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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度簡上字第54號 上　訴　人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　潘麗玉 被 上訴 人　桃嘉有限公司 代　表　人　林泰豪（董事） 訴訟代理人　陳英得會計師 上列當事人間營業稅事件，上訴人不服中華民國104年2月12日臺 灣桃園地方法院103年度簡字第18號行政訴訟判決，提起上訴， 本院判決如下： 主 文 原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。 理 由 一、被上訴人於民國100年3至10月間（下稱「系爭期間」）進貨 ，上訴人認為其係取具非實際交易對象「尚專企業社」開立 之統一發票2張（下稱「系爭發票」），銷售額合計新臺幣 （下同）161萬1,265元，營業稅額計8萬563元，作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額，經上訴人所屬中壢稽徵所查獲，核定 補徵營業稅額8萬563元，並處罰鍰8萬563元。被上訴人不服 ，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，被上訴人猶不 服，提起行政訴訟，經原審法院以103年度簡字第18號行政 訴訟判決將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷（下稱「原 判決」）。上訴人不服，遂提起本件上訴。 二、被上訴人起訴主張：伊於復查期間要求上訴人提供本件補稅 理由及相關證據，以供伊補充理由，惟上訴人置若罔聞，即 作成復查決定，訴願決定援引原審法院101年度訴字第750號 陳曉如為被告之刑事案件（下稱「系爭刑事案件」）已判決 （下稱「系爭刑事判決」）為由，卻未通知伊知悉相關證據 ，致伊處於武器不對等之地位，具有嚴重瑕疵。又尚專企業 社於95年間設立，並設有資源回收場，實際從事資源回收業 務，自成立迄101年間，依法申報繳稅，自非虛設行號。且 上訴人第一次核定係認定伊「無進貨事實」，取得尚專企業 社開立統一發票扣抵銷項稅額，應補稅併裁處罰鍰，伊不服 ，依法申請復查，復查未決定前，上訴人復第二次開立稅單 及裁處書，此次則認定伊係「有進貨事實」，應補營業稅8 萬563元，同時變更罰鍰為8萬563元，上訴人就同一事實先 後有不同之認定，足證上訴人欠缺積極課稅證據，僅憑檢察 機關之移送資料即行處分。另伊在上訴人所認定之交易時間 100年之前，就與尚專企業社有交易往來，且依系爭刑事判 決之內容，可知除尚專企業社外，還有另一個關係企業「于 廣有限公司」（下稱「于廣公司」），而尚專企業社與于廣 公司之實際負責人均為訴外人陳永霖，伊當初主要係與陳永 霖接洽，由陳永霖把下腳料廢鐵載運到伊之回收場並過磅， 伊並提出過磅單22張，經核對日期、金額之結果與系爭發票 內容均相符合，足證伊與尚專企業社間於系爭期間之交易非 虛，而伊亦已將營業稅交給尚專企業社，尚專企業社業已將 稅額繳交給政府。此外，上訴人採為補稅併罰之證據，均為 檢察署調查之訊問筆錄，別無其他積極事證，而前後訊問筆 錄復有重大出入，實難謂可為補稅併罰之依據，且尚專企業 社仍有實際經營，非虛設行號，其開立之支票，縱有虛開情 事，充其量有實有虛，並非全部虛開，依舉證責任及最高行 政法院89年度判字第2554號判決意旨，上訴人理應有具體證 明伊所取得之發票確為虛開之發票，而非一律認定「取得非 實際交易對象」發票而補稅裁罰，上訴人明顯違反論理法則 。再者，上訴人對伊為補稅科罰處分，即使伊所為之各項主 張不可採，仍必須有積極證據證明伊有漏稅違章事責存在， 始能認補稅科罰處分合法，上訴人並無積極事證，僅依刑案 資料即進行裁罰補稅，明顯違反證據法則等語。並聲明：原 處分、復查決定及訴願決定均撤銷。 三、上訴人則以：依司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人 自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，本件營業稅 之進項稅額係列為稅捐債權之減項，屬稅捐債權之消滅事實 ，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之被上訴人負舉證責 任，是被上訴人自應證明其向尚專企業社進貨事實之真實性 。