裁判書系統

臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第1530號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年6月2日辯論終結 原　　　告　王林鑛 　　　　　　王林生 共　　　同 訴訟代理人　張清富　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 訴訟代理人　黃義富 上列當事人間遺產及贈與稅法事件，原告不服財政部104年8月19 日台財訴字第10413940380號（案號：第00000000號）、104年8 月18日台財訴字第10413940400號（案號：第00000000號）訴願 決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告之父王上林於民國99年4月19日將其所有新 北市○○區○○段第659-1地號土地持分（下稱系爭土地） 1/2售予原告，並於同年4月30日辦理贈與稅申報，經被告初 查以其免除原告價款新臺幣（下同）2,250,000元，核定贈 與額2,250, 000元，並發給贈與稅繳清證明書及非屬贈與財 產同意移轉證明書。嗣被告查得王上林旋於同年8月3日代理 原告出售系爭土地，售價為193,210,000元，與前次申報移 轉價款33,000,000元，其間價差高達160,210,000元，認定 王上林有藉買賣之名，行贈與出售土地價金之實，乃就該實 質贈與之價差補課贈與稅，核定本次贈與總額160,210,000 元，贈與淨額160, 210,000元，應納稅額16,021,000元。因 王上林已於100年12月18日死亡，遂改以原告為納稅義務人 。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回 。又原告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額1,415,537, 955元，遺產淨額793,899,872元，應納稅額63,363,898元 。原告不服，就遺產總額-其他（容積移轉權利）5,072,352 元及遺產總額-其他（死亡前2年內贈與）160,210,000元， 申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。原告均不 服，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以：（一）系爭土地買賣價差贈與部分：⑴被繼 承人王上林最初為了資產傳承，規劃將所持有之系爭土地共 同由父子三人長期持有，以利日後自行開發投資興建，擬將 其中半數移轉予原告。惟因被繼承人並不樂見原告不勞而獲 ，遂要求原告無論借錢或以何種方式取得現金，至少須以33 ,000,000元之價格購買系爭半數土地。是以，原告遂於99年 4月19日與被繼承人訂立土地買賣契約，約定買賣價金33,00 0,000元，原告依約先交付訂金9,900,000元，並待產權移轉 原告向銀行貸款後，再一次將土地價金之尾款23,100,000元 付清。原告並依法向被告辦理二親等買賣之贈與申報，經被 告核發同意移轉證明書在案。嗣因情事變更，容積法令之修 正，原先預想自行開發的計劃也因多方買家競價之下而有所 生變，原告與被繼承人遂改變原先構想，以出售第三人之方 式處分土地，絕非事先規劃，更無贈與之意思。倘確如被告 所認定，被繼承人有規避稅捐之意圖，又為何不將全數土地 移轉予原告？為何僅移轉2分之1持分？如此認定難道就不是 與常情不符？被繼承人進行前開買賣時，身體硬朗並無惡疾 ，倘當時被繼承人真的有意規劃或分配價金，亦有足夠時間 及方法可為，並無以此種方式為財產分配之必要。又被告既 然不爭執系爭買賣之真偽，且原告早已成年，向被繼承人購 買資產後欲如何處分資產，均係個人自由，被告以事後結果 反推本件有所獲益，純屬因人設事。且查33,000,000元並非 小數目，原告需辦理貸款實屬正常。若因原告購買土地時尚 需貸款，即認定有違常情，那是否即要求日後所有二親等間 交易皆須以現金一次付清？如此豈非增加法律所無之要件？ 又關於出售土地天數距離未滿1年部分，係因法令修正，建 商方多次接洽希望趕在99年7月1日以前向新北市政府提出建 照及容積移入之申請，才會提早處分。