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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第1494號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年7月7日辯論終結 原　　　告　洪憶華 訴訟代理人　顏國隆（會計師） 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長）住同上 訴訟代理人　蔡昀庭 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8 月20日台財訴字第10413934730號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告民國94至96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自宜勝投 資股份有限公司（下稱宜勝公司）各年度營利所得新臺幣（ 下同）13,013,616元、10,533,606元及7,444,312元，經被 告查獲，分別歸戶核定原告94至96年度綜合所得總額15,832 ,229元、23,800,751元及16,994,705元，應補稅額4,399,93 9元、3,744,749元及2,434,602元，並按各該年度所漏稅額4 ,399,939元、3,744,749元及2,434,602元分別處以0.5倍之 罰鍰計2,199,969元、1,872,374元及1,217,301元。原告不 服，申請復查，經被告以104年2月4日財北國稅法二字第104 0004669號復查決定追減96年度罰鍰243,461元，其餘復查駁 回（下稱原處分），原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠依財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函適用要件 ，買入公司具有損益小或巨額虧損之特徵，被告因而提出本 件股權買入之東台開發股份有限公司（下稱東台公司）為利 益小，金讚商務開發股份有限公司（下稱金讚公司）為累積 虧損，藉以認定無力購買宜勝公司股票，其股權移轉為虛偽 交易。並報請財政部核准，按所得稅法第66條之8規定核課 。東台公司係於94年8月買入宜勝公司股票，東台公司94年 本期為淨利131,817,862元（證40），且該淨利與94年取得 宜勝公司股利無關，因投資年度取得股利為清算股利，屬投 資成本收回，被告指稱損益小無力購買是屬錯誤；金讚公司 95年本期淨利75,620,666元（證41），累積盈餘51,584,649 元（證42），被告指稱為累積虧損24,036,017元，也是錯誤 。前提事證在準備庭中，經被告確認無誤。因此，被告係以 錯誤的證據報請財政部核課，財政部根據錯誤資料，所發之 核准函也是錯誤，本件就不符核課程序亦無核課理由，就應 撤銷。 ㈡東台公司股東洪敏夫於94年8月18日到94年9月30日出售宜勝 公司股票給宜富建設股份有限公司（下稱宜富公司）。宜富 公司與東台、金讚公司都屬家族公司，被告同時查核東台、 金讚和宜富公司買入宜勝公司股票。宜富公司買入部分為真 實交易無需歸課，此項事證經被告確認無誤。經被告確認東 台、金讚公司不是損益小與虧損之公司的情形下，應比照宜 富公司買入宜勝公司股票，不該歸課。 ㈢被告稱東台公司買入宜勝公司股票無實際資金給付，僅帳上 記載而已。在被告查核時，業已確認東台公司有付款支票且 經兌現，有價款支付的事實。又東台公司股東洪敏夫94年間 出售宜勝公司股票予宜富公司取得178,500,000元（證43） 。其有能力借款給東台公司，不是僅僅在帳上記載而已。本 件交易不但有付款證明，也有資金來源。交易為真實，就不 該歸課。然被告指稱僅帳上記載股東往來，無付款事實，完 全沒有提出證據。因此，本件確有付款之事實，並依商業會 計法規定，在帳上記載為股東往來。股東往來確屬真實，不 是虛假。 ㈣被告以東台公司再出售產生虧損減少東台公司稅負，作為歸 課理由。先不論理由對與錯，就本件94年金讚公司買入500, 000股部分，未於95年再出售，沒有產生虧損減少金讚公司 之稅負更沒有減少東台公司稅負，不該歸課該部分94年到96 年之稅負；95年金讚公司向東台公司買入部分，也未在96年 再出售持有至今，一樣沒有產生虧損減少金讚公司之稅負， 也不該歸課該部分96年之稅負。另就東台公司再出售這個理 由，說明如下： ⒈首先，被告說出售虧損為減少東台公司之稅負，則其原以 再出售製造虧損來規避宜勝公司股利之所得稅，顯然是錯 誤。因被告將東台公司94年取得之股利，誤認為所得，不 是成本收回，才會將東台公司再出售宜勝公司股票，誤認 為規避稅負之連續行為。既然被告承認錯誤，就該撤銷本 件原處分。 ⒉其次，95年宜勝公司股利無論是由東台或金讚公司受配， 如被告所言，皆適用所得稅法第42條規定，稅負相同，證 實東台公司再出售宜勝公司股票，沒有規避宜勝公司股利 之所得稅。又東台公司出售之虧損被告既說明為減少東台 公司之稅負，證明與個人綜合所得稅無關。無論東台公司 95年有無再出售，盈虧與否，所爭執的是95年宜勝公司股 利由東台公司受配，或是由金讚公司受配，都不是原告的 所得，畢竟原告是於94年出售股票不是95年。因此，被告 將再出售減少東台公司之95年稅負，逕行認定為原告規避 94年之綜合所得稅，除錯置年度外，課稅主體、客體也錯 ，所為處分違反稅法規定。 據此，東台、金讚公司為正常營運且有盈餘之公司，原告出 售宜勝公司股票予東台、金讚公司，與出售予宜富公司一樣 ，不該歸課。尤其是原告94年出售予金讚公司部份，金讚公 司在95年沒有再出售；以及95年向東台公司買入宜勝公司股 票部分，於96年沒有再售出持有至今，沒有產生虧損，當然 沒有減少金讚公司之稅負，也沒有減少東台公司的稅負，更 不是原告之所得，實無歸課之理。因此，94年不該課，95年 也不該課、更沒有理由歸課96年。 ㈤被告並未提95、96年核課理由，僅以宜勝公司95、96年獲利 可預期，有股利發放的事實為依據歸課。茲說明如下： ⒈在準備㈢狀中，提出被告承認原核課理由將東台、金讚公 司認定為損益小及虧損公司為錯誤之外，並承認東台公司 94年9月買入宜勝公司股票時，無法預測94年為獲利。既 然94年9月無法預測94年度之獲利，更何況是預知95、96 年之獲利。無法預知獲利是當然，被告只是說出事實而已 。因此，被告以94年買入時，可以預知宜勝公司95、96年 之獲利做為歸課95、96年的理由，被告已經自承為錯誤。 另原告說明宜勝公司以買賣上市櫃股票為主，縱使該公司 為原告可控制，但無法控制其投資之上市櫃公司的獲利。 這幾年股市波動劇烈，金融股尤其慘烈。在準備㈢狀中提 出宜勝公司盈虧變化劇烈無從預知之具體證據，在準備庭 中為被告所不爭。是以、95、96年獲利是在股票移轉之後 ，實無從預知，或許有些運氣，那2年剛好獲利，往後年 度就沒有如此幸運，迄今不但虧損，更是慘遭套牢。在被 告也承認無法預知獲利的情形下，原核課理由已不存在， 就不該歸課。 ⒉宜勝公司95、96年為避免重複課徵未分配盈餘之所得稅， 不得不分配盈餘，顯見其分配不是為規避個人綜合所得稅 。簡述如下： ⑴個人甲持有A公司，於94年12月31日成立B公司，並將A 公司股票於當日移轉與B公司，95年度賺100萬元。 ┌───┐ ┌───┐ ┌───┐ │ A │持股 │ B │持股 │ 甲 │ │100萬 │100％│100萬 │100％│ │ └───┘←─ └───┘←─ └───┘ ⑵B公司持有A公司100％股權，會計原則須採權益法，A公 司95年賺100萬元，B公司同時需承認100萬元利益，事 實上只賺100萬元，因會計處理變成賺200萬元；A、B公 司未分配盈餘加徵情形如下： ①情況1： A、B不分配，各加徵10萬元，合計20萬元。 ②情況2： A分配B不分配，A不必加徵，B收到股利為成本收回不 影響損益。仍然為賺100萬元，加徵10萬元。 ③情況3： A、B分配都不必加徵，甲適用稅率40％，由甲繳40萬 元。 ⑶甲為避免重複課稅一定不會選擇情況一，顯然在現行稅 法規定下，A公司不得不要分配。證之於實務，A公司為 富邦銀，B公司為富邦金控，只要富邦銀有盈餘無論是 任何年度，都會分配而且是100％分配（證44）。 ⑷據此，無移轉股票，宜勝公司由個人持有不會分配股利 ，由其未分配盈餘加徵10％；股票移轉後，由東台、金 讚及宜富公司持有，因會計處理採權益法，宜勝公司若 不分配，將產生宜勝、東台、金讚與宜富公司都要加徵 10％，造成重複課稅的結果。因此，移轉股票後宜勝公 司反而不得不要分配，不僅僅是95、96年，未來年度只 要有盈餘就會分配，而且是百分之百分配，原告提出10 3年宜勝公司之盈餘分配表（證45），可資為證。因此 ，宜勝公司95、96年分配股利，係因避免重複課徵未分 配盈餘之所得稅，不得不分配。 ⒊為何94年移轉就已構成95、96年課稅要件，如何構成被告 從未說明。就課稅要件中之租稅客體所得而言，94年移轉 股票時，95、96年的所得還不存在，換言之所得金額為多 少根本不知道，如何計算稅額。為何本件95、96年有所得 金額可以計稅，是因為被告在98年查核當然可以知道95、 96年金額。將事後確定之事項，當作事前已知之事項，如 同將股市收盤的漲跌，當成盤前已知的事實，而後悔沒有 買進與賣出，一樣的誤謬。就被告所稱94年已構成課稅要 件，是不是94年以後年度都要補稅加罰鍰，不該有差別處 分。為何96年度罰鍰部分要減罰，又103年宜勝公司有分 配股利之實，是否也應補稅加罰鍰。105年宜勝公司如有 獲利，盈餘在106年分配，要不要課。107年以後直到永遠 ，要不要課。既然被告稱94年移轉股票已構成課稅要件， 那麼95、96年和105、106年有何差別，都是以後年度，是 不是應該作相同處分。如果105、106至120年及以後年度 沒有核課的道理，又有何理由課95、96年？ ⒋就以後年度該不該核課，核課期間及不及於103年和以後 年度，在洪敏夫案中，準備庭要求被告說明，其所提答辯 及洪敏夫補充理由，說明如下： ⑴被告所提所得稅法第66條之8的立法理由，載明……利 　　　　用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減 少納稅義務之誘因。明文說明歸課條件，僅止於股權暫 時性移轉或虛偽安排。被告一再以錯誤證據，將真實交 易誤為虛偽交易不再贅述。就股權移轉迄今未回到原告 手中，足以證明非暫時性移轉。本件實無構成該條所稱 應調整歸課之要件，不應補稅加罰鍰。因此，本件歸課 不要說及於以後之95、96年度，連股權移轉年度也不該 歸課。 ⑵立法理由既以短暫移轉為歸課對象，所稱之短暫一般公 認應以不超過1年為限，可以確定課稅僅在股權移轉年 度，不及於以後年度，才不會發生從95至105年直到永 遠都要課稅不合理的狀況。 ⑶另利用信託規避股利所得稅，在所得稅法第66條之8立 法理由中，將其列為適用對象。財政部在100年5月6 日台財稅字第10000076610號函，規定股票信託課稅， 委託人於股東會、董事會知悉公司將分配股利後，簽訂 之信託契約，該部分之股利仍為委託人所有。應歸課委 託人之所得稅，在解釋令發布前准予補稅免罰。明文規 定股利為已明確或可得明確，在信託契約不撤銷仍然有 效的情形下，雖信託期間長達數年，僅歸課已確知股利 的第1年，不及於以後年度。理由很明白，就是股利無 從確知或可得確知。在同樣的立法理由下，財政部已發 函明確說明歸課僅止於1年，不及於以後年度。本件95 、96年度，當然也應比照適用不該歸課。 ⑷綜上，本件原告94年出售宜勝公司股票給金讚與東台公 司，金讚公司買入部分未於95年再出售，不該歸課該部 分94至96年之稅負；95年買入部分於96年也未再出售， 沒有產生虧損，減少金讚公司的稅負，不該歸課96年度 。另東台公司買入部分95年再出售，被告將買入之金讚 公司誤為虧損公司，其交易目的，是利用其虧損規避稅 負，金讚公司業經確認為有盈餘之公司，就沒有規避稅 負之虞，也不該歸課東台公司買入部分94到96年之稅負 。在被告承認未來盈餘無法預知的情形下，以及立法理 由說明歸課以短暫性移轉為對象，財政部100年5月6日 台財稅字第10000076610號函，信託契約不撤銷的情形 下，信託存續期間長於1年，歸課僅止於訂定信託可確 知股利當年度，不及於以後整個信託期間，確定短暫性 之期間為1年。財政部在97年4月30日發布台財稅字第09 700196750 號函，有關按所得稅法第66條之8 之處理原 則，規定股權可回復原狀之處理，換言之，股權有不能 回復原狀者，基於股票自由轉讓之原則，其移轉為有效 的情形下，應比照適用前函信託課稅之規定，本件縱有 所得稅法第66條之8 之適用，課稅年度也僅止於移轉之 94年，不該課及95、96年。因此，本件被告用錯誤的證 據，作出錯誤的解讀，將原屬無需報部之案件，錯誤報 部。財政部未作實質審查，在錯誤證據引導下，發出錯 誤的核准函。因此，本件無財政部98年7 月7 日台財稅 字第09800297860 號函之適用，自始即無核課理由，就 該撤銷。無論從所得稅法66條之8 之立法理由，或從未 來年度獲利無從預知的情形下，本件歸課不應及於移轉 股票以後之95、96年度。 ㈥因此，本件原告之主張，要屬有理由等情。並聲明求為：⒈ 訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。⒉ 訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： ㈠關於營利所得部分： ⒈查原告、洪敏夫及袁敬等3人均為原告父親洪炳耀之家族 成員，94、95及96年度原告家族及該家族投資之公司為宜 勝公司、東台公司、金讚公司及大虹投資股份有限公司（ 下稱大虹公司）等，渠等所持股數合計為超過已發行股份 總數半數之主要股東，宜勝公司、東台公司、金讚公司及 大虹公司亦分別由該家族成員擔任負責人，故該家族對於 前述公司之經營管理具有控制力，合先陳明。 ⒉宜勝公司（公司負責人林秀惠為洪敏夫之配偶，詳原處分 卷第304頁）93至95年度經營情況良好亦有鉅額盈餘（93 年度稅後利益為220,464,724元、94年度稅後利益為157,1 21,140元及95年度稅後利益為107,664,087元，此有宜勝 公司營利事業所得稅結算申報書之損益表可稽（詳原處分 卷第263頁、第261頁、第257頁），該公司於94年6月30日 召開股東常會（詳原處分卷第204頁），決議分配93年度 盈餘，復於94年8月22日召開董事會議，決議除息基準日 為94年10月31日（詳原處分卷第203頁），嗣原告、洪敏 夫、袁敬等3人於同年8月26日至同年10月11日以每股35元 移轉宜勝公司股票合計7,200,000股（原告900,000股，詳 原處分卷第298頁、洪敏夫4,400,000股及袁敬1,900,00 0 股），總價款252,000,000元予東台公司（資本額僅80,0 00,000元，東台公司負責人為洪敏夫，公司股東為王若貴 —洪敏夫之母親、原告、宜勝公司、金讚公司及大虹公司 ，持該公司股權合計95%以上，詳原處分卷第272頁），該 公司93年度累積盈餘790,851元、本期利益332,470元（詳 原處分卷第227頁），帳上之現金及銀行存款亦僅有14,84 5元及993,574元（詳原處分卷第226頁），其處分資產亦 未取得足夠資金，顯無資力支付系爭股款；該公司除以出 售股票及土地之少數自有資金11,848,887元支付股款外， 另向原告及該公司股東洪敏夫等分別借款36,080,000元、 190,000,000元，作為該公司給付原告等3人股款之主要資 金來源，復於公司帳上記載股東往來（向股東借款）（詳 原處分卷第178頁）。