又被上訴人取具尚專企業社開立之系爭發票，銷售額合計 161萬1,265元，惟該筆交易金額之貨源顯難有相當貨源可資 供應，被上訴人亦無法提示貨物運送簽收證明，是就物流事 證查核結果，被上訴人與尚專企業社間並無進貨事實，且被 上訴人係以現金交易，惟被上訴人未能提示上開現金付款之 資金來源證明，是系爭交易金流部分查核結果，被上訴人並 無支付貨款予尚專企業社之事實。另尚專企業社自99年1月 起至100年10月止，其財務會計陳曉如填製不實會計憑證統 一發票，分別交付寶沛有限公司等營業人（含被上訴人）充 當進項憑證，此一事實由尚專企業社負責人陳淑娟指證在案 ，相關罪證事實，業據陳曉如坦承不諱，亦經系爭刑事判決 陳曉如有罪確定，被上訴人自無可能向尚專企業社進貨，且 伊曾發函通知被上訴人提示系爭交易之相關證明文件，以利 查核，惟被上訴人僅執原查時業已提示之統一發票影本供核 ，至系爭進項貨物簽收單、驗收紀錄及資金流程等資料，均 未提示。此外，被上訴人以非實際交易對象開立之統一發票 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行 為，客觀構成要件該當，主觀上，被上訴人係營業人，應知 悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持非實 際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認 識，具備主觀不法，又被上訴人自違章行為發生日至查獲日 止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際扣抵數加總之 漏稅額8萬563元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事 ，被上訴人同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第 1項第5款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅 法第51條按所漏稅額8萬563元處最高5倍之罰鍰，與依稅捐 稽徵法第44條規定按經查明認定應取得憑證之總額161萬1, 265元處5%之罰鍰相較從重者，以營業稅法第51條第1項第5 款為處罰之法據。因被上訴人於裁罰處分核定前未繳清稅款 ，伊經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額8萬563 元處1倍罰鍰，又依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之 額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵 法第44條及營業稅法第51條第1項第5款之罰鍰最低額均為8 萬563元，裁處之額度應不得低於8萬563元，故原罰鍰並無 違誤等語，資為抗辯。並聲明：被上訴人之訴駁回。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠過磅單所載 之2輛車號，分別屬被上訴人代表人林泰豪所開設之另一家 公司「睿成興業有限公司」及尚專企業社之實際負責人陳永 霖所開設之于廣公司所有，依系爭刑事判決內容可知，尚專 企業社與于廣公司之業務確實均由陳永霖負責，而同一負責 人所開設之數家公司，共同使用以其中一家公司名義所購買 之車輛，此情形並非少見。又買賣資源回收物時，由賣方駕 車載運回收物前往買方之回收場、或係由買方駕車前往賣方 之回收場載貨，均有可能，且本件買賣雙方並非第一次交易 ，被上訴人亦提出經陳永霖簽名之貨物簽收單2張為憑，而 該2張簽收單所列之日期、重量、單價、金額等，核與被上 訴人所提過磅單所載之內容相符，並與上訴人所質疑之系爭 發票所載之數量、單價、金額完全吻合、相符。另依原審法 院於開庭時觀察被上訴人所提出過磅單之原本之紙質及外觀 ，原審法院認為各該過磅單應非臨訟所列印或記載，是原審 法院認為被上訴人主張過磅單22張即為其實際向尚專企業社 進貨之憑證，尚專企業社所開立之系爭發票，為其等買賣雙 方之實際交易一情，確屬有據。㈡依系爭刑事判決之被告陳 曉如於該案偵查中，檢察事務官就刑案告訴人主張全為虛偽 之統一發票一事詢問陳曉如，依其回答內容可知，尚專企業 社與于廣公司均非虛設行號，其等在刑案告訴人或本件上訴 人所指摘之期間內，均仍有對外之正常交易往來，據此，本 無從排除被上訴人與尚專企業社間確有交易之事實。