⑵被告以被繼承人王 上林在本件交易前業已購買附近土地等情，認定被繼承人已 知市場行情略為何云云，亦係就實情有所誤解。○○○區○ ○段○○○○號為三角畸零地，惟被繼承人當初有意整合土地 進行開發，故有土地完整之需求，且正因該筆地為三角畸零 地，當時賣方自然有提高價格之條件。故該地號售至每坪70 萬實有其原因，非一般情形可比擬。更○○○區○○段○○○ ○號，據悉亦係因被繼承人考量原本雖已有之○○段605及 606地號土地，惟該二筆土地分別為未開闢道路及縱深不足 之地，亦必然妨礙整體開發，為求整體合併，再以投入資金 並進行開發計畫之情形下，始願以高價買進607號土地，亦 即被繼承人王上林僅知悉「有高價購入土地」，但尚不得認 定被繼承人王上林亦知悉「系爭土地之市場行情」。故被告 違反行政程序法第43條規定之論理及經驗法則。況○○段60 3地號為三角畸零地，○○段607地號亦係為合併使用開發而 購買，揆諸不動產估價技術規則第18條第1項及第23條第5款 規定，該2筆土地即屬應不予採為比較基礎之特殊土地，倘 委請不動產估價師估價時，亦不可能將上開二筆土地交易情 形列入比較標準，否即屬違法而有遭申誡或停止執行職務之 虞（不動產估價師法第19條及第36條參照）。是以被告以贈 與人於交易前以每坪70萬及46萬向陳龍笙等7人購○○○區 ○○段○○○○號及同段607地號之事實，推斷贈與人略知市場 行情，更係違反不動產估價技術規則，而有行政處分違法之 情事。⑶被告所提供被繼承人與陳龍笙等7人之買賣契約， 僅能證明被繼承人生前有購買與市場價值不符之畸零地，尚 無法證明「被繼承人早在出售土地予原告前，已與建商達成 以市場價值買賣土地之合意」，更不足證明「被繼承人有將 價差利益實質贈與原告之意思」。揆諸稅捐稽徵法第12 條 之1第4項規定，此項舉證責任仍應由被告負擔，不得僅出於 臆測即為事實認定，是被告顯有未善盡舉證責任之違誤。⑷ 退步言，縱使認為被繼承人有贈與之嫌，其所贈與之標的應 係該土地持分而非無法預見之土地價金，應以該土地持分在 遺贈稅法上之時價計算贈與稅額，即系爭土地之99年度土地 公告現值為準，並以此計算贈與稅。（二）遺產稅－容積移 轉權利部分：⑴被告所核認此項容積權利，係基於台北市○ ○區○○段0小段214、215、215-1、216、216-1、217、218 、219及219-1地號等土地，早已經台北市政府89年1月27日 府都四字第8900475800號函核定變更台北市○○區○○○附 近地區主要計畫為○○○歷史風貌特定專用區而限制興建在 案。嗣再以92年12月26日府都四字第09228275100號函修訂 「臺北市○○區○○○歷史風貌特定專用區細部計畫案」內 「○○○歷史風貌特定專用區容積移轉作業要點」，以容積 移轉作為損失補償及歷史景觀為維護費用之補貼，是繼承人 方能依法將容積移轉他人，以彌補使用收益權利之損失。換 言之，早在89至92年間陸續限制建築並提出容積補償方案時 ，該容積之價值早已包含於土地本身。且原告申報本件遺產 稅時，將被繼承人生前交付信託之前開土地依照被繼承人死 亡時之時價列入遺產總額申報遺產稅；亦即其所彰顯的是土 地的客觀價值，早已包含容積價值，其在遺產稅上之價值核 算亦和一般土地無異，則何以同一筆財產會再衍生出容積權 利？難謂無重複課稅之虞。⑵按財政部74年10月18日台財稅 第23688號函及75年1月30日台財稅第0000000號函意旨，被 告即使是針對一般用地，只要有因他人占用導致價值低落之 情形，均應予以核減；然而被告針對「同樣遭受限制使用之 」○○○歷史風貌特定專用區土地，在遺產價值核定上卻從 未核減價值，顯然是仍將「遭限制建築而無法使用之容積價 值」也算入（否則亦應予以核減），而依遺產及贈與稅法第 10條規定，以土地公告現值計算財產價值。是以，系爭容積 價值既已包含就同一批土地之價值中，並列入遺產總額核課 遺產稅，被告將容積價值割裂後獨立課稅，實有差別待遇， 並有重複課稅之違法。倘將容積價值單獨課徵，則被告自應 將被繼承人遺產中因都市計畫遭限制建築之台北市○○區○ ○段○小段214、215、215-1、216、216-1、217、218、219 及219-1地號等土地，再扣除掉容積部分，始無重複課稅之 疑慮。