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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第1528號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年4月14日辯論終結 原　　　告　城溢開發有限公司 代　表　人　胡文輝（董事） 訴訟代理人　劉興源律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　劉惠芳 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月17 日台財訴字第10413935930號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵稅額逾新臺幣7萬4, 600元及罰鍰部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 被告依據查得資料，以原告於民國100年11月至101年5月間 （下稱「系爭期間」）進貨，未依規定取得合法憑證，卻取 具非實際交易對象承運洋酒有限公司、金良運國際貿易有限 公司、億德興業有限公司、盛源菸酒有限公司、金釀有限公 司、萊爾富國際股份有限公司、家福股份有限公司、遠百企 業股份有限公司、好市多股份有限公司、錢櫃企業有限公司 及迪廣國際股份有限公司（下稱「承運公司」、「金良運公 司」、「億德公司」、「盛源公司」、「金釀公司」、「萊 爾富公司」、「家福公司」、「遠百公司（愛買）」、「好 市多公司」、「錢櫃公司」及「迪廣公司」）等營業人（下 合稱「承運公司等11家公司」）開立之統一發票，金額合計 新臺幣（下同）1,567萬2,813元，作為進項憑證，並據以申 報扣抵銷項稅額78萬3,655元（逐筆加計），致生逃漏營業 稅之結果，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額78萬3,65 5元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法 」）第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重 ，按所漏稅額78萬3,655元處以1倍之罰鍰計78萬3,655元。 原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以 台財訴字第10413935930號（案號：第00000000號）訴願決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張：㈠伊公司主要係由代表人胡文輝負責經營， 其配偶及父母僅係從旁處理雜務、清潔等工作，舉凡有關採 購、運銷、客戶接洽等事項，皆由胡文輝一人擔當，至於採 購貨物之提領及物流，則係求助其他親友以履行輔助人之身 分幫忙，是被告僅以提領人非伊之員工，即否認伊非直接向 承運公司等11家公司進貨，顯非屬實。㈡觀諸伊之各筆交易 ，交付貨物並受領價金者為承運公司等11家公司，並無其他 支付貨物或價金之人，除伊支付價金外，亦無其他交付價金 之人，伊雖無與承運公司等11家公司另行簽訂書面買賣契約 ，惟依民法第345條第1項之規定，買賣契約不以書面為限， 且被告並無提出另有其他人交付貨物予伊，及他人交付貨款 予承運公司等11家公司之資料，僅以伊未提出足資證明實際 交易之事證，而否認伊係直接向承運公司等11家公司進貨之 事實，顯未盡舉證之責。㈢況與大賣場交易之習慣，多是以 現金或信用卡支付，並無簽訂買賣契約書之情形，是被告要 求伊提供與大賣場間簽訂之買賣契約書，亦過於苛求。㈣另 依伊100與101年度之損益表顯示，伊外銷洋酒除取得5%之營 業稅退稅款外，另有3%之毛利，實質上毛利約為8%，其收益 不輸一般買賣業，訴願決定以伊之交易不符商業常情為由駁 回伊之訴願，顯非妥適等語。並聲明：訴願決定及原處分（ 含復查決定）均撤銷。 三、被告則以：㈠依承運公司、金良運公司、億德公司、盛源公 司、金釀公司、萊爾富公司、家福公司、遠百公司（愛買） 、好市多公司所提示之送貨單、銷貨憑單、估價單、出貨單 、訂購單上所載之聯絡人、訂購人及二聯式收銀機統一發票 之載具持卡人皆非原告之員工，而錢櫃公司及迪廣公司提示 消費結帳單，係唱歌消費購買之酒類商品，憑證資料為員工 卡，原告並未提示足資證明實際交易之事證供核，尚難證明 渠等公司為原告交易之實際對象，是依原告所提示之銀行帳 戶及匯款單等資料，僅能佐證有進貨事實，則其有進貨事實 卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額， 已構成逃漏稅，依規定應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅 額部分追補稅額。㈡實務上，一般消費者要求在統一發票打 上公司統一編號，各大賣場（零售業者）並不會拒絕，也無 法得知該消費者是否為該公司之員工，各大賣場尚無故意或 過失之行為，又各大賣場無涉嫌漏開銷售額之情事，尚難證 明各大賣場有違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條之相 關規定。㈢一般交易行為，應係向源頭廠商大量採購，以降 低成本，自零售業進貨後再銷售予國外客戶，尚須支付國際 運費、報關費及保險費等，利潤有限，是原告以較高價格向 末端產業購貨，未符商業常情。且依原告100及101年度營利 事業所得稅結算申報書所載，銷貨毛利分別為9.77%及7.51% ，營業淨利率分別為1%及1.14%，遠低於進口菸酒批發業之 同業利潤標準毛利率16%及淨利率3%，均顯示其獲利較同業 為低。