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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度簡上字第38號 上　訴　人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　黃麗玲（兼送達代收人） 被 上訴 人　榮榛有限公司 代　表　人　林泰豪（董事） 訴訟代理人　陳英得　會計師（兼送達代收人） 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年12月31日 臺灣桃園地方法院102年度簡字第98號行政訴訟判決，提起上訴 ，本院判決如下： 主 文 原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。 　　理 由 一、被上訴人辦理民國100年8月之營業稅申報，列載其該月之銷 售額為新臺幣（下同）1,493,724元，進項總金額為568,367 元（其中560,833元之進項金額所憑據之發票，係取具尚專 企業社《下稱尚專社，負責人為陳淑娟》，該部分可扣抵營 業稅額為28,042元），應繳營業稅額為46,265元。嗣因尚專 社及于廣有限公司（下稱于廣公司，負責人為陳永霖）共同 於101年2月1日向臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢 署）提出告訴，指訴其等之共同會計人員陳曉如涉嫌偽造尚 專社及于廣公司之支票、並未經授權而對外借款，更自99年 1月起至100年10月止，以于廣公司之名義填製不實金額會計 憑證之統一發票，及自100年5月間起至10月間止，以尚專社 之名義，填製不實金額會計憑證之統一發票，並提出該等統 一發票為憑證，其中即包括於100年7月30日以尚專社名義開 立予被上訴人，共計560,833元銷售額（營業稅額為28,042 元，總額為588,875元）之發票1紙（下稱系爭發票，品名為 下腳料、數量為43,141、單價為13元）及以于廣公司之名義 所開立予被上訴人之統一發票共3張。嗣桃園地檢署檢察官 以101年度偵字第9127號案對陳曉如提起公訴，臺灣桃園地 方法院（下稱桃園地院）以101年度訴字第750號刑事判決， 就虛開統一發票部分，判決犯商業會計法第71條第1款之罪 ，處有期徒刑2月，並與其他罪行合併定應執行有期徒刑2年 ，緩刑5年而確定在案（下稱系爭刑案）。上訴人並於101年 12月14日以北區國稅審四字第1018003474號刑事案件移送書 ，將陳淑娟、陳曉如姐妹共同移送桃園地檢署偵辦，桃園地 檢署經調查後，認陳淑娟部分並無證據可資證明，至於陳曉 如部分業經系爭刑案判決確定，乃於102年10月30日以102年 度偵字第1109、1110號為不起訴處分而確定在案。嗣上訴人 經調查後，仍認被上訴人於100年7月至8月間並無進貨事實 ，卻取具尚專社所開立之系爭發票據以作為當期進項憑證申 報扣抵銷項稅額，而有逃漏營業稅28,042元之情形，故以上 訴人所屬中壢稽徵所營業稅違章（406）核定稅額繳款書（ 管理代號為Z00000000000000000000000號）（下稱原核定處 分）核定被上訴人應補繳營業稅為28,042元，且於101年8月 10日以101年度財營業字第Z0000000000000號裁處書（下稱 罰鍰處分），認定被上訴人因有於100年7月1日至101年8月 31日無進貨事實，取具尚專社開立之統一發票1紙，金額合 計為560,833元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進 項稅額28,042元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營 業稅法）第15條第1項及第3項規定之違章事實，並依營業稅 法第51條第1項第5款規定，依所漏稅額2.5倍裁罰被上訴人 罰鍰70,105元。被上訴人對於上開原處分（即包括原核定處 分及罰鍰處分）不服，申請復查，上訴人則於102年3月14日 以北區國稅法一字第1020005225號復查決定（下稱復查決定 ），改認定被上訴人確有該筆560,833元之進貨事實，但因 未能證明尚專社即為實際交易對象，仍認其取得不得扣抵憑 證扣抵銷項稅額部分，應追補稅額28,042元，故原核定處分 並無違誤，應予維持，並改罰逃漏稅額1倍之罰鍰28,042元 ，故原處罰鍰70,105元應予追減42,063元，被上訴人對復查 決定不利於伊部分，仍有不服，提起訴願，經財政部以102 年7月9日台財訴字第10213930160號訴願決定駁回，被上訴 人仍不服，提起行政訴訟，經原審法院以102年度簡字第98 號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定、復查決定不 利於被上訴人部分及原處分（包括原核定處分及罰鍰處分） ，上訴人不服，遂提起本件上訴。 二、被上訴人起訴主張： ㈠上訴人於復查決定推翻之前認定被上訴人取得尚專社所開立 統一發票係屬無進貨事實之違章，嗣後卻改認被上訴人確有 進貨事實，惟係取得非實際交易對象發票之違章，由此足證 上訴人所為之裁處不憑證據，明顯以臆測方式課稅。且上訴 人若認尚專社非實際交易對象，應知實際交易對象為何，迄 今卻未提出，有違論理法則。 ㈡國內資源回收業交易向以現金付款為商業習慣：依據98年8 月6日召開之「中華民國會計師公會全國聯合會對現行稅務 法令規定研提興革意見座談會會議紀錄」提及「出售廢棄物 （如廢鐵、廢紙）者，應課一時貿易所得，但收購者多以現 金為之，出售者亦不願提供身分資料。中盤商為逃漏稅亦不 願開立發票給大盤商，但回收工廠係大廠，故要求大盤商必 須開立統一發票，造成大盤商無法取得進項憑證之困境，將 遭處以行為罰及營所稅負擔，前者（行為罰）尤難以避免。 （第一組、第二組）。