⑶退步言，縱認該容積權利係因處分而有收取土地容 積價金之債權，惟原告於被繼承人過世之後約5個多月（締 約日101年5月30日），始與吉來開發股份有限公司締結容積 移轉買賣契約書，其並非屬被繼承人繼承發生時所現存之債 權，被告將其併入遺產總額課稅顯有違誤。否則，繼承人須 在繼承事實發生幾年後，始能移轉容積方無被視為遺產課稅 之餘地？又是否即使繼承人永遠不移轉容積，被告仍得將容 積權利併入遺產課稅？（三）綜上所述，原處分及訴願決定 既有上述違誤，並聲明求為訴願決定、原處分（含復查決定 ）均撤銷。 三、被告則以：（一）贈與稅及遺產總額－其他（出售系爭土地 予子後，復由子出售予第三人之差價）部分：⑴本件被繼承 人王上林將系爭土地應有部分之1/2，於99年4月19日以總價 近公告現值之33,000,000萬元出售予原告。而支付價金之方 式為，第一次支付9,900,000元，其中5,400,000元係為自有 資金，被繼承人免除2,250,000元，原告之母（即被繼承人 配偶）贈與2,250,000元；其餘23,100,000元由99年6月間向 華泰商業銀行貸款支付。又系爭土地貸款於99年7月2日撥付 予原告時，隨即於同年8月3日經由被繼承人洽商第三人王進 孝及王進忠，將系爭土地以193,210,000元出售，而被繼承 人先於同年6月11日亦以相同價格，出售系爭土地之自有持 分予相同之買受人。被繼承人從出售給原告部分持分土地到 賣出自己剩餘之土地持分僅52天，其出售價差鉅大，於短期 間市場行情不可能變化如此之大。況被繼承人於99年3月8日 向陳龍笙等7人購○○○區○○段○○○○號及同段607地號， 分別以每坪70萬及46萬購入，可知被繼承人在出售系爭土地 予原告時，已知市場行情約略為何。又原告自有資金僅5,40 0,000元，並無資力購買系爭土地，且依買受人王進孝等人 函復說明，案關土地買賣均由被繼承人接洽處理等情，綜觀 其行為結果，實係透過形式上合法移轉土地方式，達到實質 贈與系爭土地出售價款之經濟行為，以規避贈與出售土地價 金之贈與稅負。原核定因而依實質課稅原則，將系爭土地出 賣後之買賣價款扣除依公告現值買賣所支出之價金作為贈與 總額，計算本件贈與稅，自無違反租稅法律主義，尚無不合 。⑵又縱屬畸零地，其價格雖可能高於一般市場行情，但仍 屬有限，不至於與市價相差太多，且當事人欲購入相關土地 時亦會調查、參考鄰近土地之一般市場行情為何，不至於讓 土地出賣人隨意漫天開價，亦可證明被繼承人於購入系爭土 地時已知悉該系爭土地鄰近土地之一般市場行情為何。⑶被 繼承人於移轉系爭土地予原告至出售系爭土地予訴外人王進 孝等人之時間僅有短短3、4個月時間，難有因法規變動致須 改變原訂計畫，而於取得數日內即決定轉售之事由。且被繼 承人亦於短期內，即覓得能以市場行情總價如此高額之個人 承買系爭土地，顯不合理。況系爭土地於同年8月始出售予 王進孝等人，其出售時間及買受人皆與原告所述之建商不同 ，無法證明原告所述與其出售系爭土地有何關聯。綜上，原 告自被繼承人取得系爭土地之所有權，旋即由被繼承人代理 出售予第三人，使原告藉此取得買賣價差利益，顯示被繼承 人轉讓系爭土地行為，係透過形式上合法移轉系爭土地方式 ，使其子取得售地之現金財產，意圖規避依法應課徵贈與稅 ，被告原核定並無不合。（二）遺產總額－其他（可移出容 積權利-629.45 平方公尺）部分：被繼承人生前分別於100 年5 月27日及100 年7 月20日與其他土地所有權人范秋雲等 7 人與元利建設企業股份有限公司、璞真建設股份有限公司 分別簽訂容積移轉買賣契約書，將其經臺北市政府核准可移 出容積3356.19 平方公尺，分別出售1521.75 平方公尺及11 92.92 平方公尺；價金11,401,169元、9,073,631 元予上揭 建設公司，嗣被繼承人100 年12月18日死亡時，尚遺有可移 出容積629.45平方公尺未出售。該系爭可移出容積權利於被 繼承人死亡時，已確定存在且屬被繼承人之權利，亦具有財 產上的價值，依規定於被繼承人死亡時，即應將系爭財產列 入遺產核課遺產稅。又臺北市政府以容積率移轉方式保障所 有權利人之權益，系爭土地之容積既可為單獨交易之標的， 即與土地分離而成為獨立存在之權利，已非屬土地本身之價 值，除與其他土地併同容積評價之方式有別外，亦與地方政 府參酌市價制定之土地公告現值無涉，原告主張系爭權利價 值實質包含於土地中，將之割裂後獨立增列遺產項次，有重 複課稅之違誤等，顯有誤解。