裁判書系統

臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第1276號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年8月3日辯論終結 原　　　告　立州油脂有限公司 代　表　人　郭志賢（董事） 訴訟代理人　劉榮欽　會計師 　　　　　　陳正男　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　賴雪琴 　　　　　　謝秋萍 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月8 日台財訴字第10413932870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項：本件被告代表人原為李慶華，嗣於訴訟進行中變 更為王綉忠，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受 訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要：原告於民國96年7至12月間產製應稅貨物「再生 燃料油（下稱再生油）」3,085.76公秉出廠，未依規定報繳 貨物稅，經法務部調查局新竹縣調查站（下稱新竹縣調站） 查獲並通報被告，初查除核定補徵貨物稅額新臺幣（下同） 339,434元外，並按補徵稅額處以1倍之罰鍰計339,434元。 原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回 後，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： ㈠原告係於96年8月由經濟部核准設立，成立之初對生產之 再生油，不知需課徵貨物稅，故未辦理廠商及產品登記， 亦未按期申報貨物稅，後經被告函請財政部，經財政部核 釋須課徵貨物稅，原告即依規定辦理廠商及產品登記，並 於100年10月7日補繳96年8月15日至96年12月31日之貨物 稅442,312元，其期間及金額皆經被告輔導核算確認無誤 ，而本件被告查核期間96年7月至12月，除96年7月至8月 15日前銷售未繳納貨物稅金額計53,816元外，其餘皆已補 繳貨物稅在案。被告尚需函詢財政部確認本件是否須課徵 貨物稅，如何苛責原告於生產之初即按期申報貨物稅，否 則即認原告係故意以不正方法逃漏稅捐，進而認定核課期 間應為7年，故被告之認定顯無理由，本件核課期間應為5 年而非7年，本件發生於00年間，已超過5年核課期間。稅 捐稽徵法第49條規定罰鍰準用同法有關稅捐規定，故罰鍰 同樣超過5年核課期間。又長榮海運股份有限公司所用之 油係向中國石油股份有限公司等公司購入，該等公司已先 繳納貨物稅，原告僅向該等公司購入使用後之廢油，再予 精煉為再生油，被告有重複課徵貨物稅之嫌。另原告設立 之初，會計制度尚未建立完善，並未隨貨附發票，而係請 款時才開立，致有遲開發票情形，且為因應客戶要求，亦 有跳開發票之情形。至於油罐車進出統計表（下稱油車統 計表）之目的地，有時存在進貨客戶要求送貨之地點，與 開立發票之對象不同之情形，因此被告將油罐車進出統計 表與原告開立發票逐一核對，無法認定漏報出貨數量，未 再詳加查證，實與事實差異甚大，對原告亦不公平。 ㈡依商業會計法第38條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法（下稱帳簿憑證辦法）第27條前段規定，會計 帳簿應保存10年，其他則屬會計憑證至少應保存5年。又 依帳簿憑證辦法第2章設帳第2條第2項製造業規定，僅日 記簿、總分類帳、原物料明細帳（或稱材料明細帳）、再 製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之補 助帳簿歸為會計帳簿。被告於103年5月30日函請原告提示 油車統計表、每月（期）向新竹縣政府環境保護局（下稱 環保局）及經濟部能源局（下稱能源局）回報之油品管制 表、進銷存貨明細表、合約書、送貨簽收單及收付款證明 等資料，皆非帳簿憑證辦法所稱之會計帳簿，而屬會計憑 證。由於已逾5年保存期限，原告已予以銷毀，因而未能 提示，實屬情有可原，依法有據，難謂違反租稅協力義務 。