定。另營業稅罰鍰部分，亦經營業稅罰鍰判決駁回 被上訴人之訴確定在案。本件同一漏稅事實營利事業所得稅 部分，上訴人前以99年1月15日北區國稅北縣一字第0990000 480號及101年2月8日北區國稅法一字第1010010601號函請被 上訴人提示帳簿憑證及有關文據供核，惟被上訴人迄未提示 ，致無從就其主張有交易事實乙節予以審酌，另就被上訴人 95年度營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣 抵營業稅進項憑證金額查核分析，其確已將山葉公司開立之 統一發票2,347,940元列報為訓練費，且被上訴人業於98年5 月6日出具書面說明，承認其虛列訓練費2,347,940元之違章 事實。上訴人依營業稅確定之事實核認被上訴人虛列訓練費 予以剔除，經前處分維持確定在案（詳卷一第57-64頁）。 於上訴人就被上訴人95年度營利事業所得稅所為之前開課稅 處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，則上 訴人將之列為計算被上訴人當年度未分配盈餘之營利事業所 得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。故被上訴人主張其與 山葉公司確有實際交易，縱無實際交易，依司法院釋字第 337號解釋，亦無逃漏國家稅法，退萬步而言，否准音教指 導費用之進項稅額，同時亦應剔除因音教指導費用產生音教 指導收入之銷項稅額云云，揆諸前揭規定及最高行政法院決 議意旨，委無可採。原判決以系爭音教指導之勞務契約之當 事人，既經認定確為被上訴人與山葉公司，而非音樂補習班 與山葉公司，則山葉公司開立系爭發票給被上訴人，被上訴 人據以申報為營業費用，並無虛報營業費用之情形，即有判 決不適用法規之違誤，難認適法。 ㈥從而，本件被上訴人係經營樂器零售業，95年度列報未分配 盈餘負659,377元，上訴人所屬板橋分局暫依申報數核定， 嗣經查獲其無交易事實，取得山葉公司開立之統一發票2,34 7,940元，致虛增營業費用2,347,940元及漏報利息收入8元 ，致漏報所得額2,347,948元，乃按被上訴人當年度依商業 會計法規定處理之稅後純益虧損659,377元，加計漏報稅後 純益1,935,806元（漏報所得額2,347,948元－應補稅額412, 142元），核定未分配盈餘1,276,429元，加徵10%營利事業 所得稅127,642元，認事用法，並無違誤。 ㈦另按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度 內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之 扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規 定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分 配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依 法誠實申報課稅之注意義務。被上訴人明知營利事業有誠實 申報之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應 納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自 行繳納，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得 稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又被上訴人係 屬「故意」之事由，亦屬行為時已存在之事實，依修正後之 裁罰倍數參考表，應處1倍罰鍰，惟依修正後之裁罰倍數參 考表並未有利於被上訴人，依上開規定，自應參酌「裁處時 」即修正前之裁罰倍數參考表。準此，被上訴人已於裁罰處 分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並 願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度， 依前揭規定，上訴人按所漏稅額127,642元處0.4倍罰鍰51,0 56元並無違誤。且已考量被上訴人之違章情節而為適切之裁 罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬 合法。 ㈧從而，原處分並無違法，復查及訴願決定予以維持，核無不 合。被上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 八、綜上所述，原判決既有不適用法規之違背法令事由，則上訴 人求予廢棄，為有理由，自應由本院將原判決廢棄；又因本 件基於依法得斟酌之事實已臻明確，故依行政訴訟法第259 條第1款規定，爰由本院自為判決，並駁回被上訴人在第一 審之訴。 九、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第 3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判 決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　11 　 月　　 18　 日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第四庭 　　審判長法 官　曹　瑞　卿 　　　 法 官　王 俊 雄 　 　　 法 官　林　惠　瑜 上為正本係照原本作成。 不得上訴。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　11 　 月　　 18　 日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　蕭　純　純