再者，被告以被繼承人100 年 死亡時，尚遺有可移出容積629.45平方公尺未出售，參酌原 告於101 年5 月30日售予吉來開發公司之總價120,920,000 元，與被繼承人生前2 次出售系爭容積權利之價格，並無鉅 額落差，乃核認為系爭權利之時價，並據以核定遺產價值， 應屬客觀、合理可稽，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求 為判決駁回原告之訴。 四、本院之判斷： （一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」「凡經常居住中華民國境內之中華民 國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應 依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不 動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指 財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生 效力之行為。」「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與 人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人 ：……三、死亡時贈與稅尚未核課。（第2項）依前項規 定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本 法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」「（第1項）遺 產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈 與時之時價為準；……。（第3項）第1項所稱時價，土地 以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」「被繼承 人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡 時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定 徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定 之各順序繼承人。……」遺產及贈與稅法第1條第1項、第 3條第1項、第4條第1項、第2項、第7條、第10條及第15條 第1項定有明文。 （二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構 成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1 、2項所明定。而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通 常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或 多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形 式之情形基本上相同之經濟效果，卻同時能減輕或排除與 通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」 。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應 本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟 實質相當之法形式作為課稅之基礎。再者，「租稅稽徵程 序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅 要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽 徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納 稅義務人申報協力義務。」