另原告於94年8月19日以每股35元出 售宜勝公司股票500,000股（詳原處分卷第297頁）計17,5 00,000元予金讚公司（資本額僅80,000,000元，公司負責 人係袁敬、股東為袁敬、原告及洪敏夫，原告等3人持有 公司股權100%），該公司93年度累積虧損2,186,076元、 本期損失1,786,462元（詳原處分卷第214頁），顯無資力 支付股款；該公司除以出售股票之少數自有資金1,275,33 4元支付股款外，另向股東洪敏夫借款14,700,000元，作 為該公司給付原告股款之主要資金來源，復於公司帳上記 載股東往來（向股東借款）（詳原處分卷第91頁）。 ⒊東台公司於94年10月31日獲配宜勝公司股利後，於95年9 月12日至同年月20日間（宜勝公司除息基準日95年9月27 日前），再以每股20.5元出售宜勝公司股票8,400,000股 ，總價款172,200,000元予金讚公司（詳原處分卷第50頁 至第41頁），金讚公司94年度累積虧損高達37,995,049元 （詳原處分卷第211頁），顯無資力支付股款，向洪敏夫 借款173,000,000元作為支付股款之主要資金來源，亦於 公司帳上記載股東往來（向股東借款）（詳原處分卷第64 頁）。 ⒋觀前揭股票轉讓之時點及流程，原告於宜勝公司除息基準 日前以每股35元之高價出售系爭股票予東台公司及金鑽公 司，將原應分配予原告之營利所得並適用40﹪稅率綜合所 得稅轉換為東台公司及金鑽公司不計入所得額課稅之投資 收益，嗣後東台公司復於95年度除息基準日前以每股20.5 元之低價賣予累積虧損之金讚公司（94年度資產負債表帳 列之累積虧損37,995,049元，詳原處分卷第211頁、95年 度資產負債表帳列之累積虧損24,036,017元，詳原處分卷 第209頁），縱東台公司當年度取得宜勝公司之股利屬成 本回收，每股成本從35元降為26.2元（每股成本35元－每 股現金股利8.8元，詳原處分卷第258頁），亦較其出售價 格20.5元為高，致該筆交易仍造成東台公司帳上有出售系 爭股票之投資虧損（詳原處分卷第219頁），是東台公司 獲配自宜勝公司之股利淨額，除依所得稅法第42條第1項 不計入所得額課稅外，並可藉此出售系爭股票之投資虧損 ，以減少東台公司當年度所應負擔之稅負，換言之，原告 等人為規避個人獲配股利需課徵40%鉅額綜合所得稅，乃 刻意安排將個人股權移轉予受控之東台公司及金讚公司， 除依行為時所得稅法第4條之1規定停徵證券交易所得，嗣 宜勝公司分配股利由東台公司及金讚公司獲配，又依同法 第42條第1項規定不計入所得額課稅，最終達成原告不當 規避或減少綜合所得稅之目的。 ⒌承上，原告利用該家族對於宜勝公司、東台公司及金讚公 司之控制力，於宜勝公司股利分配基準日前所為出售系爭 股票之整體行為，既已構成所得稅法第66條之8所規範之 「藉股權之移轉及其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務」，且被告為正確計算原告之應納稅額 ，業已報經財政部核准（詳原處分卷第345頁），依查得 資料，按原告94至96年度實際應分配或應獲配之股利、盈 餘或可扣抵稅額予以調整，亦符合所得稅法第66條之8所 規定之要件，據此，原告主張95、96年度僅為租稅規劃而 非租稅規避，故本稅不能核課乙節，核不足採。被告查得 原告等3人涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務 之情事，依前揭所得稅法第66條之8規定，經財政部核准 ，按原告實際應獲配宜勝公司之股利，核定其94至96年度 營利所得分別為13,013,616元（可扣抵稅額693,616元） 、10,533,606元（可扣抵稅額468,693元）及7,444,312元 （可扣抵稅額543,123元），通報被告所屬松山分局歸課 原告綜合所得稅，並無違誤。 ㈡關於罰鍰部分： 　依宜勝公司94及95年度會計師簽證報告所載「營利事業所得 稅申報調整所得額說明」，該公司申報之營業收入分別為23 5,911,607元及292,341,176元，其項目主要為出售短期投資 收入（即買賣上市櫃股票之證券交易所得）、現金股利收入 、股票股利收入及手續費折讓等，短期投資標的為玉山金控 、兆豐金控、建華金控、復華金控、第一銀行、遠東商銀、 中鋼等股票（詳原處分卷第242頁至第235頁），而前開投資 標的均屬穩健經營、獲利能力良好，且股利獲配穩定之績優 股。再者，洪敏夫之配偶為宜勝公司負責人，對於該公司營 收及財務狀況甚為明瞭知悉，故原告利用該家族對於宜勝公 司、東台公司及金讚公司之控制力，於宜勝公司股利分配基 準日前所為不合交易常規之股權移轉，係故意規避稅捐之脫 法行為，已如前述，被告依查得資料，按原告實際應獲配之 股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實 加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110 條第1項之構成要件，且此種稅捐規避行為而致生漏稅之結 果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，核有行政罰 法第7條第1項規定責任要件之可責性，從而，被告按94至96 年度所漏稅額4,399,939元、3,744,749元及2,434,602元處 0.5倍罰鍰2,199,969元、1,872,374元及1,217,301元（詳原 處分卷第458頁、第418頁、第372頁），尚非無據，惟查本 件原告係為租稅規避規劃，在94年8月19日及同年月26日於 除息基準日前移轉系爭宜勝公司股票時，該公司93及94年度 之營收實屬可明確掌握或可合理推估，故94、95年度為積極 規劃，又96年度雖不能預知確切營利，惟股權已移轉，縱宜 勝公司有發放股利，亦不違背租稅規劃之本意，經衡酌其96 年度違章情節，其可歸責性之程度實屬較低，依稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點所規定，被告復查 決定重行裁量審酌結果，94及95年度按所漏稅額4,399,939 元、3,744,749元處0.5倍罰鍰2,1 99,969元、1,872,374元 ，尚無違誤，96年度從輕按所漏稅額2,434,602元處0.4倍罰 鍰973,840元，並無違誤。 ㈢據上論述，本件原處分（復查決定）及訴願決定均無違誤 等語，資為抗辯。並聲明求為：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費 用由原告負擔。 四、兩造之爭點： 原告是否有所得稅法第66條之8所指藉股權之移轉，為自己 規避或減少納稅義務之情事？被告核定原告94至96年度營利 所得分別為13,013,616元（可扣抵稅額693,616元）、10,53 3,606元（可扣抵稅額468,693元）及7,444,312元（可扣抵 稅額543,123元），歸課原告綜合所得稅，並按94及95年度 所漏稅額4,399,939元、3,744,749元處0.5倍罰鍰2,199,969 元、1,872,374元，96年度所漏稅額2,434,602元處0.4倍罰 鍰973,840元，是否適法？ 