至於系 爭刑事判決固認定尚專企業社所開立之系爭發票亦屬不實， 惟觀諸該案被告陳曉如所涉虛開發票之犯行多達數十件，不 實發票之數量多達200餘張，而系爭刑事判決最終係經陳曉 如自白犯罪，並經刑案告訴人之一陳淑娟表示原諒陳曉如， 最終雖經法院判決有罪，惟同時亦諭知緩刑宣告，且被上訴 人於刑案偵查或審理中，從未經通知提出說明或到庭給予陳 述意見之機會，是以，對於從未參與刑案程序之被上訴人而 言，原審法院認不得僅憑系爭刑事判決之認定，即逕認被上 訴人與尚專企業社間之交易與發票不實。再者，被上訴人已 提出過磅單22張及經尚專企業社實際負責人「陳永霖」簽名 之貨物簽收單，經核均與系爭發票所載之時間、重量、單價 、金額互核相符，則原審法院認為被上訴人之舉證責任已盡 ，在上訴人未提出其他具體證據足以證明被上訴人有「取具 非實際交易對象開立之統一發票」之虛報進項稅額之情形下 ，上訴人即逕以原處分命被上訴人補徵營業稅8萬563元，並 裁罰同額即1倍之罰鍰，自均有未合，是上訴人以被上訴人 與尚專企業社於系爭期間並無系爭交易，被上訴人取具非實 際交易對象「尚專企業社」開立之系爭發票2張，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，而認被上訴人有逃漏營業稅之行為 ，因而對被上訴人補徵營業稅額8萬563元，並處罰鍰8萬563 元，其原處分及復查決定（按：原判決誤寫為「復查決定不 利被上訴人部分」）均有違誤，訴願決定未予以糾正，亦有 未合，故被上訴人訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定， 為有理由等語，而將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。 五、上訴人上訴意旨除重申於原審之答辯意旨外，並補充略以： ㈠資源回收物之運銷流程，因涉及買賣交易，每一階段均應 依法課徵營業稅，惟部分資源回收物之來源為一般社會大眾 或拾荒者，渠等難以開立銷貨發票予資源回收廠商，且資源 回收廠蒐集各種鐵、銅、鋁、紙及玻璃等，將其中可回收利 用之各類廢棄物，分別銷售給各類再生工廠作為其產品原料 來源之一，財政部為解決個人資源回收業者營業登記及統一 發票開立之問題，遂以98年4月8日台財稅字第09804501280 號令（下稱「98年4月8日令釋」）規定資源回收業者應設簿 登記，並由採購貨物之經手人，依據採購支付金額之事實， 於收購廢棄物登記簿載明經手採購之年月日、貨物品名、單 價、數量、金額、出售人身分證統一編號及住址，並簽章證 明，被上訴人未依財政部76年7月15日台財稅第000000000號 函揭示營業人收購廢棄物應依法取得進項憑證及財政部98年 4月8日令釋揭示未能取得收據者，營業人可自行設簿登記， 並由收購廢棄物支付價款者，應依法取得統一發票、普通收 據、個人一時貿易資料申報表或自行設簿登記等作為進貨憑 證，依司法院釋字第537號解釋意旨，稅捐稽徵機關在核定 稅額過程中，須稅捐債務人協同辦理者所在多有，被上訴人 負有提供相關事證之協力義務，仍始終未能提出其交易對象 及交易事實之帳證，是原判決認定被上訴人已取具實際交易 對象之營業稅進項憑證之論理，與證據法則、經驗法則不符 。㈡又被上訴人所提示之過磅單所載之內容仍有許多疑義之 處，且尚專企業社99至100年度列報之進項金額合計53萬4, 579元，而該進項來源明細主要係取具慶隆預拌混凝土股份 有限公司之進項金額20萬元，另與系爭發票進項品名相關之 進貨對象，係取具東北環保有限公司（一般事業廢棄物清除 ）14萬8,000元及欣榮企業股份有限公司（一般廢棄物處理 ）2萬7,610元，爰尚專企業社上開廢棄物清除等之進項金額 合計僅17萬5,610元，是本件系爭交易金額161萬1,265元已 高於尚專企業社之進貨金額甚多，尚難遽認尚專企業社有足 資供應之貨源。另系爭發票其中100年3月5日（SY00000000 ）下腳料乙批98萬2,749元，惟其總分類帳卻遲至100年6月5 日記載進貨下腳料98萬2,749元，依其進貨來源，有來自於 工廠或個人，如為下腳料，其來源應為工廠，依法律規定自 應取具統一發票，惟未提示具體相關憑證供核，以實其說， 且該社於100年1月17日至3月4日及100年9月6日至10月11日 出貨予被上訴人之重量各高達7萬5,019公斤及4萬5,217公斤 ，其於短期間有如此大量之廢棄物，應非個人能力所能提供 ，顯然有違交易常理，被上訴人亦無法提示貨物運送簽收證 明，是系爭交易就物流事證查核結果，被上訴人與尚專企業 社間並無進貨事實。