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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第1190號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年2月9日辯論終結 原　　　告　謝世統 訴訟代理人　張福源　會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　張淑真 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 4年6月25日台財訴字第10413921460號（案號：第00000000號） 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 本件原告起訴後，被告代表人由何瑞芳變更為許慈美，有民 國106年1月4日院授人培字第1060034305號行政院令附卷可 佐，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要： １、原告與利通建設實業有限公司（下稱利通公司）負責人王靖 瑜為配偶關係。94年2月1日，原告與利通公司簽訂合建協議 書，約定由原告提供臺北市○○區○○段三小段452、464-1 地號土地（下稱系爭土地）合作興建房屋，以合建分售方式 銷售「天母小西華」建案（下稱系爭建案）土地，以銷售總 價之70%為土地價款。嗣原告經被告輔導於103年3月11日補 辦97年度營利事業所得稅結算申報，自行列報全年所得額新 臺幣（下同）負4,736,521元。被告初查以原告未提示帳證 供核，按不動產買賣業同業利潤標準淨利率17%核定營業淨 利、全年所得額及免徵所得稅之土地增益（下稱免稅所得） 均為45,239,263元。再依原告申請改按不動產投資興建業淨 利率10%重行核定營業淨利、全年所得額及免稅所得均為26, 611,331元。 ２、原告不服申請復查結果，獲准追減營業收入淨額6,703,419 元及免稅所得670,342元，仍不服提起訴願，經決定駁回後 ，提起本件行政訴訟。 三、原告主張略以： １、被告認為原告係繼續性、經常性從事出售土地經濟活動，屬 獨資營利事業，命應辦理營利事業所得稅結算申報，否則將 依查得資料補稅裁罰。原告迫於無奈，於103年3月11日補辦 97年度營利事業所得稅結算申報。惟依所得稅法第4條第1項 第16款、行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第8條第1項第1款規定、財政部84年3月22日台財稅第0000 00000號函釋（下稱84年3月22日函釋），個人出售土地免納 所得稅、營業稅，及免辦理營業登記。本件係「個人提供土 地與建設公司合建分售」之交易樣態，依前揭規定，排除在 法定課徵範圍，成為免稅事項，屬無附款之免稅規定，綜合 所得稅應稅事項之法定要件，未以經常性及營利事業為前提 ，被告任意增加「非經常性」為免稅規定要件，以此為課稅 理由，已違反租稅法律主義。 ２、又依法直接以身分即得課徵營利所得，無須先轉換為「虛擬 營利事業」概念。法律上所稱營利所得，不等同於營利事業 所發給之所得，被告就本件原屬免稅規定之交易樣態，創設 虛擬營利事業，變成應稅規定之法律邏輯，涉及變更租稅法 律實體事項，違反租稅法律主義、行政程序法第6條、中央 法規標準法第5、6條規定。財政部75年12月8日台財稅第000 0000號函釋，係對所有免納營利事業所得稅之全部免稅所得 ，非只針對土地交易所得，該函釋所稱營利事業，係指所得 稅法第11條第2項規定，不包括被告創設之虛擬營利事業概 念。 ３、目前土地交易所得課稅狀況，並非真正免稅，而是依國父遺 教先課徵土地增值稅，屬特種所得稅性質，非真正免納所得 稅。本件交易樣態，在已被課徵土地增值稅情況下，豈有再 課徵一般所得稅之道理。且依財政部84年3月22日函釋，免 辦理營業登記，被告徒以經常性、營利事業，主張應予課稅 ，並無適法性。退步言，推計核定之範圍，係只扣除營業成 本及營業費用，未及於非營業損益，本件應依財政部79年1 月11日台財稅第000000000號函釋，再核實減除非營業損益 項下之利息支出計5,860,961元。 ４、房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱作業要點）第18點 第2款所稱「與營利事業合建」，應係指除第1款外與營利事 合建之情形，依財政部104年12月9日台財稅第00000000000 號函（下稱104年12月9日函），被告亦不得援引此與本件無 涉之規定，作為不利原告之攻擊事項。又原告起訴後，依財 政部104年12月9日函有利於原告之作業要點第18點第1款第3 目規定，原告係94年2月16日取得系爭土地，自97年3月13日 起分次出售持分，持有土地期間為3年多，即非屬所得稅法 第11條第2項所稱之營利事業，亦不適用房地合一稅制，原 處分顯於法未合。且自105年5、6月間起，與本件同類型案 件，亦由被告及財政部北區國稅局依作業要點第18點第1款 規定核准更正，原告並非信口開河。聲請訊問證人即財政部 賦稅署官員楊純婷，以證明原告符合作業要點第18點第1款 規定。 ５、聲明求為判決： 　　1 訴願決定及原處分（復查決定除追減部分外）均撤銷。 2 訴訟費用由被告負擔。 四、被告主張略以： １、原告為利通公司股東，該公司負責人王靖瑜係原告配偶，系 爭建案94至97年度預售房屋與停車場分別計53筆、39筆（不 含已解約之何菽飴等5人），均於97年間完成所有權移轉登 記，觀其交易頻率，已超出一般供自用之特性，構成繼續性 、經常性從事於一定之經濟活動，屬以營利為目的之營業人 ，其購地及參與利通公司投資合建等行為，顯與單純個人出 售土地有別。而無論個人或營利事業出售土地，其交易所得 均屬免稅所得，不同者在於營利事業之總收入仍應計入該免 稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得，如營利事業結算後 有盈餘時，其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈 餘所得，方屬營利所得。