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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度簡上字第19號 上　訴　人　台灣中瑞國際企業股份有限公司 代　表　人　李瑞福（董事長） 訴訟代理人　汪團森　律師 被　上訴人　新北市政府稅捐稽徵處 代　表　人　黃育民 上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國103 年12月4 日 臺灣新北地方法院103 年度簡字第109 號行政訴訟判決，提起上 訴，本院判決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、上訴人所有位於新北市○○區○○路○○號之地下1 層至地 上7 層建築物（稅籍編號為0000000000，以下稱系爭房屋） ，原經被上訴人核定地下1 層與1 、2 、3 、4 層（面積分 別976.6 平方公尺、425.3 平方公尺、488.2 平方公尺、 523.7 平方公尺、523.7 平方公尺）及房屋之屋頂突出物部 分面積68平方公尺（下稱屋頂突出物A ），合計3,005.5 平 方公尺按營業用稅率減半課徵房屋稅；另房屋之屋頂其他突 出物部分面積68平方公尺（下稱屋頂突出物B ）為免稅。嗣 被上訴人辦理102 年加強房屋稅稅籍及使用情形清查作業， 查得依新北市政府經濟發展局工廠登記抄本所載合法登記廠 房面積為890.36平方公尺，其他建物面積1,307.62平方公尺 ，合計2, 197.98 平方公尺（地下1 層倉庫面積634.59平方 公尺、1 樓倉庫面積264.14平方公尺、2 樓倉庫面積408.89 平方公尺、3 樓工廠面積445.18平方公尺、4 樓工廠445.18 平方公尺）；另屋頂突出物B 面積68平方公尺部分應非為免 稅，被上訴人遂以102 年8 月7 日北稅莊二字第1024238400 號函，將系爭房屋非屬營業用減半課徵面積為807.52平方公 尺（即含上房屋突出物A 面積68平方公尺，原合計減半課徵 3005.5平方公尺部分，應減去2197.98 平方公尺，等於 807.52平方公尺）及非屬免稅之屋頂突出物B 面積68平方公 尺，改按營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規 定核課98年至102 年差額之房屋稅分別為新臺幣（下同）3 萬4,720 元、3 萬4,32 2元、3 萬3,919 元、3 萬3,515 元 及3 萬3,107 元，合計16萬9,583 元，並檢送上開98年度至 102 年度差額房屋稅之繳款書限繳上訴人繳納，上訴人不服 ，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本 件行政訴訟，經原判決駁回，上訴人仍不服，提起本件上訴 。 二、上訴人起訴意旨略以：（一）依房屋稅條例第15條第2 項規 定，房屋稅減半（免）徵收之法定要件為⑴該工廠須是合法 登記者，⑵該廠房須是合法工廠所有，如果是負責人個人所 有不得享有減免，⑶該廠房供直接生產使用之面積。而當地 主管稽徵機關接受申報後，應調查核定之，即送件時應檢附 工廠登記證、建物登記簿謄本或所有權狀，再由當地主管稽 徵機關派員到工廠去了解使用情形，並據以核定房屋稅營業 、減半或免徵之面積。此所以工廠登記（或變更登記）時， 廠房總面積及建築總面積之記載，在94年11月18日皇家金狐 狸股份有限公司（下稱皇家金狐狸公司）申請工廠變更登記 完畢後，台北縣政府無須將副本送予被上訴人（只給經濟部 中部辦公室、台北縣政府環保局及五股工業區服務中心）， 又96年11月9日皇家金狐狸公司，申請房屋稅納稅義務人變 更時，檢附工廠變更登記核准函，內載廠房總面積及建築總 面積，被上訴人毫無審酌，仍是派員至工廠調查然後核定。 嗣改名為上訴人後，再於97年3月28日申請變更納稅義務人 時，也是依97年4月8日派員到場調查核定。故被上訴人主張 應依工廠管理輔導法登記之建物面積核定減免房屋稅，縱使 房屋權狀或使用執照所載之面積均供直接生產使用，亦不得 依房屋稅條例第15條第2項第2款之規定減免房屋稅等情，乃 適用法令錯誤。（二）依被上訴人於97年3月31日所列表之 系爭廠房「房屋稅主檔查詢」表以觀，異動時間，除83年4 月起課外，曾於⑴92年2月6日異動，所謂非住營之免稅核定 異動時間都是該時，⑵93年4月6日異動6樓之營業稅（此樓 層因出租，所以以營業稅徵收），⑶96年10月30日異動一、 二、三層營業減半，⑷96年11月18日異動屋突68㎡為營業減 半。⑸系爭廠房在83年間原核定房屋稅營業減半面積3,005. 5㎡，除了92年2月6日異動審查時，被上訴人已知各細項名 目外，歷經93年4月6日異動、96年11月18日異動、97年2月 15日核定，甚至97年4月8日派員到場調查核定仍予維持。詳 言之，94年11月18日申請工廠變更登記之面積，於96年11月 18日申請納稅義務人變更時附件有94年11月21日台北縣政府 之工廠登記核准函，內載工廠面積、建築總面積，被上訴人 及訴願決定卻均主張是其辦理102年度加強房屋稅籍及使用 情形清查作業後，發現才知云云，乃與事實不符。