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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第1123號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年11月12日辯論終結 原　　　告　臺灣日通國際物流股份有限公司 代　表　人　今村昌昭（董事長） 訴訟代理人　林瑞彬律師 　　　　　　陳建宏（會計師） 　　　　　　　　　　　　　 （兼送達代收人） 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 訴訟代理人　李惠蓉 　　　　　　許瓊尹 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 4 年6 月8 日台財訴字第10413925450 號訴願決定，提起行政訴 訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告民國101 年度營利事業所得稅（下稱營所稅 ）結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）14,325,3 56元，經被告初查以其中商譽攤折數13,132,688元，未就可 辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，否准認列，核 定各項耗竭及攤提為1,192,668 元，應補稅額2,232,557 元 。原告不服，申請復查，經被告以104 年2 月10日財北國稅 法一字第1040005772號復查決定（下稱原處分）駁回，原告 不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。 二、本件原告主張略以： ㈠本件爭點在於原告以營業讓與方式取得立歐股份有限公司（ 下稱立歐公司）之部分資產與營業，其出價所取得之無形資 產是否能分年攤銷列為所得額計算之減除項目。就原告96年 度購買立歐公司所有業務及聯海通運股份有限公司（下稱聯 海公司）所有股權之交易情形及101 年度各項耗竭及攤提之 實際情況、申報與原處分之差異，說明如下： 1.原告之日本母公司為全球性之專業運輸公司，服務項目包 含空運承攬、海運承攬、快遞、空運進出口報關、海運進 出口報關、內陸運輸及倉儲與物流中心，航線更包括美洲 、中南美洲、東南亞及東北亞等。因航運業必須整合各地 子公司業務，使整體運輸流程更加平順、資訊暢通，以提 供客戶迅速且便利之服務，並達成企業永續經營目的，故 原告於94年間委託中央青山PWC Transaction Service 股 份有限公司（下稱日本PWC ）針對立歐公司及聯海公司整 體價值進行鑑定，並經過審慎評估後，最終方於96年度以 營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業，並同時購 入聯海公司所有股權，約定收購價格如下： ⑴原告以220,000,000 元收購聯海公司全部股份及立歐公 司全部業務及部分固定資產，但立歐公司已撥存於中央 信託局之退休準備金將不轉移予原告。聯海公司之收購 價格應為94年12月底之資產淨值，立歐公司之收購價格 應為上述220,000,000 元減去聯海公司之資產價值。 ⑵有關上述聯海公司股份收購價格是根據94年12月31日及 交易完成日資產負債表部分會計科目價值之差異而調整 。所謂會計科目包含現金、約當現金及其他將於交易完 成後影響聯海公司現金流量之科目。 ⑶目前聯海公司存於中央信託局之退休準備金內含於收購 價格。 2.茲將本件系爭交易之買賣金額及分錄列示如下： ⑴科目「借：投資有價證券」，金額「11,540,989」，即 按聯海公司94年12月31日淨資產價值計算購入聯海公司 全部股權之價值，聯海公司股東訴外人邱○福及王○鳳 等人業已依法完納證交稅在案。 ⑵科目「借：固定資產」，金額「1,541,799 」，包括立 歐公司之部分生財器具及運輸設備，原告業已取得立歐 公司開立之發票。 ⑶科目「借：商譽」，金額「196,990,323 」，為原告以 營業讓與方式收購立歐公司營業與資產所產生之商譽， 原告業已取得立歐公司開立處分營業權之發票。 ⑷科目「借：營業稅」，金額「9,926,620 」，為原告向 立歐公司購入固定資產及營業權所取得之進項稅額。 ⑸科目「貸：現金」，金額「220,000,000 」，系爭交易 價款包括支付予立歐公司208,459,011 元及聯海公司股 東邱○福等人11,540,989元。 3.綜上，原告取得聯海公司股權係以購買價格（依據合約為 聯海公司94年12月31日淨值）作為原告長期股權投資之入 帳金額，故與聯海公司股權交易並未產生任何商譽攤銷認 列之問題，本件之爭點僅在於原告以營業讓與方式取得立 歐公司之部分資產與營業，其出價所取得之無形資產是否 能分年攤銷列為所得額計算之減除項目。 ㈡原告以營業讓與方式收購立歐公司，被告自不得就相同之實 質經濟併購行為，僅是因採行收購或合併之不同併購方式， 而對其所產生之商譽給予不同之租稅對待： 1.商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值， 其價值難以明確單獨計算，徵諸實務上公司併購之操作及 財務會計準則公報第25號第2 段「收購公司將收購之淨資 產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認資產之公平 價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。」故不論 是以股權收購或資產收購方式進行併購都不影響商譽價值 ，畢竟商譽的價值是決定在合併綜效（即被收購公司未來 超額利潤之折現值），而非被收購公司之其他資產價值。 2.依一般會計原理原則，僅購入商譽可以入帳，自行發展之 商譽則不能入帳，此觀所得稅法第60條及行為時營利事業 所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3 款規定即明 。至何謂商譽，行為時相關稅法未予明確定義，僅財務會 計準則公報第25號第17段指出：「將所取得可辨認淨資產 之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨 認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」，惟第25號 公報第2 段規定該公報之適用範圍，包括一公司取得一家 或多家公司之控制能力，或一新成立之公司同時取得多家 公司之控制能力等情況，並未提及取得一公司之部分淨資 產（活動及資產組合）之情況。為釐清商譽與企業是否具 有不可分性，必須連同企業一起購買才能產生，財團法人 中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研究基金會）特 別於97年3 月10日發布（97）基秘字第74號解釋函，規定 一公司收購另一公司之活動及資產組合，如符合下述對「 事業」之定義，亦適用第25號公報：「事業」係指一能經 營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成 員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本 或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入 及處理程序。事業通常有產出，惟產出非該組合符合事業 定義之必要部分。也就是說，若未收購一公司之全部股權 ，但取得其全部資產（即事業），亦可適用財務會計準則 第25號公報有關商譽攤銷之規定。 3.所謂合併，依企業併購法第4 條規定係指「依本法或其他 法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受 消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由 存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或 新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作 為對價之行為。」