㈣另原告於系爭期間進貨，取具非實際交易對象等營 業人開立之統一發票，銷售額合計1,567萬2,813元，作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額78萬3,655元， 核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第7 條第1項不予處罰之規定，自應予論罰，且原告自違章行為 發生日起至查獲日止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期 實際扣抵數加總之漏稅額為78萬3,655元，已發生以虛報進 項稅額扣抵銷項稅額情事，原告同時違反稅捐稽徵法第44條 及營業稅法第51條第1項第5款規定，依行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，依所漏稅額78萬3,655 元處最高5倍之罰鍰與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明 認定應取得憑證之總額1,567萬2,813元計算5%之罰鍰金額兩 者相較從重者，應以營業稅法第51條第1項第5款為處罰之法 據。又原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，經衡酌其違章情 節及應受責難程度，依規定應依所漏稅額78萬3,655元處1倍 罰鍰，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不 得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44 條及營業稅法第51條第1項第5款之罰鍰最低額分別為78萬3, 640元及78萬3,655元，裁處之額度應不得低於78萬3,655元 ，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁 回。 四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有裁處書 影本、營業稅核定稅額繳款書影本、復查決定影本及訴願決 定影本在卷可稽（本院卷第48至60頁、答辯卷2第118至119 、147至156頁），堪認為真正。 五、經核本件兩造爭點為：被告以原告於系爭期間進貨，取具非 實際交易對象開立共1,567萬2,813元之統一發票，作為進項 憑證，並據以申報扣抵銷項稅額78萬3,655元，乃以原處分 核定補徵稅額78萬3,655元，並依營業稅法第51條第1項第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額裁處1倍 之罰鍰78萬3,655元，是否違法？本院判斷如下： ㈠被告以原處分對原告核定補徵營業稅額78萬3,655元部分： 1.按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨 物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進 項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依 規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」及「營業人 以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及 統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載 有營業稅額之統一發票。……」分別為行為時營業稅法第 15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條第1款所 明定。 2.次按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開 立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報 扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依 法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定， 就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得 扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售 階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段 之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人 是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件 營業人補繳營業稅之義務。」業經最高行政法院87年度7 月份第1次庭長評事聯席會議決議在案，而此決議關於非 交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額， 不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務 部分，符合營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第 1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義並無 牴觸，復經司法院釋字第685號解釋甚明。是以，營業人 雖有進貨事實，惟係取得非實際交易對象之發票，仍應補 稅並處罰，且與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。 3.復按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動， 其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出 相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事 人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公 平合法課稅之目的。