有司法院釋字第537號解釋意 旨可參。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力 義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不 足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查 事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀 性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要 件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律 效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之 意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無 從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。 （三）就贈與稅及遺產總額-其他（系爭土地買賣價差）部分： ⑴本件被繼承人王上林於99年4月19日將系爭土地應有部分 1/2出售予其子即原告，並於同年4月30日辦理贈與稅申報 ，經被告發給非屬贈與財產同意移轉證明書。嗣被告查得 同年8月3日被繼承人代理原告，將系爭土地出售予第三人 王進孝、王進忠2人，該部分出售價款為193,210,000元（ 約229.6坪，每坪841,500元計算），皆由被繼承人洽商買 賣事宜。又買賣系爭土地，其首期款支付9,900,000元， 其中5,400,000元係為自有資金，被繼承人免除2,250,000 元，原告之母贈與2,250,000元；其餘23,100,000元由原 告於99年6月間向華泰商業銀行貸款支付，顯見被繼承人 在原告無資力購買系爭土地的情況下，出售予原告，核有 藉買賣之名，行實質贈與出售土地價金予原告之實，被告 乃以出售日為贈與日，以實質贈與之價金，即系爭贈與土 地買賣價差，課徵贈與稅，應納稅額16,021,000元。因被 繼承人100年12月18日死亡後，被告始核課系爭贈與稅， 故改課原告為納稅義務人，並將贈與總額160,021,000元 併課遺產，於法並無不合。 ⑵原告主張並無系爭贈與情事，應由被告舉證證明，又縱有 贈與，所贈與之標的應係該土地持分而非土地價金云云。 查被繼承人王上林將系爭土地應有部分之1/2，於99年4月 19日以總價33,000,000元出售予原告（見贈與稅原處分卷 第68頁至第69頁）。而支付價金之方式為，第一次支付9, 900,000 元，其中5,400,000 元係為自有資金，被繼承人 免除2,250,000 元（見贈與稅原處分卷第100 頁）、原告 之母（即被繼承人配偶）贈與2,250,000 元（見贈與稅原 處分卷第47頁至第48頁、第101 頁）；其餘23,100,000元 由原告於99年6 月間向華泰商業銀行貸款支付。又系爭土 地貸款於99年7 月2 日撥付予原告時（見贈與稅原處分卷 第42頁至第44頁），隨即於同年8 月3 日經由被繼承人洽 商第三人王進孝及王進忠，將系爭土地以193,210,000 元 （約229.6 坪，每坪841,500 元計算）出售（見贈與稅原 處分卷第15頁至第17頁）。而被繼承人早先於同年6 月11 日亦以每坪土地相同價格，出售系爭土地之自有持分予相 同之買受人（見贈與稅原處分卷第23頁至第25頁）。被繼 承人從出售給原告部分持分土地到賣出自己剩餘之土地持 分僅50餘日，售價差距甚大，衡諸常情，市場行情於如此 短之期間內實不可能有這麼大的變化。參以被繼承人另於 99年3 月8 日向陳龍笙等7 人購○○○區○○段○○○ ○號 及同段607 地號，分別以每坪70萬及46萬購入，有被繼承 人與陳龍笙等7 人之買賣契約可稽（見贈與稅原處分卷第 96頁至第98頁），堪認被繼承人在出售系爭土地予原告時 ，對於該地區市場行情實難謂為不知。