更者，財 政部91年12月9日台財稅字第0910457629號函（下稱91年12 月9日函）釋，是以對地下室之免徵條款而為出發，本件被 上訴人是以「非住營」去核免，與平台、陽台及露台等附屬 建物相同，例如本件5、6樓建物被以營業用課徵，但5、6 樓之陽台仍是以非住營免稅，怎會與財政部91年12月9日函 釋意旨不符，而應改為營業稅徵收？尤其，前述非住營之免 稅核定異動時間都是92年2月6日，乃財政部91年12月9日函 釋後2個月，被上訴人對該函釋應知之甚詳，既然仍對屋突 68㎡維持免稅，理由是非住營，與相同屬性之平台、陽台、 露台相同處理，乃合法之核定。故本件原核定只有得否廢止 ，往後失效，而非得撤銷追溯。（三）上訴人前身皇家金狐 狸公司亦曾於96年11月9日向被上訴人新莊分處提出「房屋 使用情形（納稅義務人）變更申請書」及檢附文件，即曾提 出94年11月21日台北縣政府函准工廠變更登記函乙份，內有 面積之記載。而改制前上訴人之新莊分處於96年11月15日函 稿明載：經本分處派員實地勘查屬實，准自96年11月起改課 如說明二，即⑴地下層供倉庫使用，原已按營業減半稅率課 徵。⑵第1層至第2層供倉庫使用部分，准依營業減半稅率課 徵。⑶第3層至第4層供廠房使用部分，准依營業減半稅率課 徵。⑷第7層供單身宿舍使用部分，准依住家用稅率課徵。 詳言之，被上訴人亦曾於96年11月9日收件時已知工廠登記 之面積與房屋權狀面積不同，卻仍維持營業減半面積為3,00 5.5㎡。如依法要撤銷違法授益之行政處分，自應於98年11 月9日前撤銷原核定才合法，故被上訴人主張於102年間發現 ，再於102年8月以原處分要對舊核定撤銷，已逾行政程序法 第121條規定之2年除斥期間，不得撤銷。（四）依實質課稅 之公平原則而論，應依上訴人所有廠房實際供直接生產使用 之面積去核定才對。否則房屋稅條例第15條第2項直接規定 ，合法登記工廠面積即可，何須於第3項規定，由主管稽徵 機關去調查核定？尤其，上訴人前身之皇家金狐狸公司於96 年11月9日提出「房屋使用情形（納稅義務人）變更申請書 」及後附文件顯示，被上訴人均以建物所有權狀所記載之面 積去審核，且就各樓層建物登載之使用方式明列其應營業、 營業減半或非住營免稅之核定，故在沒有變更申報，且沒有 經被上訴人改核定以前，基於該事實所核定之原處分，只有 合法或違法之分，應依撤銷或廢止之行政程序法規定處理， 怎會有稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第21條第2項規定之 適用。（五）本件坐落經濟部工業局五股工業區內廠房，依 使用執照及地政機關資料記載：地下層（倉庫634.59平方公 尺、防空避難室兼停車場667.74平方公尺，共為1302.33平 方公尺；測量成果圖地下層為1318.50平方公尺）、1樓（倉 庫419.63平方公尺；測量成果圖載地面層為425.32平方公尺 ）、2樓（倉庫481.61平方公尺；測量成果圖二層為488.19 平方公尺）、3樓（廠房517.9平方公尺；測量成果圖三層為 523.72平方公尺）、4樓（廠房517.9平方公尺；測量成果圖 四層為523.72平方公尺）。即除6 樓辦公室及7 樓單身員工 宿舍外，均應屬廠房、倉庫或作業場所，符合房屋稅條例第 15條第2 項第2 款規定之合法登記之工廠供直接生產使用之 自有房屋，而得減半徵收房屋稅。83年底系爭廠辦新建完成 後，上訴人有依房屋稅條例規定申報房屋稅減免，被上訴人 前身之台北縣政府稅捐稽徵處，核定房屋稅營業減半適用面 積為3005.5平方公尺（即地下一層976.6 平方公尺、地上一 層425.3 平方公尺、第二層488.2 平方公尺、第三層523.7 平方公尺、第四層523.7 平方公尺，及屋頂突出物A 部分面 積68平方公尺），另外屋頂突出物B 部分面積68平方公尺為 免徵房屋稅。 如上述，工業區土地及廠房登記面積，限於依核定之計畫使 用，故依使用執照及地政機關測量成果圖面積准為房屋稅減 半或免徵，乃當年法令使然，且屬有重大公益存在，目的要 鼓勵廠商投資，增進人民工作機會及增加國民所得，故該時 之核定乃合法行政處分。退萬步言，縱然改制前台北縣政府 稅捐稽徵處核定減免有誤，乃是原核定免房屋稅或減半是否 合法，即應否撤銷或廢止。在撤銷或廢止前，該核定仍屬有 效，基於行政處分之確定力，行政機關應受其拘束。本件被 上訴人於102 年8 月7 日函核定補徵者，是已核定過的稅基 ，並非「另發現應徵之稅捐」，故被上訴人此時依稅捐稽徵 法第21條第1 項第2 款及第21條第2 項規定，將早已准免徵 及減半課徵部分，改課為全部營業應稅，顯然有稅捐稽徵法 第21條第1 項第2 款及第2 項規定適用錯誤之違法。（六） 本件廠辦自83年申報減免房屋稅，經被上訴人核定減半面積 為3,005.5 平方公尺。直至94年11月18日發生申辦變更後合 法登記廠房面積為890.36平方公尺，其他建築物1307.62 平 方公尺，合計2197.98 平方公尺，則此時應屬行政程序法第 123 條第4 款規定之行政處分所依據之法規或事實事後發生 變更情形。