訴願決定錯誤引用商業會計法第38條第2款及帳簿憑證 辦法第26條第1項前段規定，認各項會計帳簿及財務報告 ，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年，顯係對 法令有所誤解，被告103年5月30日函請原告提示的是有關 會計憑證，而非會計帳簿及財務報告，故其保存期限應為 5年而非10年。 ㈢被告認原告短漏報再生油出廠量3,085.76公秉，主要係依 據新竹縣調站103年5月2日新法⑵字第10358514550號函（ 下稱新竹縣調站103年5月2日函）附96年7月至12月油車統 計表，對照原告另案遭查獲於100年6月24日經輔導後於同 年10月7日補申報之96年8月16日至96年12月31日貨物稅資 料逐項勾稽查對而得。然原告所有車號000-00號自用曳引 車使用之表單有日期、現金、路單、客戶及備註等5欄位 ，與上開調查站函附之油車統計表不同，該油車統計表並 非原告所使用。且由本院詢問檢舉人之調查筆錄可知，檢 舉人自己亦不清楚油車統計表部分欄位所代表之意思，自 不得以該統計表為勾稽查對之基礎而得出原告短漏報再生 油出廠量3,085.76公秉之事實。被告僅以上開非原告所有 之油車統計表即謂原告有短漏報之事實，顯未達到具體確 實證明程度之舉證責任。又原告於接獲被告103年5月30日 函後，曾至被告所屬竹北分局（下稱竹北分局）要求查閱 新竹縣調站函附之油車統計表及貨物稅產品資料異動清單 等資料，被告以機密為由拒絕原告之申請，因此被告片面 認定上開事實，已違反行政程序法第46條之規定。訴願決 定針對原告此部分主張，其理由亦未提及，顯有避重就輕 之嫌，其數量及金額若核認有誤，對原告實屬不公，且有 違誠信原則。又被告函詢交通部公路總局提供96年度車號 000-00號及00-000號兩輛車行駛高速公路之過路及過磅資 料，然僅說明000-00號車之情形，而00-000號車究係何公 司所有，被告避而不答，縱使000-00號車曳引機為原告所 有，亦無法免除被告依最高行政法院39年判字第2號判例 、75年判字第309號判例及74年度判字第2761號判決意旨 ，需負油車統計表確為原告所使用之舉證責任。 ㈣由原告96年8月至12月補繳貨物稅數量與向行政院環境保 護署（下稱環保署）申報之銷售流向量比較，兩者雖有差 異，惟差異不大，應屬過磅之磅差，且占銷售數量僅0.6% ，應屬合理，又被告自行核算漏報出貨量2,968公噸（3,0 85.768公秉X0.9619）亦在已繳貨物稅數量，而已補徵數 量被告僅承認358.37公噸（372.57公秉X 0.9619），佔已 補徵數量3,872.89公噸僅9.25%（358.37噸/3,872.89噸） ，實已違反常理，對原告亦不公平。另以原告96年6月至 12月廢油進貨數量參考104年向能源局申報再生油品生產 業者經營月報表所申報之製成率，核算其應生產之再生燃 料油數量，並與已補報繳納之貨物稅數量比較，其生產燃 料油之數量，亦與已補繳貨物稅之數量相當。 ㈤依被告所稱，96年9月18日大寮至緯錩、9月20日臺南至緯 錩、9月21日大寮至緯錩及9月28日臺南至緯錩，載運者皆 為廢油，原告並無從大寮及臺南出貨之情形，且其非由原 告工廠出廠，更為原告所未販賣之廢油，自非貨物稅之課 徵標的，被告逕予列入核算並補徵貨物稅及課處罰鍰，顯 然有誤。被告以96年9月18日開立品名燃料油數量100KL之 發票與96年9月18日大寮至緯錩數量為22.84KL之廢油核對 ，不僅品名「廢油」與「燃料油」不同，數量「22.84KL 」與「100KL 」亦有極大差異。被告使用內容完全不同之 發票彙整而成被告答辯二狀附表4 統計表內容，明顯不符 事實。又○○○股份有限公司（下稱○○○公司）徐偉全 、○○工程企業股份有限公司（下稱○○公司）黃進勇於 新竹縣調站均表示向原告購買之油品，原告皆開立發票， 然原告96年8月7日銷售予水美公司23.56KL，8月21日銷售 予水美公司23.55KL及8月28日銷售給領航者公司24.19KL ，被告仍認為屬原告漏報，與前開新竹縣調站筆錄顯有矛 盾，被告計算自然有誤。被告辯稱時間已久，證人證詞難 以認定為真實，如此說法可採，則本件檢舉者所檢舉之事 項，時間更為久遠，當然更無法採認而信其為真實。