五、本院之判斷： ㈠取自宜勝公司營利所得部分： ⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額 、……皆屬之。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨 額與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」、「公司組織 之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利 淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應 依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」 及「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、…… 相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他 人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相 關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予 以調整。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第42條第 1項及第66條之8分別有明文規定。所得稅法第66條之8之 立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關 稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用 股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納 稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高 低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額 ，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘， 移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵 應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損 政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡 立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納 稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實 際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至 於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰 部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第4 1條或第43條）相關規定處罰。」，可知所得稅法第66條 之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形 式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避 或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更其形式上 之經濟行為安排，並按實質經濟利益之歸屬與享有進行調 整。而納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同， 將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低 稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務等情形，稅 捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得依 所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資 料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予 以調整，顯非如原告所稱，所得稅法第66條之8規定僅以 股權之「暫時性移轉」為規範對象。且依本條規定所為按 原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章， 即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應 按該條規定處以罰鍰。 ⒉次按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係 指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納 之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又「涉及租稅事項 之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律 之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。」為司法院釋字第420號解釋所明示。此實質課稅原 則已於98年5月13日增訂於稅捐稽徵法第12條之1第1項、 第2項及第3項：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租 稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上 之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課 徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所 生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲 得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避 租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果 ，為租稅規避。」。行為時所得稅法第14條第1項第1類規 定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，若符 合前開公司股東所獲分配之股利總額之要件，稅捐機關對 之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何 認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又有關 課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟 事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀 為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實 現租稅公平之基本原則。