被上訴人自應依行政程序法第123 條第4 款規定 ，仍應審查行政處分所依據之法規或事實事後是否發生變更 ，且變更後之事實為何？以及是否符合不廢止該處分對公益 將有危害？如均肯定，方可為廢止原核定，改依新認定事實 為新核定，且新核定之處分自爾後發生效力，豈能溯及既往 。被上訴人逕依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第21條第 2 項規定，把807.52平方公尺部分改課為全部營業應稅，並 追溯5 年，當亦屬適用法律錯誤之違法等語，並聲明求為判 決原處分及訴願決定均撤銷，或撤銷後發回被上訴人另為適 法之處分。 三、被上訴人答辯意旨略以：（一）依房屋稅條例第15條第2 項 第2 款規定之文義解釋，房屋依該條規定減免房屋稅須符合 「自有房屋」、「合法登記之工廠範圍」及「供直接生產使 用」三項要件，又所謂「合法登記之工廠」依財政部84年6 月8 日台財稅第000000000 號函、前臺灣省稅務局84年5 月 7 日稅二字第8429328 號函釋規定，自應依工廠管理輔導法 登記範圍內之工廠為限。系爭房屋依工廠管理輔導法合法登 記之面積為2,197.98平方公尺，而原核定部分面積3,005.5 平方公尺按營業用稅率減半課徵房屋稅，故系爭房屋部分面 積807.52平方公尺應無房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定 減徵房屋稅之適用。另按財政部91年12月9 日函釋規定，屋 頂突出物並無財政部66年2 月26日台財稅第31250 號函規定 免徵房屋稅之適用，是系爭房屋原核定屋頂突出物B 面積68 平方公尺為免稅，顯與房屋稅條例相關規定不符，被上訴人 遂將系爭建物非屬營業用減半課徵面積807.52平方公尺部分 及非屬免稅之屋頂突出物B 面積68平方公尺，改按營業用稅 率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內 98年度至102 年度差額之房屋稅。（二）依中央法規標準法 第16條所規定，有關稅捐稽徵之行政行為，稅捐稽徵法應優 先適用行政程序法，是本案係依稅捐稽徵法第21條規定補徵 系爭房屋核課期間內另發現應徵之房屋稅，於法並無不合。 至上訴人要求被上訴人查告系爭房屋係何時核定面積3,005. 5 平方公尺部分按營業用稅率減半課徵房屋稅，房屋之屋頂 突出物面積68平方公尺部分為免稅，並提供相關資料供參一 節，與本案補徵系爭房屋核課期間內另發現應徵之房屋稅無 涉。（三）被上訴人原核定系爭房屋面積3,005.5 平方公尺 按營業用稅率減半課徵房屋稅之處分，並未創設足以令申請 人信賴之「信賴基礎」，且申請人並未因該處分而有積極之 「信賴表現」，尚難認定有信賴保護原則之適用。（四）上 訴人於102 年10月31日向新北市政府經濟發展局申請工廠變 更登記，經該局以103 年1 月3 日北經登字第1035262045號 函核准在案，並於103 年1 月7 日再向被上訴人申請系爭房 屋適用營業用減半稅率課徵房屋稅，經查詢新北市政府經濟 發展局工廠登記資料，上訴人之工廠廠房面積變更為1,035. 8 平方公尺，其他建物面積變更為1535.83 平方公尺，又經 被上訴人派員現場勘查，前揭面積確供上訴人直接生產及倉 庫使用，被上訴人遂以103 年1 月23日北稅莊二字第103350 1744號函同意系爭房屋面積2,571.63平方公尺部分，自申報 日當月份即103 年1 月起按營業用減半稅率課徵房屋稅，核 無向前追溯5 年之適用，並無違背稅捐稽徵法第12條之1 規 定。（五）上訴人主張系爭房屋原屬經濟部工業局五股工業 園區，乃依「獎勵投資條例」所設立之工業區（臺北縣政府 改制為新北市政府後，命名為「新北產業園區」），就經濟 部工業局所屬工業區內廠房之稅捐減免，因「獎勵投資條例 」廢止後，從80年1 月1 日起施行「促進產業升級條例施行 細則」第69條規定，工業區土地或標準廠房應按核定之規劃 使用，故依使用執照及地政機關測量成果圖面積為房屋稅減 半或免徵，乃當年法令之當然一節。查上訴人所提及之「獎 勵投資條例」及「促進產業升級條例」已分別於80年1 月30 日及99年5 月12日公告廢止，並於99年5 月12日訂定「產業 創新條例」另用以規範，上開條例中均未有規範減免房屋稅 之條文，是房屋稅之徵收自應依房屋稅條例之相關規定辦理 ，被上訴人援引房屋稅條例第15條第2 項第2 款及相關財政 部函釋規定，核定系爭房屋之評定價值及按營業用稅率減半 課徵房屋稅之範圍，自無不合。（六）上訴人於102 年10月 31日向新北市政府經濟發展局申請工廠變更登記，經該局核 准在案，並經被上訴人以103 年1 月23日函同意系爭房屋面 積2,571.63平方公尺部分自103 年1 月起按營業用減半稅率 課徵房屋稅等事實，與系爭房屋98年度至102 年度房屋稅無 涉。上訴人主張其已舉證系爭房屋按營業用減半稅率課徵房 屋稅面積至少為2,571.63平方公尺，被上訴人認定系爭房屋 按營業用減半稅率課徵房屋稅面積改為2,197.98平方公尺， 並往前追溯5 年，認定事實應有錯誤一節，顯係有所誤解。 （七）被上訴人先以102 年8 月7 日北稅莊二字第10242384 00號函補徵系爭房屋98年至102 年差額之房屋稅16萬9,583 元，再以102 年10月18日北稅莊二字第1024253998號函補充 說明系爭房屋屋頂突出物之改課緣由，而上訴人於102 年9 月30日不服被上訴人補徵房屋稅之處分提起復查，故被上訴 人於102 年8 月7 日補徵系爭房屋之房屋稅時，申請人尚未 申請復查或行政爭訟，依財政部74年12月4 日台財稅第2580 5 號函釋規定，被上訴人如發現原處分確有短徵，為維持課 稅公平之原則，基於公益上之理由，自可自行變更原查定處 分，而補徵其應繳之稅額；又按行政程序法第3 條第1 項及 稅捐稽徵法第1 條規定，有關稅捐稽徵之行政行為，稅捐稽 徵法應較行政程序法優先適用，被上訴人發現系爭房屋另有 應徵之稅捐，遂依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內98 年度至102 年度差額之房屋稅，於法洵屬有據。（八）有關 上訴人主張依被上訴人97年3 月31日印製系爭房屋之「房屋 稅主檔查詢」畫面所載，有數筆資料原電腦登載為「營業」 ，後用筆改為「營業減半」，是何原因？其房屋稅稅額之核 定有無錯誤一節，所謂「房屋稅主檔查詢」為查詢日時之房 屋稅課徵狀況，而房屋稅各年度之「課稅明細表」則為當年 度房屋稅課徵情況之結果。查上訴人於97年3 月28日向被上 訴人申請系爭房屋之使用情形變更，被上訴人之承辦人員先 於97年3 月31日列印「房屋稅主檔查詢」畫面，以便瞭解申 請時系爭房屋之房屋稅課徵狀況，並針對欲釐正之房屋稅稅 籍資料，用筆加以更改，故該97年3 月31日印製系爭房屋之 「房屋稅主檔查詢」畫面僅為被上訴人釐正房屋稅籍資料過 程中之內部文件，與房屋稅稅額之核定有無錯誤無涉，系爭 房屋依97年課稅明細表所載部分面積1047.4平方公尺按營業 用稅率課徵房屋稅、3,005.5 平方公尺按營業用減半稅率課 徵房屋稅、525.3 平方公尺按非自住稅率課徵房屋稅，被上 訴人據以核定97年之房屋稅分別為10萬4,517 元、10萬7,95 9 元及1 萬9,303 元，合計23萬1,779 元，上訴人亦於97年 5 月26日繳納完竣，其核定營業用減半之面積，與被上訴人 歷次答辯書所載內容均相同，是上訴人認被上訴人房屋稅之 核課錯誤一節，顯有所誤解。（九）上訴人所稱系爭房屋房 屋稅籍資料有96年10月30日、97年2 月15日及97年3 月4 日 等3 個異動日期，顯見上訴人之前身皇家金狐狸公司於94年 11月18日向改制前臺北縣政府申辦「工廠面積變更」後，被 上訴人共有3 次審核時間一節。查系爭房屋為地下1 層地上 7 層建築物，經被上訴人設立1 個房屋稅稅籍（稅籍編號： 0000000000），其中地下1 層及地上1 至4 層由上訴人所使 用，地上5 至7 層於不同時期分別供不同案外人所使用，上 訴人所提系爭房屋房屋稅籍資料之異動日期，為被上訴人就 其他案外人因房屋使用情形變更而釐正房屋稅籍資料，並非 針對上訴人所為。（十）被上訴人因執行102 年度加強房屋 稅籍及使用情形清查時，依「102 年房屋稅營業減半面積大 於工廠登記面積清冊」發現系爭房屋按營業用稅率減半課徵 房屋稅之面積大於合法登記廠房面積，依98年至102 年「課 稅明細表」所載，系爭房屋部分面積3,005.5 平方公尺按營 業用稅率減半課徵房屋稅，惟依新北市政府之工廠登記資料 所載，系爭房屋之合法登記廠房面積為890.36平方公尺，其 他建物面積1,307.62平方公尺，合計2,197.98平方公尺，是 系爭房屋部分面積807.52平方公尺部分核無房屋稅條例第15 條第2 項第2 款「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房 屋」規定減徵房屋稅之適用；另房屋之屋頂突出物B 面積68 平方公尺原核定為免稅，亦與財政部91年12月9 日台財稅字 第0910457629號函釋規定不符，被上訴人遂以系爭102 年8 月7 日函將系爭房屋非屬營業用減半課徵面積807.52平方公 尺部分及非屬免稅之屋頂突出物B 面積68平方公尺，改按營 業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課 期間內98年度至102 年度差額之房屋稅，再以102 年10月18 日北稅莊二字第1024253998號函補充說明系爭房屋屋頂突出 物之改課緣由，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回上訴人 之訴。 四、原判決以：（一）被上訴人原核定地下1層及1、2、3、4層 及房屋之屋頂突出物A，面積分別為976.6平方公尺、425.3 平方公尺、488.2平方公尺、523.7平方公尺、523.7平方公 尺及68平方公尺，合計3,005. 5平方公尺按營業用稅率減半 課徵房屋稅，另房屋之屋頂突出物B面積68平方公尺則為免 稅，有被上訴人房屋稅98年至102年課稅明細表，並為兩造 所不爭，核堪採認。