而針對課稅處分之要件事實而言，就 權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項 收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額 在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權 利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由 主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，如營業人對其主張 進項稅額存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其 主張事實之證明者，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利 益結果。經查： ⑴本件原告於系爭期間取具承運公司等11家公司開立之統 一發票（下稱「系爭發票」），金額計1,567萬2,813元 ，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額78萬3,655 元，且原告於100及101年度確實有出口酒類商品銷售予 國外客戶等情，為兩造所不爭執，故應認為原告於系爭 期間確有進貨之事實。 ⑵附表編號1至4所示承運公司100年12月17日之發票號碼 XS00000000、XS00000000、XS00000000及XS00000000等 4張發票（答辯卷1第85頁），銷售額依序為42萬2,857 元、150萬4,000元、170萬571元及170萬571元部分： ①原告係於100年12月15日匯款含稅金額559萬4,400元 至承運公司帳戶（本院卷第22頁上半部、答辯卷1第 86頁）。觀諸承運公司所提供之4紙銷貨憑單（答辯 卷1第83至84頁），其上除載明「收到匯款出貨」， 並記載客戶名稱為原告，而證人即其上所記載之聯絡 人陳世邦於104年12月28日本院準備程序時到場結證 稱：伊非原告之員工，與原告代表人為朋友關係，伊 從事菸酒業已20幾年之久，所以認識很多業界的人， 上開交易期間，因原告代表人太太剛生產，且小孩子 有先天性疾病，原告代表人那段時間都在醫院，所以 請伊代為與承運公司聯繫該4筆交易之出貨事宜等語 （本院卷第95至96、98頁），顯見原告確有付款向承 運公司買受上開發票所載金額之貨物。又上開銷貨憑 單上既已載明客戶名稱為原告，且證人陳世邦亦證稱 伊係代原告向承運公司聯絡出貨事宜，已如前述，是 上開銷貨憑單上所記載之聯絡人及聯絡電話非原告員 工及原告電話，與常情尚無違背，被告以此為由，質 疑原告並未向承運公司進貨，已不足採。 ②稽諸原告100年度綜合所得稅給付清單（附件卷第1至 2頁），原告公司員工僅代表人胡文輝、代表人之父 胡阿來、母胡蔡寶桂、配偶張筱梅及林凱平等人，顯 見原告係屬典型之家庭型中小企業，交易當時原告代 表人之配偶正住院待產（自100年10月23日住院至同 年12月23日出院，本院卷第18頁），且100年12月18 日出生之子亦因病自同年12月21日至101年1月12日住 院（本院卷第19頁），該段期間原告代表人及其家人 必定在家庭、醫院及公司間奔波，人手左支右絀，勢 所必然，是原告代表人於該段期間將部分公司業務委 由熟識且亦於酒類業界服務之友人陳世邦協助，衡屬 人情之常。又從事銷售業務之公司，常需較大之儲存 貨物空間，復可能囿於公司辦公空間不足，或基於成 本考量，另覓地點作為倉庫使用，更屬常見，且該倉 庫是否為公司所有或以公司名義承租，則非所問，其 以代表人名義承租供公司使用，亦非不可。是承運公 司於被告調查時之102年8月6日提出說明書雖表示： 100年間原告向伊訂貨，依據原告指定送貨至「冠茂 物流－林口鄉……」等語（答辯卷1第82頁），惟證 人陳世邦於上開期日結證稱：伊係通知承運公司將貨 品送至桃園○○街地址（原告代表人承租作為原告倉 庫使用，見本院卷第114至115頁），伊之前曾任職於 新時代菸酒股份有限公司（下稱「新時代公司」）， 新時代公司的貨都是放在冠茂物流股份有限公司（下 稱「冠茂公司」），惟伊係請承運公司將原告這批貨 送至桃園○○街地址，至於承運公司為何會說將原告 這批貨送到冠茂公司那裡，伊就不清楚了等語（本院 卷第96頁）。就此，本院再次函詢承運公司實際上將 該批貨物送至何處？經該公司於105年3月9日復稱略 以：原告於100年12月間確有向伊訂購上開發票所示 4批酒品，原告係將價款匯至伊公司帳戶而透過陳世 邦接洽出貨並指示送至桃園○○街倉庫，另查陳世邦 當時服務於新時代公司（址設：臺北市○○街○○○號 ），而新時代公司之酒品均係存放於冠茂公司，伊製 作出貨單當時不知送貨地址，乃逕記載陳世邦服務之 新時代公司存放貨物地點即冠茂公司等語（本院卷第 142頁），核與證人陳世邦所述上情相符，且由上開 承運公司銷貨憑單上所記載聯絡人陳世邦之電話號碼 00-00000000（答辯卷1第83至84頁），經被告查證確 為新時代公司承租使用，裝機地址亦為臺北市○○街 ○○○號一節（答辯卷1第93頁），更可合理解釋承運公 司上開102年8月6日說明書誤載之緣由。是被告以原 告設籍之營業地點位於桃園市○○路，並有僱用員工 ，上開桃園市○○街地點係以原告代表人名義承租， 而非以原告名義承租，且承運公司102年8月6日說明 書所載之送貨地點非原告之公司或倉庫地址為由，質 疑上開桃園市○○街地點非原告倉庫，原告指定將貨 物運至該址，由原告代表人之年邁父母（亦為原告員 工）點收貨物，有違常理云云，亦不足採。 ③至依陳世邦於100年度之綜合所得稅各類所得資料清 單顯示（答辯卷1第90至91頁），其雖無取自新時代 公司之薪資所得，惟其於該2年度均有取自設籍於臺 北市○○街○○○號之昱城貿易有限公司之薪資所得， 而新時代公司申租00-00000000號電話號碼之裝機地 址復與昱城貿易有限公司之設籍地址相同，可知該2 家公司應係關係企業，所屬員工對外混用公司名義， 交易對象亦未必能確實分辨其等員工所隸屬之公司為 何，事屬常見，是上情尚不足以推翻陳世邦證言及承 運公司上開復函關於如何送貨予原告之事實。又原告 係以匯款方式給付貨款予承運公司，已如前述，而承 運公司僅能從其存摺顯示之資訊，得知原告已匯款55 9萬4,400元至其帳戶內（答辯卷1第86頁），而無從 自該存摺資訊得知原告之指定送貨地點。是被告以陳 世邦於100年度並無取自新時代公司之薪資所得，承 運公司既已知貨款係由原告匯入，豈有不知原告之送 貨地址之理為由，質疑證人陳世邦證言之可信度，辯 稱原告並未向承運公司進貨云云，亦不足採。 ⑶附表編號5至8所示金良運公司100年12月17日之發票號 碼XS00000000、XS00000000等2張發票（下稱「系爭17 日發票」，答辯卷1第76頁），銷售額依序為60萬5,714 元、229萬4,857元，以及同年月31日之發票號碼XS0000 0000及XS00000000等2張發票（下稱「系爭31日發票」 ，答辯卷1第71、73頁），銷售額依序為4萬3,886元、4 萬629元部分： ①原告係於100年12月15日針對系爭17日發票匯款含稅 金額304萬5,600元至金良運公司帳戶（本院卷第22頁 下半部、答辯卷1第77頁）。觀諸承運公司針對系爭 17日發票所提供之2紙銷貨憑單（答辯卷1第75頁）， 其上記載客戶名稱為原告，而證人即其上所記載之聯 絡人陳世邦於上開期日到場結證稱：伊認識金良運公 司之老闆，係代原告代表人與金良運公司聯繫送貨事 宜，與幫忙聯繫承運公司的交易模式相同，亦要求金 良運公司將貨送至桃園○○街地址等語（本院卷第98 頁），顯見原告確有付款向金良運公司買受系爭17日 發票所載金額之貨物。又上開銷貨憑單上既已載明客 戶名稱為原告，且證人陳世邦亦證稱伊係代原告向金 良運公司聯絡出貨事宜，已如前述，是上開銷貨憑單 上所記載之聯絡人及聯絡電話非原告員工及原告電話 ，與常情尚無違背，被告以此為由，質疑原告並未向 承運公司進貨，已不足採。 ②至於金良運公司於上開銷貨憑單上雖記載：「貨送－ 冠茂物流－林口鄉……」等語（答辯卷1第75頁）， 惟證人陳世邦於上開期日結證稱：伊確係通知金良運 公司將貨品送至桃園○○街地址（本院卷第98頁）。 就此，本院再次函詢金良運公司實際上將該批貨物送 至何處？經該公司於105年3月11日復稱略以：原告係 透過其友人陳世邦與伊接洽出貨事宜，陳世邦指示將 該2批酒品送至桃○○○鄉○○街原告之倉庫，由於 當時陳世邦服務於新時代公司（址設：臺北市○○街 ○○○號），而新時代公司之酒品均係存放於冠茂公司 ，伊製作出貨單當時不知送貨地址，乃逕記載陳世邦 服務之新時代公司及該公司之存放貨物地點即冠茂公 司等語（本院卷第145頁），核與證人陳世邦所述上 情相符，且由上開金良運公司銷貨憑單上所記載聯絡 人陳世邦之電話號碼00-00000000（答辯卷1第75頁） ，經被告查證確為新時代公司承租使用，裝機地址亦 為臺北市○○街○○○號一節（答辯卷1第93頁），更可 合理解釋金良運公司上開銷貨憑單誤載之緣由。是被 告以原告設籍之營業地點位於桃園市○○路，並有僱 用員工，上開桃園市○○街地點係以原告代表人名義 承租，而非以原告名義承租，且金良運公司銷貨憑單 上所載之送貨地點非原告之公司或倉庫地址為由，質 疑上開桃園市○○街地點非原告倉庫，原告指定將貨 物運至該址，由原告代表人之年邁父母（亦為原告員 工）點收貨物，有違常理，且陳世邦於100年度並無 取自新時代公司之薪資所得，金良運公司既已知貨款 係由原告匯入，豈有不知原告之送貨地址之理為由， 質疑證人陳世邦證言之可信度，辯稱原告並未向金良 運公司進貨云云，揆諸同前理由，亦不足採。 ③至於系爭31日發票部分，原告雖主張伊係於101年1月 4日以網路轉帳含稅金額8萬8,755元至金良運公司帳 戶（本院卷第23頁），惟依金良運公司所提供之銷貨 憑單記載，客戶名稱為洹南菸酒專賣店，而聯絡人及 貨物簽收人則均為黃香瑜（答辯卷1第71、73頁）， 均非原告，且證人陳世邦於上開期日證稱伊並未協助 原告與洹南菸酒專賣店聯繫（本院卷第98頁），況原 告亦自承伊代表人不認識黃香瑜等語（本院卷第99頁 ），顯見金良運公司並未交付上開貨品予原告，則被 告認定原告取得系爭31日發票，係取自非實際交易對 象之憑證一節，堪予採信。 ⑷附表編號9所示億德公司100年12月20日之發票號碼XS00 000000、銷售額為13萬7,143元之發票部分（答辯卷1第 199頁）： ①此筆交易原告僅提出億德公司記載「貨到收現」字樣 之估價單（答辯卷1第201頁）為證，主張伊係給付現 金予億德公司，並由億德公司送貨至伊當時之公司地 址桃園縣○○鄉○○村○○路○○○○○○號13樓云云， 惟依該估價單所載，客戶名稱為「徐振意（城溢開發 ）」，而非原告或原告之員工，且依億德公司103年1 月6日說明文略以：徐振意於100年12月20日至伊公司 購買軒尼詩白蘭地120瓶，當場付清貨款14萬4,000元 （含稅），伊乃依徐振意指示依交易金額開立統編00 000000（即原告統編）之發票等語（答辯卷1第202頁 ），顯見此筆交易之貨款係由徐振意所交付，而貨物 亦係由徐振意受領，原告主張上情，已非可採。 ②又本院依原告聲請先後2次通知徐振意及徐玉樹於104 年12月28日、105年1月25日準備程序期日到場作證， 其2人均未到場（本院卷第82、129頁），原告復於10 5年3月1日捨棄訊問證人徐振意及徐玉樹（本院卷第 137頁），則原告就其如何給付貨款予億德公司，以 及如何受領貨物等情，均無法舉證以實其說。況被告 就億德公司開立上開發票，認定係屬未依規定給與他 人憑證，而對億德公司予以裁處罰鍰6,857元，並經 億德公司繳納罰鍰且確定在案（答辯卷1第191頁）， 足徵被告認定原告取得億德公司上開發票，係取自非 實際交易對象之憑證一節，亦堪採信。 ⑸附表編號10所示盛源公司100年12月5日之發票號碼XQ00 000000、銷售額為141萬857元之發票部分（答辯卷1第 60頁）： ①原告係於100年12月5日匯款含稅金額148萬1,400元至 盛源公司帳戶（本院卷第24頁下半部）。觀諸盛源公 司提供之送貨單，其上記載客戶名稱為原告，送貨地 址為桃園縣○○鄉○○路○段○○○號（答辯卷1第58頁 ），該地址雖非原告公司地址，惟證人即原告代表人 堂哥胡水源於104年12月28日本院準備程序期日到場 結證稱：上開送貨地址為伊家地址，因為原告代表人 於100年底不在，所以請廠商將貨物送至伊家，伊代 其簽收，過1、2天原告代表人就來取走；伊配偶張素 琴在家獨資開設「嚐藏久酒商行」（答辯卷1第59頁 ），經營銷售酒類及礦泉水，惟上開貨物非「嚐藏久 酒商行」之進貨，因「嚐藏久酒商行」之貨源並不包 括盛源公司，伊亦未幫原告向盛源公司進貨或付款等 語（本院卷第84至85頁），顯見原告確有付款向盛源 公司買受上開發票所載金額之貨物。 ②又因100年12月5日系爭交易期間，原告代表人之配偶 正因迫切早產、產前狀況或合併症、腹痛及胎兒水腦 導致胎兒骨盆不成比例等原因而長期住院待產中（本 院卷第18頁），原告公司人手不足，已如前述，而原 告代表人與證人胡水源夫妻既有親戚關係，則原告代 表人向盛源公司購買貨物並付款後，情商親戚無償代 為受領貨物，於得空時再行取走，核與常情並無違背 。是被告僅以盛源公司非送貨至原告之營業地址並由 其員工簽收，卻將貨物送至他處請親友代收，且胡水 源配偶所經營之「嚐藏久酒商行」與原告有競爭關係 ，理應會為自己賺取收入或價差，原告之經營模式有 違常理為由，而否認原告有向盛源公司進貨之事實， 尚難憑採。 ⑹附表編號11所示金釀公司100年12月26日之發票號碼XS0 0000000、銷售額為74萬8,943元發票部分（答辯卷1第 55頁）： ①原告係於100年12月26日匯款含稅金額78萬6,390元至 金釀公司帳戶（本院卷第24頁上半部）。觀諸金釀公 司提供之銷貨憑單，其上記載客戶名稱為原告，送貨 地址為新北市○○區○○○路○段○○○號（答辯卷1第 56頁），該地址雖非原告公司地址，惟證人即原告代 表人之朋友陳豪志於104年12月28日本院準備程序期 日到場結證稱：上開送貨地址為伊哥哥陳又綸獨資經 營「昱綺傢俱行」之地址（答辯卷1第54頁），伊雖 對此筆交易沒有印象，惟有一天原告代表人打電話給 伊，請伊代為收貨，因為伊當時人在外面，所以伊請 原告代表人把貨送到伊哥哥之傢俱行地址，伊再委託 伊哥哥幫伊簽收，後來原告代表人有打電話給伊約時 間去載貨，伊對於系爭交易之金額及付款方式都不清 楚，亦未向原告收取報酬等語（本院卷第93至94頁） ，顯見原告確有付款向金釀公司買受上開發票所載金 額之貨物。 ②於100年12月26日系爭交易期間，原告代表人之配偶 甫生產未滿10日，新生兒又因腦室擴大併顱內水泡正 在臺大醫院住院中（本院卷第19頁），原告公司人手 嚴重不足，已如前述，而原告代表人與證人陳豪志為 朋友關係，則原告代表人向金釀公司購買貨物並付款 後，情商友人無償代為受領貨物，於得空時再行取走 ，核與常情亦無違背。是被告僅以金釀公司非送貨至 原告之營業地址並由其員工簽收，卻將貨物送至他處 請友人代收，原告之經營模式有違常理為由，而否認 原告有向金釀公司進貨之事實，亦難憑採。 ⑺附表編號12所示萊爾富公司100年12月19日之發票號碼 XT00000000、銷售額為51萬6,505元（含稅金額54萬2, 330元）發票部分（答辯卷1第123頁下半部）： ①證人即系爭交易時擔任萊爾富公司區域（新竹部分區 域，包括新竹縣長安店、東光店及竹鳳店等）經理之 呂嘉雄於104年12月28日本院準備程序期日到場結證 稱：伊與原告代表人為朋友，伊為了業績，請原告代 表人幫忙買酒，原告先報貨物數量給伊，伊詢完價後 ，再開報價單給原告（答辯卷1第123頁上半部），原 告代表人再以購買商品禮券之方式購買，俾享受商品 禮券折扣，並由萊爾富公司開立商品禮券訂購單及發 票給原告（答辯卷1第122、123頁），因為在新竹門 市提貨才算伊的業績，所以原告是在伊的轄區門市提 貨（答辯卷1第121頁），上開發票所載貨物係萊爾富 公司賣給原告，伊請同事將貨物送至原告代表人指定 之地點，是在中壢，因為萊爾富公司必須現金交易， 貨款由原告代表人將現金交給伊，伊再將款項匯入萊 爾富公司之陽信商業銀行帳戶（答辯卷1第120頁）購 買商品禮券，再用商品禮券當作現金支付貨款，伊將 貨交給原告代表人，而原告代表人將錢給伊，所以沒 有另外簽收任何文件等語（本院卷第87至89頁）。惟 依萊爾富公司提供之交易明細表顯示，原告購買含稅 總額54萬2,330元之商品禮券後，僅以其中54萬元兌 換商品，其餘2,330元商品禮券尚未消費（答辯卷1第 121頁），顯見原告確有付款向萊爾富公司買受上開 發票所載含稅金額其中54萬元（含稅，未稅金額為51 萬4,286元）之貨物，其餘2,330元部分，則尚未用以 購買貨物。 ②證人呂嘉雄既已合理說明原告如何付款購買商品禮券 ，再以商品禮券兌換酒類商品，以及萊爾富公司如何 交貨予原告之交易過程，業如前述，且核與萊爾富公 司提供之報價單、商品禮券訂購單、存款送款單、交 易明細表及發票等影本相符，則就原告以商品禮券實 際兌換之54萬元（含稅）酒類商品部分，被告以上開 發票品名為商品禮券，提貨品項為VSOP軒尼斯，依訂 購單所示之聯絡人為呂嘉雄，提貨門市為新竹縣長安 店、東光店及竹鳳店，支付款由陽信商業銀行新竹分 行匯入，呂嘉雄非原告之員工，且原告無法提出金流 及物流證據供核為由，辯稱尚難證明萊爾富公司為原 告實際交易之對象云云，殊不足採。 ⑻附表編號13至18所示家福公司100年11月27日、28日及 29日之發票號碼YN00000000-00、YN00000000-00及YN00 000000-00，銷售額依序為109萬286元、109萬286元及 109萬7,857元等6張發票（下稱「系爭11月發票」，答 辯卷1第117頁），以及101年1月4日、4日及5日之發票 號碼ZN0000000-00、ZL00000000-00及ZN00000000-00， 銷售額依序為5萬9,470元、2,963元及893元等8張發票 （下稱「系爭1月發票」，本院卷第133、134、131頁、 答辯卷1第102頁）部分： ①就系爭11月發票部分，證人即原告代表人之朋友陳豪 志於104年12月28日本院準備程序期日到場結證稱： 伊因認識家福公司之員工，所以介紹原告向家福公司 購買貨物，因部分商品有會員價，用會員卡購物會享 有優惠，又因伊之會員卡遺失，所以伊借用伊哥哥陳 又綸的會員卡去買，貨款係由原告代表人與家福公司 談定並支付予家福公司，伊未經手，在原告代表人太 太待產期間，因為原告代表人很忙，所以請伊無償幫 忙去確認家福公司出貨情形，並於提貨單上簽名（答 辯卷1第114至116頁），再由原告自行安排提貨等語 （本院卷第90至93頁）。至於金流部分，由於系爭11 月發票均載明係以現金支付（答辯卷1第117頁），而 原告主張伊預先提領400萬元現金，以備支付貨款， 後因家福公司僅供貨344萬2,350元，伊始將餘款回存 帳戶等語（本院卷第131頁），核與原告提供之存摺 影本載明，原告確有於系爭11月發票開立前5日之100 年11月22日提領現金400萬元，並於上開發票開立後3 日之同年12月2日存入現金55萬9,240元等情（答辯卷 2第34至35頁）大致相符，堪予採信。