惟隨著併購交易發展及交易經驗之累積 ，併購模式將因參與交易雙方之需求而產生變化，如收購 一方僅願意承受被收購公司之全部資產，而由被收購公司 自行辦理解散清算，藉以降低交易雙方在資訊不對稱下所 產生之併購風險，則此併購模式乃係介於合併與收購之變 形，與收購不同者在於被收購公司受讓營業與資產後須辦 理清算解散，與合併不同者在於收購公司僅概括承受消滅 公司之全部權利惟不承擔其義務，而因為收購者並未承擔 被收購公司之負債，則交易價金將較概括承受被收購者權 利義務之方式更為便宜，惟不論係僅收購被收購者之營業 與全部資產或是蓋括承受其權利義務，其只會影響交易價 金而不會影響商譽之認列，故併購模式不同僅會影響收購 價格之多寡，尚不會影響併購交易所產生之商譽數。這樣 的交易因為市場之需要自然產生，然而法律的落後，並不 影響市場上之實際需求及其交易本質，故稅捐稽徵機關在 看待此等交易時，自不應單純從法律外觀形式觀之，而應 以交易經濟實質作為課稅要件之判斷標準，始符合實質課 稅原則及有利不利一律注意原則。 4.股權收購與營業讓與最大不同點在於營業讓與之賣方不僅 須就所取得之價款開立發票，並須就交易產生之所得繳納 所得稅，此與股權收購之賣方因屬證券交易所得免計入所 得額課稅有極大不同，故營業讓與中若不准買方認列為商 譽且按期攤銷者，將與衡平原則嚴重相悖。另外，合併與 營業讓與均為企業迅速取得對方營業及所需資產以擴充經 營範圍方式，於會計處理上亦准予營業讓與仿效合併均得 以認列商譽，則其在租稅上有關商譽認列處理方式即不應 有異，故本案營業讓與所產生之商譽自得與合併所產生之 商譽享有相同之租稅處理原則，灼然自明。有關營業讓與 是否會產生商譽乙節，本院99年度訴字第1537號、100 年 度訴字第1562號及100 年度訴字第1637號判決已明確作出 被告否准他案納稅義務人以營業讓與方式合併其他證券商 之商譽係屬違法，亦認同採營業讓與之合併方式同樣會產 生商譽。本件訴願決定及原處分以原告僅收購立歐公司之 部分營業資產，核無商譽攤折規定之適用，顯係對營業讓 與亦可能產生商譽之事實認定產生嚴重誤解。 ㈢有關系爭交易，原告已提示價值分析報告、買賣合約原本及 出賣人所開立之統一發票，並依行為時查核準則第96條第3 款規定認列商譽攤銷實無任何違誤，被告如仍認為事證不明 確，自應舉證說明何種計算方法、分析報告存有疑義之反證 ，否則依法自應准予認列： 1.原告委請全球4 大會計專業集團之一之日本PWC 針對立歐 公司之股權價值提出價值分析報告，前揭評估報告中已清 楚敘明針對立歐公司之營業價值進行估算。按所得稅法第 65條規定，本件受讓成本應為原告為取得系爭營業與資產 所支付之總價額，亦即為雙方契約約定之價金，已如前述 。又立歐公司之價值係日本PWC 依據現金折現法、股利折 現法、乘數法等各種科學方法驗證價值，原告將此差額認 列為商譽，實無違誤，且原告亦依行為時查核準則第96條 第3 款第4 目之規定，按15年攤銷該商譽，完全與現行相 關法律規定相符，依法自應准予原告逐年認列該攤銷額。 2.本件被告來函補充說明時，原告即已提示價值分析報告、 買賣合約原本及出賣人所開立之統一發票等資料，佐證其 收購成本之合理性、必要性，及所取得可辨認淨資產之公 平價值，顯示原告確已善盡其協力義務，被告如仍認為資 產公平價值有不合理之處者，自應遵照最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨提出反證， 絕非可任意質疑及片面地主張所有稅捐爭議乃因原告未具 有專家之鑑價報告，即屬事證不明，且對納稅義務人所提 相關事證未具理由一概否准採認，或僅係挑剔一些具判斷 空間之公平價值鑑價或認定，請求本院基於對納稅義務人 之權益保障，於本件事實審詳為要求，必須依前揭聯席會 議暨行政訴訟應有之舉證法則妥為說明其主張。 3.換言之，原告證據縱不可採，被告亦應依職權調查核定商 譽金額，而非片面剔除。商譽金額按財政部95年3 月13日 台財稅字第09504509450 號函釋，應先認定收購成本及各 項資產公平價值，以收購成本減除各項資產公平價值方能 得出商譽金額。從該函釋規定無法得出倘原告收購成本之 合理、真實、必要性或各項資產公平價值證據及證明方法 不符被告要求，即應推論納稅義務人所申報商譽為零之結 果。 4.參照最高行政法院100 年度判字第723 號判決，原告已提 示價值分析報告、買賣合約原本及出賣人所開立之統一發 票等資料，收購成本之真實性亦無庸置疑，惟就舉證責任 分配而言，如認為納稅義務人對於收購成本的合理性或必 要性具有舉證義務，因其涉及主觀評價，有證明上之困難 度，是若稅捐稽徵機關對此視而不顧，納稅義務人將面臨 怎樣證明都被挑剔的窘境 ㈣立歐公司業就出售系爭營業權之收入申報當年度營所稅，稽 徵機關亦已針對立歐公司該收入部分核定課稅在案，在收入 面已申報納稅之情形下，被告逕自剔除相對方所產生之成本 費用明顯違反行政程序法第9 條及司法院釋字第385 號解釋 文之意旨，自應予以撤銷： 1.行政程序法第9 條所明定行政程序有利不利一律注意原則 ，落實於課稅之行政處分上在於稅捐稽徵機關之調查，應 以客觀公正之態度，不得以偏向國庫之態度調查，且對有 利當事人之情況，應加以調查，始能正確查明稅捐債務請 求權是否存在及其金額，進而達成公平合法之課稅。次按 司法院釋字第385 號解釋文所闡明課稅要件權利義務之衡 平原則，其解釋意旨在於，當一課稅構成要件與納稅義務 人之權利義務相關聯者，不論是稽徵機關或是納稅義務人 皆不得割裂法律之適用，而僅單方面要求適用權利或僅要 求適用義務。 2.原告購買立歐公司事業之商業行為，除檢附買賣合約及統 一發票等憑證外，立歐公司亦已就該出售系爭營業權之收 入申報列入當年度營所稅課稅，稽徵機關並已針對立歐公 司該收入部分核定課稅在案，若僅有收入須申報納稅，而 相對方所產生之成本費用卻不能列報，明顯將權利義務相 關連之法律事項予以割裂適用，而與平等原則嚴重相違。 ㈤本次交易中原告已出價取得立歐公司之業務及資產，並由立 歐公司開立處分營業權之發票，縱被告認為該商譽攤銷費用 不予認列，原告依法仍得認列為營業權攤銷費用，方符租稅 公平性原則： 1.按行為時查核準則第96條所明定無形資產之攤銷認列原則 ，觀其立法意旨，只要營利事業確實出價取得營業權者， 即可按10年之年限攤銷該營業權。 2.至營業權之定義為何，縱稅法相關規定未有明文，惟依司 法院82年2 月16日（82）秘臺廳民二第2537號函釋略以： 「但查商號之營業權包括各種權利與利益（如商號之設備 、資財、與第三人間之權利等）」，而學者史尚寬亦認為 ：「營業為一獨立財產，得為移轉之標的，殆無疑義。是 以營業權之成立，應著眼於其財產之獨立價值，即就營業 之規模布置及其經營客觀的具體化者，為一獨立之無體財 產權。」故營業權乃是營利事業經營業務之權利，舉凡營 利事業之設備、資財、與第三人間之權利、各產品透過行 銷通路網行銷權之權利，以及各有關事業部市場佔有率等 利益均應屬營業權涵蓋範疇。準此，營利事業出價取得是 類權利估價及攤折之計算，自得適用所得稅法第60條及行 為時查核準則第96條所定標準辦理。 3.本件原告已出價取得立歐公司之業務及資產，並由立歐公 司開立處分營業權之發票，縱被告主張認為該商譽攤銷費 用不予認列，原告依法仍得認列為營業權攤銷費用，方符 租稅公平性原則。惟原處分及訴願決定以財政部100 年8 月12日台財稅字第10004073270 號令釋認定原告系爭交易 取得之營業權非所得稅法第60條得攤銷之無形資產，顯將 營業權與法定特許權兩種無形資產混為一談，已超出可能 文義，有違租稅法律主義，其適法性恐有爭議；再者，現 行所得稅法條文中，並未對營業權有明確定義，如此以行 政命令來增加母法所無之規定，限制人民權利，有違法律 保留原則。 4.綜上，由合約條款可知，系爭無形資產攤銷金額完全係來 自於購買立歐公司營業權，縱被告認為本件得否按商譽攤 銷無形資產尚有疑義，但原告仍得因其確已取得系爭營業 權而須相對攤銷該無形資產（立歐公司所開立之發票亦明 載為「處分營業權」），依前述查核準則第96條規定，分 年認列此攤銷費用。 ㈥退萬步言，本件購買價格大於淨資產部分，究竟係屬商譽或 營業權，行為時查核準則第96條將營業權與商譽均列為無形 資產，且皆為各項耗竭及攤折部分，縱被告就此估價認有不 符，依所得稅法第66條、行為時查核準則第96條第1 款規定 應予轉正，而非悉數剔除。又原告購入立歐公司之部分資產 及營業，已提示買賣合約、出賣人所開立統一發票、併購各 細項資產帳面價值等資料佐證憑證合法性，且該支出係為創 造原告往後年度之營業收入，確實與本業及附屬業務相關， 縱被告認與商譽或無形資產攤銷無涉，依查核準則第62條規 定意旨，應可於支出當年度全數列為費用，而非悉數剔除各 項耗竭及攤折之認列。被告在未予以查明事實真相前，即剔 除原告原申報商譽攤銷費用，明顯與事實及法理相違。 ㈦聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。 三、被告答辯略以： ㈠按行為時查核準則第2 條第1 項及第2 項規定，是以營利事 業之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定應於申報時予 以帳外調整外，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財 務會計準則公報等據實記載。至於商譽價值之衡量，依財務 會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」第17 段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之 負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購 日之公平價值衡量，所謂「公平價值」係以「收購日」為基 準，依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤 期間出售之價格，逐項分別予以衡量。而其公平價值之決定 則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價 值，將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購 成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方為商譽。另前 揭公報第1 段指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計 處理準則，第2 段及第4 段則明確定義該公報之適用範圍為 企業合併，而所謂企業合併，係指「一個公司取得一個以上 公司之控制能力而合併為一個經濟個體」，可知一般會計原 理原則均認商譽與企業具有不可分性。又所謂無形資產，指 無形體存在之供營業使用之經濟資源，其中可明確辨認者， 如一定年限之專利權、商標權、版權、特許權等，不能明確 辨認亦無確定年限者如商譽。又無法辨認之無形資產係指難 以明確單獨計算價值，亦無法單獨存在之資產，此類資產多 依存於企業，無法單獨移轉，必須與整個企業一起轉讓，故 僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。又按企業併購法 第35條規定，得於15年內平均攤銷者，係指公司進行併購而 產生之商譽，至原告有無適用企業併購法第35條商譽之規定 ，應視其是否符合企業併購法第4 條有關收購之定義。又依 據企業併購法第27條規定，收購含概括承受、概括讓與及依 據公司法第185 條第1 項第2 款或第3 款規定，讓與全部或 主要部分之營業或財產或受讓他人全部營業或財產，對公司 營運有重大影響者。本件原告並未就本件購買是否符合前揭 概括承受、概括讓與或受讓他人全部營業或財產，對公司營 運有重大影響者予以說明及舉證，且原告既僅受讓立歐公司 之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而非整個公司 ，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，原告主 張與企業併購法第35條商譽之規定相符，顯不足採。 ㈡原告主張依據會計研究基金會（97）基秘字第74號解釋函意 旨，一公司收購另一公司之「事業」，若取得之活動及資產 組合符合「事業」之定義，亦可適用財務會計準則第25號公 報。惟此所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組 合」，而組成事業之要素為「投入」、「處理程序」及「產 出」。然本件原告僅係購入立歐公司資產及營業之權益（不 含負債），且未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣 人之商標、智慧財產、員工、制度（例如：策略管理程序、 作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例及規則及產出 情形，亦未證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之 綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。 ㈢原告僅提示一紙立歐公司留任員工名單，被告無從審酌立歐 公司之可獨立「業務」是否確已透過人員留用全數移轉予原 告。又原告提供96年度營業成績概況報告書，主張96年度海 運輸出及輸入業務均較95年度同期大幅成長，由此可合理推 知立歐公司之業務人員與營業（包含營業據點、既有客戶、 營業模式、產出程序、行政機能與作業流程等）皆已移轉予 原告。惟原告各年度之營業收入淨額變化情形如下：95年度 為1,987,587,185 元、96年度為2,251,544,508 元、97年度 為2,202,393,410 元、98年度為1,632,238,941 元、99年度 為2,041,737,000 元、100 年度為2,125,437,303 元及101 年度申報額為1,980,364,610 元。是原告於96年4 月24日支 付系爭支出以後之當年度（96年度）及次年度（97年度）之 營業收入雖較系爭支出以前之95年度營業收入為高，惟原告 第3 年度即98年度及101 年（本年度）之營業收入即大幅下 降，甚至低於系爭支出以前之95年度營業收入，則本件101 年度原告之營業收入與系爭支出間是否具有關連性，實屬有 疑。況原告並未提供本件收購前、後之營業制度、流程之對 照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之 明細及比例，已無從勾稽上開營業額之成長確係因受讓前立 歐公司之原班人馬、制度、處理程序所產生。且原告於本件 行政救濟程序開始迄今，就其承受立歐公司之「客戶名單」 「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」 等於轉讓後仍受法律之保護或其他控制方式之相關資料均付 之闕如，被告自無法評估原告收購立歐公司產生之經濟效益 及其產生經濟效益期限，則本件收購即無商譽分攤之依據， 自無法列報各項耗竭及攤提。 ㈣原告主張已提示營業讓與合約書、統一發票、併購各細項資 產帳面價值、商譽計算表、日本PWC 價值分析報告等資料， 足以證明系爭併購取得之可辨認資產係就公平價值之衡量， 已符合行為時之財務會計準則第25號公報規定乙節，惟就「 收購成本」及「取得可辨認淨資產公平價值」等觀之，本件 並不符合商譽攤折之規定，說明如下： 1.收購成本：按收購成本（價格）固然決定於自由市場之價 格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格 之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額， 惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得 為公司決定收購成本之論斷。 2.取得可辨認淨資產公平價值：按企業因收購而取得被收購 公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司 之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財務會計 準則公報第25號第17段所規定，至公平價值之衡量，該公 報第18段已有詳盡之規定。 