又原告自有資金僅 5,400,000 元，並無資力購買系爭土地，且依買受人王進 孝等人函復說明，其等土地買賣事宜之接洽對象為被繼承 人（見贈與稅原處分卷第27頁），此與99年8 月3 日土地 買賣契約書上所載賣方代理人為王上林亦相符（見贈與稅 原處分卷第16頁）。準此，被繼承人明知系爭土地之市場 價值為何，卻以差於市價數倍之公告現值售予原告，旋即 於短期間內再代理轉售第三人，而讓原告取得鉅額差價利 益。被告核認被繼承人實係透過形式上合法移轉土地方式 ，達到實質贈與系爭土地出售價款之經濟行為，以規避贈 與出售土地價金之贈與稅，而依實質課稅原則，將系爭土 地出賣後之買賣價款扣除依公告現值買賣所支出之價金作 為贈與總額，計算本件贈與稅，並無不合，原告上開主張 尚難憑採。至原告另主張系爭土地由被繼承人移轉於原告 後，旋即出售與建商，實因修法後之新法關於容積率規定 對建商較不利，建商方多次接洽希望趕在99年7 月1 日以 前向新北市政府提出建照及容積移入之申請，才會提早處 分云云，並提出購地之建商於99年6 月24日掛件申辦於系 爭土地上建屋之建造執照影本（見本院卷第99頁）。惟系 爭土地係於99年8 月3 日始出售予王進孝等人，已在原告 所述建商希望趕在同年7 月1 日之前申請建照之後；且所 提建造執照影本既然是99年6 月24日掛件申辦，亦早於系 爭土地出售日1 個多月，均難認與出售系爭土地有何關聯 ，原告此部分主張亦無可採。 （四）就遺產總額-其他（可移出容積權利-629.45平方公尺）部 分： ⑴查被繼承人依○○○容積移轉辦法，於○○街195、197、 199號及安西街40、42、44號合建工程時，取得可移出容 積3356.19平方公尺，有100年9月10日府都新字第1003143 6000號函之臺北市政府容積移轉許可證明可稽（見遺產稅 原處分卷第36頁）。被繼承人生前分別於100年5月27日及 100年7月20日與其他土地所有權人范秋雲等7人與元利建 設企業股份有限公司、璞真建設股份有限公司分別簽訂容 積移轉買賣契約書，將其經臺北市政府核准可移出容積33 56.19 平方公尺，分別出售1521.75 平方公尺及1192.92 平方公尺；價金11,401,169元、9,073,631 元予上揭建設 公司（見遺產稅原處分卷第10頁至第32頁）。嗣被繼承人 100 年12月18日死亡時，尚遺有可移出容積629.45平方公 尺未出售，系爭可移出容積權利於被繼承人死亡時，已確 定存在且屬被繼承人之權利，亦具有財產上的價值。是被 告以仍屬被繼承人所遺權利為由，並參酌被繼承人死亡後 移轉該可移轉容積權利予吉來開發公司之價金5,072,532 元（與其他共有人合併出售之全部價金為120,920,000 ， 按被繼承人持有權利比率4.1948% 核算），核定該權利價 值，列入遺產核課遺產稅，自屬有據。 ⑵原告主張系爭權利價值實質包含於土地中，被告將容積價 　　　值割裂後獨立課稅，實有差別待遇，並有重複課稅之違法 　　　云云。惟移轉容積率係指一宗土地容積移轉至其他可建築 土地供建築使用，依都市計畫法第83條之1第1項規定，僅 限於公共設施保留地之取得、具有紀念性或藝術價值之建 築與歷史建築之保存維護及公共開放空間之提供，始得以 容積移轉方式辦理，並非所有土地之容積均可以移轉。本 件臺北市政府以容積率移轉方式保障所有權利人之權益， 系爭土地之容積既可為單獨交易之標的，即與土地分離而 成為獨立存在之權利，已非屬土地本身之價值，除與其他 土地併同容積評價之方式有別外，亦與地方政府參酌市價 制定之土地公告現值無涉。原告此部分主張洵難憑採。 ⑶原告另主張其等於被繼承人死亡之後約5個多月（締約日1 01年5月30日），始與吉來開發公司締結容積移轉買賣契 約，並非屬被繼承人繼承發生時所現存之債權云云。惟被 告係以被繼承人100年死亡時，尚遺有該可移出容積629.4 5平方公尺未出售，屬被繼承人之權利，亦具有財產上的 價值，因而參酌原告於101年5月30日售予吉來開發公司之 總價120,920,000元，並核認為系爭權利之時價，據以核 定遺產價值，尚非以原告出售系爭容積權利之日為課徵遺 產稅之時點，原告上開主張洵有誤解，亦無可採。 五、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。