原告 96年8月15日至99年8月23日應繳納之貨物稅數量為 3,872.89公秉，原告已於100年6月24日補報並補繳完畢。 被告再認定原告漏報之貨物稅數量為3,085.76公秉，即該 期間原告出廠銷售之數量為已繳貨物稅數量3,872.89公秉 加漏報數量3,085.76公秉，共計有6,958.65公秉；惟依原 告向能源局申報之月報表，96年8月至12月底止之廢油使 用數量為7,822.74公秉，若依該期間之製成率平均0.44〔 （8月0.43+9月0.47+10月0.43+11月0.43+12月0.44) xl/5 〕，則該期0生產之燃料油應僅為3,442公秉，不可能有 被告所計算之6,958.65公秉燃料油可出廠銷售。原告該期 0生產出廠之燃料油皆依法繳納貨物稅，並無漏報情形。 被告依據非原告所有之統計表據為核算基礎，明顯有誤。 ㈥承前所述，原告並無故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期 間應為5年，又關於罰鍰核課期間準用稅捐稽徵法第21條 規定，亦應為5年，因此罰鍰339,434元已逾核課期間，不 應再予科處。被告未加以查證即自行認定未報繳貨物稅數 量3,085.76公秉，亦無依據，其補繳本稅金額既有爭議， 罰鍰金額自亦不合理。且被告未於作成處分前依違章裁罰 倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定先通知原告承諾 違章事實，並補繳稅款可適用較輕之裁罰。 ㈦是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。 四、被告則以： 　　㈠稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定5年之核課期間，以納 稅義務人已在規定期間內誠實申報為前提，否則即與同條 項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為7年。原告 前因未辦理96年7月至99年8月之貨物稅申報，經被告新竹 縣分局以100年6月24日北區國稅竹縣三字第1001009246號 函，輔導其自動補報繳貨物稅，原告始於100年10月7日辦 理補報，是原告既未依限申報，依前揭規定，核課期間即 為7年。本件貨物稅依規定應於96年8月15日前申報，其核 課期間自96年8月16日起至103年8月15日始屆滿，被告已 於103年7月25日送達貨物稅核定稅額繳款書，嗣於103年8 月7日送達違章案件罰鍰繳款書，尚未逾核課期間。 ㈡依商業會計法第38條第2項及帳簿憑證辦法第26條第1項前 段規定，營利事業之帳簿及財務報表，除有關未結會計事 項外，至少須保存10年。竹北分局於103年5月30日函請原 告提示96年7月至12月間之進銷存貨明細帳、合約書、訂 貨單、送貨簽收單、收付款證明、相關會計帳簿及憑證資 料，以及原告於同年6月至12月間每月向環保局及能源局 回報之油品管制報表等資料，即係就原告經營再生油品業 務範圍之帳簿保存期限內調閱原告相關帳簿憑證，乃屬當 然，原告自應保存相關資料並提供查核，自不生違反信賴 保護原則及比例原則之問題。原告迄今未以書面向被告申 請該等資料，僅提示無任何帳簿憑證及會計憑證下，自行 編製之表單及向主管機關報備之相關表單，而該表單所載 期初存貨、當期進貨數量、銷貨數量、產出比率均無任何 依據。縱原告有以口頭向被告申請，亦未提供相關資料以 實其說。又倘如原告所稱於原核階段向被告請求閱覽卷宗 ，應有行政程序法第46條有關卷宗閱覽規定之適用。該資 料既係屬被告行政決定前之其他準備作業文件，且源自檢 舉人而屬檢舉資料，有所得稅法第103條第1項及各級稽徵 機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點（下稱檢舉作業要 點）第9點前段規定之適用，基於保障檢舉人人身安全， 應予以保密，並依行政程序法第46條第2項第1款及第2款 、所得稅法第103條第1項規定及檢舉作業要點之規定，得 拒絕提供。況該資料係人工書寫，因經手人有限，依經驗 法則，被檢舉人即原告極易自該資料推論係由何人檢舉， 倘供原告閱覽，顯有洩密之虞。