至於原告起訴 狀附表2雖註明「11/12領現金400萬付款（11/22家福 退559,240元）」等語（本院卷第31頁），以及原告 代表人於104年12月28日本院準備程序期日陳稱：伊 領400萬元現金，希望家福公司有多少貨，伊就付多 少錢，但最後一筆交易，家福公司卻沒調到足夠之貨 量，故後來退伊錢等語（本院卷第101頁），應屬「 原本提領400萬元準備向家福公司購買商品，後因商 品沒有那麼多，所以原告才將餘款回存帳戶」等情之 誤，亦據原告陳明在卷（本院卷第131頁），且家福 公司衡諸常情亦不可能先向消費者預收款後，再確認 有無足夠貨物可資銷售，況原告上開註記之存提時間 亦與存摺所載之時間不符，顯見原告上開註記及陳述 確屬有誤，原告訴訟代理人嗣後更正其陳述，核與常 情及事實無違，應屬可信。準此，足徵原告確有付款 向家福公司買受系爭11月發票所載金額之貨物。 ②原告及證人陳豪志既已合理說明原告如何付款購買系 爭11月發票之商品，原告代表人委請陳豪志以其哥哥 陳又綸之會員卡結帳以獲取優惠價，並請陳豪志協助 確認家福公司出貨情形，暨於提貨單上簽名，再由原 告安排提貨之交易過程，業如前述，核與家福公司提 供之提貨單及發票等影本相符，且原告提領現金400 萬元，於扣除344萬2,350元貨款後，餘額雖為55萬7, 650元，與原告嗣後存入55萬9,240元相較，僅不足1, 590元，是原告連同原有現金一併存入，亦與常情無 違。則就系爭11月發票部分，被告以依提貨單所示， 提貨人為陳豪志，原告未提示足資證明系爭交易與其 有關之事證供核，且原告何以不持自己之會員卡購買 ，又系爭11月發票稅後金額合計344萬2,350元，原告 自承於100年11月12日提領現金400萬，100年11月22 日家福公司退還金額55萬9,240元，為何應退還金額 會不符，原告未能說明為由，辯稱尚難證明家福公司 為原告實際交易之對象云云，亦不足採。 ③至於系爭1月發票部分，證人陳豪志於上開期日證稱 ：伊對該3張家福公司發票沒有什麼印象等語（本院 卷第92頁），且原告亦自承伊無法提出系爭1月發票 之金流及物流等佐證（本院卷第163頁），顯見被告 認定原告取得家福公司系爭1月發票部分，係取自非 實際交易對象之憑證一節，堪予採信。 ⑼附表編號19至22所示遠百公司（愛買）之發票4紙（答 辯卷1第105、109頁）、附表編號23至25所示好市多公 司之發票3紙（答辯卷1第103、105頁）、附表編號26至 42所示錢櫃公司之發票17紙（答辯卷1第141、143至144 頁）及附表編號43至46所示迪廣公司之發票4紙（答辯 卷1第142頁），合計銷售額依序為5萬8,722元、39萬9, 022元、46萬1,718元及28萬5,333元部分： 原告自承伊無法提出遠百公司（愛買）、好市多公司、 錢櫃公司及迪廣公司所開立上開發票之金流及物流等佐 證（本院卷第163頁），則被告認定原告取得上開發票 部分，係取自非實際交易對象之憑證一節，亦堪採信。 4.綜上，原告於系爭期間雖有進貨事實，惟原告僅能證明伊 就附表編號1至6、10至11、12（其中銷售額51萬4,286元 部分）、13至15所示發票（下合稱「實際交易對象發票」 ）、銷售額合計1,418萬1,085元（532萬7,999元+290萬57 1元+141萬857元+74萬8,943元+51萬4,286元+327萬8,429 元），係取自實際交易對象所開立之憑證，至於其餘附表 編號7至9、12（其餘銷售額2,219元部分）、16至46所示 發票（下合稱「非實際交易對象發票」）、銷售額合計14 9萬1,998元（8萬4,515元+13萬7,143元+2,219元+6萬3,32 6元+5萬8,722元+39萬9,022元+46萬1,718元+28萬5,333元 ），則無法舉證證明係取自實際交易對象所開立之憑證， 則其就非實際交易對象之發票部分，有進貨事實卻取得非 實際交易對象開立之不實發票用以申報扣抵銷項稅額，已 構成逃漏稅，且與上開非實際交易對象之營業稅申報繳納 情形無涉。故揆諸前揭規定及說明，就非實際交易對象發 票部分，被告核認原告進貨，係取具非實際交易對象開立 之憑證，用以申報扣抵銷項稅額7萬4,600元（4,225元+6, 857元+111元+3,167元+2,936元+1萬9,951元+2萬3,086元 +1萬4,267元），並以原處分補徵所漏稅額7萬4,600元部 分，即屬於法有據。至於實際交易對象發票部分，被告核 認原告進貨，係取具非實際交易對象開立之憑證，用以申 報扣抵銷項稅額70萬9,055元（26萬6,401元+14萬5,029元 +7萬543元+3萬7,447元+2萬5,714元+16萬3,921元），並 以原處分補徵所漏稅額70萬9,055元部分，則有未洽。 ㈡被告依營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定 ，以原處分對原告擇一從重按所漏稅額裁處1倍之罰鍰78萬 3,655元部分： 1.按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛 報進項稅額者。」及「納稅義務人有前項第5款情形，如 其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」 裁處時營業稅法第51條第1項第5款及第2項分別定有明文 。且「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依 本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之 進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為裁處時同法施行細則 第52條第1項所明定。次按「（第1項）營利事業……應自 他人取得憑證而未取得……者，應就其……未取得憑證… …，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利事業取 得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實 及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨 之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處 罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」裁處時稅捐稽徵 法第44條亦定有明文。 