3.另按最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會 議決議，是企業併購採購買法者，其商譽之評價，須先逐 項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負 債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之 公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之2 項要 素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由 原告舉證以明之。然本件原告僅提示由日本PWC 依據調整 後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等 方式評估立歐公司及聯海公司價值評估報告，並未就可辨 認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估， 故無從依原告主張為商譽之認定。 4.又原告提示之商譽計算表，僅係援引財務報表上之帳面數 字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並 未遵循財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購 而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚 難認係公平價值。是原告主張其所取得之可辨認資產與承 擔之負債之公平價值衡量，已符合行為時財務會計準則第 25號公報規定，即屬無據。 ㈤依據原告101 年度營所稅結算申報查核報告書所載系爭各項 耗竭及攤提「係併購他公司之海運經營權所產生商譽成本19 6,990,323 元……」可知，其性質為依財務會計準則公報第 37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列「無形資產－ 海運經營權」，係屬可辨認的無形資產，並非依財務會計準 則公報第25號規定所認列之「商譽」，屬不可辨認的無形資 產，兩者資產之本質及定義並不相同，系爭「無形資產－海 運經營權」之性質既為可辨認的無形資產，即非商譽，自無 公報第25號及企業併購法第35條之適用。原告復主張本院99 年度訴字第1537號判決及100 年度訴字第1562號判決亦認營 業讓與之合併方式同樣會產生商譽云云。然該判決並非判例 ，類似情形未認列商譽者，亦有最高行政法院101 年度判字 第422 號、第471 號、第323 號、第521 號、第795 號判決 可資參照。最高行政法院101 年度判字第290 號判決所謂「 可能因……產生綜合效果」，並非無條件地認定任何經營權 之讓與，均屬事業併購而有商譽，而只是認為該營業據點可 能產生商譽，非謂每一具體個案，均有商譽存在，即無援引 比附之必要。又原告96至100 年度營利事業所得稅結算申報 案相同爭點業經本院101 年度訴字第2047號、第2048號、第 2049號、102 年度訴字第1325號、103 年度訴字第1533號判 決及最高行政法院102 年度判字第543 號、第647 號、第 627 號及103 年度判字第538 號判決認定無商譽存在。 ㈥按所得稅法第60條明列之營業權、商標權、著作權、專利權 及各種特許權等，係依相關法律規範而存在之權利，其經濟 價值及法定年數皆屬明確，營利事業之無形資產，符合所得 稅法第60條明列之項目者，始得依規定攤折年數攤銷為費用 ，且攤折有法定之上限。本件原告依財務會計準則公報第37 號「無形資產之會計處理準則」規定所認列之「無形資產－ 海運經營權」，尚非所得稅法第60條所明定得按期攤折之無 形資產，亦無法定享有年數可作為計算攤折，依據商業會計 法第50條第3 項後段規定，經濟效益期限無法合理估計之無 形資產，應定期評估其價值，換言之，系爭無形資產非屬所 得稅法第60條規定之無形資產，應於未來加以評估，於其經 濟效益減低或不存在時，另作資產減損處理。惟該等資產減 損損失，依財政部賦稅署94年9 月2 日台稅一發字第094045 67450 號函釋，係公司依相關資訊推估判斷產生之帳面損失 ，依現行規定，於辦理營所稅結算申報時，尚不得作為計算 所得額之減除項目。 ㈦會計上所謂之資產，係指一企業透過交易或非交易事項所獲 得之經濟資源，能以貨幣衡量，並預期未來能提供經濟效益 。按財務會計準則公報第37號公報第2 段、第9 段、第11段 、第12段及第15段所規定。從而原告無法合理舉證證明立歐 公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市 場占有率及行銷權」等受法定權利之保護或其他控制方式及 所產生之預期經濟效益，原告無從自系爭收購行為直接取得 無實體形式之非貨幣性資產。是以，既無法評估收購立歐公 司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，即該營業讓與無 分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。系爭之營業讓與 除非屬所得稅法第60條所稱範疇外，成本亦無法可靠衡量。 ㈧原告主張被告一方面就實際成交價格核課出賣人之營利事業 所得稅，另方面認該價格並非原告取得無形資產之成本，而 否准認定系爭攤折費用，割裂適用相關連權利義務乙節，按 基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營利事業所 得稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為 限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予 減除。原告系爭商譽之各項耗竭及攤提，尚未符合稅法上攤 提之構成要件已如前述，自不得於計算課稅所得額時予以減 除，與出賣人是否繳納營所稅無涉。再者，依行為時所得稅 法第24條第1 項規定，有關收入及成本、費用、損失之認列 ，均應合於法令之規定，意即一方認定收入，他方得否認列 損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費並 不以對方已認列收入為認列要件，原告就出賣人已核課營利 事業所得稅進而認定本件得認列各項耗竭及攤提之主張，核 不足採。 ㈨財政部100 年8 月12日台財稅字第10004073270 號令釋，係 財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各 種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資 產適用攤折）所為之釋示，尚無違法律保留原則，應自法規 生效之日起適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。準 此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業 監督條例及電業登記規則（母法為電業法) ，其規範之事業 包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸 等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營 業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定 之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以 法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之 電業登記規則）規定之營業權，並不包含原告經營業務。