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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第136號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年6月24日辯論終結 原　　　告　偉信保險經紀人有限公司 代　表　人　張育宏（董事） 訴訟代理人　宋志鴻　會計師 被　　　告　臺北市稅捐稽徵處 代　表　人　黃素津（處長） 訴訟代理人　簡淑如 　　　　　　陳秀蓮 上列當事人間印花稅事件，原告不服臺北市政府中華民國103年 12月4日府訴一字第10309155500號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告經營保險招攬業務，原按加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第4章第1節一般稅額計算，適用 稅率5%計徵營業稅，惟自民國101年1月1日起，改按同法第4 章第2節特種稅額計算，適用稅率2%計徵營業稅。而被告所 屬松山分處依財政部101年8月29日臺財稅字第10100138240 號令釋示（下稱101年8月29日令釋），以原告經行政院金融 監督管理委員會（下稱金管會）認定屬經營保險業務之事業 ，其所收取之代理費收入、佣金收入及手續費收入，係屬經 營專屬本業之銷售額，自101年1月1日起適用第11條第1項規 定稅率2%計徵營業稅，其基於該業務需要開立之統一發票或 收據，應課徵印花稅，遂於101 年9 月14日發函通知原告辦 理印花稅補稅事宜。原告於101 年9 月26日繳納101 年1 月 至101 年8 月之印花稅，並自101 年9 月起至103 年6 月止 按期（每2 個月）繳納印花稅額共計新臺幣（下同） 476,182 元。嗣原告以前揭財政部101 年8 月29日令釋為牴 觸法律之行政命令，應屬無效為由，於103 年8 月18日（收 文日期）向被告所屬松山分處申請退還上開已繳納之印花稅 ，經被告以103 年8 月28日北市稽松山甲字第10348282600 號函（下稱原處分）復否准所請。原告不服，提起訴願，亦 遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。 二、原告主張：按司法院釋字第705號解釋見解，本件如欲課以 印花稅，應依法律程序送交立法院修法始得為之；然查財政 部竟以101年8月29日令釋，推翻印花稅法第5條第2款但書規 定，並追溯自101年1月1日起適用，係以行政命令增加人民 之納稅義務，違反憲法第19條租稅法定主義，應為無效。被 告如欲課以系爭印花稅，應送交立法院修法。原告自94年9 月2日設立以來，皆開立印花稅法第5條第2款但書所定之營 業發票，應免徵印花稅，被告依上開財政部101年8月29日令 釋，自101年起核課原告印花稅，自有適用法令之錯誤及可 歸責於其他機關錯誤之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項規 定，被告應退還原告於101年度至103年6月溢繳之印花稅額 等語。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被 告應作成准予退還原告101年度至103年6月已繳納印花稅額 476,182元之行政處分。 三、被告則以：(一)查原告經營保險招攬業務，原按加值型及非 加值型營業稅法第4章第1節一般稅額計算，適用稅率5%計徵 營業稅。惟其性質經金管員會認屬保險業業別中之其他經營 保險業務之事業，其所收取之代理費收入、佣金收入及手續 費收入，係屬經營專屬本業之銷售額，自101年1月1日起適 用營業稅法第11條第1項規定稅率2%，並按第4章第2節特種 稅額計算計徵營業稅，且屬印花稅課徵範圍，被告所屬松山 分處遂發函輔導原告辦理印花稅補稅，尚無適用法令錯誤或 可歸責其他機關錯誤之情形，是被告以原處分否准退還原告 101年至103年已繳納印花稅，洵屬有據。(二)按財政部101 年8月29日令之緣由，係因保險經紀人公司及保險代理人公 司經營保險招攬業務，所收取之代理費收入、佣金收入及手 續費收入，原按5%稅率課徵營業稅，並免徵印花稅。