原處分於法並無違誤 ，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　6　　 月　　23　　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　胡方新 　法 官　蘇嫊娟 法 官　李君豪 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　6　　 月　　28　　日 　　 　　　　書記官　樓琬蓉 上列當事人間遺產及贈與稅法事件，原告不服財政部104年8月19 日台財訴字第10413940380號（案號：第00000000號）、104年8 月18日台財訴字第10413940400號（案號：第00000000號）訴願 決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告之父王上林於民國99年4月19日將其所有新 北市○○區○○段○○○○○○○號土地持分（下稱系爭土地） 1/2售予原告，並於同年4月30日辦理贈與稅申報，經被告初 查以其免除原告價款新臺幣（下同）2,250,000元，核定贈 與額2,250, 000元，並發給贈與稅繳清證明書及非屬贈與財 產同意移轉證明書。嗣被告查得王上林旋於同年8月3日代理 原告出售系爭土地，售價為193,210,000元，與前次申報移 轉價款33,000,000元，其間價差高達160,210,000元，認定 王上林有藉買賣之名，行贈與出售土地價金之實，乃就該實 質贈與之價差補課贈與稅，核定本次贈與總額160,210,000 元，贈與淨額160, 210,000元，應納稅額16,021,000元。因 王上林已於100年12月18日死亡，遂改以原告為納稅義務人 。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回 。又原告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額1,415,537, 955元，遺產淨額793,899,872元，應納稅額63,363,898元 。原告不服，就遺產總額-其他（容積移轉權利）5,072,352 元及遺產總額-其他（死亡前2年內贈與）160,210,000元， 申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。原告均不 服，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以：（一）系爭土地買賣價差贈與部分：⑴被繼 承人王上林最初為了資產傳承，規劃將所持有之系爭土地共 同由父子三人長期持有，以利日後自行開發投資興建，擬將 其中半數移轉予原告。惟因被繼承人並不樂見原告不勞而獲 ，遂要求原告無論借錢或以何種方式取得現金，至少須以33 ,000,000元之價格購買系爭半數土地。是以，原告遂於99年 4月19日與被繼承人訂立土地買賣契約，約定買賣價金33,00 0,000元，原告依約先交付訂金9,900,000元，並待產權移轉 原告向銀行貸款後，再一次將土地價金之尾款23,100,000元 付清。原告並依法向被告辦理二親等買賣之贈與申報，經被 告核發同意移轉證明書在案。嗣因情事變更，容積法令之修 正，原先預想自行開發的計劃也因多方買家競價之下而有所 生變，原告與被繼承人遂改變原先構想，以出售第三人之方 式處分土地，絕非事先規劃，更無贈與之意思。倘確如被告 所認定，被繼承人有規避稅捐之意圖，又為何不將全數土地 移轉予原告？為何僅移轉2分之1持分？如此認定難道就不是 與常情不符？被繼承人進行前開買賣時，身體硬朗並無惡疾 ，倘當時被繼承人真的有意規劃或分配價金，亦有足夠時間 及方法可為，並無以此種方式為財產分配之必要。又被告既 然不爭執系爭買賣之真偽，且原告早已成年，向被繼承人購 買資產後欲如何處分資產，均係個人自由，被告以事後結果 反推本件有所獲益，純屬因人設事。且查33,000,000元並非 小數目，原告需辦理貸款實屬正常。若因原告購買土地時尚 需貸款，即認定有違常情，那是否即要求日後所有二親等間 交易皆須以現金一次付清？如此豈非增加法律所無之要件？ 又關於出售土地天數距離未滿1年部分，係因法令修正，建 商方多次接洽希望趕在99年7月1日以前向新北市政府提出建 照及容積移入之申請，才會提早處分。⑵被告以被繼承人王 上林在本件交易前業已購買附近土地等情，認定被繼承人已 知市場行情略為何云云，亦係就實情有所誤解。