復因課稅對象的經濟活動複雜， 難以法律加以完整規定，為實現衡量個人之租稅負擔能力 而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅 之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發 生法律形式、名義或外觀與實質之經濟事實、狀態或利益 有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之 經濟實質，方符合實質課稅原則之意涵。因此，對於在經 濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其行為 之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。 ⒊又「所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範 圍如下：㈠個人或營利事業透過虛偽交易安排，以下列方 式移轉股權與租稅負擔：⒈將高稅率股東應獲配之股利、 盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有者……㈡個人 或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式 直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以 獲取租稅利益者。稽徵機關對於前項情節之審認，應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款 之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交 易行為：⒈全部或大部分價款並未收付者。⒉安排不實之 收付款資金流程，實質上並未收付價款者。⒊股權買受人 僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權 移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金 增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金， 俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他 僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構 成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有 鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅 額股利者……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公 司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具 有重大影響力者。⒊股權承買公司背景：⑴屬經營不善有 鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為 股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入 股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股 權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈 餘前之交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔 未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，規避個人綜合所得 稅累進稅率。⑵藉承買公司高價購買復低價出售股權，製 造證券交易損失……⑷藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排 高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規 避綜合所得稅。⑸藉多家投資公司交叉持股，每年由不同 投資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避 綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅……⑻ 其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。⒍稅負 影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減 少情形。」財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號 函釋在案，乃係財政部基於法定職權，為執行所得稅法第 66條之8非常規交易可扣抵稅額規定調整之「規避或減少 納稅義務」認定方式、回復原狀及衍生其他稅捐之處理、 核課期間之認定暨違章處理等技術性、細節性事項所為之 釋示，僅重申該規定之立法意旨，歸納類此案件之行為態 樣。經核上開函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所 得稅法第66條之8規定適用所為解釋性行政規則，核與稅 捐稽徵法第12條之1之規定及實質課稅原則無違，其所釋 示在於闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（ 司法院釋字第287號解釋意旨參照）。 ⒋查原告、洪敏夫（與原告同父異母）及袁敬（原告之母） 等3人均為原告父親洪炳耀之家族成員，94、95及96年度 原告家族投資之公司為宜勝公司、東台公司、金讚公司及 大虹公司，渠等所持股數合計為超過已發行股份總數半數 之主要股東，宜勝公司、東台公司、金讚公司及大虹公司 亦分別由該家族成員擔任負責人，有投資人資料審核正誤 清單、公司股東明細查詢表等件在卷可稽（見原處分卷第 274-275頁、第271-273頁、第266-268頁、第26頁），可 知，原告家族對於前述公司之經營情況知之甚詳，並具有 實質之控制能力。 ⒌次查，宜勝公司（公司負責人林秀惠為洪敏夫之配偶）93 年度稅後利益為220,464,724元、94年度稅後利益為157, 121,140元及95年度稅後利益為107,664,087元，有宜勝公 司營利事業所得稅結算申報書之損益表可稽（見原處分卷 第257、261、263頁），為原告所不爭（見本院卷第150頁 筆錄），是宜勝公司93至95年度經營情況良好，有鉅額盈 餘。宜勝公司於94年6月30日召開股東常會，決議分配93 年度盈餘，復於94年8月22日召開董事會議，決議除息基 準日為94年10月31日等情，有公司股東常會會議紀錄及董 事會議紀錄附卷可按（見原處分卷第203-204頁）。