㈢尚專企業社自99年1月起至100年10月 止，其財務會計陳曉如填製不實會計憑證統一發票，分別交 付予寶沛有限公司等營業人（含被上訴人）充當進項憑證， 此一事實業由尚專企業社負責人陳淑娟指證在案，且經陳曉 如坦承不諱，復經系爭刑事判決陳曉如有罪確定。而在金流 部分，被上訴人主張採現金交易方式進行，惟其迄未能提示 付款之金流資料供核，又依商業行為，為方便交易收款，應 開立支票或匯款較符合營業特性，依改制前行政法院36年判 字第16號判例意旨，自不能認被上訴人主張之事實為真實， 是原判決遽認被上訴人所述構成交易要件與事實相符，亦違 反論理及經驗法則，應予廢棄。另被上訴人所涉及尚專企業 社及于廣公司同案源衍生案件，業經最高行政法院104年度 判字第17號判決及104年度裁字第48號、第226號、第279號 裁定確定在案，亦有本院103年度訴字第511號、第662號等 判決被上訴人之訴駁回在案，同一事實未作一致性審判，原 判決顯有消極不適用法規及適用法規顯有錯誤之情事，應予 廢棄等語。並聲明：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人在第一審之 訴駁回。 六、本院判斷如下： ㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅 義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。……」「營業 人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢 付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時， 依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣 抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第 33條所列之憑證者。……」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅 額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一 、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。… …」及「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。 」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第15條第1項 、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第34條所明定 。又「加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會 計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」「對外營業事項之 發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發 票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦分別為「稅捐 稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第1條第2項、第 21條第1項前段所規定。 ㈡次按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立 之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵 銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納 ，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得 不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項 稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額 分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營 業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發 票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之 義務。」