嗣被上訴人辦理102年度加強房屋稅籍 及使用情形清查時，依「102年房屋稅營業減半面積大於工 廠登記面積清冊」，發現系爭房屋之合法登記廠房面積為89 0.36平方公尺，其他建物面積1,307.62平方公尺，合計2,19 7.98平方公尺（即地下1層倉庫面積634.59平方公尺、1層倉 庫面積264.14平方公尺、2樓倉庫面積408.89平方公尺、3樓 工廠面積445.18平方公尺、4樓工廠445.18平方公尺），此 亦有新北市經濟發展局101年7月30日北經登字第1012214743 號函所檢送上訴人之工廠登記抄本為憑。系爭房屋原核定按 營業用稅率減半課徵房屋稅之面積為3,005.5平方公尺，就 系爭房屋部分面積807.52平方公尺部分（即3005.5平方公尺 －2197.98 平方公尺＝807.52平方公尺）核無房屋稅條例第 15條第2 項第2 款規定減徵房屋稅之適用。財政部以主管機 關之地位，釋示房屋稅條例第15條第2 項第2 款所稱合法登 記之工廠，應係依工廠管理輔導法登記之工廠，不僅與法律 規定之立法意旨相符，並與新北市房屋稅徵收細則第4 條規 定相同。上訴人認被上訴人以工廠管理輔導法登記之面積為 憑據，係增加法律規定所無之限制，容有誤會。上訴人再以 本件房屋坐落經濟部工業局五股工業區內廠房，為原屬經濟 部工業局五股工業園區所依獎勵投資條例所設立之工業區， 按促進產業升級條例施行細則第69條規定，工業區土地或標 準廠房應按核定之規劃使用，因認其依使用執照及地政機關 測量成果圖面積之記載，系爭房屋符合房屋稅條例第15條第 2 項第2 款規定之合法登記之工廠供直接生產使用之自有房 屋云云，不僅有悖於本件房屋稅之減免，須以依工廠管理輔 導法登記範圍之建物為限，始有房屋稅條例第15條第2 項第 2 款減半徵收房屋稅之適用，且獎勵投資條例及促進產業升 級條例前已分別於80年1 月30日及99年5 月12日公告廢止， 並於99年5 月12日訂定產業創新條例另用以規範，上開條例 中均未有規範減免房屋稅之條文，是房屋稅之徵收自應依房 屋稅條例之相關規定辦理，被上訴人依房屋稅條例第15條第 2 項第2 款相關規定釋示及工廠登記資料，核定系爭房屋得 按營業用稅率減半課徵房屋稅之範圍，自無不妥。（二）另 就上訴人系爭房屋屋頂突出物即B 部分面積68平方公尺，原 核定為免稅部分，為兩造所不爭，然依財政部91年12月9 日 函釋，被上訴人據以認定上訴人系爭房屋屋頂突出物B 部分 面積68平方公尺原核定免稅部分有誤，亦有所憑。被上訴人 核課98年至102 年差額之房屋稅合計16萬9,583 元，並檢送 上開98年度至102 年度差額房屋稅之繳款書限繳上訴人繳納 ，洵屬有據。（三）上訴人主張原處分依稅捐稽徵法第21條 規定所命核課98年至102 年房屋稅差額及並命繳納稅額之處 分，為已核定過的稅基，並非「另發現應徵之稅捐」，且被 上訴人原核定系爭房屋面積3,005.5 平方公尺按營業用稅率 減半課徵房屋稅係屬合法授益之行政處分，依行政程序法第 123 條及125 條規定如依法廢止應往後生效，被上訴人依稅 捐稽徵法第21條規定補徵系爭房屋5 年之房屋稅之處分，適 用法令有錯誤云云。然被上訴人因102 年加強房屋稅稅籍及 使用情形時，始發現前以系爭房屋於98年至102 年度所減半 或免徵之房屋稅，因該房屋未符經合法登記之工廠直接供生 產使用之自有房屋，須以依工廠管理輔導法登記範圍之建物 為限，始有房屋稅條例第15條第2 項第2 款減半徵收房屋稅 之適用；且依財政部91年12月9 日函釋，發現所據以認定上 訴人系爭房屋屋頂突出物B 部分面積68平方公尺原核定免稅 部分有誤，故而認其前原所核課98年至102 年房屋稅有違法 ，為此遂依財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函釋規定 ，於發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公 益上之理由，撤銷原查定之違法處分，而補徵其應繳之稅額 ，核係屬就違法行政處分之撤銷，並非屬對合法行政處分之 廢止，其撤銷亦無逾越行政程序法第121 條所規定於知悉有 撤銷原因時起2 年內之除斥期間，上訴人此部分主張難以憑 採（四）上訴人另稱系爭房屋稅籍資料有96年10月30日、97 年2 月15日及97年3 月4 日等3 個異動日期，為此乃主張上 訴人之前身皇家金狐狸公司於94年11月18日向改制前臺北縣 政府申辦「工廠面積變更」後，被上訴人共有3 次審核時間 乙節，亦據被上訴人陳明係依財政部編印之「房屋稅稽徵作 業手冊」所載，房屋稅承辦人接獲房屋稅使用情形變更之通 報資料（如國稅局營業稅單位定期通報之營利事業登記資料 ）或納稅義務人之申請，於查明後應進行房屋稅稅籍之釐正 。而系爭房屋為地下1 層地上7 層建築物，經被上訴人設立 1 個房屋稅稅籍（稅籍編號：0000000000），其中地下1 層 及地上1 至4 層由上訴人所使用，地上5 至7 層於不同時期 分別供不同案外人所使用，上訴人所提系爭房屋房屋稅籍資 料之異動日期，為被上訴人就其他案外人因房屋使用情形變 更而釐正房屋稅籍資料，並非針對上訴人所為，並已為上訴 人所不爭執，此復可從上訴人再質疑依被上訴人97年3 月31 日印製系爭房屋之「房屋稅主檔查詢」畫面所載，有數筆資 料原電腦登載為「營業」，後用筆改為「營業減半」，是何 原因？