嗣原 告、洪敏夫、袁敬等3人於同年8月26日至同年10月11日， 以每股35元，分別移轉宜勝公司股票900,000股、4,400, 000股、1,900,000股合計7,200,000股，總價款252,000, 000元予東台公司（見原處分卷第291-299頁）。另原告於 94年8月19日，以每股35元，出售宜勝公司股票500,000股 計17,500,000元予金讚公司（見原處分卷第297頁）。東 台公司於94年10月31日獲配宜勝公司股利後，於95年9月 12日至同年月20日間（宜勝公司除息基準日95年9月27日 前），再以每股20.5元，出售宜勝公司股票8,400,000股 ，總價款172,200,000元予金讚公司（見原處分卷第41-50 頁）等情，為原告所不爭（見本院卷第150-151頁筆錄） ，堪以憑認。 ⒍再查，東台公司負責人為洪敏夫，公司股東為王若貴（洪 敏夫之母親）、原告、宜勝公司、金讚公司及大虹公司， 持有該公司股權合計95%以上（見原處分卷第272頁）。東 台公司資本額僅80,000,000元，該公司93年度資產負債表 帳列之累積盈餘790,851元、本期利益332,470元，帳上之 現金及銀行存款亦僅有14,845元及993,574元，有資產負 債表建檔及維護作業在卷可佐（見原處分卷第223-224頁 、227頁），而該公司僅以出售股票及土地，取得少數自 有資金11,848,887元支付股款外，並未積極處分其他資產 以取得足夠資金，顯無資力支付系爭高達252,000,000元 之購股款。且東台公司購入系爭股票之資金，實際係向原 告及該公司股東洪敏夫等分別借款36,080,000元及190,00 0,000元，而於公司帳上記載股東往來（向股東借款）。 另金讚公司資本額僅80,000,000元，金讚公司93年度累積 虧損2,186,076元、本期損失1,786,462元，有資產負債表 建檔及維護作業可徵（見原處分卷第211、214頁），顯無 資力支付系爭高達17,500,000元之購股款。該公司除以出 售股票之少數自有資金1,275,334元支付股款外，另向股 東洪敏夫借款14,700,000元，作為該公司給付原告股款之 主要資金來源，復於公司帳上記載股東往來（向股東借款 ）。另金讚公司資本額為80,000,000元，94年度資產負債 表帳列之累積虧損高達37,995,049元、而當年度之保留盈 餘亦為虧損之24,036,017元，其帳上之現金及銀行存款亦 僅分別為9,783元及10,765,677元，有資產負責表可佐（ 見原處分卷第211頁），顯無資力支付東台公司於95年9月 間，出售宜勝公司股票8,400,000股，高達172,200,000元 之購股款。又原告、洪敏夫、袁敬等3人係於94年8月26日 至同年10月11日，以每股35元，移轉宜勝公司股票7,200, 000股，總價款252,000,000元予東台公司（見原處分卷第 291-299頁）。東台公司損益表（原證40）94年度之稅後 淨利131,817,862元係94年全年度之計算結果，已在宜勝 公司股票移轉之後，自不能作為東台公司94年8月買入宜 勝公司股票時之損益依據。是原告主張如買受跟損益有關 ，應看94年度東台公司損益，但被告所依據的東台公司損 益資料是93年度，非94年度，被告所用資料錯誤云云，殊 無可採。另原告於94年8月19日，以每股35元，出售宜勝 公司股票500,000股計17,500,000元予金讚公司（見原處 分卷第297頁）。金讚公司95年本期淨利75,620,666元（ 證41），累積盈餘51,584,649元（證42），係95年全年度 之計算結果，已在宜勝公司股票移轉之後，亦不能據為有 利於原告之認定。 ⒎綜上各該公司之股東組成情形、宜勝公司股東常會及董事 會會議之開會日期及會議內容、股權移轉、東台公司及金 讚公司之資產負債狀況等情觀之，宜勝公司、東台公司、 金讚公司為原告家族可控制之公司，對於各該公司之營業 、投資、理財決策顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配 政策以預先安排規避租稅之能力。宜勝公司93至95年度經 營情況良好，有鉅額盈餘。原告家族成員等3人若分別獲 配股票股利，個人綜合所得稅將因此遽增。觀前揭股票轉 讓之時點及流程，原告於宜勝公司除息基準日前以每股35 元之高價出售系爭股票予東台公司及金鑽公司，將原應分 配予原告之營利所得並適用40﹪稅率綜合所得稅轉換為東 台公司及金鑽公司不計入所得額課稅之投資收益。原告前 揭之股權移轉，均在宜勝公司於94年6月30日召開股東常 會決議分配盈餘後，及除息基準日94年10月31日前完成， 即94年8月19日至94年10月11日密集移轉，其間僅歷經短 短2個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之 關聯性，不合交易之常規，顯係經事前規劃安排，而有將 原告家族成員等3人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予 以隱藏之動機。綜觀其行為結果，僅係將原告家族成員等 3人直接持有之宜勝公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之 東台公司及金鑽公司，而變成間接持有，除了達成原告家 族成員等3人規避稅負之效果外，別無創造其他實質效益 。足見，原告等家族成員將渠等高額股利所得，藉由轉讓 予以隱藏之動機，自與一般公司與股東借錢而不涉及租稅 規避之股東往來有間，顯非商業常態性行為，故原告主張 股東借款予公司係屬商業常態云云，並非可採。又按「稱 消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有 權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還 之契約。當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付 義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸 。」民法第474條有明文規定。本院請原告說明東台公司 、金讚公司跟洪敏夫借款多少？有無還款？何時還款？還 了多少？雙方有無約定借款利息、借款時間？有無簽訂借 款契約？原告訴訟代理人答稱：「東台公司、金讚公司後 來有陸陸續續還款。當初借錢時無說要借多久也無約定利 息，股東往來一般來說都沒有約定利息、簽訂借款契約， 該部分都是股東往來常態，商業實務均是如此。」等語（ 見本院卷第151-152頁筆錄），可知，原告就東台公司、 金讚公司與洪敏夫間借款之金額及期限均無法說明，渠等 間有無互相表示合致借貸之意思已有未明。本院再請原告 提出東台公司、金讚公司與洪敏夫借款及還款的資金流程 資料過院。原告訴訟代理人答稱：「後面還款部分因資金 在家族公司間相互調用，很難看出還款資金直接到洪敏夫 的帳戶，這就是家族公司的問題，其非一對一關係，後因 公司投資金額很大，後面還款資金運用很難提出資料過院 。」等語（見本院卷第152頁筆錄），是原告迄未提出借 款還款之資金流程供核，顯無從勾稽，核與一般借貸契約 常情有違。縱令，東台公司當年度取得宜勝公司之股利屬 成本回收，每股成本從35元降為26.2元（每股成本35元－ 每股現金股利8.8元，詳原處分卷第258頁），亦較其出售 價格20.5元為高，致該筆交易仍造成東台公司帳上有出售 系爭股票之投資虧損（見原處分卷第219頁），是東台公 司獲配自宜勝公司之股利淨額，除依所得稅法第42條第1 項不計入所得額課稅外，並可藉此出售系爭股票之投資虧 損，以減少東台公司當年度所應負擔之稅負，換言之，原 告等人為規避個人獲配股利需課徵40%鉅額綜合所得稅， 乃刻意安排將個人股權移轉予受控之東台公司及金讚公司 ，除依行為時所得稅法第4條之1規定停徵證券交易所得稅 ，嗣宜勝公司分配股利由東台公司及金讚公司獲配，又依 同法第42條第1項規定不計入所得額課稅，最終達成原告 不當規避或減少綜合所得稅之目的。