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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第1048號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年2月25日辯論終結 原　　　告　林心正 訴訟代理人　張清富　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　廖淑華 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年5月22 日台財訴字第10413923210號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：被告以原告於民國98年8月4日放棄依持股比例取 得之金敏投資股份有限公司（下稱金敏公司）現金增資新股 認購權，而由其子女林伯全及林柏音認購，涉有以迂迴方式 無償轉讓新股認購權予其子女之贈與情事，乃依據查得資料 ，核定其本次贈與總額新臺幣（下同）93,313,275元，補徵 應納贈與稅額9,111,327元。原告不服，申請復查，未獲變 更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以：（一）財政部100年11月10日台財稅字第10 004533940號令（下稱100年11月10日令）釋並無任何法律授 權，徒以行政機關片面訂立之認定準則、違背贈與之構成要 件即據以核課，自有違法律保留原則之拘束，且有違背稅捐 法定主義之虞。又就該令釋之要件觀之，其導入實質課稅原 則，並限定該特定人必須為原股東二親等內之親屬，始有贈 與之適用，對於其他具有相同經濟利益流動之人（非二親等 內之人）卻例外不在規範範圍，顯屬不合理之差別對待，實 難謂無違憲法平等原則之要求。而法務部100年10月7日法律 字第1000023308號函（下稱100年10月7日函）已經表達對此 課稅模式之看法，認縱依實質課稅原則為認定，仍不得違背 相關法律要件，否則即有違法律保留等原則，財政部未循正 軌途徑推動修法落實法律保留原則之規範，仍逕以解釋函令 創設新的課稅事實，實令納稅義務人無所適從，並違反憲法 保障納稅義務人之稅捐法定主義。（二）98年度金敏公司辦 理現金增值時，因原有股東並無認購股份之意願，乃由董事 會決議授權董事長洽特定人認購該股份，此種公司募集資本 之方式合於公司法第267條第3項之規定，實非刻意透過此種 方式來達到贈與之效果。又遺產及贈與稅法施行細則第29條 僅針對股票之估價原則有抽象性之規定（以該公司之資產淨 值為準），股票認股權並非股票，得否一體適用仍有待商確 ，逕以公司資產淨值作為公司認股權之價值認定標準，實難 謂無誤。（三）金敏公司辦理現金增資並洽特定人認購之行 為，純屬公司募資之方式，原告及金敏公司就放棄認購權乙 節，並無任何贈與該特定人之主觀意思，其原有財產因為實 際認購，亦無任何變動或減損，已難認有贈與予他人之情形 ，又原告子女林伯全及林伯音均係以其自有資金認購股份， 其所取得認購之股份，顯非無償取得，亦難謂有允受贈與之 意思，實難以成立贈與之契約關係。被告竟以實質課稅原則 為基礎，扭曲原告之主觀意思，並將該特定人因公司法規定 取得股票之利益，任意歸屬因原告之行為所導致，實難謂無 適用法規不當之處。（四）被告所依據之財政部100年11月 10日令釋及99年9月2日台財稅字第09900208010號函（下稱 99年9月2日函）釋規定，必將導致同一筆差額（淨值與認股 金額）先課徵贈與稅，嗣於新股東將之出售時，又面臨課徵 所得稅，而有重複課稅之疑慮，顯係違反我國稅法「所得稅 與贈與稅不得重複課徵」之原則，而有違法等語。並聲明求 為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。 三、被告則以：（一）金敏公司為未上市、未上櫃且非興櫃之公 司，原告於98年為該公司董事長，對公司之營運及決策當具 有相當之掌控力；又原告及其配偶林陳滿麗於增資前，對金 敏公司持股比例合計已逾78%，對該公司顯具絕對之控制力 ，其及配偶藉由拋棄認股，致增資後渠等持股比率下降至喪 失對金敏公司控制權，並經由渠等之子女認足全部增資取得 實質經濟利益，除規避贈與稅稅賦之目的外，明顯欠缺合理 經濟上之理由。況金敏公司新股認購價格僅10元，對比金敏 公司增資前及增資後之每股淨值，價格顯不相當且存在鉅額 利差，原告放棄新股認購權，實有違一般經驗法則，嗣後又 洽由其子女林伯全君等2人全額認購之情形，顯有以迂迴方 式，將新股認購權贈與其子女之情事，被告認應適用實質課 稅原則核課贈與稅，洵無不合。（二）原告無償轉讓新股認 購權予其子女林伯全及林柏音，則林伯全等2人認購後所取 得之股票，其股票取得成本，自包含林伯全等2人自行出資 認購部分（即每股認購價格10元部分）及受贈取得部分（即 增資後每股淨值與認購價格10元差額，依實質課稅原則核課 贈與價值），參照個人證券交易所得或損失查核辦法第2條 第2款、第4條第1項、第15條第4款前段及第7款前段規定， 日後俟林伯全等2人出售系爭股票時，其成本係分按買賣及 受贈取得兩部分，分別核算，並無涉贈與稅與所得稅重複課 稅之問題等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本院之判斷： （一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指 財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生 效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承 人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」「除第20 條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值 超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後 30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」 「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與 人贈與時之時價為準……。」