其房屋稅稅額之核定有無錯誤一節？已經被上訴人表 明上開「房屋稅主檔查詢」乃為查詢日時之房屋稅課徵狀況 ，而房屋稅各年度之「課稅明細表」則為當年度房屋稅課徵 情況之結果。本案上訴人於97年3 月28日向被上訴人申請系 爭房屋之使用情形變更，被上訴人之承辦人員先於97年3 月 31日列印「房屋稅主檔查詢」畫面，以便瞭解申請時系爭房 屋之房屋稅課徵狀況，並針對欲釐正之房屋稅稅籍資料，用 筆加以更改，故該97年3 月31日印製系爭房屋之「房屋稅主 檔查詢」畫面僅為被上訴人釐正房屋稅籍資料過程中之內部 文件，與房屋稅稅額之核定有無錯誤無涉，並與被上訴人本 件於102 年加強房屋稅稅籍及使用情形時，始發現知悉前系 爭房屋前於98年至102 年度所減半或免徵之房屋稅有前述不 應減半或免徵之違法，核屬二事。（五）此外，上訴人既不 爭執本件廠辦其自83年申報減免房屋稅，經被上訴人核定減 半面積為3,005.5 平方公尺。直至94年11月18日發生申辦變 更後合法登記廠房面積為890.36平方公尺，其他建築物1307 .62 平方公尺，合計2197.98 平方公尺之事實。則上訴人雖 再主張94年11月18日所委託代書申辦工廠變更登記所寫面積 乃誤寫誤算，已於102 年10月31日向新北市政府經濟發展局 申請辦理工廠登記證變更登記，並經該局以103 年1 月3 日 北經登字第1035262045號函准予變更登記面積為廠房1,035. 8 平方公尺，其他建築物1,535.83平方公尺，核計2,571.63 平方公尺，為此主張上訴人已舉證系爭房屋按營業用減半稅 率課徵房屋稅面積至少為2,571.63平方公尺，被上訴人認定 系爭房屋按營業用減半稅率課徵房屋稅面積改為2,197.98平 方公尺，認定事實應有錯云云。惟查被上訴人係依新北市政 府經濟發展局101 年7 月30日北經登字第1012214743號函所 附之工廠登記資料所載，依稅捐稽徵法第21條規定補徵98年 度至102 年度差額之房屋稅。嗣上訴人於102 年10月31日向 新北市政府經濟發展局申請工廠變更登記，經該局以前揭10 3 年1 月3 日函核准在案，並於103 年1 月7 日再向被上訴 人申請系爭房屋適用營業用減半稅率課徵房屋稅，經被上訴 人再以新北市經濟發展局所檢送變更工廠登記之核准，經派 員現場勘查，遂以103 年1 月23日函同意系爭房屋面積2,57 1.63平方公尺部分，自103 年1 月起按營業用減半稅率課徵 房屋稅，核與系爭房屋98年度至102 年度房屋稅無涉，上訴 人主張顯有所誤解。（六）綜上所述，被上訴人以102 年8 月7 日北稅莊二字第1024238400號函，將系爭房屋非屬營業 用減半課徵面積為807.52平方公尺及非屬免稅之屋頂突出物 B 面積68平方公尺，改按營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐 稽徵法第21條規定核課98年至102 年差額之房屋稅合計16萬 9,583 元，依法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無 違誤，上訴人訴請撤銷，為無理由等詞，而駁回上訴人之訴 。 五、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上 訴意旨再予論述如下： （一）按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……二、非 住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百 分之3，最高不得超過百分之5。……。」「私有房屋有下 列情形之一者，其房屋稅減半徵收：……二、合法登記之 工廠供直接生產使用之自有房屋。」「房屋稅徵收細則， 由各直轄市及縣(市)政府依本條例分別擬訂，報財政部備 案。」行為時房屋稅條例第5條第2款前段、第15條第2項 第2款、第24條分別定有明文。次按100年2月18日新北市 政府北府法規字第1000106529號令發布廢止前之「臺北縣 房屋稅徵收細則」及同日以北府法規字第1000106520 號 令訂定發布之「新北市房屋稅徵收細則」第5條規定：「 本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠，係指依照 工廠管理輔導法或工廠設立登記規則登記之工廠；所稱供 直接生產使用之自有房屋，係指從事生產所必需之建物、 倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋。」嗣於101年1月11日 經修正發布改列為第4條：「本條例第15條第2項第2款所 稱合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠； 所稱供直接生產使用之自有房屋，係指從事生產所必需之 建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋。」