故原告主張其持有東 台公司比例為0.6%，對東台公司不具控制力。袁敬、洪炳 耀之間無婚姻關係，洪炳耀不是宜勝公司股東，是本案訴 外人。袁敬是原告的媽媽，洪炳耀是原告的爸爸，原告是 洪炳耀、袁敬所生的女兒，然袁敬、洪炳耀間無婚姻關係 ，洪敏夫與原告是同父異母；上開股份無問題，但不可以 家族關係來框架；又東台公司及金讚公司94年受配宜勝公 司之股利為清算股利屬投資成本收回，並非所得；且法律 未規定不得於股東會後除息日前移轉股票，何以移轉股票 之行為被視為規避稅負；又公司買股票是用現金不是用資 本，更非盈餘，不應以資本及盈餘衡量該公司是否有支付 能力，且股東借款予公司係屬商業常態，被告從未否認股 東有借款予東台公司與金讚公司之事實，卻否定交易事實 ，顯有違誤；況金讚公司至今未再出售股票，宜勝公司股 票至今未以任何形式回到原告，未將直接利益轉換成間接 利益，本件是實質移轉，並非租稅規劃云云，均非可採。 又本件與宜富公司於94年間是否買入宜勝公司股票，有無 再出售，是否構成租稅規避無涉，且個案情節有異，自不 得比附援引。 ⒏原告復主張宜勝公司以買賣上市櫃公司股票為主，不要說 預期明、後年獲利，就算明天也無法預測，在104年8月23 日，有誰知道104年8月24日上市之加權指數盤中下跌583 點，選擇獲利及配息穩定的公司，可以保證獲利嗎？被告 以95、96年事後獲利，當作94年事前已知的結果，明顯是 錯誤。復查決定以96年不能預知營利予以減罰，與核課原 因為可預期獲利，相互矛盾，既然無法預知獲利，就不該 核課本稅等語。惟查，依宜勝公司94及95年度會計師簽證 報告所載「營利事業所得稅申報調整所得額說明」，該公 司申報之營業收入分別為235,911,607元及292,341,176元 ，其項目主要為出售短期投資收入（即買賣上市櫃股票之 證券交易所得）、現金股利收入、股票股利收入及手續費 折讓等，短期投資標的為玉山金控、兆豐金控、建華金控 、復華金控、第一銀行、遠東商銀、中鋼等股票（見原處 分卷第242頁至第235頁），而前開投資標的均屬穩健經營 、獲利能力良好，且股利獲配穩定之績優股。再者，洪敏 夫之配偶為宜勝公司負責人，對於該公司營收及財務狀況 甚為明瞭知悉，故原告利用該家族對於宜勝公司、東台公 司及金讚公司之控制力，於宜勝公司股利分配基準日前所 為不合交易常規之股權移轉，係故意規避稅捐之脫法行為 ，已如前述，被告依查得資料，按原告實際應獲配之股利 予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加 以課稅外，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110 條第1項之構成要件。況所得稅法第66條之8關於所得調整 規定，係基於實質課稅原則，依該行為之實質為所得之調 整，俾得正確計算相關納稅義務人之應納稅額。被告因認 本件有所得稅法第66條之8規定情事，依該條規定，報經 財政部核准後，按原告應自宜勝公司獲配之股利予以調整 所得主體，進而調增原告系爭年度之營利所得，故該應調 整之所得，應視原該當所得稅法第66條之8規定之股權移 轉等行為，其後續之相關情況是否仍該當該條之規範目的 判定之，尚非僅得為原移轉股權年度之所得調整；並其應 調整之所得金額，亦應就原告實質上欲規避之所得觀察之 （最高行政法院102年度判字第280號判決意旨參照）。故 原告此部分之主張，亦無可採。至於原告所舉財政部100 年5月6日台財稅字第10000076610號令釋，則係針對股東 簽訂以「本金自益、孳息他益」之信託契約，應如何依實 質課稅原則認定有無稅捐規避行為所為之解釋性行政規則 ，與本件之案情不同，自不得據以比附援引，併此敘明。 ⒐從而，原告故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式 或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或 法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除 其可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在 稅法上自應予以否認，被告依首揭所得稅法第66條之8規 定予以調整，課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實 質上經濟事實關係及所產生之實質經濟行為來加以課稅， 俾符合課稅公平之原則，於法有據。則被告為正確計算原 告之應納稅額，業已報經財政部核准（見原處分卷第345 頁），依查得資料，按原告94至96年度實際應獲配之股利 、盈餘或可扣抵稅額予以調整，亦符合所得稅法第66條之 8所規定之要件。依據宜勝公司94至96年度實際分配現金 股利金額計算原應歸屬原告之營利所得如下: ⑴94年度宜勝公司分配現金股利合計171,600,000元、可 扣抵稅額9,661,080元，按原告移轉股票股數1,400,000 股占宜勝公司全部實收資本之全部股數19,500,000股之 比例，將原應歸屬原告之現金股利12,320,000元〔（1, 400,000股÷19,500,000股）×171,600,000元〕及可扣 抵稅額693,616元〔（1,400,000股÷19,500,000股）× 9,661,080元〕核定系爭營利所得13,013,616元（現金 股利12,320,000元+可扣抵稅額693,616元）及可扣抵稅 額693,616元，有宜勝公司94年度營利事業所得稅結算 申報書第13頁之投資人明細及分配盈餘表可稽（見原處 分卷第258頁）。 ⑵95年度宜勝公司分配現金股利合計140,189,868元、可 扣抵稅額6,528,222元，按原告移轉股票股數1,400,000 股占宜勝公司全部實收資本之全部股數19,500,000股之 比例，將原應歸屬原告之現金股利10,064,913元〔（1, 400,000股÷19,500,000股）×140,189,868元〕及可扣 抵稅額468,693元〔（1,400,000股÷19,500,000股）× 6,528,222元〕核定系爭營利所得10,533,606元（現金股 利10,064,913元+可扣抵稅額468,693元）及可扣抵稅額 468,693元，有宜勝公司95年度營利事業所得稅結算申報 書第13頁之投資人明細及分配盈餘表可稽（見原處分卷 第254頁）。 ⑶96年度宜勝公司分配現金股利合計96,123,702元、可扣 抵稅額7,564,935元，按原告移轉股票股數1,400,000股 占宜勝公司全部實收資本之全部股數19,500,000股之比 例，將原應歸屬原告之現金股利6,901,189元〔（1,400 ,000股19,500,000股）96,123,702元〕及可扣抵稅 額543,123元〔（1,400,000股÷19,500,000股）7,56 4,935元〕核定系爭營利所得7,444,312元（現金股利6, 901,189元＋可扣抵稅額543,123元）及可扣抵稅額543, 123元，有宜勝公司96年度營利事業所得稅結算申報書 第13頁之投資人明細及分配盈餘表（原處分卷第250頁 ）可稽。揆諸首揭規定及說明，被告於報經財政部核准 後，將上開原應歸屬原告之營利所得，分別歸戶核定原 告94至96年度綜合所得總額，據以補徵各該年度綜合所 得稅，於法尚無不合。 ㈡罰鍰部分： 原告94及95年度綜合所得稅結算申報，被告按所漏稅額4,39 9,939元、3,744,749元處0.5倍罰鍰2,199,969元、1,872,37 4元，96年度從輕按所漏稅額2,434,602元處0.4倍罰鍰973, 840元，原告主張本稅既無，當然無罰鍰，縱有本稅，因租 稅規避與租稅逃漏不同，實無可歸責而需裁罰。本件被告指 稱規避的所得，在股份移轉時，除尚未存在外，因投資標的 為不特定的上市櫃公司，根本無法預測盈虧，無從規避；且 原告持有宜勝公司，已享有不分配加徵10%營利事業所得稅 的權利，將其轉讓予東台公司也是取得加徵10%營利事業所 得稅的利益。並沒有節省稅負，也沒有規避稅負，實無可罰 之理云云。惟按： ⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額 ，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納 稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對 依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處 以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第 71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。復按「違反 行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」 為行政罰法第7條第1項所規定。又裁處時稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅 法第110條第1項違章情形三規定：「短漏報屬前2點以外 之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（ 短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅 額之處罰倍數分別按各該所得比例計算）。」而上開「裁 罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關 就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範 圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及 符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事 業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不 同情節，訂定不同之處罰額度，除作原則性或一般性裁量 基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無 牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照）， 稅捐稽徵機關於個案裁罰時，援引上開裁罰基準，核屬有 據。 ⒉次按所得稅法第66條之8立法理由第1點後段：「至於營利 事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分， 則依本法或稅捐稽徵法相關規定處罰。」準此，納稅義務 人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲 配之股利移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納 稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政 部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配股利予以 調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分 ，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。 ⒊查原告利用該家族對於宜勝公司、東台公司及金讚公司之 控制力，於宜勝公司股利分配基準日前所為不合交易常規 之股權移轉，係故意規避稅捐之脫法行為，原告94至96年 度綜合所得稅結算申報，漏報各年度營利所得13,013,616 元、10,533,606元、7,444,312元，違章事證明確，已如 前述。且此種稅捐規避行為而致生漏稅之結果，足認其主 觀上有漏報系爭營利所得之故意。故原告主張其不構成租 稅規避，也沒有節省稅負，實無可罰之理云云，委無可採 。是以，本件原告係為租稅規避規劃，在94年8月19日及 同年月26日於除息基準日前移轉系爭宜勝公司股票時，該 公司93及94年度之營收實屬可明確掌握或可合理推估，故 94、95年度為積極規劃，被告裁量審酌結果，94及95年度 按所漏稅額4,399,939元、3,744,749元處0.5倍罰鍰2,199 ,969元、1,872,374元，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁 量濫用、裁量怠惰等情事，於法亦無不合。至96年度罰鍰 部分，因原告96年度有規避稅捐之脫法行為，已如前述， 原應按所漏稅額2,434,602元處0.5倍罰鍰，被告從輕按所 漏稅額2,434,602元處0.4倍罰鍰973,840元，基於不利益 變更禁止原則，應予維持。 六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原告為宜勝公司股東 ，被告查得原告家族成員等3人涉有藉股權之移轉，不當規 避或減少納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8規定，經 財政部102年2月22日台財稅字第10200007960號函核准，按 原告實際應獲配宜勝公司之股利，核定其94至96年度營利所 得分別為13,013,616元（可扣抵稅額693,616元）、10,533, 606元（可扣抵稅額468,693元）及7,444,312元（可扣抵稅 額543,123元），歸課原告綜合所得稅，並按94及95年度所 漏稅額4,399,939元、3,744,749元處0.5倍罰鍰2,199,969元 、1,872,374元，96年度所漏稅額2,434,602元處0.4倍罰鍰 973,840元，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦 無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復 查決定）不利原告部分，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　7 　　月　　21　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第五庭 　　審判長法 官　曹　瑞 卿 　　　 法 官　張 國 勳 　 　　 法 官　林　惠　瑜 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　7 　　月　　21　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　蕭　純　純