……賦稅署說明（3）：另前揭財政 部80年7月16日台財稅第000000000號函有關免填載舊貨物出 售人身分證統一編號及住址之『每人每日出售金額零星未達 新臺幣1千元』金額標準，業於98年4月8日以台財稅字第098 04501280號令（下稱財政部98年令）調整為1千5百元，應可 適度紓減該行業業者設簿登載之壓力。……」從上開會議紀 錄記載，亦可證財政部顯知悉廢棄物（如廢鐵、廢紙)者， 收購者多以現金為之，出售者不願提供身分資料情況，致無 法取得進項憑證，故始以函釋規定，由業者設簿登記取代進 項憑證。是上訴人明知業界交易習慣，認定事實適用法律卻 前後不一。 ㈢上訴人並未就本案盡其舉證義務，明顯違反證據法則： ⒈尚專社本由姐弟二人共同經營，業界並盛傳姐弟彼此間或 因利益問題鬧翻，故一方憤而以提起告訴企圖報復。上訴 人僅憑涉案關係人尚專社登記負責人陳淑娟之片面之陳述 ，在於無其他具體事證下，遽認定往來廠商均涉有違章漏 稅事實，明顯違反裁罰所應遵守之證據法則等。又上訴人 指稱：尚專社之授權代理人陳永霖（負責人陳淑娟之弟） 於上訴人製作之談話紀錄指陳其銷貨對象有些不認識，只 與鈞緯實業有限公司（下稱鈞緯公司）交易，其他皆不認 識等語。是依據陳永霖上述陳述，足可證明上訴人認定事 實之輕率。蓋陳永霖既為尚專社之授權代理人，乃實際負 責業務之人，豈會對其多年往來客戶皆不認識？況縱陳永 霖所謂不認識客戶為真，其陳述中尚有提及其「只與鈞緯 公司交易」之陳述，適足以證明被上訴人於調查期間所主 張，系爭貨物乃被上訴人向陳永霖進貨之事實。蓋鈞緯公 司之負責人與被上訴人之負責人相同，皆為林泰豪，兩公 司不僅負責人相同，回收場所亦相同，陳永霖與林泰豪交 易，僅知林泰豪為鈞緯公司負責人，不知林泰豪另為被上 訴人之負責人，乃符經驗法則之事，陳永霖陳述中有利於 被上訴人之重要證據，上訴人卻未予採用，足認上訴人對 課稅裁罰基礎證據割裂使用，僅擇對其有利部分，忽視有 利被上訴人部分。 ⒉上訴人實未盡其舉證責任，亦無積極事證，僅依檢察署調 查中之資料，即進行裁罰補稅。又況依桃園地檢署及刑事 判決資料，亦未能得出被上訴人有逃漏稅之事實。因依上 揭桃園地院101年度訴字第750號刑事判決，法院並未進行 實質審查，上訴人遽認定往來廠商均涉有違章漏稅之嫌疑 ，足證上訴人之課稅基礎事實具有重大瑕疵，且縱陳曉如 有所謂虛開情事，亦非全部均為虛偽，此亦經陳曉如於10 1年3月20日在檢察官詢問時，說明清楚，然上訴人將系爭 期間凡取得尚專社所開出統一發票者，均認定違章處理， 顯違論理法則。從而，尚專社既非虛設行號，且其發票有 實有虛情況，則上訴人應舉證據證明被上訴人所取得者確 為虛開發票。又被上訴人向尚專社進貨付款，確有相關憑 證可查。且陳永霖亦於本案審理時出庭作證，明確陳明其 與被上訴人交易之事實，且就其如何載貨至被上訴人資源 回收場，如何結算收款，亦說明甚詳，應可為證。至上訴 人質疑磅單與簽收單之真實性乙節，純屬無端挑剔之詞。 ⒊上訴人認定有無進貨事實，係依據「財政部各地區國稅局 辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛報成本費 用查處原則」為認定標準，惟查上開查處原則，即非法律 亦無法律授權制定，且並未依行政程序法之規定程序對外 發布，充其量僅為上級機關對下級機關之指導文件。上訴 人僅持查處原則為認定有無進貨之標準，明顯違反租稅法 律主義之意旨。 ⒋上訴人以尚專社系爭期間僅取得進貨憑證合計金額僅175, 620元，即認定被上訴人無進貨事實，明顯為昧於事實之 臆測之詞。蓋基於國內資源回收業之特性，大部分進貨無 法取得憑證之現實情況下，上訴人之推論並不符經驗及論 理法則。甚者，尚專社進貨有無取得憑證，乃該公司有無 違章問題，與本案有何關聯性，是上訴人以之為論斷無進 貨之理由，難謂可採。尤有進者，被上訴人負責人林泰豪 另經營家家豪環保服務有限公司，系爭期間（100年9月間 ），亦曾向尚專社進貨金額812,750元，上訴人認定為「 有進貨事實」取具非實際交易對象開立統一發票，核定應 補稅40,638元並裁處同額罰鍰，上訴人援引相同資料，卻 有不同認定，處分理由明顯矛盾。至下腳料乃廢料之通稱 ，上訴人以之爭執被上訴人無進貨事實，明顯以詞害義。 ⒌按財政部99年12月8日台財稅字第09904544760號函釋亦指 明，稅捐行政機關應依職權調查證據之義務，不得僅憑「 涉嫌」違法，即認定均屬違章。 ㈣上訴人對本案之違章主角尚專社未處理，卻先對其往來廠商 先處以違章，明顯本末倒置。又依財政部78年8月3日台財稅 第000000000號函釋，被認定出售統一發票牟取不法之利益 者，依法具有免予課徵營業稅之利益。基於尚專社已積欠營 業稅均未繳納之情況，及刑事案件偵訊與法院審理時，陳曉 如自始即以認罪之態度接受訊問，其家屬又積極為其求情， 而其對開立發票情節陳述復前後矛盾，在悉數否認發票不實 對其更有利情況下，被上訴人有理由懷疑，其有犧牲他人藉 以求得免再繳納欠稅，並牟取不法利益之動機等語。並聲明 求為判決：訴願決定、復查決定不利被上訴人部分及原核定 處分、罰緩處分（原判決漏載）均撤銷。 三、上訴人則以： 　㈠本稅部分： 被上訴人於100年間取具尚專社開立之統一發票1紙，銷售額 合計560,833元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進 項稅額28,042元，經上訴人查獲，有刑事案件移送書、調查 函、系爭發票及刑事告訴狀等資料影本可稽，被上訴人違反 規定，上訴人所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額28,042元， 並無違誤。 ㈡罰鍰部分： 被上訴人於100年7月30日進貨，取具非實際交易對象尚專社 開立之統一發票1紙，銷售額560,833元，作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額，虛報進項稅額28,042元，違反營業稅法第51 條第1項第5款規定。