又按稅捐稽 徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列 規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應 由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐， 其核課期間為5年。……。（第2項）在前項核課期間內， 經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核 課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條規 定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四 、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐 ，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」復按「○○食品 股份有限公司○○廠，其增建之廠房部分非屬依工廠設立 登記規則（按90年4月18日經濟部(90)經工字第090046075 70號令發布廢止，現行法為工廠管理輔導法）登記範圍之 建物，在未辦理工廠變更登記前，自不得依房屋稅條例第 15條第2項第2款減半徵收房屋稅。」另「查房屋稅條例第 15條第2項第2款規定，合法登記之工廠供直接生產使用之 自有房屋其房屋稅減半徵收。所稱『合法登記之工廠』， 係指依工廠設立登記規則登記之工廠。本案○○公司於○ ○市○○里○○街○○號興建之第二廠房，既經查證該廠 房興建延誤，致經濟部尚未核發工廠登記證，其已興建完 成之2棟廠房，應無減半徵收房屋稅之適用。」分別為財 政部84年6月8日台財稅第000000000號函、臺灣省稅務局 84年5月7日稅二字第8429328號函所明釋。上開二函釋， 乃財政部或臺灣省稅務局基於主管機關地位對於執行房屋 稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅之疑義所為之解 釋，且符合該條款之立法目的，自得援引適用。準此，合 法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，以依工廠管理 輔導法或工廠設立登記規則登記範圍之建物為限，始有房 屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定之適用。 查被上訴人98至102年度房屋稅原核定系爭房屋地下1層及 1、2、3、4層及房屋之屋頂突出物A，面積分別為976.6 平方公尺、425.3 平方公尺、488.2 平方公尺、523.7 平 方公尺、523.7 平方公尺及68平方公尺，合計3,005.5 平 方公尺按營業用稅率減半課徵房屋稅，另房屋之屋頂突出 物B 面積68平方公尺則為免稅；嗣被上訴人辦理102 年度 加強房屋稅籍及使用情形清查時，依「102 年房屋稅營業 減半面積大於工廠登記面積清冊」，發現系爭房屋之合法 登記廠房面積為890.36平方公尺，其他建物面積1,307.62 平方公尺，合計2,197.98平方公尺（即地下1 層倉庫面積 634.59平方公尺、1 層倉庫面積264.14平方公尺、2 樓倉 庫面積408.89平方公尺、3 樓工廠面積445.18平方公尺、 4 樓工廠445.18平方公尺）等情，為原審斟酌全辯論意旨 及調查證據之結果認定之事實。則原判決以系爭房屋面積 807.52平方公尺部分（即3005.5平方公尺－2197.98 平方 公尺＝807.52平方公尺），應無房屋稅條例第15條第2 項 第2 款「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」規 定減徵房屋稅之適用，揆諸上揭規定及函釋意旨，並無違 誤。 （二）另按房屋稅條例第2條及第3條分別規定：「本條例用辭之 定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業 、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物， 指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋 之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋， 及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」依 此規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之 其他建築物」為課徵之對象。換言之，「房屋」及「增加 該房屋使用價值之其他建築物」，除法律或法律明確授權 之命令另有規定外，即應課徵房屋稅。