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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第1493號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年3月30日辯論終結 原　　　告　袁敬 訴訟代理人　顏國隆　會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 訴訟代理人　周用智 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8 月19日台財訴字第10413915710號（案號：第00000000號）訴願 決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告民國94年度綜合所得稅結算申報，原申報當年度所得總 額為新臺幣（下同）819,100元，應退稅額83,614元，嗣經 被告查獲其漏報取自宜勝投資股份有限公司（下稱宜勝公司 ）營利所得17,661,336元及財產交易所得12,752元，初查乃 歸課原告當年度綜合所得總額18,493,188元，綜合所得淨額 18,284,635元，應補稅額5,662,979元，並按所漏稅額5,578 ,476元處以0.5倍之罰鍰計2,789,238元。原告就營利所得及 罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原告94年綜合所得稅於95年5月30日申報，94年出售宜勝公 司股票業已繳納證券交易稅，股權移轉情形也由宜勝公司向 被告申報，無隱匿交易情形，未用詐術規避稅負。本件核課 期間依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定為5年，於100年5 月29日屆滿，被告於102年4月10日始送達本件，已逾核課期 間。 ㈡原告非東台開發股份有限公司（下稱東台公司）之股東，亦 非洪炳耀之妻，且與東台公司主要股東及負責人洪敏夫無親 屬關係，縱使其女洪憶華為洪敏夫同父異母妹，亦僅洪憶華 為其關係人，不應將洪敏夫與洪憶華的關係，做無限牽連， 並用不具法律定義之家族，認定其對東台公司具有控制力， 並以非常規之虛偽交易歸課系爭所得，顯屬不當。 ㈢縱算是家族，個人利益亦與家族利益不同。因此，以受控交 易做為歸課的理由，是股票雖經移轉，卻仍實質享受利益。 東台公司買入部分，於95年售予金讚商務開發股份有限公司 （下稱金讚公司）。是否實質享有利益，應以金讚公司股東 結構判斷。原告非東台公司股東，持有金讚公司股票25,000 股，持股比例為0.31%，幾無利益。且原告一開始即主張錢 是洪敏夫借給東台公司，東台公司付給原告，資金流程很清 楚且支票都有兌現，被告為何認為是不實虛偽交易？金讚公 司至今未再出售股票，宜勝公司股票至今未以任何形式回到 原告，未將直接利益轉換成間接利益，是實質移轉，並非租 稅規劃。 ㈣東台公司94年受配宜勝公司之股利為清算股利屬投資成本收 回，並非所得；且法律未規定不得於股東會後除息基準日前 移轉股票，何以移轉股票之行為被視為規避稅負；又公司買 股票是用現金不是用資本，更不是盈餘，不應以資本及盈餘 衡量該公司是否有支付能力，且由東台公司94、95年資產負 債表顯示，現金及約當現金等皆大於資本額，東台公司應有 支付能力；況且股東借款予公司係屬商業常態，被告從未否 認股東有借款給東台公司與金讚公司的事實，卻否定交易事 實。 ㈤東台公司和宜富建設股份有限公司（下稱宜富公司）94年買 入宜勝公司股票，前者歸課，後者卻無。主要差異點為東台 公司買入後95年再售出，宜富公司並無再售出。被告以東台 公司再出售宜勝公司之股票為規避稅負，東台與宜富公司買 入宜勝公司情形完全相同，自不應對東台公司買入部分歸課 。 ㈥金讚公司以投資為主要業務，金讚公司依所得稅法規定免計 入課稅，申報營業收入為0，為營運正常公司，不是虧損公 司而且有盈餘，於95年度時，稅後淨利為75,620,666元，被 告指稱原告移轉股權為利用金讚公司之虧損規避稅負，係屬 錯誤；且訴願決定認定95年金讚公司產生保留盈餘5千多萬 ，是取得宜勝公司股利，惟由金讚公司資產損益表股利收入 3,306,548元，可知保留盈餘並非從股利而來，是被告及訴 願機關係以錯誤資料認定。且以95年後交易資料來證明94年 規避稅負行為，此些理由皆有違誤。又本件爭執部分不包含 財產交易所得。 ㈦關於罰鍰部分，原告主張本稅既無，當然無罰鍰；縱有本稅 ，因租稅規避與租稅逃漏不同，實無可歸責而需裁罰。且原 告持有之宜勝公司，只要宜勝公司不分配就享有不分配加徵 百分之十的權利，將其轉讓予東台公司也只是取得加徵百分 之十之利益，並沒有節省稅負，也沒有規避稅負，實無可罰 之理等語。並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含 復查決定）關於取自宜勝公司營利所得17,661,336元之補稅 及其罰鍰部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： 　㈠本件屬稅捐規避行為，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第 22條規定，核課期間為7年，原告於95年5月30日申報94年度 綜合所得稅，核課期間自申報日起算7年至102年5月29日屆 滿，被告於102年4月10日以戶籍地址寄存送達本件核定通知 書、本稅繳款書、處分書及罰鍰繳款書，並未逾核課期間。 ㈡原告、洪憶華（原告為洪憶華之母親）及洪敏夫等3人均為 洪炳耀（洪憶華及洪敏夫之父）之家族成員，94年度洪炳耀 家族及該家族投資之公司為宜勝公司、東台公司、金讚公司 及大虹投資股份有限公司（下稱大虹公司）等，渠等所持股 數合計為超過已發行股份總數半數之主要股東，宜勝公司、 東台公司、金讚公司及大虹公司亦分別由該家族成員擔任負 責人，故該家族對於前述公司之經營管理具有控制力。 ㈢宜勝公司（公司負責人林秀惠為洪敏夫之配偶）93至95年度 經營情況良好亦有鉅額盈餘（93年度稅後利益為220,464,72 4元、94年度稅後利益為157,121,140元及95年度稅後利益為 107,664,087元，此有宜勝公司營利事業所得稅結算申報書 之損益表可稽。該公司於94年6月30日召開股東常會，決議 分配93年度盈餘，復於94年8月22日召開董事會議，決議除 息基準日為94年10月31日，嗣原告、洪憶華及洪敏夫等3人 於同年8月26日至同年10月11日以每股35元移轉宜勝公司股 票合計7,200,000股予東台公司，該公司93年度累積盈餘790 ,851元、本期利益332,470元，帳上之現金及銀行存款亦僅 有14,845元及993,574元，其處分資產亦未取得足夠資金， 顯無資力支付系爭股款；該公司除以出售股票及土地之少數 自有資金11,848,887元支付股款外，另向該公司負責人洪敏 夫及股東洪憶華分別借款190,000,000元及36,080,000元， 作為該公司給付原告等3人股款之主要資金來源，復於公司 帳上記載股東往來（向股東借款）。東台公司於94年10月31 日獲配宜勝公司股利後，於95年9月12日至同年月20日間（ 宜勝公司除息基準日95年9月27日前），再以每股20.5元出 售宜勝公司股票8,400,000股，總價款172,200,000元予金讚 公司，金讚公司94年度累積虧損高達37,995,049元，顯無資 力支付股款，向洪敏夫借款173,000,000元作為支付股款之 主要資金來源，亦於公司帳上記載股東往來。 ㈣觀前揭股票轉讓之時點及流程，原告於宜勝公司除息基準日 前以每股35元之高價出售系爭股票予東台公司，將原應分配 予原告之營利所得並適用40%稅率綜合所得稅轉換為東台公 司不計入所得額課稅之投資收益，嗣後東台公司復於95年度 除息基準日前以每股20.5元之低價賣予累積虧損之金讚公司 。東台公司獲配自宜勝公司之股利淨額，除依所得稅法第42 條第1項規定不計入所得額課稅外，並可藉此出售系爭股票 之投資虧損，以減少東台公司當年度所應負擔之稅負。是原 告等人為規避個人獲配股利需課徵40%鉅額綜合所得稅，乃 刻意安排將個人股權移轉予受控之東台公司及金讚公司，除 依（行為時）所得稅法第4條之1規定停徵證券交易所得，嗣 宜勝公司分配股利由東台公司及金讚公司獲配，又依同法第 42條第1項規定不計入所得額課稅，最終達成原告不當規避 或減少綜合所得稅之目的。 ㈤原告前揭不合交易常規之股權移轉，顯係經事前規劃安排， ，僅係將原告等3人直接持有之宜勝公司股份，藉由轉讓予 受渠等控制之東台公司，而變成間接持有，除了達成原告等 3人規避稅負之效果外，別無創造其他實質效益。原告故意 違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意 製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營 利所得不具備課稅構成要件，以免除其可預見應負擔之租稅 義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，應 依所得稅法第66條之8規定予以調整。經財政部102年2月22 日台財稅字第10200007960號函核准後，依據宜勝公司94年 度實際分配現金股利合計171,600,000元、可扣抵稅額9,661 ,080元，按原告移轉股票股數1,900,000股占宜勝公司全部 實收資本之全部股數19,500,000股之比例，將原應歸屬原告 之現金股利16,720,000元及可扣抵稅額941,336元核定系爭 營利所得17,661,336元及可扣抵稅額941,336元。 ㈥東台公司95年度累積盈餘為34,958,474元，惟東台公司出售 宜勝公司股票予金讚公司之交易，造成東台公司帳上有出售 系爭股票之鉅額投資虧損，使其95年度帳上產生本期損失61 ,214,785元，期末保留盈餘為-12,854,196元。又縱使金讚 公司為營運正常公司，惟透過前述交易製造鉅額投資虧損， 東台公司規避未分配盈餘稅，亦將宜勝公司分配之股利由金 讚公司獲配，依所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課 稅，顯係利用原告可掌控之金讚公司規避稅負，最終達成原 告不當規避或減少綜合所得稅之目的，難謂非刻意安排之交 易。 ㈦罰鍰部分：依宜勝公司94及95年度會計師簽證報告所載「營 利事業所得稅申報調整所得額說明」，該公司申報之營業收 入分別為235,911,607元及292,341,176元，其項目主要為出 售短期投資收入（即買賣上市櫃股票之證券交易所得）等， 而短期投資標的為玉山金控、兆豐金控、建華金控、復華金 控、第一銀行、遠東商銀、中鋼等屬穩健經營、獲利能力良 好，且股利獲配穩定之績優股。