按 原告之母公司本身即為全球性之專業運輸公司，服務項目包 含空運承攬、海運承攬、快遞、空運進出口報關、海運進出 口報關、內陸運輸及倉儲與物流中心，航線更包括美洲、中 南美洲、東南亞及東北亞等，因航運業必須整合各地子公司 之業務，以使整體運輸流程更加平順、資訊暢通，以提供客 戶迅速且便利之服務，以達成企業永續經營目的，於96年度 以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業，並同時購 入聯海公司所有股權，此為原告起訴狀所敘明。故本件乃有 關海運經營業務之營業與資產讓售之行為，非上揭法律所規 範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營 業權攤銷之適用。至原告主張財政部上開100 年8 月12日令 釋，係曲解「營業權」之意義而限縮本條之適用，增加所得 稅法第60條所無之限制，違反信賴利益保護原則及有利不利 一律注意原則乙節。按所得稅法第60條規定，除營業權外， 所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之 權利，且該法條第2 項第3 款也有依其取得後法定享有之年 數為計算攤折之標準等語，則依法條一致性原則，營業權亦 應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，尚無 原告所稱曲解「營業權」之意義及增加所得稅法第60條所無 之限制等情形。 ㈩聲明求為判決：原告之訴駁回。 四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告101 年度營所稅結算 申報書（原處分卷第71、72頁）、勤業眾信聯合會計師事務 所出具原告101 年度營所稅結算申報查核報告書（原處分卷 第4 至26頁）、被告就原告101 年度營所稅結算申報核定通 知書（本院卷第35頁）、調整法令及依據說明書（本院卷第 36頁）、核定稅額繳款書（原處分卷第291 頁）及原處分（ 本院卷第37至39頁）在卷可稽，堪認為真實。本件兩造之爭 點：原告購入立歐公司所有業務，於101 年度營所稅結算申 報，列報各項耗竭及攤提13,132,688元部分，是否符合營業 權攤提要件？是否符合商譽攤銷要件？若不符營業權或商譽 ，應否轉正列為其他費用？ 五、本院之判斷： ㈠按「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」「（第 1 項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等， 均限以出價取得者為資產。（第2 項）前項無形資產之估價 ，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3 項） 攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得 後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由， 申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤 折之標準。二、著作權以十五年為計算攤折之標準。三、商 標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有 之年數為計算攤折之標準。」分別為所得稅法第24條第1 項 及第60條所明定。次按行為時查核準則第2 條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）營利事業所得稅之調查、審核，應依 稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定 辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2 項）營 利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則 及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理 所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、……、本準則 及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」查核 準則第96條第3 款則規定：「各項耗竭及攤折：三、無形資 產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權 為十年。㈡著作權為十五年。㈢商標權、專利權及其他特許 權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為五年。」又「㈠ 公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實 認列。㈡商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額 查核辦法』第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列商譽， 應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而 取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再 將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購 成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查 核規定。……。」「所得稅法第60條規定之營業權，應以法 律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電 業登記規則）規定之營業權為範圍。」分經財政部95年3 月 13日台財稅字第09504509450 號及100 年8 月12日台財稅字 第10004073270 號函釋在案。上開令釋乃財政部本於中央財 稅主管機關職權，對於所得稅法上商譽成本之認定及營業權 之範圍所為之解釋，與所得稅法意旨尚無牴觸，並無增加法 律所無之限制，且應自法規生效之日起適用。 ㈡又按財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」 第2 段規定：「壹、前言：……2.本公報所稱之無形資產係 指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：⑴本 公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。 ③具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列條件：①資產之 未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量 。」第3 段第6 款規定：「下列項目不適用本公報之規定： ……⑹企業合併採購買法而取得之商譽（依照財務會計準則 公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』處理）。」第 9 段規定：「參、說明：無形資產之定義：……9.前段所述 之無形項目（例如電腦軟體、專利權、著作權、電影動畫、 客戶名單、擔保貸款服務權、漁業權、進口配額、特許權、 顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權）並 非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均 符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等三項特 性。……」第11段規定：「可辨認性：……11. 可辨認性係 指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產 可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉 、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利 所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他 權利義務分離。」