本件就客觀上被上訴人以非實際交易對 象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生 虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，被上訴 人係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規 定，惟其猶持非實際交易對象之尚專社開立之統一發票，作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及 以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法，又被上訴人 自違章行為發生日（100年9月16日）至查獲日（101年5月25 日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，原查以 被上訴人無進貨事實，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表（下稱倍數參考表），依所漏稅額28,042元處2.5倍罰鍰 70,105元，本件違章事實既經變更認定有進貨事實，則其同 時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款規定 ，又依行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規 定，按所漏稅額28,042元處最高5倍之罰鍰140,210元，與依 稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得憑證之總額56 0,833元處5﹪之罰鍰28,041元（依稅捐稽徵法第44條第2項 規定最高為100萬元），兩者相較從重者，則本件應以營業 稅法為處罰之法據，又被上訴人於裁罰處分核定前未繳清稅 款，本件應按所漏稅額28,042元改處1倍罰鍰28,042元，再 依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各 該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業 稅法第51條第1項第5款之罰鍰最低額分別為28,041元及28,0 42元，裁處之額度應不得低於28,042元，本件罰鍰金額應為 28,042元，原處罰鍰70,105元應予追減42,063元。本件違章 事實既經查明已如前述，復查決定將原處罰鍰70,105元予以 追減42,063元並無違誤，請續予維持。 ㈢上訴人裁罰被上訴人並要求補繳稅款並無違誤： ⒈被上訴人取具尚專社開立之統一發票1紙，銷售額合計560 ,833元。惟查尚專社99年至100年度列報之進項金額合計 為604,788元（包括99年357,935元及100年246,853元）， 查該進項來源明細尚專社上開廢棄物清除等之進項金額合 計僅175,610元，該企業社尚需供應其他銷售對象外，本 件系爭交易金額560,833元之貨源顯難有相當貨源可資供 應，又被上訴人亦無法提示貨物運送簽收證明，是系爭發 票所表彰之交易，就物流事證查核結果，被上訴人與尚專 社間並無進貨事實。 ⒉系爭交易總金額為588,875元（含銷售額560,833元、營業 稅28,042元），被上訴人主張該等交易係以現金交易當場 銀貨兩訖等語，顯有違一般交易常情，況被上訴人亦未能 提示上開現金付款之資金來源證明，是系爭交易就金流部 分查核結果，被上訴人並無支付貨款與尚專社之事實。 ⒊又查尚專社自100年5月起至同年10月止，其財務會計陳曉 如填製不實會計憑證統一發票，分別交付予普堤實業有限 公司等營業人充當進項憑證，此一事實業由尚專社負責人 陳淑娟指證在案，有刑事告訴狀影本可稽，相關犯罪事實 ，業據陳曉如坦承不諱，並有證人之證述可稽，復經原審 法院101年度訴字第750號刑事判決陳曉如有罪確定，是被 上訴人自無可能向該尚專社進貨。 ⒋末按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動， 及稅務案件具有大量性行政之事物本質，如稽徵機關已提 出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當 事人予以否認，亦未就其主張之事實盡協力義務，稽徵機 關就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無法確定其存在，是 因此所生之不利益結果，則應歸由履行協力義務之當事人 負擔，是被上訴人主張本件上訴人應提出證據指出實際交 易對象為何人乙節，無法採認。且上訴人於裁處前，業以 上訴人所屬中壢稽徵所101年5月25日北區國稅中壢三字第 0000000000H號函（下稱中壢稽徵所101年5月25日函）請 被上訴人提示與尚專社交易情形，被上訴人申請延期至10 1年6月29日，逾期未提示相關帳證供核；於復查階段中， 上訴人亦以102年1月11日北區國稅法一字第1020001219號 函請提示與尚專社交易情形，提示進、銷、存貨等相關帳 簿憑證及資金流程等具體事證供核，被上訴人仍未提示。 又被上訴人主張未給予陳述意見及閱覽部分個人資料乙節 ，並非有當然無效之外觀及形式，或有普通社會一般人一 望即知其有重大明顯瑕疵之情形，被上訴人主張核無可採 。另被上訴人係請求複印陳淑娟刑事告訴狀乙節，然按政 府資訊公開法第18條第1項第2款規定，公開或提供有礙犯 罪偵查者之資訊，應不予提供，且本件課徵非僅以該告訴 狀資料即據以認定其違章行為，而是經調閱相關事證並善 盡職權調查之能事，就查獲之具體事證，作成行政處分等 語，以資抗辯。並聲明求為判決：駁回被上訴人之訴。 四、原判決係以： ㈠被上訴人與尚專社間應認確有系爭交易行為存在 : 1.