再者，原告利用該家族對於 宜勝公司、東台公司及金讚公司之控制力，於宜勝公司股利 分配基準日前所為不合交易常規之股權移轉，係故意規避稅 捐之脫法行為，已如前述，被告依查得資料，按原告實際應 獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經 濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法 第110條第1項之構成要件，且此種稅捐規避行為而致生漏稅 之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，核有行 政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性，從而，被告按稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表） 規定，依原告94年所漏稅額5,578,476元處0.5倍罰鍰2,789, 238元，並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求 為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔 。 四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有94年綜 合所得稅結算電子申報書（原處分卷1第457頁至第459頁） 、被告94年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷1第460、46 1頁）、被告102年4月2日第Z0000000000000號裁處書（原處 分卷1第454頁）、被告103年9月18日財北國稅法二字第1030 041565號復查決定（原處分卷1第478頁至第489頁）、財政 部104年8月19日台財訴字第10413915710號訴願決定（本院 卷第65頁至第79頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。 五、本件爭點厥在：被告以原告之漏報取自宜勝公司營利所得17 ,661,336元之行為，有所得稅法第66條之8規定之藉股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為自己規避或減少納稅義務之 情形，而認定漏報營利所得17,661,336元，予以補稅及裁處 罰鍰，有無違誤？本院判斷如下： ㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得 稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所 得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各 類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配 之股利總額……皆屬之。」「納稅義務人之配偶，及合於第 17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條 各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「個人或營利事 業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善 機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排， 不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確 計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查 得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額 予以調整。」為行為時所得稅法第2條第1項、第13條、第14 條第1項第1類、第15條第1項、第66條之8所明定。 ㈡次按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人 民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠 而言，此即所謂租稅法律主義。前開法律對營利所得應課徵 綜合所得稅之要件已予規定，苟符合前開要件，稅捐機關對 之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認 定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又「涉及租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為 之。」業經司法院釋字第420號解釋予以指明。嗣98年5月13 日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項亦明定：「涉及 租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應 以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據。」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課 稅原則予以明文規範。又租稅規避行為因有違課稅公平原則 ，且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為 課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目 、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。