系爭建物為房屋稅 課徵對象，依上說明，屋頂突出物亦應屬課稅對象，並無 法律或法律明確授權之命令規定免徵房屋稅，被上訴人對 屋頂突出物B部分課徵房屋稅，於法無不合。財政部91年 12月9日函釋認屋頂突出物，即令使用執照所載用途為機 械房、水箱，無同部66年2月26日台財稅第31250號函釋免 徵房屋稅之適用，結論即屬正確（最高行政法院97年度判 字第1140號判決參照）。是原判決以系爭房屋屋頂突出物 B部分面積68平方公尺，原核定為免稅部分有誤，因認被 上訴人就該屋頂突出物B面積68平方公尺，改按營業用稅 率課徵房屋稅，並補徵98至102年度差額之房屋稅，於法 有據等情，揆諸上開規定及函釋意旨，亦屬無誤。 （三）上訴意旨復主張上訴人系爭房屋地下層及第1至第4層房屋 稅依營業減半稅率課稅面積為3,005.5平方公尺，係被上 訴人於96年11月15日核定開始，不是83年建築完成申請房 屋稅減免時即開始，原判決採證違法致誤認事實，造成適 用法律錯誤之違背法令云云。惟上訴人於原審起訴時，起 訴狀自承系爭房屋係於80年間由安皓股份有份公司申請取 得建造執照興建工業區內工業廠辦，83年間建築完成時， 取得使用執照，並辦理保存登記，嗣上訴人前身公司依房 屋稅條例申報房屋稅減免，由改制前臺北縣政府稅捐稽徵 處派員現場勘查後，核定房屋稅營業減半適用面積為3,00 5.5平方公尺。此後，被上訴人依該核定逐年開出房屋稅 單，上訴人也遵照繳納18、19年之久等語（見原審卷第6 頁、第7頁），已難認上訴人主張為可採。況本件被上訴 人係核定補徵98年度至102年度差額房屋稅，則系爭房屋 合計3,005.5平方公尺按營業用稅率減半課徵房屋稅係從 83年或96年開始，亦不影響被上訴人就上開年度補徵稅之 事實認定，上訴人主張原判決違背法令云云，自屬無據。 （四）上訴意旨另主張上訴人前身皇家金狐狸公司早於96年11月 9日向被上訴人前身台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處提出 「房屋使用情形/納稅人名義變更申請書」時，被上訴人 承辦人已知悉皇家金狐狸公司向改制前台北縣政府申請工 廠變更登記之登記廠房總面積為890.36平方公尺，建築總 面積2,197.98平方公尺，原判決採認被上訴人主張是102 年才發現，故沒有2年除斥期間之適用，有採證違法及適 用行政程序法第121條規定錯誤之違背法令；又94年皇家 金狐狸公司申請工廠登記證時，把工廠面積變更錯誤，被 上訴人利用上訴人之錯誤行為改核定營業減半以及免稅的 部分，違反行政程序法第8條誠信原則，原判決就此毫無 論述，亦有不備理由之違背法令云云。惟所謂判決不備理 由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載 理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據 。原判決已就其認定被上訴人係於辦理102年度加強房屋 稅籍及使用情形清查時，依「102年房屋稅營業減半面積 大於工廠登記面積清冊」及原審卷附工廠登記抄本，始發 現系爭房屋之合法登記廠房面積合計為2,197.98平方公尺 ，被上訴人原核定按營業用稅率減半課徵房屋稅面積及免 稅部分有誤，乃將系爭房屋非屬營業用減半課徵面積807. 52平方公尺及非屬免稅之屋頂突出物B面積68平方公尺， 改按營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定 核課98年至102年差額之房屋稅，於法並無不合等情，敘 明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決 ，核無上訴人所指採證違法、認定事實或適用法令錯誤及 理由不備之違法情事，上訴意旨此部分主張亦非可採。至 上訴意旨其餘論述原判決違背法令所執理由，經核亦無非 重述其於原審時已主張而為原審所不採之理由，及就原審 取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係執 其主觀見解，就原審所為論斷，仍執陳詞為爭議，均非可 採。從而，原判決並無不適用法規、適用不當或理由不備 等違背法令情事，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄 ，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2 第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　2　　 月　　17　　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　胡方新 　法 官 蘇嫊娟 法 官　李君豪 上為正本係照原本作成。 不得上訴。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　2　　 月　　18　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　樓琬蓉