惟其性 質經金管員會認定屬保險業業別中之其他經營保險業務之事 業，其所收取之上開收入，應屬經營專屬本業之銷售額，按 2%稅率課徵營業稅，則其開立之統一發票或所書立之收據， 財政部乃作成應課徵印花稅之釋示。又上開令釋係財政部依 行政程序法第159條規定，依其權限或職權，為協助下級機 關統一解釋法令、認定事實所為之釋示，係闡明法規之原意 ，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有 其適用，是被告依財政部上開令釋課徵原告印花稅，並無違 誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，且有財政部 101年8月29日令釋、被告所屬松山分處101年9月14日函、原 告之申請書、繳款書、財政部臺北國稅局營業稅籍主檔查詢 、營業稅歷史查詢及營業申報年檔查詢、原處分及訴願決定 書等在卷可稽（見原處分卷第12至23頁、第29至47頁、第 63至67頁），足堪認定。經核本件兩造之爭點為：㈠財政部 101年8月29日令釋是否增加人民法律所無之納稅義務，而屬 無效？㈡原告以被告適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關 錯誤為由，請求退還原告已繳納101年度至103年6月之印花 稅額，是否有據？ 五、本院判斷如下： (一)按稅捐稽徵法第28條規定：「（第１項）納稅義務人自行適 用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內 提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。 （第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算 錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐 稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還 之稅款不以五年內溢繳者為限。」次按，印花稅法第1條規 定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均 應依本法納印花稅。」第5條規定：「印花稅以左列憑證為 課徵範圍：一、（刪除）二、銀錢收據：指收到銀錢所立之 單據、簿摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、 取租簿、取租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀 錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在內。三、買 賣動產契據：……四、承攬契據：……五、典賣、讓受及分 割不動產契據：……」第7條第2款規定：「印花稅稅率或稅 額如左：……二、銀錢收據：每件按金額千分之4，由立據 人貼印花稅票。」可知，印花稅是一種憑證稅，屬於直轄市 及縣（市）稅，凡在我國境內書立之各種憑證，包括銀錢收 據、買賣動產契據、承攬契據及典賣、讓受及分割不動產契 據，均屬印花稅課徵範圍。 (二)復按，營業稅屬消費稅，係對交易過程中各階段之銷售行為 課稅，我國於26年間開始實施之營業稅制，原係按在製造、 批發及零售等每一階段按營業總額（營業毛額）課稅，然此 一方式有許多缺點，例如貨物每轉手一次，即增加一次營業 稅，造成對同一稅基的重複課稅；且前手之營業稅附含在售 價中轉嫁中出去，使得後手之稅基中含有前手已納之營業稅 ，造成稅上加稅之情形。因此，74年11月15日修正公布、75 年4月1日施行之營業稅法，另建立以進銷差額課徵之新營業 稅制。而行政院以73年11月10日臺73財字第18476號函請立 法院審議之營業稅法修正草案，其總說明載明：「我國現行 銷售稅除對外進口貨物所課徵之關稅外，尚包括有營業稅、 貨物稅及營業發票部分之印花稅。營業稅係在製造、批發及 零售等每一階段按營業總額課徵；貨物稅係以高率對少數應 稅貨物出廠或進口時課徵；印花稅則主要係對營業發票課稅 ，因隨同營業稅繳納，實質上已變成營業稅的附加稅。」「 我國自民國26年6月開始實施營業稅以來，迄今已有半世紀 之久，雖歷經13次修正，但其課稅方式則依舊未變，仍按多 階段營業總額課徵。