業經最高行政法院87年度7月份第1次庭長評事聯席 會議決議在案，而此決議關於非交易對象之人是否已按其開 立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業 人補繳加值型營業稅之義務部分，符合營業稅法第2條第1款 、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19 條之租稅法律主義並無牴觸，復經司法院釋字第685號解釋 甚明。是以，營業人雖有進貨事實，惟係取得非實際交易對 象之發票，仍應補稅並處罰，且與開立憑證者之營業稅申報 繳納情形無涉。 ㈢復按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第53 7號解釋在案。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之 私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機 關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動 ，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以 貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅處分之要件事實而言 ，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷 項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額 在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利 發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張 扣抵之納稅義務人負擔證明責任，如營業人對其主張進項稅 額存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實 之證明者，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利益結果。 ㈣再按「營業人收購廢棄物(舊貨物)支付價款者，應依左列規 定取得進貨憑證；㈠向使用統一發票之營利事業進貨者，應 取得統一發票。㈡向核定免用統一發票之小規模營利事業進 貨者，應取得普通收據。㈢向持有廢棄物之個人進貨者，可 填報『個人一時貿易資料申報表』，按期向主管稽徵機關申 報，並以第四聯作為記帳憑證。㈣如係自行沿街收購或向肩 挑負販收購者，應取得敘明出售人姓名、地址、身分證統一 編號、品名、單價、數量、金額及年月日並經簽名蓋章之普 通收據。㈤未能取得前項收據者，營業人可自行設簿登記， 並由採購貨物之經手人，依據採購支付金額之事實，於收購 廢棄物登記簿載明經手採購之年月日、貨物品名、單價、數 量、金額、出售人身分證統一編號及住址，並簽章證明。惟 每人每日出售金額零星未達新台幣1千元者，得免填載出售 人身分證統一編號及住址。」為財政部80年7月16日台財稅 第000000000號函釋在案。本件原告收購下腳料等資源回收 物並支付價款，自應依上開函釋意旨取得進貨憑證。又原告 所列報系爭發票為進項憑證之進貨商尚專企業社，係使用統 一發票之營利事業，而非經核定免用統一發票之小規模營利 事業、持有廢棄物之個人或自行沿街收購或向肩挑負販收購 者進貨，自無上開函釋㈡至㈤所示情形之適用，且與雙方交 易是否以現金支付當場銀貨兩訖無涉，應先敘明。 ㈤又按認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實 違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令 。