第12段規定：「可被企業控制：12. 企業 有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人 使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產 生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無 法定權利，企業較難證明能控制該項資產……。」第15段規 定：「15. 企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建 立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交 易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法 充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效 益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係 、顧客忠誠度）不符合無形資產之定義。……」且按財務會 計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」第1 段 規定：「壹、前言：1.本公報係規範企業合併採購買法之會 計處理準則。」第17段規定：「參、會計準則：……取得資 產與承擔負債之會計處理：17. 收購公司應按第10段之規定 ，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下 ：……⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較 ，若收購成本超過所取得之可辨認淨資產公平價值，應將超 過部分列為商譽……。」第18段規定：「18. 企業因收購而 取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定如下： ⑴金融商品……。⑵應收款項……。⑶存貨……。⑷待出售 非流動資產或待出售處分群組……。⑸廠房與設備……。⑹ 可辨認無形資產……。⑺其他資產……。⑻應付帳款與票據 、長期負債及其他應付債務……。⑼應計負債……。⑽其他 負債及承諾事項……。」再按「……公司因合併認列商譽， 應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而 取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再 將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購 成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」91 年3 月6 日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8 項後段設有規定。末按「一、財務會計準則公報第25號『企 業合併－購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得 一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之 事業……，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。 二、事業係指一能經營管理之活動及資產組合……。事業之 組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。……組成事業 之三要素，定義如下：1.投入……。2.處理程序……。3.產 出……。」有會計研究基金會97年3 月10日（97）基秘字第 74號函釋可參（本院卷第56、57頁）。該函所稱事業，「係 指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素 為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經 濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產 之權利、智慧財產、取得或使用必要資料或權利之能力，以 及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提 供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等 ……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有 能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。可知 ，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個 別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生 ，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合 產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企 業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及 其攤折之問題。 ㈢末按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可 辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減 項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證 明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則 公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足 以還原公平價值之鑑價報告或證據。」「貨物通路商所買入 其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與 具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行 投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金會97年 3 月10日（97）基秘字第74號解釋函所稱之『事業』定義， 不得認列商譽。」有最高行政法院100 年度12月份第1 次及 103 年1 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨可參。依上 開聯席會議決議意旨，有關商譽之價值，應由主張商譽資產 之企業，對下列待證事實負擔客觀舉證責任：1.收購成本之 真實、必要、合理。2.可辨認淨資產之公平價值。其證明途 徑有二：1.依財務會計準則公報第25號第18段為衡量。2.提 出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。 ㈣經查，立歐公司營業之內容為海運運輸代理業務、倉儲、代 理進出口報關及國際搬家。原告之母公司為全球性之專業運 輸公司，服務項目包含空運承攬、海運承攬、快遞、空運進 出口報關、海運進出口報關、內陸運輸及倉儲與物流中心， 航線包括美洲、中南美洲、東南亞及東北亞等，為整合各地 子公司之業務，以提供客戶迅速且便利之服務，乃於96年以 營業讓與方式取得立歐公司之營業及部分資產。