在租稅理論上，按多階段營業總額課徵 之營業稅，其最大的缺失為重複課稅及稅上加稅，貨物與勞 務經過的交易次數愈多，此種不合理的情形就愈嚴重。」「 鑒於新制係以銷項總額減進項總額之差額代替營業總額作為 課稅基礎，若變革較大可能導致許多衝擊，因此準備以循序 漸進的方式分階段來完改制的工作，……在制度上最理想的 做法是將印花稅與貨物稅全部併入營業稅一次改制，但基於 稅收與物價的考慮，採分段實施的方式，在初期先將營業發 票部分的印花稅及部分有外銷退稅暨工業生產原料的貨物稅 併入。」（參見本院卷第70至73頁）。可知，75年4月1日修 正施行之新制營業稅，以加值型營業稅為主，但尚有部分營 業稅包括金融保險業、特種飲食業及小規模營業人等，仍按 營業總額計算（即總額型營業稅）。而銀行業、保險業、信 託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業之營業稅稅率 ，依75年4 月1 日修正施行之營業稅法第11條規定為百分之 5 ，嗣於88年6 月28日修正公布（91年1 月1 日施行）降為 百分之2 ，至於經營非專屬本業之銷售額，仍適用該法第10 條規定之營業稅稅率（百分之5 至百分之10）。行為時（即 103 年6 月4 日修正前）營業稅法（下稱行為時營業稅法) 第11條第1 項則規定：「一、經營非專屬本業之銷售額適用 第十條規定之稅率。二、銀行業、保險業經營銀行、保險本 業銷售額之稅率為百分之五；其中保險業之本業銷售額應扣 除財產保險自留賠款。但保險業之再保費收入之稅率為百分 之一。三、前二款以外之銷售額稅率為百分之二。」 (三)另按，印花稅法因配合前述加值型營業稅之實施，於75年1 月17日修正公布（75年4月1日施行），而刪除該法第5條第1 款：「營業發票：指銷售貨物或提供勞務，於交易成立後， 所立載有品名、數量及價款等項，交給顧客，憑以付款之單 據。」規定，即將營業發票排除於印花稅之課徵範圍。揆其 立法理由指明：「一、本條第1款規定之營業發票，其印花 稅係附隨於營業稅自動報繳，已形同營業稅之附加稅，因而 發生重複課稅及稅上加稅之現象，具有與按營業收入毛額課 徵之營業稅制相同之缺點，為配合新制（改按進銷項差額課 徵）之施行，爰將本條第1款營業發票課徵印花稅之規定予 以刪除。二、由於營業發票多兼具銀錢收據性質，而部分銀 錢收據亦兼有營業發票性質，本法第5條第1款及第7條第1款 刪除後，兼具營業發票性質之銀錢收據，及銀錢收據中具有 營業發票性質者均不宜列入課徵印花稅範圍，爰增列但書規 定，以杜適用上爭議。」（見本院卷第79頁）。可知，因配 合營業稅新制（按進銷項差額課徵）之施行，排除於印花稅 課徵之營業發票，以併入加值型營業稅課徵之憑證為限；金 融業、銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票 券業及典當業等經營各該業專屬本業之銷售額，於75年4月1 日加值型營業稅實施後，係維持原有課稅方式，均採總額型 營業稅，其經營專屬本業銷售開立之統一發票或書立之收據 仍應課徵印花稅。故財政部75年7月1日臺財稅第0000000號 函釋略以：「自75年4月1日新制營業稅實施日起，經併入新 制營業稅之兼具銀錢收據之統一發票印花稅，及經併入新制 營業稅之具有發票性質之銀錢收據印花稅，不再課徵，其餘 部分仍應依法貼用印花稅票，以符本次修正印花稅法之立法 意旨。說明：……二、金融、保險、信託投資及典當等業所 掣給之銀錢收據，因各該業之營業稅於新制營業稅實施後， 係維持原有課稅方式，其開立收據之印花稅亦未併入新制營 業稅課徵；……此類收據除合於印花稅法第6條免稅規定者 外，應繼續按銀錢收據貼用印花稅票。」係財政部基於中央 主管機關權責，為協助下級機關稽徵稅捐之必要，針對75年 4月1日實施新制營業稅後，應如何課徵印花稅所為之釋示， 經核與上開法律規定意旨無違，自得為所屬稽徵機關辦理案 件之依據。 (四)又按「本法所稱保險業，指依本法組織登記，以經營保險為 業之機構。」「本法所稱主管機關為金融監督管理委員會（ 下稱金管會）。」分別為保險法第6條第1項及第12條前段所 明定。而「保險公司之主要業務在於招攬、核保與理賠，而 保險代理人公司及保險經紀人公司所經營主要為招攬業務， 其性質屬保險業務之一，……可認屬營業人開立銷售憑證表 所定保險業範圍之『其他經營保險業務之事業』。」