經查： 1.訴外人陳曉如與余清香及陳永霖分別為母女、姊弟，余清 香為尚專企業社之實際負責人（登記負責人為陳淑娟）， 陳永霖係于廣公司負責人，陳曉如則同時擔任尚專企業社 及于廣公司之經辦會計人員，明知余清香、于廣公司僅授 權陳曉如於業務範圍內，始得簽發票據、開立發票，竟為 個人資金周轉調度，基於違反商業會計法之犯意，明知尚 專企業社及于廣公司於系爭期間與原告並無交易事實，竟 接續開立系爭發票交付予原告，作為進項憑證等犯罪事實 ，除經尚專企業社登記負責人陳淑娟（陳曉如之姊）及于 廣公司負責人陳永霖指證在案，有刑事告訴狀影本在卷可 稽（原審答辯卷第78至81頁），並據陳曉如坦承不諱（本 院卷第68至70、81至84、86至87頁），復經系爭刑事判決 認定（原審答辯卷第35至57頁），且已確定在案。顯見原 告自無可能於系爭期間向尚專企業社進貨。 2.原審調取系爭刑事案件全卷，卻僅審酌該案被告陳曉如於 101年3月20日系爭刑事案件偵查中之證言，即據以認定： 尚專企業社與于廣公司均非虛設行號，其等在系爭刑事案 件告訴人或本件上訴人所指述之期間內，均仍有對外之正 常交易往來，故無從排除被上訴人與尚專企業社間確有交 易之事實，至於系爭刑事確定判決固認定尚專企業社所開 立之系爭發票亦屬不實，惟觀諸該案被告陳曉如所涉虛開 發票之犯行多達數十件，不實發票之數量多達200餘張， 而系爭刑事判決最終係經陳曉如自白犯罪，並經系爭刑事 案件告訴人之一陳淑娟表示原諒陳曉如，最終雖經法院判 決有罪，惟同時亦諭知緩刑宣告，且本件被上訴人於刑案 偵查或審理中，從未經通知提出說明或到庭給予陳述意見 之機會，是以，對於從未參與刑案程序之本件被上訴人而 言，本院認為尚不得僅憑系爭刑事判決之認定，即逕認被 上訴人與尚專企業社間之交易與發票不實等語，固非無見 。惟查： ⑴陳曉如於101年3月20日系爭刑事案件偵查中雖陳稱：「 （檢察事務官提示告證4、5，告以違反商業會計法之告 訴事實，並問：這些發票是你所開？）是我所開」、「 （檢察事務官問：這些發票都無實際交易？）不是，其 中有些是有交易的，告證4、5是我所開的全部發票，裡 面包含有交易的發票與不實發票」、「（檢察事務官問 ：其中哪些是不實發票？）發票買受人公司都是平時與 我們有合作的正常公司，我有開過不實發票給鈞緯有限 公司（回收我們的鐵類）、志懋公司、睿成、寶禾公司 、鑫榆公司、榮榛公司（前開這幾家是同一家公司）、 烽騰公司、嘉家豪公司（應為家家豪公司）、鴻潤實業 有限公司（回收鐵類）、桃嘉公司、寶沛公司。以下公 司是沒有問題的：普堤公司（回收紙類）、勝億公司（ 鋁業）、家欣公司（紙類）等公司」、「（檢察事務官 問：針對上開你所述不實發票部分，是否認罪？）我認 罪（簽名：陳曉如）」、「可否提供有實際交易之證據 ？）沒辦法，因為尚專、于廣都結束營業了」、「（檢 察事務官問：補充？）我會回去跟他們確認沒有問題的 發票」等語（本院卷第81至82頁）；惟陳曉如於回去確 認後，嗣於101年3月27日系爭刑事案件偵查中即已自承 ：「（檢察事務官問：回去確定卷附之發票是否實在？ ）確認之後99年1月以後之發票全部都是不實發票，我 上次沒有注意到發票時間」等語（本院卷第83至84頁） 。 ⑵陳曉如於101年10月3日系爭刑事案件準備程序時雖陳稱 ：「（法官問：就起訴書犯罪事實一㈢所記載，你自99 年1月間起到100年10月間陸續開立附表3、4不實之統一 發票，目的為何？）因為個人資金週轉不靈」、「（法 官問：你開發票出去是賣發票嗎？）一半是，一半不是 ，其中的金額是有做交易，只是我多開了，如果是這筆 交易是2萬元的話，我開了30萬出去，一樣就是發票金 額的5%，這5%是用現金給的」、「（法官問：你從95年 開始到你犯下本案99年1月開始賣發票，中間有4年，你 擔任會計，你是否知道賣發票出去會讓對方把你的發票 拿去報進項？）我一開始不知道……所以我知道99年1 月份開始我開發票會讓收發票的這些公司有逃漏稅的問 題」等語（本院卷第86至87頁）；惟嗣於101年11月20 日系爭刑事案件審理時即已自承：「（審判長問：陳曉 如係尚專企業社、于廣公司之會計人員，為商業會計法 之主辦會計人員，竟基於違反商業會計法之犯意，明知 尚專企業社、于廣公司於99年1月間起至100年10月間並 無銷貨事實，竟陸續開立附表3、4不實統一發票，交付 予附表3、4所示普堤實業有限公司等公司之營業人，作 為進項憑證，足生損害尚專企業社及于廣公司。對於前 揭犯罪事實，有何意見？）沒有意見」、「（審判長問 ：你是全部承認嗎？）