至原告101 年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤提14,325,356元， 其中13,132,688元係以原告於96年購買立歐公司所有業務及 聯海公司所有股權之合約總價220,000,000 元，扣除立歐公 司部分固定資產1,542,069 元、聯海公司股權11,540,989元 及進項稅額9,926,619 元之差額196,990,323 元（220,000, 000 －1,542,069 －11,540,989－9,926,619 ＝196,990,32 3 ，該金額業據立歐公司開立品名為「處分營業權」之統一 發票），按15年計算所提列之攤折數（196,990,323 ÷15＝ 13,132,688），並依勤業眾信聯合會計師事務所出具原告10 1 年度營所稅結算申報查核報告書「1510無形資產」項下「 商譽」科目之查核說明載稱：「係併購他公司之海運經營權 所產生商譽成本196,990,323 元，財務上依據一般公認會計 準則規定雖不予攤銷，惟稅務上依據『營利事業所得稅查核 準則』第九十六條及『企業併購法』第三十五條之規定，依 法係予分年攤銷，申報公司擬採企業併購法規定之十五年為 攤提標準，本期攤提13,132,688元，應予帳外調整增加，請 參閱『營業費用25各項耗竭及攤銷』之說明。」（原處分卷 第22頁）被告初查以帳列之商譽196,990,323 元，原告並未 就該公司可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，因 而否准其101 年度營所稅結算申報中認列購買立歐公司所有 業務之商譽攤銷數13,132,688元，僅核定各項耗竭及攤提1, 192,668 元，應補稅額2,232,557 元，原告不服，申請復查 ，經被告以原處分駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回 ，遂提起本件訴訟，係爭執上開被告否准認列之13,132,688 元商譽攤銷部分，有被告就原告101 年度營所稅結算申報核 定通知書（本院卷第35頁）、調整法令及依據說明書（本院 卷第36頁）、核定稅額繳款書（原處分卷第291 頁）、原處 分（本院卷第37至39頁）、收購立歐公司業務及聯海公司股 份提議書（本院卷第179 至181 頁）、證券交易稅繳款書（ 本院卷第182 頁）、立歐公司固定資產明細表（本院卷第18 3 至189 頁）、立歐公司統一發票（本院卷第190 至192 頁 ）、日本PWC 出具之價值分析報告節譯本（本院卷第193 至 199 頁）在卷可稽。 ㈤本件原告於96年間購買立歐公司所有業務，依勤業眾信聯合 會計師事務所出具原告101 年度營所稅結算申報查核報告書 「1510無形資產」項下「商譽」科目之查核說明：「係併購 他公司之海運經營權……」，其性質為財務會計準則公報第 37號「無形資產之會計處理準則」所認列之「無形資產－海 運經營權」，為可辨認的無形資產。惟查，本件原告所購立 歐公司所有業務，並不符合所得稅法第60條第1 項、查核準 則第96條規定之營業權攤提要件： 1.按所得稅法第60條第1 項規定，係先列舉營業權、商標權 、著作權及專利權，最後加上「各種特許權」之概括規定 ，足見該條項所規定之權利均具特許權之性質，解釋上應 認其中「營業權」亦以具特許權性質者為限，又同條第3 項第3 款明定「其他各種特許權」須依法定享有之年數為 計算攤折標準，查核準則第96條第3 款亦明定其他特許權 係以取得後法定享有之年數作為攤折標準，顯見該條項所 規定之特許權，均以法律規定之權利為限。是財政部100 年8 月12日台財稅字第10004073270 號令釋闡示所得稅法 第60條規定之營業權，應以法律規定之營業權為範圍（如 民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登 記規則），非指一般營業行為所衍生之商業價值，與財務 會計尚屬有別，該令釋與所得稅法第60條之意旨並無牴觸 。原告指摘被告曲解營業權之意義，增加法律所無之限制 云云，並非可採。是以，立歐公司所經營之代理進出口報 關等業務，既非屬法律規定之營業權，自非所得稅法第60 條第1 項所規定之營業權。 2.縱認原告因購入立歐公司之營業而取得立歐公司之客戶名 單及營業資料，然原告並未說明其同時取得權利或有其他 方式可控制或處分交易該名單及資料，亦無法預期該客戶 於原告購買立歐公司營業後是否仍與原告進行交易及其經 濟效益，則原告所為營業權之主張，亦不符合財務會計準 則公報第37號第11段關於「具有可辨認性」、第12段及第 15段關於「可被企業控制」等條件，亦無從據為無形資產 而計算攤折。 ㈥本件原告購買立歐公司所有業務，不符合商譽攤銷要件： 1.本件原告購買立歐公司所有業務，係屬「無形資產－海運 經營權」，業如前述，性質上為可辨認的無形資產，與依 財務會計準則公報第25號規定所認列之「商譽」，屬不可 辨認的無形資產，兩者之本質及定義並不相同，海運經營 權並無公報第25號及企業併購法第35條有關商譽規定之適 用。原告主張其應依商譽攤銷云云，已難憑採。 2.又依所得稅法第60條及查核準則第96條第3 款規定，僅出 價取得之商譽可以入帳，自行發展之商譽不能入帳。所謂 商譽，財務會計準則公報第25號第17段第2 款指出：「將 所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購 成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列 為商譽」，且依該號公報第1 段：「本公報係規範企業合 併採購買法之會計處理準則」，可知商譽是一種不可辨認 之無形資產，而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因 產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，法令及一般會 計原則均認商譽通常依存於企業，與企業具有不可分性， 必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽，始有商 譽之無形資產及其攤銷之問題，僅購入企業資產者，並無 商譽攤銷之適用。至於上開會計研究基金會97年3 月10日 函釋之意旨，一公司收購另一公司之「事業」，若取得之 活動及資產組合符合「事業」之定義，固可適用財務會計 準則第25號公報，惟此函所稱事業，「係指一能經營管理 之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（ 經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例 如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、 智慧財產、取得或使用必要材料或權利之能力，以及員工 ）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產 出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等… …）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有 能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。另 依上開最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席 會議決議意旨，在企業合併採購買法者，其商譽之評價， 須先逐項就金融商品、應收款項、存貨、待出售非流動資 產或待出售處分群組、廠房與設備、可辨認無形資產、其 他資產、應付帳款與票據、長期負債、及其他應付債務、 應計負債、或其他負債及承諾事項等可辨認資產與承擔之 負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產 之公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之要素 即「收購成本之真實、必要、合理」及「可辨認淨資產之 公平價值」，均應由納稅義務人即本件原告舉證證明之。 3.原告原即海運承攬公司，並非收購立歐公司營業後始得經 營海運運輸代理、代理進出口報關等業務，又其僅受讓立 歐公司之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而非 整個公司，並非立歐公司消滅後由原告概括承受全部資產 與負債，尚與企業併購法所規定一般企業併購時得循商譽 相關規定為攤折列報之情形有間。