參以尚專社與于廣公司當初對陳曉如提出刑事告訴之告訴 狀，係主張陳曉如自100年5月間起至同年之10月間止，以 尚專社之名義虛偽開立統一發票、並自99年1月間起至100 年10月間止，另以于廣公司之名義虛偽開立統一發票，並 提出開給普堤實業有限公司及被上訴人之統一發票等資料 為憑據，而當檢察官第一次就此等告訴人主張全為虛偽之 統一發票詢問陳曉如時，其係回答「其中有些是有交易的 ……裡面包含有交易的發票與不實發票」等語，是先不論 陳曉如所指出開立不實發票之對象是否有誤，但可資確認 者為：縱於尚專社及于廣公司所指陳曉如虛偽開立發票之 期間內，尚專社及于廣公司均仍有正常交易並開立發票之 情形存在，故可認尚專社與于廣公司均非虛設行號，其等 於指訴之上開期間內，均仍有對外之正常交易往來。 2.又上訴人於原核定處分中，雖認系爭發票所表彰之交易實 際上並不存在，然於復查程序中，即已改變該部分之認定 ，並為復查決定之變更，且依上訴人之審查報告亦可知上 訴人亦認定系爭發票所表彰之交易行為，確實存在，僅認 交易對象非開立系爭發票之尚專社，且被上訴人於該年度 亦有正常銷貨，就銷貨部分並無異常。而依陳曉如上開所 述，係主張鈞緯公司與被上訴人是同一家公司，此應係其 等之負責人均為同一人即林泰豪所致，陳曉如更表示鈞緯 公司係回收鐵類，則被上訴人亦應回收相同類別之物品， 此亦核與原處分卷第94頁所附之被上訴人100年度營利事 業所得稅結算申報（損益及稅額計算表）上所載明被上訴 人100年之營業收入業別為「廢五金批發」，及附原處分 卷第93頁之100年度營業人進銷項交易彙加明細表（銷項 去路）之大宗銷貨對象均為「鋼鐵公司」之記載相符，是 至少由此可確認若系爭交易係尚專社所出售予被上訴人之 廢鐵，則關於系爭交易物品之進項、銷項類別是相符的， 即不論系爭發票上所載之品名「下腳料」，其於一般交易 實務上所指為何，然於本案中所表彰之意義即為廢鐵、廢 五金。 3.再參以被上訴人於原審法院審理中所提出關於系爭交易之 貨物過磅之8張過磅單明細資料，其雖未載明品名，而僅 載明13，此與系爭發票所載之單價「13」相符，而備註欄 所載之金額合計亦與系爭發票之銷售額「560,833元」相 符，亦與被上訴人所提出、經陳永霖所簽收之明細單上所 載相符，被上訴人並主張因為該等交易之金額最為重要， 才於磅單品名欄處記載每公斤之單價，且因為以該單價就 可分辨過磅之貨品，因為一般廢鐵之單價即為每公斤13元 ，白鐵則高報每公斤4、50元等情，故足認此等過磅單之 記載，雖未詳載品名，然被上訴人上開說明亦未見不合理 之處，且符合一般民間之記帳習慣，尚屬可信。至上訴人 雖質疑被上訴人並未擁有固定地磅之設備，此雖為被上訴 人所不否認，然被上訴人就此係主張因固定地磅價格昂貴 ，不可能每家公司都設置，故被上訴人係與鈞緯公司共用 鈞緯公司所擁有之固定地磅，並提出該合格證書及照片為 證。再被上訴人與鈞緯公司為同一負責人林泰豪所開設， 已如前述，是若謂被上訴人與鈞緯公司共用兩公司之資源 或人事，確屬可信，是上訴人僅以被上訴人自己沒有獨立 擁有之固定地磅，即認該磅單非屬系爭發票之交易資料， 亦顯速斷。另上訴人復辯稱該過磅單大貨車其車籍資料顯 示載重只有3.39噸，但過磅單上之載重均超出該部分等語 。然一般民間之貨物運送，常見大貨車違法超載之情形， 藉以節省運費，是若謂過磅單上所載之重量，遠高於大貨 車之載重，即認該過磅單非與本案有關，仍無足採。 ⒋再陳曉如之弟陳永霖則於原審審理中到庭證述可知，證人 確知被上訴人與鈞緯公司之負責人均為林泰豪，且兩家公 司均有與尚專社、于廣公司有廢鐵之交易往來，係自95年 、96年間起至101年年初等情，再証人於該次證述中，雖 未明確指出於100年間究竟有幾次出貨給被上訴人，但證 稱確有於該年度出貨多次至中壢廠之情況，且與被上訴人 之交易模式，均係以每台車之運送為現金交付之時機，發 票則是按月彙整，至於下腳料即為廢鐵之意思，此等情形 與上開過磅單係分日開立，發票係於月底總結一次之狀況 相符，且更印證被上訴人所主張被上訴人與尚專社間係以 現金往來之交易方式相同。又參以系爭刑案所認定陳曉如 偽開發票部分，就尚專社所開立予被上訴人者僅有本案1 張，于廣公司部分亦僅有3張，其所占比例確為不高，故 證人陳永霖對於被上訴人之印象應該不深，始會於101年6 月28日訪談紀錄表中陳述「進貨對象附近為住家的老人送 來的或是公司自己送來的，銷貨對象有些不認識，但有多 家公司登記地址相同只與鈞緯公司交易，其他皆不認識」 ，然其就該部分之陳述，亦確認確與鈞緯公司有交易往來 ，且未排除與其他不識之公司交易往來之情形。綜上，尚 專社既非虛設行號，於系爭刑案認定陳曉如有虛開發票之 期間，亦仍有真實之交易，且上訴人亦不否認被上訴人確 有如系爭發票所載之進貨事實存在，被上訴人並提出系爭 發票，及與系爭發票所載事實相符之簽收收據、過磅單等 資料為證，且經陳永霖到庭證稱與被上訴人所主張之交易 過程、習慣確屬存在，足認被上訴人於外觀形式既有與尚 專社交易往來之情形，該部分確應不容否認。 ㈡上訴人認定被上訴人系爭交易對象非尚專社，實無所據： ⒈上訴人係主張依系爭刑案之認定，及陳曉如於系爭刑案中 所為之陳述，均可確認被上訴人與尚專社間並無系爭發票 之交易行為存在，惟查：於該刑事程序中，實從未有請刑 事告訴人指訴不實發票之相對人，如鈞緯公司、被上訴人 等人表示意見，其等或許直至上訴人要求補提資料或補稅 ，始知悉有陳曉如遭偵查、判刑之系爭刑案存在，其等根 本無從於該刑事程序表示意見。故該刑事確定案件所認定 之事實對於從未能參與調查、審理之被上訴人而言，或就 尚專社與被上訴人間之民事買賣關係而言，即不應將系爭 刑案判決賦予太大效果，職司稅捐調查之上訴人或其他司 法單位，本應在自行判斷該刑事調查、認定之事實、資料 是否可資採信後，再考量其他事證，始得被上訴人究竟有 無系爭交易、有無逃漏稅之判斷，以符公平。又雖虛偽發 票因無實際交易事實存在，故本即無法證明，惟陳曉如卻 連有實際交易存在部分亦無法證明，是於系爭刑案中，對 於刑事告訴人所提出之發票，究為實際存在或不存在之交 易行為，即便連陳曉如、刑事告訴人均無法提出除發票以 外之憑證，存在與否之唯一證據，僅存陳曉如之自白，是 若陳曉如之記憶有誤，即有錯判之可能。 ⒉又上訴人另主張被上訴人並無法提出系爭交易之物流及金 流證明，故認系爭交易非屬被上訴人與尚專社間之交易， 然查：關於系爭交易之物流部分，業經陳永霖到庭證述明 確，且有系爭發票、簽收單及過磅單在卷可稽，其間之關 聯亦如前述，是準此確無法排除被上訴人確與尚專社有系 爭交易之貨物交付事實。故被上訴人雖確實並未提供其他 有關物流之帳冊資料據以佐證，然亦非如上訴人所認定， 全然無從認定物流之事實存在。又關於系爭交易之金流部 分：關於廢棄物回收之行業，其第一線之回收人員，除了 各家庭、社區之回收外，多由社經地位較低之弱勢族群為 之，其等多無特別之智識，亦需藉由出售回收物之立即變 現，取得現金，縱為各家庭、社區之回收亦然，不可能有 其他支付工具處理價款之交付，是不論是最底層、第一線 之回收人員，或小盤乃至於大盤，應均有現金需求之壓力 ，故特為要求其等間之交易需有收據、需有金流、需有憑 證，確屬困難，此等現金交易模式，亦經上開證人陳永霖 到庭證述明確。又參財政部98年令之內容可知財政部顯知 悉廢棄物之收購多以現金為之，有出售者不願提供身分資 料，致無法取得進項憑證之情況，故始規定，由業者設簿 登記取代進項憑證。 ⒊上訴人又認尚專社於100年度之進貨憑證不足，故不足以 推論被上訴人有自尚專社進貨系爭發票所示交易之事實， 然查：被上訴人已提出其與尚專社上開進貨發票、經陳永 霖所簽收之明細單上、與發票金額相符之過磅單等資料證 明其確有向尚專社進該筆貨物，且經陳永霖到庭證述如上 ，而上訴人逕以尚專社進貨發票不足以供給被上訴人及其 他公司，忽略尚專社有取自一般民家而無發票憑證之進貨 事實，而認其等間並無該交易事實存在，即無足採。 ㈢被上訴人所提之各項證據資料及經原審法院調查之結果， 確無法排除被上訴人確有與尚專社為系爭發票所表彰之交 易行為存在，則被上訴人即無復查決定所認取得不得扣抵 憑證扣抵銷項稅額之逃漏28,042元營業稅之違章事實存在 ，上訴人自無從要求原告補繳該筆稅款，更無從依營業稅 法第51條第1項之規定，處以所漏稅額28,042元之1倍罰鍰 。 ㈣被上訴人未能克盡義務，確亦為本案遭誤核定及科處罰鍰 之原因之一，此實值得被上訴人深自檢討，爾後不應再出 現類似未盡協力義務之情形。況原審雖亦肯認廢棄物回收 業者，存在著記帳制度不完整，無法詳細提出金流、物流 之現實狀況，但如該等狀況存在已久，且已對被上訴人造 成如本案之困難，尚須以曠日費時之行政訴訟程序始能確 定交易是否存在，被上訴人實應認真思考詳實記帳、逐一 簽收收款、交貨情形之存在價值，此或許需多花人力成本 等，惟可使徵納雙方免除諸多不必要之證明及調查。又上 訴人亦應特別注意相類似涉及刑事案件之稅捐核定、罰鍰 事件，如納稅義務人（或受處分人）並非該刑事案件之當 事人，亦從未參與該案，則關於該刑事案件之最後認定結 果、調查之證據，即應審慎評估於課稅事件中是否可適用 及適用之範圍，或應讓納稅義務人（或受處分人）表示意 見後，再予認定，以避免產生不當之判斷。再者，對於稅 捐事件，納稅義務人（或受處分人）既為該事件之當事人 ，關於核定稅捐、認定違章事實之資料證據，仍應適時供 當事人閱覽，附此敘明。綜上，被上訴人訴請撤銷訴願決 定、原處分及復查決定不利被上訴人部分，為有理由，應 予准許。 五、上訴意旨略以： ㈠被上訴人未依財政部76年7月15日台財稅第000000000號函揭 示營業人收購廢棄物應依法取得進項憑證，及財政部98年令 揭示未能取得收據者，營業人可自行設簿登記，並由收購廢 棄物支付價款者，應依法取得統一發票、普通收據、個人一 時貿易資料申報表或自行設簿登記等作為進貨憑證，依司法 院釋字第537號解釋意旨，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中 ，須稅捐債務人協同辦理者所在多有，學理上稱為「協力義 務」，係以證明有關課稅要件事實為目的。被上訴人負有提 供相關事證之協力義務，卻始終未能提出其交易對象及交易 事實之帳證，揆諸前揭說明，原判決認定被上訴人已取具實 際交易對象之營業稅進項憑證之論理，與證據法則、經驗法 則不符，原審所為之判決顯有錯誤之情事。 ㈡系爭交易物流查核，被上訴人提示過磅單8張，載運車輛牌 照號碼為000-00，車主為于廣公司，車身式樣及附加配備： 框式傾卸式附加吊桿，載重：3.39噸。依過磅單上之車號應 為此貨車，依過磅單載重從4,950 至5,840 （公斤），皆超 出載重2,450 至1,560 （公斤），依其貨車設計及輪胎承載 ，3.5 噸為小型貨車，載重最高約超過1 成，而過磅單遠超 出貨車之載重，且過磅單上，並無貨物簽收經手人，無品名 ，無序號，無入場時間及扣重情形為何？亦無相關帳簿憑證 供勾稽查核，難據以認定有進貨之事實，原判決顯有違背經 驗法則。又依被上訴人提示度量衡器檢定合格證書，其持有 者為鈞緯公司，安裝地點為桃園縣00000000000 00號及照片為證。而證人及被上訴人皆稱，有送貨至中壢 廠，而中壢廠就是被上訴人所在地，然依資源回收業，收到 資源回收物，先整理分類。交貨時應先過磅，而後卸貨，空 貨車再行過磅，始計算此次貨物重量，被上訴人並無地磅， 稱與鈞緯公司共用，中壢廠與大園廠其路程顯有不少差距， 依其行業特性，尚專社不可能將貨物運送至大園廠過磅、卸 貨後，再將貨搬上貨車運送至被上訴人所屬之中壢廠，原判 決顯悖離經驗法則及論理法則。又查依尚專社之進項來源明 細，尚專社廢棄物清除等之進項金額合計僅175,610 元，該 企業社尚需供應其他銷售對象，是本件系爭交易金額 560,833 元已高於尚專社之進貨金額甚多，尚難遽認尚專社 有足資供應之貨源。又按其進貨來源，有來自於工廠或個人 ，如為下腳料，其來源應為工廠，依法律規定自應取具統一 發票，惟未提示相關憑證供核，以實其說，且尚專社於101 年7 月19日至28日依被上訴人進貨重量高達43,141公斤，數 日內有高達4 萬公斤之廢五金，其於短期間有如此大量之廢 棄物，應非個人能力所能提供，證人陳永霖無法說明其進貨 來源，送貨次數，於刑事庭說不認識其開立統一發票的廠商 ，此部分屬虛開發票，而於行政法庭陳述與被上訴人有交易 ，從95年至101 年，若有長期交易事實，應可確認交易對象 ，其前後供詞矛盾，顯然有違交易常理，被上訴人亦無法提 示貨物運送簽收證明，是系爭交易就物流事證查核結果，被 上訴人與尚專社間並無進貨事實。 ㈢再查尚專社自100年5月起至同年10月止，其財務會計陳曉如 填製不實會計憑證統一發票，業據陳曉如坦承不諱，並有陳 曉如在101年度交查字第301號偽造有價證券案，復經原審法 院101年度訴字第750號刑事判決陳曉如有罪確定，而證人陳 永霖亦為刑事告訴狀之告訴人，於起訴時主張開立不實統一 發票，又參照桃園地檢署102年度偵字第1109號及第1110號 不起訴處分書所載，陳永霖則辯以：伊係于廣公司負責人， 負責資源回收物品之進貨及分類業務，交易方式通常係以資 源回收物交付廠商，廠商直接交付現金，並無書立憑證，係 陳孟汝（原名陳曉如）個人將發票賣給廠商等語，然此被上 訴人自無可能向該企業社進貨。對金流部分：被上訴人主張 交易係採一台車付一次現金，按營利事業應依規定並保有交 易紀錄，其於付款時，會請收款人簽收，以為入帳憑證俾利 查核，而尚專社及被上訴人均無法提示資金流向供核，又依 商業行為，為方便交易收款，應開立支票或匯款較符合營業 特性，證人陳永霖之證詞顯有悖禁反言原則，原判決顯違背 法令，依行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認被上 訴人主張之事實為真實。 ㈣又被上訴人所涉及尚專社及于廣公司同案源衍生案件，業經 最高行政法院104年度判字第17號判決及104年度裁字第48號 裁定確定在案，亦有本院103年度訴字第499、511、662、87 0及918號判決，原告之訴駁回在案，同一事實未作一致性審 判，原審所為之判決顯有消極不適用法規，即適用法規顯有 錯誤之情事，應予廢棄。並聲明求為判決：（一）原判決廢 棄，被上訴人在第一審之訴駁回。（二）上訴費用及第一審 訴訟費用均由被上訴人負擔。 六、本院查： ㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或 勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額 ，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得 並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷 項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證 ：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票 。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」 及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處5倍以下罰緩……：……五、虛報進項稅額者。」 行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、 第33條第1款、第34條及第51條第1項第5款分別定有明文。 又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證…… 經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易 對象所開立之憑證，如經查明確有進貨及該項憑證由實際銷 貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者 ，免予處罰。」為稅捐稽徵法第44條第1項規定甚明。又「 加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿 憑證之管理準用本辦法之規定。」「對外營業事項之發生， 營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或 給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦分別為行為時「稅捐 稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第1條第2項、第 21條第1項前段所規定。又裁處時倍數參考表關於營業稅法 第51條第1項第5款部分，係規定：「納稅義務人，有下列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰…… 五、虛報進項稅額者。……有進貨事實者：以營業稅法第19 條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵， 按所漏稅額處1倍罰鍰。……」上開倍數參考表係主管機關 財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使 ，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物 稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同 之處罰額度，復就行為人有無進貨事實、虛報進項稅額之態 樣、是否已補繳稅款等情形分別作為裁量處罰之事由，其除 作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準， 與法律授權目的尚無牴觸。 ㈡次按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立 之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵 銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納 ，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣 抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。 又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予 以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之 納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金 額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。 」則經改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決 議在案，而此決議關於非交易對象之人是否已按其開立發票 之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳 加值型營業稅之義務部分，符合營業稅法第2條第1款、第3 條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租 稅法律主義並無牴觸，復經司法院釋字第685號解釋甚明。 ㈢復按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第53 7號解釋在案。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應 依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料 不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經 辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院 採職權調查證據而免除。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當 事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅 捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之 經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證 責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅處分之要件 事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算 基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於 進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項， 屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實， 應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，如營業人對其主 張進項稅額存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其 主張事實之證明者，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利益 結果。 ㈣被上訴人辦理100年8月之營業稅申報，列載其該月之銷售額 為1,493,724元，進項總金額為568,367元；其中560,833元 之進項金額所憑據之發票，係取具尚專社，該部分可扣抵營 業稅額為28,042元，應繳營業稅額為46,265元。嗣因尚專社 及于廣公司（負責人分別為陳淑娟、陳永霖）共同於101年2 月1日向桃園地檢署提出告訴，指訴共同會計人員陳曉如涉 嫌偽造尚專社及于廣公司之支票、並未經授權而對外借款， 更自99年1月起至100年10月止，以于廣公司之名義填製不實 金額會計憑證之統一發票，及自100年5月間起至10月間止， 以尚專社之名義，填製不實金額會計憑證之統一發票，並提 出該等統一發票為憑證，其中即包括於100年7月30日以尚專 社名義開立予被上訴人之系爭發票（品名為下腳料、數量為 43,141、單價為13元）及以于廣公司之名義所開立予被上訴 人之統一發票共3張。嗣桃園地檢署檢察官以101年度偵字第 9127號案對陳曉如提起公訴，經桃園地院以101年度訴字第 750號刑事判決，就虛開統一發票部分，判決犯商業會計法 第71條第1款之罪，處有期徒刑2月，並與其他罪行合併定應 執行有期徒刑2年，緩刑5年而確定在案等情，為原判決所是 認，並有刑事案件移送書（原處分卷第43、44頁）、調查函 （原處分卷第53、54頁）、系爭發票（原處分卷第55頁）、 營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷第96頁）及刑事告訴 狀（桃園地檢署101年度他字第871號卷第1頁、第2頁）、桃 園地檢署檢察官101年度偵字第9127號起訴書、桃園地院101 年度訴字第750號刑事判決（桃園地院101年度訴字第750號 卷第1頁至第5頁；第29頁至第40頁）等件影本附卷可稽。本 件被上訴人雖有進貨事實，惟其將系爭發票所示進項金額56 0,833 元申報扣抵銷項稅額28,042元，列為營業稅計算之減 項，屬於稅捐債權發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在 之事實，應由主張扣抵之被上訴人負擔證明責任，如被上訴 人對其主張進項稅額存在之事實不提出證據，或所提之證據 未足為其主張事實之證明者，即應負擔不得扣減該進項稅額 之不利益結果。