被告業已舉證本件短漏報 燃料油出廠量3,085.76公秉之相關銷貨日期、地點、銷貨 對象及銷貨數量，原告業已自承其載送油品之自用曳引機 為000-00號車，依交通部公路總局高雄市區監理所（下稱 高雄監理所）105年1月19日高市監照字第1050003206號函 附汽車車主歷史查詢資料，該曳引機自95年9月20日迄103 年6月17日為原告所有。原告主張其96年6月至12月廢油進 貨量為10,558.41公噸，僅提出進貨帳，並無其他進貨發 票等證明文件，若有漏進情形，並無法自進貨帳看出；且 依經營月報表使用量為7822.74公噸，差額2千多公噸未使 用完。然原告96年營所稅結算申報之營業成本明細表第12 欄期末存料及期末製成品存貨均為0，跟原告所提示的進 貨帳金額完全不符。營業成本明細表第13欄當期進料38,6 11,768元，與進貨帳之當期進貨5,260,390元，亦有差額3 千2百餘萬元。再者，原告向能源局申報96年12月製成品 庫存為36.86公噸，與原告96年營業成本明細表第32欄期 末製成品存貨0亦不相符。另原告無法提出相關資產證明 其確有自己之油罐車供使用，如原告委請他家油罐車，自 不會使用自己之油罐車表單。是被告已善盡舉證責任，而 原告則未盡舉證責任。 ㈢原告向能源局申報其96年8月及9月銷售與昶笙福公司數量 各193.63、96.93公噸，與檢舉資料相符，然原告均未開 立發票。縱認原告提出其環保署申報之「產品銷售流向量 申報」為真實，然其銷售對象及數量均與其向能源局申報 之上揭資料不符。依據檢舉人於97年5月28日至調查局南 部地區機動工作小組（下稱南機組）所做筆錄：「億松公 司免費替長榮海運公司及陽明海運公司清運廢油，再以每 公噸2,500元價格賣給立州公司及達和清宇公司……立州 公司將處理過的廢油以每公噸1萬元的價格出售給工廠作 為燃料油使用。」至銷售對象，依檢舉人同日所作之筆錄 ，大部分與檢舉人提供之資料相符。又依據水美公司派員 於103年4月10日至新竹縣調站所作筆錄：「95年至97年初 水美工程向立州公司每月購買約為40至50噸不等的6號重 油。」就原告銷售與水美公司部分，原告既未向能源局申 報，且依檢舉人提供之檢舉資料，原告96年7月至12月銷 售數量各（依序）：23.5、47.07、0、23.55、23.49、0 公噸，而原告開立之發票數量（依序）0、0、49.99、23. 54、25、25公噸，其中10月份銷售數量幾近相同。再依據 光銘行有限公司（下稱光銘行公司）派員於103年3月28日 至新竹縣調站所作筆錄，該公司向原告購買及收取油品， 原告未開立發票，亦與檢舉資料相符。另觀檢舉人提供之 資料，詳載車號、子車、磅單地點、日期、時間、起點、 目的地、重量、回數票號碼，依社會常情及論理法則，難 謂該等資料填載不實，原告亦迄未提示其實際載送油品紀 錄及相關憑證。 ㈣原告自行向能源局申報之96年8至12月「再生能源生產業 務者經營月報表」，所載銷售量合計3,429.1公噸，與其 同期間實際開立發票之銷售數量3,902.68公噸及銷售對象 、原告自行向環保署申報之銷售量3,956.46公噸及銷售對 象均不合，更遑論其已開立發票之銷售數量及銷售對象復 與檢舉人之檢舉資料同樣不合。原告向能源局、環保署申 報之資料僅係報備性質，依原告提示之進貨資料，其自96 年6月至12月總進貨量為10,558.41公噸，然其究竟是否有 其他來源進貨而未依法取得發票或其申報實際使用量、生 產量、產出率是否與事實相符，並未作實質審查。另依原 告提示之104年度原料庫存量，其每月之平均庫存量為187 .94公噸；而原告提示之96年度進貨數量為10,558.41公噸 ，再依其自行向能源局申報之使用量合計數為7,822.74公 噸，縱認上揭資料為真實，然其96年12月底之庫存量為2, 735.67公噸（10,558.41-7,822.74），為前揭平均庫存量 之14.56倍（2735.67/187.94），顯與社會常情及論理法 則有違，況原告未提示相關證物，難謂原告向有關機關申 報之使用量、產出量及產出比率，以及原告提出之進貨資 料、實際開立發票數、原料使用量、生產量、產出比率為 真實。 ㈤原告既以產製再生油為其專業，基於業務所需，對於貨物 稅條例相關規定自應知之甚詳；財政部71年6月9日函亦已 說明本件屬廢機油加工再製品貨物應課徵貨物稅。