2.又按裁處時營業稅法施行細則第52條第2項第2款規定：「 本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認 定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進 項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」就此，財政部以10 1年5月24日台財稅字第10104557440號令修正85年2月7日 台財稅第000000000號函釋略以：「……查納稅義務人有 虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法 第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經 主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定 之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52 條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有 無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日 至查獲日(調查基準日)以前各期之期末累積留抵稅額，如 均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅 款，可依本部83年12月6日台財稅第000000000號函釋規定 ，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。㈡違章行為 發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一 期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已 發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各 期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第 1項第5款規定處罰。」 3.復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處 罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度， 不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7 條第1項及第24條第1項所明定。且「營業人觸犯營業稅法 第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者， ……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法 第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項 所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44 條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處 罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」及「…… 二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件 ，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1 款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從 重處罰……。」分別為財政部97年6月30日台財稅字第097 04530660號令（嗣經該部101年5月24日台財稅字第101045 57440號令修正）釋及98年12月7日台財稅字第0980457737 0號令釋在案。而財政部上開令釋係闡明相關法規之適用 ，核與行政罰法第24條第1項規定意旨相符，亦與法律保 留原則無違，自得予以援用。且裁處時即財政部102年9月 12日台財稅字第10200629440號令修正發布之「稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」 ）關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「一、有進 貨事實者：㈠以加值型及非加值型營業稅法第19條第1項 第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏 稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者， 處0.5倍之罰鍰。……」（103年4月16日、103年8月8日、 103年11月3日、104年5月7日、104年8月24日、104年12月 4日及105年2月5日就此部分均未修正）。而上開「裁罰倍 數參考表」係中央財稅主管機關財政部，為協助稅捐稽徵 機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的 及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致 性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營 利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅 、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法 、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不 同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人有無進 貨事實、虛報進項稅額之態樣、是否已補繳稅款等情形分 別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準 外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸 （最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐 稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。 