亦經金 管會100年12月16日金管保理字第100026661270號函釋在案 （見本院卷第81、82頁）。依前揭(一)(二)之說明，保險經 紀人公司及保險代理人既屬從事保險業務之事業，該等公司 經營保險本業之銷售額，應依行為時營業稅法第11條規定稅 率2%課徵營業稅，則該等公司基於業務需要所開立統一發票 或收據之印花稅，因未併入加值型營業稅課徵，自無印花稅 法第5條第2款但書之適用，應課徵印花稅。準此，財政部本 於中央主管機關地位，為協助下級機關執行稅捐稽徵之必要 ，分別以101年1月2日臺財稅字第10000614270號令（下稱 101年1月2日令釋）釋示：「一、保險經紀人公司及保險代 理人公司經營保險招攬業務，其性質既經行政院金融監督管 理委員會認屬保險業務之一，核屬加值型及非加值型營業稅 法營業人開立銷售憑證時限表保險業業別中之其他經營保險 業務之事業，自101年1月1日起，適用同法第11條第1項所定 稅率，並按第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。二、 保險經紀人及保險代理人公司從事保險業務之招攬所收取之 代理費收入、佣金收入及手續費收入，係屬經營專屬本業之 銷售額，依營業稅法第11條第1項規定，適用2%營業稅稅率 。」及101年8月29日令釋略以：「保險經紀人公司及保險代 理人公司經營保險招攬業務，所收取之代理費收入、佣金收 入及手續費收入，依本部101年1月2日令釋規定，自101年1 月1日起核屬經營專屬本業之銷售額，依統一發票使用辦法 第4條第24款規定得免開統一發票，其基於業務需要所開立 之統一發票或收據尚無印花稅法第5條第2款但書規定之適用 ，應課徵印花稅。」經核與印花稅法、營業稅法之規範意旨 相符，亦未對人民增加法律所無之租稅負擔，而與法律保留 原則及租稅法定主義無違，自得為其下級機關辦理案件之依 據。原告主張上開財政部101年8月29日令釋推翻印花稅法第 5條第2款但書規定，係以行政命令增加人民之納稅義務，違 反憲法第19條租稅法定主義，應為無效云云，即無可採。 (五)經查，原告為從事保險招攬業務之保險經紀人公司，原按第 4章第1節一般稅額計算，適用稅率5%計徵營業稅。嗣財政部 臺北國稅局松山分局依上開財政部101年1月2日令釋，以原 告主要經營之保險招攬業務，核屬保險業務性質，屬營業稅 法第4章第2節之營業人，自101年1月1日起，就原告從事保 險招攬業務所收取之代理費收入、佣金收入及手續費收入等 專屬本業之銷售額，依行為時營業稅法第11條第1項規定， 適用稅率2%計徵營業稅等情，業據被告提出上開松山分局函 送原告100年11-12月及101年1-2月營業人銷售額與稅額申報 書為憑（見本院卷第44-46頁)，亦為原告所不爭，自堪信為 真實。則原告經營保險招攬業務所收取之代理費收入、佣金 收入、手續費收入等專屬本業之銷售額，自101年1月1日起 ，已依行為時營業稅法第11條規定，適用稅率2%課徵營業稅 ，是原告因經營該專屬本業業務需要所開立統一發票或收據 ，亦未併入營業稅課徵印花稅，自無印花稅法第5條第2款但 書之適用，故被告依上開財政部101年8月29日令釋，自101 年1月1日起，就原告經營保險招攬業務需要所開立之統一發 票或收據，課徵印花稅，揆諸上開說明，洵無違誤，尚無適 用法令錯誤或其他可歸責政府機關之情形。原告以上開財政 部101年8月29日令釋牴觸法律規定，應屬無效之行政命令為 由，主張依稅捐稽徵法第28條第2 項「因稅捐稽徵機關適用 法令錯誤」及「其他可歸責於政府機關之錯誤」之規定，請 求被告退還原告已繳納101 年度至103 年6 月之印花稅額， 即非有據。 六、綜上所述，被告以原處分否准原告退還其已繳納101 年度至 103 年6 月印花稅額之請求，核無違誤，訴願決定予以維持 ，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決如其聲 明所示，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　7　　 月　　22　　日 　　第六庭審判長法 官　蕭惠芳 　 法 官　鍾啟煒 法 官　侯志融 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104 　年　　7 　　月　　22　　日 　　 　　 　 　　 書記官 蕭純純