本件原告出售與利通公司合建分售 之土地，其屬於多次出售土地行為，係以追求買賣不動產利 潤為目的，為有規劃之經濟活動，其出售土地之所得應認屬 營利所得，尚無違誤。 ２、本件原告係以獨資形態，多次於短期內買進土地與建設公司 合建分售謀利，雖免辦理營業登記，惟仍屬所得稅法第11條 第2項規定之營利事業。另本件調查、復查及訴願階段，原 告經被告通知提示有關帳簿、文據仍未提示，其既未能履行 課稅程序中應盡之協力義務，依最高行政法院98年8月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，被告按同業利潤標準核定所 得額，自無違誤，原告自無於行政救濟階段始主張尚有非營 業損益可資減除。況原告所稱利息支出，係其94年2月16日 取得系爭土地後，始向金融機構貸款，無法據以認定該借款 及所支付利息與94年1月14日買賣有關。 ３、原告藉由短期內購地與家族公司合建等一連串追求利潤所為 之規劃及經濟活動，進而取得可觀收益，其持續性商業行為 ，與單純個人出售土地行為本質不同，系爭土地經與建商合 建後，已提高土地可售價值，非單純裸地價值，其營利目的 至為明顯，雖非永續經營，惟已持續相當時間為經濟活動。 營利事業僅須具備「獨立且繼續從事一定銷售貨物或勞務」 之營業行為已足，並未排除未為商業登記之個人，自不以銷 售者設有固定營業場所或具備營業牌號為要件，營利事業是 否存續，取決於設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成 單一特定目的而設立之營利事業，原告與利通公司合建並銷 售之建案，屬實質之獨資營利事業，而得為獨立之稅捐主體 。另依原告與利通公司簽訂之合建協議，原告依約出售土地 持分予房屋之承購人，並由原告與土地承購人自行簽訂「土 地預定買賣契約書」，利通公司就房屋、停車位，出售予承 購人，與承購人簽訂「房屋預定買賣契約書」、「汽車位預 定買賣契約書」，雙方同意依不動產市場行情協議銷售之土 地與房屋或停車位予承購人依約應以同一名義登記之。又利 通公司負責本約銷售、廣告、企劃業務等事宜，房地廣告費 用支出，全由利通公司負擔，足見房屋、土地係由利通公司 統籌銷售，亦符合作業要點第18點第2款規定。 ４、聲明求為判決： 1 原告之訴駁回。 2 訴訟費用由原告負擔。 五、本院的判斷： １、按所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營 利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第4條第 1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……個 人及營利事業出售土地……其交易之所得。」第24條第1項 前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減 除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83 條第1項、第3項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅 義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示 者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得 額。」、「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機 關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據 而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標 準核定其所得額；……」所得稅法施行細則第81條第1項規 定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或 關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示 者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其 所得額。」而所得稅法第83條第1項所稱之未提示，包括提 示不完全，此有最高行政法院61年判字第198號判例意旨可 參，足見稽徵機關進行調查或復查時，其關係所得額一部之 帳簿文據，納稅義務人若未能提示或提示不完全者，稽徵機 關即得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。 ２、又所得稅法第第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指 公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場 所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、 漁、牧、礦冶等營利事業。」而解釋涉及租稅事項之法律， 應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為 目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業 登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活 動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所 得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2 項所稱之營利事業，而為營利事業所得稅之課徵對象（參最 高行政法院104年度判字第625號判決意旨）。 ３、再者，稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計 方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅 義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽 徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得。惟個 人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，納 稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示，有關 各種證明所得額之帳簿、文據供核時，依所得稅法第83條第 1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定，稽徵機關即 已依法取得如何核定其所得額之裁量權，並得依財政部核定 標準核定其個人財產交易所得，不再受核實認定優先原則之 拘束。惟查財政部台財稅字第790367340號函釋略謂「查現 行所得稅法第83條第3項既已刪除不得提出異議之規定，營 利事業於行政救濟時，如已提示符合法令意旨規定之帳簿及 文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨 。」該函釋之理由雖有未洽，但財稅主管機關既已依職權將 稽徵機關上開法定裁量權限縮為零，行政法院自應予尊重。 至於該函釋所謂「行政救濟」，則應指行政機關所進行之救 濟程序（司法院釋字第642號解釋參照）而言，否則如包含 行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除所得稅法第83條 第1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定將形同具文 外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法 定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有 效法律保護原則，均有未符。因此，納稅義務人對推計核定 所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政 救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原 稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法 令；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服 提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴 願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推 計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定 、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此 一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事 實及證據；但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳 簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理 ，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件 不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核 者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響 ，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院 自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分 之權限與法律依據。此有最高行政法院98年8月份第2次庭長 法官聯席會議決議理由可參，亦得適用於營利事業所得稅之 核課。 ４、本件如事實概要欄所載之事實，以及原告係94年1月14日以1 億4850萬元向第三人簡進億、簡進坤購買452地號土地，以 1600萬元向第三人簡進億、簡進坤、簡林富美、簡季鳳、簡 進洋等人購買464-1地號土地，上開出賣人並於94年2月1日 同意先行提供土地使用權同意書予原告申辦建造執照事宜； 94年2月1日原告並與利通公司簽訂合建協議，由原告提供系 爭土地合作興建房屋，約定有關建物各項費用、本約之銷售 、廣告、企畫業務、房地廣告費用均由利通公司負擔，由利 通公司與房屋、停車位承購人簽訂房屋預定買賣契約書，由 原告依約出售土地持分予房屋承購人，出售本約土地予停車 位承購人，並與之簽訂土地預定買賣契約書，而房地銷售款 的分配比例，原告之土地價款為銷售總價百分之70。嗣分別 與預售屋及停車位承購人簽訂土地預定買賣契約，97年3月 間陸續移轉基地所有權予承購人，依權責發生制核算原告97 年出售系爭建案土地收入計266,113,311元，原告申請復查 後，重行核算（不含已解約之承購人），按銷售總價百分之 70比例計算土地的收入，土地銷售額計259,409,892元，復 查決定乃追減營業收入淨額6,703,419元及免稅所得670,342 元，即原核之營業收入淨額，由266,113,311元變更為259,4 09,892元，原核之免稅所得，由26,611,331元變更為25,940 ,989元等情，有被告103年2月24日財北國稅審四字第103000 5396號函、原告103年3月11日97年度營利事業所得稅結算申 報書、所得稅籍資料清單、被告所屬士林稽徵所103年3月14 日請提示資料備查函、原告戶籍資料查詢清單、系爭土地登 記謄本、不動產買賣契約書、合建協議書、天北土地款資料 、土地預定買賣契約書、稽查報告、97年度營利事業所得稅 結算申報核定通知書、原告103年4月23日更正申請書、更正 核定通知書、復查申請書、被告103年6月4日財北國稅士林 營所字第1030905026號函、房地買賣解約書、土地銷貨退回 證明單、被告103年8月1日財北國稅審四字第0000000000A號 書函、系爭建案售屋明細表、被告104年2月10日財北國稅法 一字第1040004350號復查決定書、訴願書、系爭土地異動索 引、利通公司股東明細查詢列印表等附於原處分卷可稽，為 可確認之事實。 ５、而由原告94年1月訂約購買系爭土地，在尚未經移轉取得土 地所有權前，隨即於94年2月1日與由其配偶王靖瑜擔任負責 人之利通公司簽約合建，約定取得的土地價款是房地總銷售 額的百分之70，嗣並先後移轉土地持分予系爭建案房屋及停 車位的承購人以觀，原告係藉合建房屋出售時移轉土地取得 收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動至為明 顯，其與利通公司合建房屋出售等一連串追求利潤的經濟活 動，進而取得可觀收益，屬連續性的商業行為，其營利之目 的更甚明確，已然別於單純個人之售地。依前開規定及說明 ，原告提供系爭土地予利通公司合建分售並取得銷售總金額 一定比例，為實質之營利行為，屬以所得稅法第11條第2項 所定獨資營利事業身分，從事營利行為，尚難以作業要點第 18點第1款第3目規定，為有利原告之認定。蓋作業要點第18 條第1款第3目規定「個人有第1點規定之房屋、土地交易， 符合下列情形之一者，該個人認屬本法第11條第2項規定之 營利事業，應依本法第24條之5規定課徵所得稅，不適用本 法第14條之4至第14條之8規定：㈠個人以自有土地與營利事 業合建分售或合建分成，同時符合下列各款規定：……3.個 人以持有期間在2年內之土地，與營利事業合建。但以繼承 取得者，不在此限。」應係指與營利事業合建之事實，發生 在土地持有2年內之期間。本件原告94年1月14日訂約購買系 爭土地，94年2月1日提供系爭土地與利通公司合建，94年2 月16日取得系爭土地所有權後，利通公司94年10月14日取得 建造執照（見原處分卷第177頁），97年3月起，原告依先前 陸續簽訂之土地預定買賣契約，先後移轉系爭土地持分予系 爭建案之房屋及停車位承購人，核其於持有系爭土地的2年 內期間，與利通公司合建之事實，至為明確。原告以94年2 月取得系爭土地所有權，97年3月起陸續移轉系爭土地持分 ，已逾3年，主張依作業要點第18條第1款第3目規定，非屬 所得稅法第11條第2項規定之營利事業，應無可採。是以， 被告將原告97年度營利活動之結果，即銷售系爭土地持分之 收入259,409,892元列為營業收入項下，雖依法免納營利事 業所得稅，仍應計入該營利事業之營業淨利及全年所得額。 被告以原告97年度因系爭建案銷售土地收入259,409,892元 ，核定營業收入淨額259,409,892元，並以原告經通知未提 示相關帳簿憑證供核，按不動產投資興建及租售業（行業標 準代號：6700-12）之同業利潤標準淨利率10%，核定營業淨 利、全年所得額及免稅所得均為25,940,989元，於法並無不 合。原告主張被告任意增加「非經常性」為免稅規定要件、 創設虛擬營利事業概念，實有誤解，其以此指摘原處分違反 租稅法律主義、行政程序法第6條、中央法規標準法第5、6 條規定，均無可取。又原告於行政機關之救濟程序中既經通 知未提示相關帳簿憑證供核，已如前述，本件提起行政訴訟 後，始提出其以系爭土地向銀行貸款而支付之利息5,860,96 1元資料，依前開規定及說明，不影響被告推計核定所得額 程序之合法性，已無法以行政訴訟中始提示帳證文據，請求 改以查帳核定，其據以主張應自本件核定之所得額中減除利 息支出5,860,961元，即無依據。至原告所稱土地增值稅問 題，查所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利 事業或自然人個人均適用，亦均屬免稅所得。惟營利事業之 總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得 ，如營利事業結算後有盈餘時，其股東、合夥人或獨資資本 主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜 合所得之一種，此與土地交易所得免稅無關，亦無於課徵土 地增值稅後重複課徵土地交易所得稅之情事。原告認為已被 課徵土地增值稅，不應再課徵一般所得稅，顯係忽略前述論 理過程，亦無可採。 六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告以原告97年度因系爭 建案銷售土地收入259,409,892元，核定營業收入淨額259,4 09,892元，並以原告經通知未提示相關帳簿憑證供核，按不 動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）之同業 利潤標準淨利率10%，核定營業淨利、全年所得額及免稅所 得均為25,940,989元，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維 持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予 駁回。 七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，至原告聲請訊問證人即財政 部賦稅署官員楊純婷，以證明其符合作業要點第18點第1款 規定，核無必要，附此敘明。 八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　年　　 3　 月　 9　 　日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 陳秀媖 法 官 鍾啟煌 法 官 蘇嫊娟 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　3　　 月　　9　　 日 　 　　　　　書記官　李淑貞