4.經查： ⑴本件原告於系爭期間進貨，取具非實際交易對象開立之 非實際交易對象發票部分，銷售額合計149萬1,998元， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額7萬 4,600元，已如前述，業已該當裁處時營業稅法第51條 第1項第5款所定「虛報進項稅額」及裁處時稅捐稽徵法 第44條第1項前段所定「應自他人取得憑證而未取得」 之裁罰要件。 ⑵原告係營業人，自應知悉營業稅法所定營業稅之申報義 務，及不得取具非實際交易對象憑證等規定，且有能力 注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性 ，並盡其注意義務，惟其猶持非實際交易對象所開立之 發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具有對於構 成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意， 依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。 ⑶原告自違章行為發生日（101年1月15日）至查獲日（ 101年7月12日，答辯卷1第53頁）止累積留抵稅額最低 金額為0元（答辯卷1第157頁），經就各期實際扣抵數 加總之漏稅額為7萬4,600元，自已發生以虛報進項稅額 扣抵銷項稅額之方式逃漏稅款7萬4,600元之情事。 ⑷原告之行為違反裁處時營業稅法第19條第1項第1款之規 定，被告依營業稅法第51條第1項第5款規定按所漏稅額 處5倍以下罰鍰及依裁處時稅捐稽徵法第44條規定按經 查明認定未取得憑證之總額處5%之罰鍰（最高為100萬 元），並依行政罰法第24條第1項規定擇一從重處罰， 固非無據，惟因被告認定原告之「所漏稅額」及「經查 明認定未取得憑證之總額」已有違誤，業如前述，則被 告裁罰之基礎即有錯誤，又因對於違反行政法上義務之 裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量 尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替 原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之， 且本件關於裁罰權之行使，係屬單一而不可分，為免裁 罰權割裂，應將原處分（即復查決定）關於罰鍰處分全 部撤銷，由被告基於正確之裁罰基礎，重新依法行使裁 量權而為罰鍰處分。另因本件原告確有進貨事實，而其 取具附表編號9所示之發票，係由億德公司所交付，且 被告就億德公司開立上開發票，認定係屬未依規定給與 他人憑證，而對億德公司予以裁處罰鍰6,857元，並經 億德公司繳納罰鍰在案（答辯卷1第191頁），已如前述 ，則就原告取具億德公司上開發票作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額部分，是否符合裁處時營業稅法第51條第2 項及稅捐稽徵法第44條第1項但書免予處罰規定之適用 ，即非無疑，被告裁處時應一併審認，附此敘明。 ㈢綜上所述，被告依據查得資料，以原告於系爭期間進貨，未 依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象承運公司等11 家公司開立之統一發票，金額合計1,567萬2,813元，作為進 項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額78萬3,655元（逐筆加計 ），致生逃漏營業稅之結果，乃以原處分核定補徵營業稅額 78萬3,655元，並依營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵 法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額78萬3,655元處以1倍 之罰鍰計78萬3,655元，其中就原告取自非實際交易對象發 票之銷售額合計149萬1,998元，所為補徵漏稅額7萬4,600元 部分，認事用法均無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦 無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復 查決定）關於此部分，為無理由，應予駁回；其餘就原告取 自實際交易對象發票之銷售額合計1,418萬1,085元，所為補 徵漏稅額70萬9,055元，以及裁處罰鍰78萬3,655元部分，則 有違誤，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未合，原告訴請 撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於此部分，即屬有 據，為有理由，應予准許。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴 訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　4　　 月　　21　　日 　　　　　　　 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　 曹瑞卿 　 法 官　 林惠瑜 法 官　 張國勳 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　4　　 月　　21　　日 書記官 陳可欣