復參諸 所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於不同身分 納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋 生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不 當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所 得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及 可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將計入課稅之股利或 盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘俾利用可扣抵稅額扣 抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損 政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立 法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額 ，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲 配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事 業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依 本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條 ）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律 之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質 上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於 實質課稅原則，否定或變更其形式上之經濟行為安排，並按 實質經濟利益之歸屬與享有進行調整。且依本條規定所為按 實質經濟事實關係進行之調整，並非即當然不構成租稅之違 章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件 ，仍應按該條規定處以罰鍰。 ㈢經查：原告、洪憶華（原告為洪憶華之母親【原處分卷1第4 31頁】）及洪敏夫等3人均為洪炳耀（洪憶華及洪敏夫之父 ）之家族成員，94年度洪炳耀家族及該家族投資之公司為宜 勝公司【原處分卷1第415頁至第416頁】、東台公司【原處 分卷1第329頁至第331頁】、金讚公司【原處分卷1第126頁 至第128頁】及大虹公司【原處分卷1第9頁】等，渠等所持 股數合計為超過已發行股份總數半數之主要股東，宜勝公司 、東台公司、金讚公司及大虹公司亦分別由該家族成員擔任 負責人，故該家族對於前述公司之經營管理具有控制力（宜 勝公司、東台公司、金讚公司、大虹公司之公司基本資料、 股東名冊、股東資料查詢、投資人資料審核正誤清單等資料 影本附原處分卷1參照）。次查，宜勝公司（公司負責人林 秀惠為洪敏夫之配偶【原處分卷1第428頁】）93至95年度經 營情況良好亦有鉅額盈餘（93年度稅後利益為220,464,724 元、94年度稅後利益為157,121,140元及95年度稅後利益為 107,664,087元（宜勝公司營利事業所得稅結算申報書之損 益表【原處分卷1第407頁、第403頁及第384頁】參照）。該 公司於94年6月30日召開股東常會（原處分卷1第412頁）， 決議分配93年度盈餘，復於94年8月22日召開董事會議，決 議除息基準日為94年10月31日（原處分卷1第411頁），嗣原 告、洪憶華及洪敏夫等3人於同年8月26日至同年10月11日以 每股35元移轉宜勝公司股票合計7,200,000股（原告1,900,0 00股、洪憶華900,000股及洪敏夫4,400,000股），總價款25 2,000,000元予東台公司（原處分卷1第356頁至第366頁參照 ）。而東台公司資本額僅80,000,000元（原處分卷1第322、 323頁），東台公司負責人為洪敏夫，公司股東為王若貴— 洪敏夫之母親、洪憶華、宜勝公司、金讚公司及大虹公司， 持有該公司股權合計95%以上（原處分卷1第329頁至第331頁 參照）。又東台公司93年度累積盈餘790,851元、本期利益 332,470元，帳上之現金及銀行存款亦僅有14,845元及993,5 74元（原處分卷1第316頁），其處分資產亦未取得足夠資金 ，顯無資力支付系爭股款；該公司除以出售股票及土地之少 數自有資金11,848,887元支付股款外，另向該公司負責人洪 敏夫及股東洪憶華分別借款190,000,000元及36,080,000元 ，作為該公司給付原告等3人股款之主要資金來源，復於公 司帳上記載股東往來（向股東借款）（原處分卷1第187頁至 第229頁參照；其中洪敏夫借款轉帳傳票紀錄【上筆貸方金 額】參原處分卷1第204、213、225、229頁；洪憶華借款轉 帳傳票紀錄【下筆貸方金額】參原處分卷1第189、194、204 頁）。另查，東台公司於94年10月31日獲配宜勝公司股利後 ，於95年9月12日至同年月20日間（宜勝公司除息基準日95 年9月27日前【原處分卷1第409頁】），再以每股20.5元出 售宜勝公司股票8,400,000股，總價款172,200,000元予金讚 公司（原處分卷1第30頁至第42頁參照）。