縱採上開會計研究基金 會97年3 月10日函釋之意旨，原告所購入立歐公司營業及 部分資產，亦僅於符合該函所指「事業」之定義下，始得 適用財務會計準則第25號公報之規定，且依最高行政法院 100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議，本件原告 應舉證證明商譽之待證事實「收購成本真實、必要、合理 」及「依財務會計準則公報第25號第18段規定逐項提出被 購入營業之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值 之鑑價報告或證據」，缺一不可。而收購成本（價格）固 然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定 基礎以證明該協議價格之正當性，縱其收購成本與淨資產 公平價值間存有差額，然該差額之取決因素為何，亦應有 相當之評估依據，始得為決定收購成本之論斷。且企業因 收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否 列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值 衡量，為財務會計準則公報第25號第17段所規定。經查， 本件原告固提出由日本PWC 評估立歐公司價值評估報告節 譯本（本院卷第193 至199 頁），惟其評價基準日為94年 7 月底，且係依調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘 數法及現金折現法等方式評估立歐公司之價值，並未以96 年收購日為衡量之基準日，亦未依財務會計準則公報第25 號第18段規定：「18. 企業因收購而取得之可辨認資產與 承擔之負債，其公平價值之決定如下：⑴金融商品……。 ⑵應收款項……。⑶存貨……。⑷待出售非流動資產或待 出售處分群組……。⑸廠房與設備……。⑹可辨認無形資 產……。⑺其他資產……。⑻應付帳款與票據、長期負債 及其他應付債務……。⑼應計負債……。⑽其他負債及承 諾事項……。」就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債 逐項依公平市價評估，此外，亦無足以還原公平價值之鑑 價報告或證據，依最高行政法院上開庭長法官聯席會議決 議，自難認有商譽之存在。 4.原告雖提出立歐公司（含聯海公司）留任員工名單（本院 卷第200 頁），並主張立歐公司之可獨立業務已透過人員 之留用而全數移轉予原告云云。惟查，原告並未依照上開 會計研究基金會97年3 月10日函之意旨，指明立歐公司營 業讓與之內容究竟包含何種權利、智慧財產、取得或使用 必要材料或權利之能力，以及員工之「投入」，係透過何 種制度、標準、作業規範、慣例及規則等「處理程序」， 而可提供投資人、業主、成員或參與者報酬等「產出」， 並提示相關之帳證資料，其單以立歐公司原有人員之留用 為主張，自難認其已符合「事業」之要件而產生商譽。且 依原告各年度之營業收入淨額變化情形（原處分卷第185 頁），原告於96年4 月24日購入立歐公司營業及聯海公司 股份後之當年度（96年度）及次年度（97年度）營業收入 2,251,544,508 元、2,202,393,410 元，雖較系爭支出以 前之95年度營業收入1,987,587,185 元為高，惟第3 年度 即98年度之營業收入即大幅下降，僅有1,632,238,941 元 ，本件101 年度營業收入申報額1,980,364,610 元，亦低 95年度營業收入，於系爭支出及營業收入之間是否具有關 連性，仍非無疑。且原告並未提示本件收購前、後之營業 制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資 產、所留用員工之比例、同時收購聯海公司所生之影響， 實無從勾稽上開營業額之成長確係因受讓立歐公司之員工 、制度、處理程序所產生。是被告因認無從評估原告收購 立歐公司營業所生經濟效益及期限，本件收購即無商譽分 攤之依據，無從列報各項耗竭及攤提等情，自非無據。 5.從而，本件原告購入立歐公司全部營業，並不符合「事業 」之定義，亦未見其產生收購事業之綜效，自難謂其收購 事業而產生商譽。且原告未依財務會計準則第25號公報第 18段規定逐一提出按收購日購入立歐公司營業可辨認淨資 產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，自 不符合商譽認列之要件。 ㈦至於原告主張其購入立歐公司部分之資產，按收入成本配合 原則，被告仍應依所得稅法第66條、查核準則第96條第1 款 之規定將當年度支出轉正列為其他費用云云。惟按商業會計 法第48條規定：「支出之效益及於以後各期者，列為資產。 其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」是營利 事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或損失項下，應 視支出效益期間久暫、有無為斷。又依行為時查核準則第2 條第2 項規定，營利事業之財務報表應參照商業會計法等產 生，而帳載事項與所得稅法等有關法令規定未符者，於辦理 所得稅結算申報時應自行調整，因此，營利事業認列為資產 之支出，依所得稅法等有關法令規定不得認列為資產者，並 非即得改列為費用。蓋稅捐之課徵，納稅義務人有協力之義 務，納稅義務人將社會生活事實所衍生之利益類型化，透過 稅捐申報之方式，說明其法律關係而由稅捐機關審查之。本 件原告在稅捐申報時已經做了選擇，業如前述，而被告之審 認係以原告之選擇為基礎，在基本事實不變之情形下，審認 相關事實是否符合法律要件。是原告所稱若系爭攤提並非商 譽，被告亦應准其將當年度支出全數認列費用云云，揆諸前 揭規定及說明，自非有據。且本件原告未能提出合於規定之 相關鑑價報告，則原告購入系爭營業成本是否真實、必要及 合理，即無從認定，本件亦無從轉正列為其他費用。原告上 開主張，自無可採。 ㈧末查，本件原告雖提出立歐公司96年度財報及營所稅結算申 報核定通知書（本院卷第202 、203 頁），主張出賣人立歐 公司業就系爭交易申報及核課營所稅，原告所列商譽之各項 耗竭及攤提，卻不得於計算課稅所得額時扣除，被告割裂事 實認定及法律適用，違反行政程序法第9 條、司法院釋字第 385 號解釋意旨及課稅公平原則云云。惟按有關收入及成本 、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，亦即一方認定 收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規 定，其得否認列損費並不以對方已認列收入為要件。本件原 告所列商譽之各項耗竭及攤提，與稅法規定之構成要件不符 ，不得於計算課稅所得額時扣除，已如前述，與出賣人立歐 公司是否繳納營所稅，核屬二事，原處分並無割裂相關權利 義務之情事，本院亦無調查立歐公司於收購前後營所稅申報 資料之必要。原告上開主張，並非可採。 ㈨從而，原告101 年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤提 14,325,356元，被告否准其中商譽攤折數13,132,688元，核 定各項耗竭及攤提為1,192,668 元，尚非無據，原告之主張 ，核不足採。 六、綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原 告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　12　　月　　3 　　日 　　　　　　臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官　王碧芳 法 官　程怡怡 法 官　高愈杰 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104 　年　　12　　月　　3　　日 　　　　　　 　　　 書記官 何閣梅