是」（本院卷第68至70頁）、「 所以是這些公司的老闆向你訂的，是否可以這樣說？） 對」等語（本院卷第73至74頁）。 ⑶綜合上述陳曉如於系爭刑事案件偵查中及審理時所為之 全部供述，可知陳曉如雖一度因為不實發票數量多達20 0餘張，不確定告訴及起訴不實發票之時間範圍，而一 時無法確答哪些為不實發票，惟於回去確認後，業已表 明伊自99年1月以後以尚專企業社名義開立之發票（包 括系爭發票）均為不實發票，前後並無矛盾之處，且被 上訴人不在其所述沒有問題之公司範圍內，是原審認被 上訴人與尚專企業社於98年10月間確有交易往來，係僅 參酌陳曉如於101年3月20日系爭刑事案件偵查時詢問筆 錄之記載，卻就陳曉如嗣於101年3月27日偵查及101年 11月20日審理程序中並無矛盾之陳述，以及陳曉如係自 99年1月起虛開發票等事證，未於原判決記明其不採之 理由，即遽爾謂不得僅憑系爭刑事判決認系爭發票為不 實發票，核有認定事實不憑證據及判決不備理由之違法 。 3.被上訴人雖主張陳永霖至上訴人製作之「營業人負責人訪 談記錄表」時陳述：「銷貨對象有些不認識，但有多家公 司登記地址相同只與鈞緯實業有限公司交易，其他皆不認 識」等語，適足以證明伊（鈞緯實業有限公司與伊為負責 人及營業地址均相同之關係企業）確有向陳永霖進貨之事 實，上訴人避而不採如此有利於伊之重要證據，割裂使用 課稅裁罰之基礎證據，難謂符合行政程序法第9條及第36 條規定云云，惟查，陳永霖於101年6月28日上午10時30分 與上訴人談話時陳稱：「……進貨對象為附近住家的老人 家送來的或是公司自己送來的，銷貨對象有些不認識，但 有多家公司登記地址相同，只與鈞緯實業有限公司交易， 其他皆不認識」等語，此有上訴人營業人負責人訪談記錄 表附卷可參（原審答辯卷第90頁），是陳永霖上開陳述， 僅能說明尚專企業社可能曾與鈞緯實業有限公司有交易事 實，然得否因此遽認尚專企業社於系爭期間與被上訴人有 交易事實，而得作為有利於被上訴人之認定，容有商榷餘 地。 4.被上訴人於原審法院審理中提出22張過磅單（原審卷第56 至61頁）及貨物簽收單（原審卷第48至49頁），證明其與 尚專企業社之間確有交易，而過磅單上所載之載運車輛牌 照號碼分別為「000-00」、「000-00」，原審法院曾發函 予交通部公路總局新竹區監理所桃園監理站（下稱「桃園 監理站」）及交通部公路總局新竹區監理所中壢監理站（ 下稱「中壢監理站」）查詢上開2車號車輛自100年1月迄 今之歷來車籍資料、異動資料，據桃園監理站103年9月18 日竹監桃字第1030038441號函及中壢監理站103年9月18日 竹監壢字第1030031051號函檢送之車號「000-00」及「00 0-00」之汽車新領牌照登記書、過戶及異動登記書等資料 。惟查： ⑴按當事人於行政爭訟程序中所提出之私文書，如經他造 爭執其真正時，該私文書即應經當事人舉證證明其真正 而無瑕疵者，始有形式上之證據力，更須其內容與待證 事實有關且屬可信者，始有實質上之證據力（改制前行 政法院82年度判字第186號、78年度判字第2581號判決 意旨參照）。本件被上訴人所提出之上開磅單及貨物簽 收單，均屬其自行製作（或經陳永霖簽收）之私文書， 既經上訴人否認其真正，被上訴人即應舉證證明其真正 而無瑕疵，始有形式上之證據力。 ⑵上訴人所屬中壢稽徵所及上訴人曾先後以101年8月7日 北區國稅中壢三字第0000000000B號函及102年6月10日 北區國稅法一字第1020010979號函通知被上訴人提示系 爭期間與尚專企業社交易之相關帳簿憑證、進銷項統一 發票、進貨驗收單、銷貨送貨單及收付款證明文件等資 料供核（原審答辯卷第10至11、31頁），惟被上訴人並 未依限提示，卻遲至原審103年9月10日言詞辯論期日始 提出上開磅單及貨物簽收單（原審卷第48至49、51至61 頁），是否為臨訟所製作，已非無疑。 ⑶「000-00」號自用大貨車，原車主為「睿成興業有限公 司（代表人林泰豪），依102年3月14日之汽車新領牌照 登記書，該車之新車主現為「琍成有限公司」，載重： 8.91公噸（原審卷第69至70頁）。另「000-00」號自用 大貨車，原車號為00-000號，原車主為「三僑貨運有限 公司」，依100年5月26日「000-00」號自用大貨車之汽 車新領牌照登記書，顯示新車主為「于廣有限公司」（ 代表人陳永霖），載重：3.39公噸（原審卷第72至74頁 ）。 ⑷上開2輛載運車輛之車主皆非尚專企業社，且依被上訴 人提出100年2月24日至同年10月11日車號為「000-00」 之過磅單，其載重從4,790至6,690（公斤），皆超出該 貨車載重量（原審卷第58至61頁）。復觀諸過磅單上並 未載明是過磅哪家公司賣給哪家公司之貨物，亦無入場 時間之記載，復無相關帳簿憑證供勾稽查核，且被上訴 人所提出經「陳永霖」簽名之2張「貨物簽收單」（原 審卷第48至49頁），似亦與應由買受人簽收之商業交易 慣例不符，得否據此認定確為被上訴人與尚專企業社間 交易之貨物磅單及貨物簽收單，且上開磅單及貨物簽收 單是否具有形式上之證據力而足以證明被上訴人與尚專 企業社於系爭期間有系爭發票所示之交易？均尚有由原 審依職權查明之必要。是原判決僅以過磅單所載之2輛 車號，分別屬被上訴人代表人林泰豪所開設之另一家公 司睿成興業有限公司及尚專企業社之實際負責人陳永霖 所開設之于廣公司所有，而依系爭刑事判決內容，可知 尚專企業社與于廣公司之業務確實均由陳永霖負責，按 同一負責人所開設的數家公司，共同使用以其中一家公 司名義所購買之車輛，此情形並非少見，且被上訴人提 出經「陳永霖」簽名之2張貨物簽收單，並以此2張貨物 簽收單所列之日期、重量、單價、金額等，核與被上訴 人所提過磅單22紙所載之內容相符，並與上訴人所質疑 之系爭2紙發票所載之數量、單價、金額完全吻合、相 符，並認定該過磅單並非臨訟所列印或記載，而認該22 張過磅單及2張貨物簽收單即為被上訴人實際向尚專企 業社進貨之憑證，尚專企業社所開立之系爭發票2張， 為其等買賣雙方之實際交易云云，亦有未依行政訴訟法 第125條第1項、第133條及第189條第1項前段規定依職 權調查事實及證據之違法。 5.被上訴人於原審主張尚專企業社開立之系爭發票銷售額合 計161萬1,265元，明細分別為：100年3月5日（SY0000000 0）下腳料乙批98萬2,749元及100年10月13日（WL0000000 0）下腳料數量4萬5,217（未具單位）62萬8,516元（原審 答辯卷第2至3頁、原審卷第48至49頁）。惟查： ⑴其中發票號碼SY00000000、銷售日期100年3月5日、品 名下腳料乙批之98萬2,749元發票，所對應之總分類帳 卻係遲至100年6月5日始記載進貨下腳料98萬2,749元， 似已與常情有違。 ⑵尚專企業社99至100年度列報之進項金額合計53萬4,579 元（99年度30萬8,061元及100年度22萬6,518元）（原 審答辯卷第160至164頁），且上開進項來源明細主要係 取具慶隆預拌混凝土股份有限公司之進項金額20萬元； 另與系爭發票進項品名相關之進貨對象，係取具東北環 保有限公司（一般事業廢棄物清除）14萬8,000元及欣 榮企業股份有限公司（一般廢棄物處理）2萬7,610元， 亦即尚專企業社於99至100年度與廢棄物清除有關之進 項金額合計僅17萬5,610元，遠低於被上訴人於系爭期 間向該社之進貨金額，則尚專企業社於系爭期間是否有 出售高達161萬1,265元之貨物予被上訴人之可能？亦非 無疑。 ⑶又系爭交易金額高達161萬1,265元，被上訴人主張該等 交易係以現金交易當場銀貨兩訖，似與一般商業交易慣 例有違，且其迄未能提示上開現金付款之資金來源證明 或相關帳簿以供查核勾稽（對應之總分類帳之日期亦不 相符），則能否僅憑被上訴人片面陳述即認其確有支付 系爭貨款予尚專企業社之事實？未見原判決記明其得心 證之理由。是原判決就此亦有理由不備之違法。 ㈥綜上所述，原判決既有如上所述之違法，則上訴人求予廢棄 ，為有理由，自應由本院將原判決廢棄；又因本件事證尚有 未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決 ，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。 七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第 3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 104　　年　　12　　月　　7 　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　 曹瑞卿 　 法 官　 王俊雄 法 官　 張國勳 上為正本係照原本作成。 不得上訴。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　12　　月　　7　　 日 書記官 陳可欣