原判決雖以陳曉如於檢察官訊問時回答「其 中有些是有交易的……裡面包含有交易的發票與不實發票」 等語，是縱於尚專社及于廣公司所指陳曉如虛偽開立發票之 期間內，尚專社及于廣公司均仍有正常交易並開立發票之情 形存在，故可認尚專社與于廣公司均非虛設行號，其等於指 訴之上開期間內，均仍有對外之正常交易往來；又上訴人於 復查程序中，已認定系爭發票所表彰之交易行為，確實存在 ，僅認交易對象非開立系爭發票之尚專社，且被上訴人於該 年度亦有正常銷貨，就銷貨部分並無異常；再參以被上訴人 於原審法院審理中所提出關於系爭交易之貨物過磅之8 張過 磅單明細資料，其雖未載明品名，而僅載明13，此與系爭發 票所載之單價「13」相符，而備註欄所載之金額合計亦與系 爭發票之銷售額「560,833 元」相符，亦與被上訴人所提出 、經陳永霖所簽收之明細單上所載相符，被上訴人並主張因 為該等交易之金額最為重要，才於磅單品名欄處記載每公斤 之單價，且因為以該單價就可分辨過磅之貨品，因為一般廢 鐵之單價即為每公斤13元，白鐵則高報每公斤4 、50元等情 ，故足認此等過磅單之記載，雖未詳載品名，然被上訴人上 開說明亦未見不合理之處，且符合一般民間之記帳習慣，尚 屬可信等由，認定被上訴人與尚專社間有系爭交易行為存在 ；固非無見。 ㈤惟按認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實 違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令 。經查，被上訴人於原審法院審理中所提出之過磅單（即地 磅單〈下同〉，原審卷第177頁至178頁及第221頁至第230頁 參照），載運車輛牌照號碼為000-00，車主為于廣公司，並 非尚專社；且車身式樣及附加配備：框式傾卸式附加吊桿， 載重：3.39噸（原處分卷第17頁--行車執照及被保險人為于 廣公司之車輛保險證影本參照），而依被上訴人提出之上揭 過磅單載重從4,950 至5,840 （公斤），皆超出該貨車載重 高達2,450 至1,560 （公斤）；復觀諸過磅單上並未載明是 過磅哪家公司賣給哪家公司之貨物，亦無入場時間之記載， 復無相關帳簿憑證供勾稽查核；且依被上訴人於原審法院提 出之度量衡器檢定合格證書（原審卷第231 頁），其持有者 為鈞緯公司，安裝地點為桃園縣○○○（改制後為桃園市0 00）00000000- 00，而被上訴人址設桃園市中 壢區，上訴人據以主張依資源回收業，收到資源回收物，先 整理分類，交貨時先過磅，而後卸貨，空貨車再行過磅，始 計算此次貨物重量，中壢廠與大園廠並非緊鄰，其路程顯有 不少差距，依其行業特性，尚專社不可能將貨物運送至大園 廠過磅、卸貨後，再將貨搬上貨車運送至被上訴人所屬之中 壢廠；衡情亦屬可採。是原判決以被上訴人並未擁有固定地 磅之設備，而係與鈞緯公司共用鈞緯公司所擁有之固定地磅 ，被上訴人所提關於系爭交易之貨物過磅之8 張過磅單，符 合一般民間之記帳習慣，尚屬可信，乃憑以認定被上訴人與 尚專社間有系爭交易行為存在；核與經驗法則與證據法則有 違；原判決復未說明何以載運車輛牌照號碼為000-00，車主 為于廣公司，竟得憑以認定係被上訴人與尚專社間系爭交易 行為存在，亦有判決不備理由之違法。再查，上訴人於原審 主張尚專社99年至100 年度列報之進項金額合計為604,788 元（包括99年度357,935 元及100 年度246,853 元--原處分 卷第8 頁及原審卷第81頁參照），查該進項來源明細（原審 卷第75頁至第80頁參照）主要係取具慶隆預拌混凝土股份有 限公司之進項金額200,000 元；另與系爭進項品名相關之進 貨對象，係取具東北環保有限公司（一般事業廢棄物清除） 148,000 元及欣榮企業股份有限公司（一般廢棄物處理） 27,610元，爰尚專社上開廢棄物清除等之進項金額合計僅 175,610 元，而系爭交易金額560,833 元，已高於尚專社上 揭進貨金額甚多，故依尚專社進貨情形，顯難有相當貨源可 資供應系爭交易等情；參以被上訴人亦未能提出尚專社另向 他人進貨之確實證據供核，是上訴人上揭主張，亦屬有據而 可採。又系爭交易總金額為588,875 元（含銷售額560,833 元、營業稅28,042元），被上訴人主張該等交易係以現金交 易當場銀貨兩訖，惟被上訴人亦未能提示上開現金付款之資 金來源證明或相關帳簿供上訴人查核勾稽，亦難逕認被上訴 人有支付系爭貨款予尚專社之事實。原判決認定上訴人逕以 尚專社進貨發票不足以供給被上訴人及其他公司，忽略「尚 專社有取自一般民家而無發票憑證之進貨事實」，而認其等 間並無該交易事實存在，即無足採乙節，亦有認定事實不依 證據之違法。 七、綜上所述，原判決既有上開違背法令情形，且其違法已影響 判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理 由；又本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必 要，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院 詳為調查審認，更為適法之裁判。 八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第 3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　7 　　月　 28　　日 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官 曹 瑞 卿 法 官 張 國 勳 法 官　許 瑞 助 上為正本係照原本作成。 不得上訴。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　7 　　月　 28 　日 書記官 黃 貫 齊