「未上市或上櫃之股份有限 公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或 贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第 3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項、第24 條 第1項及行為時同法施行細則第29條第1項所規定。又「涉 及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神， 依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。 質言之，稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能 性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據 與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅 公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅， 濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴 或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為 與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意 圖規避之稅法規定。故納稅義務人不選擇通常之交易形態 ，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇 通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租 稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件， 然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期 將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排 的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的 安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平 原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課 稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之 行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為 所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護 租稅公平。 （二）次按公司法第267條關於原股東新股認購權，係法律所賦 予原股東之財產權，只要依公司決定之配股比例、股價及 認購期限表示認股，公司無權拒絕；惟於股東有限責任原 則下，股東有行使權利與否之抉擇權。為使公司早日獲知 股東是否行使新股認購權，公司法第267條規定公司發行 新股時，除保留員工優先認購之部分外，其餘於向外公開 發行或洽由特定人認購前，應公告及通知原有股東，按照 原有股份比例儘先分認，並聲明逾期不認購者，喪失其權 利，屆期股東未行使其具體的新股認購權，固發生當然喪 失此一權利，其未認購之新股即得公開發行或洽由特定人 認購之私法效果。然若有具體事證足認此新股優先認購權 具實質上經濟利益，並經原始股東利用該私法規定之形式 ，達到將該實質經濟利益無償讓與他人之情形，本於上揭 實質課稅之公平原則，自應使該經濟實質回歸其所對應之 稅法構成要件課稅。又「贈子女取得未上市（櫃）公司現 金增資之新股認購權利後，以其自有資金繳納增資股款， 如新股每股之認購價格低於增資後每股之資產淨值，致受 贈人取得之公司股權淨值大於其所支付之認股金額時，應 以該差額為贈與金額，其計算公式如下：贈與金額＝【（ 贈與時公司資產淨值＋本次增資股數×每股認購價格）÷ （贈與時公司已發行股數＋本次增資股數）－每股認購價 格】×贈與認購股數」；及「核釋公司辦理現金增資，原 股東放棄依持股比例取得新股認購權之課稅規定。原股 東係單純放棄新股認購權利者，不購成贈與行為。原股 東形式上雖放棄認股，惟實質上係藉由其對公司董事會之 掌控，使公司就其未認購部分於依公司法第267條第3項規 定洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人，於符合下 列情況者，係以迂迴方式無償轉讓新股認購權予該特定人 ，應依實質課稅原則核課贈與稅，並由稽徵機關負舉證責 任：㈠增資公司以未上市、未上櫃且非興櫃之公司為限。 ㈡原股東對公司董事會洽特定人之行為具直接或間接之掌 控力。㈢該特定人為原股東二親等以內親屬，如為其他第 三人（含法人），以實質經濟利益仍歸原股東二親等以內 親屬者為限。㈣每股認購價格與增資時每股淨值顯不相當 且總價差鉅大，經核認以該價格增資並放棄認股有違一般 經驗法則。」分別為財政部99年9月2日函及100年11月10 日令釋在案。上開財政部函及令釋係財政部基於其中央主 管機關之權責，對於公司辦理現金增資股東放棄新股認購 權，於具備一定要件時，實質上應認定係該股東無償轉讓 新股認購權之價差予該特定人，應依實質課稅原則核課贈 與稅，與前揭遺產及贈與稅法第4條等規定意旨相符。 （三）查金敏公司為未上市、未上櫃且非興櫃之公司，原告於98 年為該公司董事長，金敏公司於98年7月20日股東臨時會 決議辦理現金增資114,000,000元，分為11,400,000股， 每股以10元發行，並經董事會於同日決議訂定98年8月4日 為增資基準日，增資後股本變更為198,000,000元，而原 告等原股東8人均放棄認購新股，洽由原告之子女林伯全 等2人於98年8月4日各繳納57,000,000元認購等情，有金 敏公司增資前股東名簿、變更登記表、存摺、股東繳納現 金股款明細表及會計師查核報告等資料影本附原處分卷可 稽，復為原告所不爭，堪認屬實。金敏公司增資時每股認 購價格10元，與增資前之每股淨值42.41元（見原處分卷 第10頁），價差達32元以上，顯不相當。且金敏公司既屬 未上市（櫃）且非興櫃之公司，該公司訊息流通性相對而 言並不高，有關該公司現金增資認股案，實非公司外部人 員所能輕易得知。而依該公司股東臨時會議事錄，該公司 係於98年7月20日股東臨時會決議現金增資（見原處分卷 第25頁），距原告子女林伯全等2人98年8月4日繳納股款 認股，僅有短短15天的時間。另原告身為金敏公司之董事 長，與配偶於增資前之持股比例合計已高達78.58%（見原 處分卷第28頁），對金敏公司增資配股情事，顯具絕對之 控制力與影響力。再者，本次現金增資後，原告及其配偶 之持股比例由59.53%及19.05﹪，降為25.25 %及8.08%， 合計持股比例僅餘33.33%，衡諸常情，堪認原告應已確定 其所放棄之增資認股權利，能由子女林伯全等2人認股取 得，而不至於喪失對金敏公司控制權。是被告綜合上情， 認原告係以迂迴方式無償轉讓新股認購權予其子女，而依 實質課稅原則核課贈與稅，於法自屬有據。 （四）又法務部100年10月7日函釋，係該部對財政部就遺產及贈 與稅法第4條及公司法第267條第3項等規定適用疑義之法 規諮詢所表示之法律意見，雖得供為參考，然對財政部、 被告尚無拘束力。且核法務部該函釋似未考量未上市、櫃 公司股東放棄依其原持股比例優先認購增資新股權，而由 公司董事會洽具一定身分關係特定人承購新股，將新股優 先認購權之實質經濟利益，藉由此形式安排，迂迴讓與特 定人，其間所存因果關係及原始股東對董事會控管權之利 用，並實質課稅公平原則乃租稅法之特別原則，所重視者 非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。是原告援引法 務部上開意見，尚難據為有利其認定。 （五）至原告另主張被告課徵贈與稅之依據，將有導致同樣一筆 「差額」重複課徵「贈與稅」及「所得稅」，違反「所得 稅與贈與稅互為補充並不重複」之原則一節。業據被告說 明原告無償轉讓新股認購權予其子女林伯全等2 人，則林 伯全等2 人認購後所取得之股票，其股票取得成本，自包 含林伯全等2 人自行出資認購部分（即每股認購價格10元 部分）及受贈取得部分（即增資後每股淨值與認購價格10 元差額，依實質課稅原則核課贈與價值），依個人證券交 易所得或損失查核辦法第2 條第2 款、第4 條第1 項及第 15條第4 款前段及第7 款前段規定，日後俟林伯全等2 人 出售系爭股票時，其成本係分按買賣及受贈取得兩部分， 分別核算，並無涉贈與稅與所得稅重複課稅之問題等語在 卷（見本院卷第76頁）。是原告此部分主張，亦非可採。 （六）綜上所述，原告所訴各節均非可採，被告原核定本次贈與 總額93,313,275元【（增資後每股淨值23.75元－每股認 購價格10元）×增資股數11,400,000股×持股比例59.53% 】，應納贈與稅額9,111,327元；復查決定經重行按財政 部99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋，於計算金 敏公司股權淨值時，以贈與日之上一年度起算前5年內經 稽徵機關依所得稅法規定審查核定之各該年度未分配盈餘 ，及贈與日之上一年度往前推算第6年之帳載累積未分配 盈餘數額，重新計算贈與日公司資產淨值為539,706,077 元，增資後每股淨值27.2579 元（見原處分卷第144 頁） ，較原核定增資後每股淨值23.7517 元為高，基於不利益 變更禁止原則，被告仍依原核定課徵本件贈與稅，於法並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞， 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　3　　 月　　10　　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　胡方新 　法 官　蘇嫊娟 法 官　李君豪 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　3　　 月　　17　　日 　　 　　　　書記官　樓琬蓉