而金讚公司資本 額僅80,000,000元，公司負責人係原告、股東為洪敏夫及洪 憶華，原告等3人持有公司股權100%（原處分卷1第126頁至 第128頁參照），金讚公司94年度累積虧損高達37,995,049 元（原處分卷1第120頁），顯無資力支付股款，金讚公司向 洪敏夫借款173,000,000元作為支付股款之主要資金來源， 亦於公司帳上記載股東往來（向股東借款）（原處分卷1第 43頁至第55頁參照；轉帳傳票附原處分卷1第47、52、55頁 ）。 ㈣參諸前揭股票轉讓之時點及流程，原告於宜勝公司除息基準 日前以每股35元之高價出售系爭股票予東台公司，將原應分 配予原告之營利所得並適用40%稅率綜合所得稅轉換為東台 公司不計入所得額課稅之投資收益，嗣後東台公司復於95年 度除息基準日前以每股20.5元之低價賣予累積虧損之金讚公 司（94年度資產負債表帳列之累積虧損37,995,049元【原處 分卷1第120頁】、95年度資產負債表帳列之累積虧損24,036 ,017元【原處分卷1第114頁】）；縱東台公司當年度取得宜 勝公司之股利屬成本回收，每股成本從35元降為26.2元（原 處分卷1第387頁），亦較其出售價格20.5元為高，致該筆交 易仍造成東台公司帳上有出售系爭股票之投資虧損（原處分 卷1第289頁及第298頁），是東台公司獲配自宜勝公司之股 利淨額，除依所得稅法第42條第1項（公司組織之營利事業 ，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨 額，不計入所得額課稅…。）規定，不計入所得額課稅外， 並可藉此出售系爭股票之投資虧損，以減少東台公司當年度 所應負擔之稅負。又縱使金讚公司為營運正常公司，惟透過 前述交易製造東台公司鉅額投資虧損，東台公司規避未分配 盈餘稅，亦將宜勝公司分配之股利由金讚公司獲配，依所得 稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅，顯係利用原告可 掌控之金讚公司規避稅負，最終達成原告不當規避或減少綜 合所得稅之目的，難謂非刻意安排之交易。是原告等人為規 避個人獲配股利需課徵40%鉅額綜合所得稅，乃刻意安排將 個人股權移轉予受控之東台公司及金讚公司，除依行為時所 得稅法第4條之1規定停徵證券交易所得，嗣宜勝公司分配股 利由東台公司及金讚公司獲配，又依同法第42條第1項規定 不計入所得額課稅，最終達成原告不當規避或減少綜合所得 稅之目的，彰彰明甚。原告前揭不合交易常規之股權移轉， 均在宜勝公司於94年8月22日董事會議決議除息基準日後， 及除息基準日94年10月31日前完成，即94年8月26日至94年 10月11日密集移轉，其間僅歷經短短2個月，觀其行為時序 之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，不合交易之常規， 顯係經事前規劃安排，僅係將原告等3人直接持有之宜勝公 司股份，藉由轉讓予受渠等控制之東台公司，而變成間接持 有，除了達成原告等3人規避稅負之效果外，別無創造其他 實質效益，核與一般公司與股東借錢而不涉及租稅規避之股 東往來有間，顯非商業常態性行為。原告主張股東借款予公 司係屬商業常態云云，尚難採據。 ㈤再查，原告故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或 法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律 狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其可預 見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自 應予以否認，應依所得稅法第66條之8規定予以調整，課以 與未移轉時相同之稅捐，亦即以其實質上經濟事實關係及所 產生之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。是 被告於報經財政部102年2月22日台財稅字第10200007960號 函（原處分卷1第444頁）核准後，依據宜勝公司94年度實際 分配現金股利合計171,600,000元、可扣抵稅額9,661,080元 （原處分卷1第387頁），按原告移轉股票股數1,900,000股 占宜勝公司全部實收資本之全部股數19,500,000股之比例， 將原應歸屬原告之現金股利16,720,000元〔（1,900,000股 ÷19,500,000股）×171,600,000元〕及可扣抵稅額941,336 元〔（1,900,000股÷19,500,000股）×9,661,080元〕核定 系爭營利所得17,661,336元（現金股利16,720,000元+可扣 抵稅額941,336元）及可扣抵稅額941,336元（宜勝公司94年 度營利事業所得稅結算申報書之投資人明細及分配盈餘表等 附原處分卷1第405頁參照），尚無違誤。原告主張原告非東 台公司之股東，且與東台公司主要股東及負責人洪敏夫無親 屬關係，縱使其女洪憶華為洪敏夫同父異母妹，亦僅洪憶華 為其關係人，不應將洪敏夫與洪憶華的關係，做無限牽連， 並用不具法律定義之家族，認定其對東台公司具有控制力， 並以非常規之虛偽交易歸課系爭所得，顯屬不當；又東台公 司94年受配宜勝公司之股利為清算股利屬投資成本收回，並 非所得；且法律未規定不得於股東會後除息日前移轉股票， 何以移轉股票之行為被視為規避稅負；又公司買股票是用現 金不是用資本，更非盈餘，不應以資本及盈餘衡量該公司是 否有支付能力，且股東借款予公司係屬商業常態，被告從未 否認股東有借款予東台公司與金讚公司之事實，卻否定交易 事實，顯有違誤；況金讚公司至今未再出售股票，宜勝公司 股票至今未以任何形式回到原告，未將直接利益轉換成間接 利益，本件是實質移轉，並非租稅規避云云；並非可採。 ㈥原告另主張原告94年綜合所得稅於95年5月30日申報，94年 出售宜勝公司股票業已繳納證券交易稅，股權移轉情形也由 宜勝公司向被告申報，無隱匿交易情形，未用詐術規避稅負 。本件核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定為5年 ，於100年5月29日屆滿，被告於102年4月10日始送達本件， 已逾核課期間云云；按「稅捐之核課期間，依左列規定：… …三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」、「前條第1項核課期 間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納 之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐 稽徵法第21條第1項第3款及第22條第1款所明定。本件原告 故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法上之形式或法律行為 ，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使 之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種 稅捐規避行為，依前揭規定，核課期間為7年。原告於95年5 月30日申報（本院卷第148頁參照）94年度綜合所得稅，核 課期間自申報日起算7年至102年5月29日屆滿，被告於102年 4月10日以戶籍地址寄存送達本件核定通知書、本稅繳款書 、處分書及罰鍰繳款書（本院卷第149頁至第155頁參照；原 告收受後亦曾於102年5月8日以更正申請書向被告請求更正 稅額為零元--本院卷第150頁參照），並未逾核課期間。原 告上揭主張，委無可採。 ㈦原告復主張東台公司和宜富公司94年買入宜勝公司股票，前 者歸課，後者卻無，主要差異點為東台公司買入後95年再售 出，宜富公司並無再售出；被告以東台公司再出售宜勝公司 之股票為規避稅負，然東台與宜富公司買入宜勝公司之情形 完全相同，不應對東台公司買入部分歸課云云；但查，本件 係以原告於宜勝公司除息基準日前以每股35元之高價出售系 爭股票予東台公司，將原應分配予原告之營利所得並適用40 %稅率綜合所得稅轉換為東台公司不計入所得額課稅之投資 收益，嗣後東台公司復於95年度除息基準日前以每股20.5元 之低價賣予累積虧損之金讚公司，該筆交易仍造成東台公司 帳上有出售系爭股票之投資虧損，東台公司規避未分配盈餘 稅，亦將宜勝公司分配之股利由金讚公司獲配，依所得稅法 第42條第1項規定不計入所得額課稅，最終達成原告不當規 避或減少綜合所得稅之目的，此不合交易之常規，顯係經事 前規劃安排，僅係將原告等3人直接持有之宜勝公司股份， 藉由轉讓予受渠等控制之東台公司，而變成間接持有，乃故 意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄 意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭 營利所得不具備課稅構成要件，以免除其可預見應負擔之租 稅義務，屬規避稅捐之脫法行為，而應依所得稅法第66條之 8規定予以調整，俾符合課稅公平之原則。此與宜富公司於 94年間是否買入宜勝公司股票，有無再出售，是否構成租稅 規避無涉，且個案情節有異，自不得比附援引。原告前揭主 張，亦難憑採。 ㈧關於罰鍰部分：原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭 營利所得17,661,336元，經被告按所漏稅額5,578,476元處 0.5倍罰鍰2,789,238元。原告主張本稅既無，當然無罰鍰； 且縱有本稅，因租稅規避與租稅逃漏不同，實無可歸責而需 裁罰。且原告持有之宜勝公司，只要宜勝公司不分配就享有 不分配加徵百分之十的權利，將其轉讓予東台公司也只是取 得加徵百分之十的利益，並沒有節省稅負，也沒有規避稅負 ，實無可罰之理云云；惟按： 1.「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實， 並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅 額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行 繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清 算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短 報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所 得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。復按「 違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰 。」為行政罰法第7條第1項所規定。又裁處時裁罰倍數參 考表關於所得稅法第110條第1項違章情形三規定：「短漏 報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0. 