惟原告 擅自產製應稅貨物出廠，經輔導補申報時仍隱匿前揭新竹 縣調站通報之油品數量，核其行為，自有違章之故意，應 予論罰。從而，被告依貨物稅條例第32條第7 款規定，並 參照裁罰倍數參考表按所漏稅額處以1倍之罰鍰，洵屬適 法允當。原告未盡租稅協力義務，而被告已盡查核之能事 ，況本件據以核課之系爭資料，依經驗法則與事實極為趨 近，應予歸類為核實認定，而非推計認定，當可據以裁罰 （被告核定原告淨利率達50﹪）。 ㈥是被告聲明：駁回原告之訴。 五、上開事實概要欄所述之事實，有原告資產負債表（96年12月 31日）、原告96年度營業成本明細表、原告貨物稅自動補報 繳申請書、原告96年8月15日至99年8月23日銷售發票明細表 、竹北分局103年5月30日北區國稅竹北銷字第1030272402號 函、貨物稅產品資料異動清單、違章案件罰鍰繳款書、貨物 稅核定稅額繳款書、裁處書、原告銷售發票及明細表、財政 部99年7月16日台財稅字第00000000000函、被告99年7月27 日北區國稅審三字第0990024272號函、被告新竹縣分局100 年6月24日北區國稅竹縣三字第1001009246號函、高雄監理 所105年1月19日高市監照字第1050003206號函所檢附000-00 號（重領前車號：000-00號）、00-000號及00-00號車汽（ 拖）車車籍查詢、異動歷史查詢及車主歷史查詢資料、新竹 縣調站103年5月2日函暨所附原告油車統計表、能源局102年 11月20日能油字第10200592300號函及其附件、油車統計表 （司機用）、能源局106年7月20日能油字第10600132930號 函及所檢附辦理原告涉及違反「石油管理法」、「酒精汽油 生質柴油及再生油品之生產輸入摻配銷售業務管理辦法」行 政程序全案卷宗目錄及卷證、復查決定及訴願決定等件附於 原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為 ：被告依新竹縣調站103年5月2日函所附原告油車統計表， 認定原告於96年7至12月間產製應稅貨物再生油3,085.76公 秉出廠，未依規定報繳貨物稅，作成核定補徵貨物稅額339, 434元，並按補徵稅額處以1倍之罰鍰計339,434元之原處分 ，於法是否有據。 六、茲就兩造之上開爭執，析述如下： ㈠按「（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課 徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負 之協力義務，不因前項規定而免除。」為稅捐稽徵法第12 條之1第2項、第4項及第5項所規定。次按「貨物稅於應稅 貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內 產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託 之產製廠商。」「（第1項）油氣類之課稅項目及應徵稅 額如左……五、燃料油：每公秉徵收新臺幣110元……（ 第2項）前項各款油類摻合變造供不同用途之油品，一律 按其所含主要油類之應徵稅額課徵。」「產製廠商應於開 始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物 稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠貨物之 應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財 政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向 主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關 申報。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外 ，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰……七、短報或漏報出廠數 量。」為貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款、第10條第 1項第5款、第2項、第19條、第23條第1項及第32條第7款 所明定。 ㈡原告於96年8月15日由經濟部核准設立經營廢棄物回收產 生石油再生能源生產業，經竹北分局於99年8月20日核准 辦理貨物稅廠商登記（參原卷一第31頁），另於99年9月9 日核准辦理產品登記（參原卷一第30頁）。其於申請產品 登記核准前，經竹北分局另案查獲其於96年8月15日至99 年8月23日期間產製應稅貨物再生油出廠，未依規定辦理 貨物稅廠商登記、產品登記及漏未報繳貨物稅，竹北分局 除輔導其辦理廠商登記及產品登記外，並於100年6月24日 輔導其限期補報該期間貨物稅（參原卷二第8頁），原告 業於100年10月7日補報在案（參原卷一第1至10頁）。嗣 竹北分局接獲新竹縣調站103年5月2日函附原告96年7至12 月油車統計表資料（參原卷二第30至47頁），經竹北分局 將油車統計表與原告前次經輔導後補申報之96年8月16日 至96年12月31日貨物稅資料逐項勾稽查對，核認原告尚有 產製應稅貨物再生燃料油3,085.76公秉出廠，漏未自動補 報及補繳稅款，遂於103年5月30日函請原告提示油車統計 表、每月（期）向環保局及能源局回報之油品管制報表、 發票存根聯、進/銷/存貨明細帳、合約書、送貨簽收單及 收付款證明等相關帳證資料供核（參原卷一第26頁），惟 原告迄未提示，遂依查得資料核算其漏報繳貨物稅額339, 434元{ 110元×﹝3,462.84公秉×（1-損耗率0.13%）-經 輔導後補申報372.57公秉﹞}補徵貨物稅，並按補徵稅額 處以1倍之罰鍰計339,434元，合先敘明。 ㈢原告主張：被告依新竹縣調站103年5月2日函附之油車統 計表，即行認定原告尚有產製再生油3,085.76公秉漏未補 報及補繳稅款，惟原告否認該油車統計表之真正，是原處 分自有違誤等語。茲以： ⒈按「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭 執者，不在此限。」為民事訴訟法第357條所規定，依 行政訴訟法第176條於行政訴訟法準用之。而當事人提 出之私文書，必先證其真正，始有形式上之證據力，更 須其內容與待證事實有關，且屬可信者，始有實質上之 證據力（最高法院22年上字第2536號判例意旨參照；最 高法院41年台上第971號、47年台上第1784號及48年台 上第837號判例亦同此旨）。 ⒉本件訟爭，係源於新竹縣調站以103 年5月2日函（原卷 二第46至47頁），以○○○公司實際負責人陳志輝於 103年3月28日接受詢問，原告自94年起確有未開立銷項 發票共計12次，每次5噸油品，每噸1.2萬元，藉以逃漏 稅捐情事，金額計72萬元，認原告涉嫌逃漏稅捐，並檢 附油車統計表移請被告所屬新竹分局（惟本件應由竹北 分局管轄，日後已由竹北分局進行調查）裁處。 ⒊本院依被告所提新竹縣調站104年12月31日新法⑴字第 10458538100號函（下稱新竹縣調站104年12月31日函） 內容，向新竹縣調站調取上函所載原告涉嫌違反稅捐稽 徵法相關資料，經新竹縣調站於105年2月15日新法⑴字 第105585037400號函檢送（下稱新竹縣調站卷），經核 該卷內容除油車統計表外，尚有該案檢舉人、○○○公 司職員徐偉全、○○公司總經理黃進勇、○○科技有限 公司（下稱○○公司）實際負責人陳正義及光銘行公司 實際負責人陳志輝之調查筆錄，相關資料與被告所提原 卷三大致相符（原卷三並未附油車統計表）。而竹北分 局於收受上開新竹縣調站資料後，即於103年5月30日函 請原告提示相關帳證資料，惟原告迄未提示（原卷一第 25至26頁，另參原卷二第19頁竹北分局查核報告表貳、 一㈤之記載）。另竹北分局曾於103年6月12日函請交通 ○○○區○道○○○路局（下稱高公局）、環保署調取 「車號000-00、00-000號兩車於96年行駛高速公路之過 磅資料」及「原告96年度申報之廢棄物產出、貯存等相 關資料」（原卷一第19至20頁），其中環保署將該函轉 由環保局處理（原卷一第21頁），經高公局、環保局分 別以已銷毀、查無資料為由函覆無法提供在案（原卷一 第22至23頁，另參原卷二第19頁竹北分局查核報告表貳 、一㈤之記載）。竹北分局即逕依新竹縣調站通報之油 車統計表之記載為據，自行作成貨物稅補稅計算表（原 卷一第107至108、110至112頁），扣除原告先前於100 年間補報之貨物稅後，即於103年8月6日作成補稅及罰 鍰之原核（原卷一第40至43頁）。 ⒋原核既係被告逕依新竹縣調站提供之油車統計表之數據 作成，而此油車統計表，均係由不詳之人手寫而成，通 篇未見業經原告經手之跡證，而由新竹縣調站103年5月 2日函所附相關資料，僅能得知油車統計表係檢舉人早 於97年5月28日在南機組所提供（參新竹縣調站卷第1至 3頁），而檢舉人係匿名檢舉，原告於本件行政救濟之 過程中，自始至終均否認上開油車統計表之真正，被告 於本件行政程序中，亦均未調查檢舉人究係何人，油車 統計表究係如何而來，參諸前揭規定，上開油車統計表 尚不具形式上之證據力。雖被告曾提出新竹縣調站104 年12月31日函（本院卷第61頁），然亦僅表示油車統計 表係檢舉人所提供，並未表示檢舉人為何人。是本院為 求慎重，特於105年10月26日準備期日諭知被告向新竹 縣調站查調檢舉人年籍，以供被告調查油車統計表來源 究係為何（參本院卷第174頁筆錄），被告於105年11月 30日以北區國稅法一字第1050018840號函新竹縣調站（ 本院卷第190頁），嗣於106年2月6日函陳述新竹縣調站 以105年12月19日新法⑴字第105588536900號函表示因 涉及檢舉人身分保密無法提供檢舉人身分資料，且未予 協助調查相關事證（本院卷第193頁）。本件檢舉人受 到檢舉作業要點第9點規定之保護，則本院為求審慎， 特就先前向新竹縣調站函調之檢舉人年籍，通知檢舉人 到場訊問，依檢舉人證稱：其曾任職原告公司之司機， 油車統計表並非其所記載，是其他司機寫的，算是司機 用的日報表，就是要記載運送油品到各個買主的相關資 料，交給原告會計交代司機一天的工作量，還有就是要 報車子的路單及伙食費，讓原告公司的會計做帳用。之 所以會拿到這些進出統計表，是因為原告會計當初要以 不要的廢棄物拿去回收，已放在回收桶內，其就從回收 桶拿到的，上開進出統計表就算向原告提示也沒關係， 因為不是其寫的，然其仍不願讓原告知道其為檢舉人等 語（參本院密封卷檢舉人調查筆錄）。則由上開檢舉人 之證詞，可知油車統計表係其所提供由另訴外人記載之 資料，其亦未親見油車統計表曾交由原告會計作帳，至 於其就油車統計表上相關記載之陳述，則係以其曾擔任 原告公司司機之經驗，就他人之記載所為之推論，又檢 舉人不願放棄其所受檢舉作業要點保護之權利，致本院 無從依職權為更進一步之調查，是油車統計表既非檢舉 人親自填載，自無從以檢舉人之上開證述，即得認已具 形式之證據力。 ⒌至於新竹縣調站103年5月2日函，固以○○○公司實際 負責人陳志輝曾指稱原告漏稅為據，經核陳志輝之指稱 ，原告自94年起確有未開立銷項發票共計12次，每次5 噸油品，每噸1.2萬元，金額計72萬元等情（參新竹縣 調站卷第18頁）。惟查，檢舉人早於97年5月28日即向 南機組進行檢舉，而陳志輝之上開筆錄係於103年3月28 日始行作成，其間已近6年，且陳志輝關於光銘行公司 與原告業務往來約1年、期間約每月載運1車次，每車次 載運5公噸等情，除稍嫌空泛外，亦與油車統計表上之 記載不能相符（依本件課稅期間即96年7月至同年12月 ，6個月中以「立州為起點、光銘行為目的地」之車次 共有20次，每車次所載重量多在2.5噸以下，參新竹縣 調站卷第175至187頁），是陳志輝於新竹縣調站之指述 ，亦無從證明油車統計表為真。再者，新竹縣調站於 103年3月間除訊問陳志輝外，尚訊問○○○公司職員徐 偉全、○○公司總經理黃進勇、○○公司實際負責人陳 正義，惟依徐偉全、黃進勇及陳正義均陳稱其等向原告 購買油品時，原告均開立發票等語甚明（參新竹縣調站 卷第5至10、14至16頁）。而新竹縣調站更以本件原告 無涉刑事不法，故未移送檢察署偵辦（參本院卷第61頁 新竹縣調站104年12月31日函），則本件亦無從自新竹 縣調站之移送資料，即得證明油車統計表之真正。 ⒍被告雖以：原告向能源局申報其96年8月及9月銷售昶笙 福公司數量各193.63、96.93公噸（參原卷三第21至22 頁，與檢舉資料完全相符；次依檢舉人於97年5月28日 至南機組進行檢舉，筆錄上載有原告之銷售對象為「光 銘行、水美公司、巨浩公司、瀧記公司、長笙福公司、 曜耀公司、傑挺公司、福記公司、大明公司、天一公司 、義弘公司、力達公司、緯錩公司、金翔麟公司」（參 原卷三第2頁第11行起），大部分與油車統計表相符； 而原告未向能源局申報其與水美公司之交易，而檢舉人 檢舉關於96年10月份資料（23.33公噸）與原告開立發 票數量（23.54公噸）幾近相同；而原告向能源局申報 96年8至12月銷售量與實際開立發票之銷售數量、原告 自行向環保署申報之銷售量不符；又依原告104年度原 料庫存表，每月平均庫存量為187.94公噸，然其96年12 月底之庫存量為2,735.67公噸為前揭數字之14.56倍， 顯與社會常情及論理法則有違；再者，依檢舉人提供之 資料，詳載車號、子車、磅單地點、日期、時間、起點 、目的地、重量、回數票號碼，依社會常情及論理法則 難謂該等資料填載不實等情為主張。經查，原告上開主 張，或謂油車統計表之部分記載與原告向能源局之申報 相同，又或謂兩者不符，惟其究係主張何者證明油車統 計表為真，已容有齟齬，而無足採。至於油車統計表既 係檢舉人所提供，則檢舉人於南機組之筆錄陳稱部分與 原告交易之廠商相符，自屬當然，然無從證明油車統計 表為真。又原告於100年間曾因被告輔導而補繳貨物稅 （參原卷一第9至17、原卷二第1至13頁），經核被告查 核報告表（參原卷二第9至13頁），於斯時即取得能源 局提供原告申報之生產及銷售經營月報表，及原告曾開 立之發票，則在油車統計表難認係真實之情況下，自無 從以油車統計表之記載與原告向能源局申報生產及銷售 經營月報表及發票不符，即認原告有逃漏貨物稅之情事 。是在油車統計表既不知由何人所作成，且本件被告既 無法查得原告有相當之金流或物流與油車統計表之記載 得以勾稽之情況下，自無從以檢舉人提供之資料，詳載 車號、子車、磅單地點、日期、時間、起點、目的地、 重量、回數票號碼等資料，即依社會常情及論理法則認 係符合真實，是被告此部分之主張，自無足採。 ㈣按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進 行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之 目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」固為司法院釋 字第537號所解釋。惟依前揭稅捐稽徵法第12條之1第4項 之規定，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時， 就其事實有舉證之責任，雖同條第5項規定納稅義務人依 本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除， 惟此仍應以稅捐稽徵機關就課徵租稅之構成要件事實已為 舉證後，納稅義務人始負協力義務。本件被告係逕依油車 統計表之記載，即認定原告有逃漏貨物稅之情事，惟在被 告並未舉證證明此油車統計表之真正，且在本院已盡職權 調查之能事，仍無法認定此油車統計表之真正，則課稅構 成要件事實既有未明，自無從反以原告未盡協力義務以證 明油車統計表非真正為由，進而作成原處分核定補徵貨物 稅額339,434元，並按補徵稅額處以1倍之罰鍰計339,434 元，是被告之主張，尚非可採。 七、綜上所述，原處分有如上所述之違誤，訴願決定未予糾正， 均有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。 八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，或與本 件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述 ，併此敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　8　　 月　　17　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第七庭 　　審判長法 官　陳　秀　媖 　　　 法 官　李　君　豪 　 　　 法 官　鍾　啟　煌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　8　　 月　　17　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　芳　靜