5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所 得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算） 。」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協 助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法 律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律 適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合 所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅 務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，除作原則 性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法 律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判 例要旨參照），稅捐稽徵機關於個案裁罰時，援引上開裁 罰基準，核屬有據。 2.參照上揭所得稅法第66條之8立法理由，可知，該規定旨 在透過法律之明文，授予財政部權限，將藉由形式上合法 ，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之 行為，本於實質課稅原則，否定或變更其形式上之經濟行 為安排，並按實質經濟利益之歸屬與享有進行調整。且依 本條規定所為按實質經濟事實關係進行之調整，並非即當 然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰要件，仍應按該條規定處以罰鍰。 3.依宜勝公司94及95年度會計師簽證報告所載「營利事業所 得稅申報調整所得額說明」，該公司申報之營業收入分別 為235,911,607元及292,341,176元，其項目主要為出售短 期投資收入（即買賣上市櫃股票之證券交易所得）等，而 短期投資標的為玉山金控、兆豐金控、建華金控、復華金 控、第一銀行、遠東商銀、中鋼等屬穩健經營、獲利能力 良好，且股利獲配穩定之績優股（原處分卷1第389頁至第 400頁參照）。再者，承上所述，原告利用該家族對於宜 勝公司、東台公司及金讚公司之控制力，於宜勝公司股利 分配基準日前所為不合交易常規之股權移轉，係故意規避 稅捐之脫法行為，被告依查得資料，按原告實際應獲配之 股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事 實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，已符合所得稅法 第110條第1項之構成要件。且原告前揭不合交易常規之股 權移轉，均在宜勝公司於94年8月22日董事會議決議除息 基準日後，及除息基準日94年10月31日前完成，即94年8 月26日至94年10月11日密集移轉，其間僅歷經短短2個月 ，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性， 不合交易之常規，顯係經事前規劃安排，僅係將原告等3 人直接持有之宜勝公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之東 台公司，而變成間接持有，除了達成原告等3人規避稅負 之效果外，別無創造其他實質效益，並非商業常態性行為 ，顯係故意違反稅法之立法意旨，濫用法律形式，蓄意製 造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營 利所得不具備課稅構成要件，以免除其可預見應負擔之租 稅義務，此規避稅捐之脫法行為，致生漏稅之結果，足認 其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，核有行政罰法第7 條第1項規定責任要件之可責性。從而，被告按上揭裁罰 倍數參考表之規定，依原告94年所漏稅額5,578,476元（ 原處分卷1第455頁--違章案件漏稅額計算表參照）處0.5 倍罰鍰2,789,238元，洵無違誤。原告前揭主張，委難憑 採。 六、綜上所述，原告起訴主張各節，均無足採，被告以原告漏報 取自宜勝公司營利所得17,661,336元之行為，認有所得稅法 第66條之8規定之藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為 自己規避或減少納稅義務之情形，報經財政部核准後，予以 補稅及裁罰，認事用法，均無違誤，復查及訴願決定遞予維 持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分 （含復查決定）關於取自宜勝公司營利所得17,661,336元之 補稅及其罰鍰部分均為無理由，應予駁回。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105 　年　　4　　月　　20　　日 　　　　　　　　　臺北高等行政法院第七庭 　　審判長法 官 許 瑞 助 　　　 法 官 林 玫 君 　 　　 法 官　 洪 慕 芳 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中 華 民 國 105 年 4 月 20 日 書記官 林 苑 珍