○○○區○ ○段○○○○號為三角畸零地，惟被繼承人當初有意整合土地 進行開發，故有土地完整之需求，且正因該筆地為三角畸零 地，當時賣方自然有提高價格之條件。故該地號售至每坪70 萬實有其原因，非一般情形可比擬。更○○○區○○段○○○ ○號，據悉亦係因被繼承人考量原本雖已有之○○段605及 606地號土地，惟該二筆土地分別為未開闢道路及縱深不足 之地，亦必然妨礙整體開發，為求整體合併，再以投入資金 並進行開發計畫之情形下，始願以高價買進607號土地，亦 即被繼承人王上林僅知悉「有高價購入土地」，但尚不得認 定被繼承人王上林亦知悉「系爭土地之市場行情」。故被告 違反行政程序法第43條規定之論理及經驗法則。況○○段60 3地號為三角畸零地，○○段607地號亦係為合併使用開發而 購買，揆諸不動產估價技術規則第18條第1項及第23條第5款 規定，該2筆土地即屬應不予採為比較基礎之特殊土地，倘 委請不動產估價師估價時，亦不可能將上開二筆土地交易情 形列入比較標準，否即屬違法而有遭申誡或停止執行職務之 虞（不動產估價師法第19條及第36條參照）。是以被告以贈 與人於交易前以每坪70萬及46萬向陳龍笙等7人購○○○區 ○○段○○○○號及同段607地號之事實，推斷贈與人略知市場 行情，更係違反不動產估價技術規則，而有行政處分違法之 情事。⑶被告所提供被繼承人與陳龍笙等7人之買賣契約， 僅能證明被繼承人生前有購買與市場價值不符之畸零地，尚 無法證明「被繼承人早在出售土地予原告前，已與建商達成 以市場價值買賣土地之合意」，更不足證明「被繼承人有將 價差利益實質贈與原告之意思」。揆諸稅捐稽徵法第12 條 之1第4項規定，此項舉證責任仍應由被告負擔，不得僅出於 臆測即為事實認定，是被告顯有未善盡舉證責任之違誤。⑷ 退步言，縱使認為被繼承人有贈與之嫌，其所贈與之標的應 係該土地持分而非無法預見之土地價金，應以該土地持分在 遺贈稅法上之時價計算贈與稅額，即系爭土地之99年度土地 公告現值為準，並以此計算贈與稅。（二）遺產稅－容積移 轉權利部分：⑴被告所核認此項容積權利，係基於台北市○ ○區○○段0小段214、215、215-1、216、216-1、217、218 、219及219-1地號等土地，早已經台北市政府89年1月27日 府都四字第8900475800號函核定變更台北市○○區○○○附 近地區主要計畫為○○○歷史風貌特定專用區而限制興建在 案。嗣再以92年12月26日府都四字第09228275100號函修訂 「臺北市○○區○○○歷史風貌特定專用區細部計畫案」內 「○○○歷史風貌特定專用區容積移轉作業要點」，以容積 移轉作為損失補償及歷史景觀為維護費用之補貼，是繼承人 方能依法將容積移轉他人，以彌補使用收益權利之損失。換 言之，早在89至92年間陸續限制建築並提出容積補償方案時 ，該容積之價值早已包含於土地本身。且原告申報本件遺產 稅時，將被繼承人生前交付信託之前開土地依照被繼承人死 亡時之時價列入遺產總額申報遺產稅；亦即其所彰顯的是土 地的客觀價值，早已包含容積價值，其在遺產稅上之價值核 算亦和一般土地無異，則何以同一筆財產會再衍生出容積權 利？難謂無重複課稅之虞。⑵按財政部74年10月18日台財稅 第23688號函及75年1月30日台財稅第0000000號函意旨，被 告即使是針對一般用地，只要有因他人占用導致價值低落之 情形，均應予以核減；然而被告針對「同樣遭受限制使用之 」○○○歷史風貌特定專用區土地，在遺產價值核定上卻從 未核減價值，顯然是仍將「遭限制建築而無法使用之容積價 值」也算入（否則亦應予以核減），而依遺產及贈與稅法第 10條規定，以土地公告現值計算財產價值。是以，系爭容積 價值既已包含就同一批土地之價值中，並列入遺產總額核課 遺產稅，被告將容積價值割裂後獨立課稅，實有差別待遇， 並有重複課稅之違法。倘將容積價值單獨課徵，則被告自應 將被繼承人遺產中因都市計畫遭限制建築之台北市○○區○ ○段○小段214、215、215-1、216、216-1、217、218、219 及219-1地號等土地，再扣除掉容積部分，始無重複課稅之 疑慮。⑶退步言，縱認該容積權利係因處分而有收取土地容 積價金之債權，惟原告於被繼承人過世之後約5個多月（締 約日101年5月30日），始與吉來開發股份有限公司締結容積 移轉買賣契約書，其並非屬被繼承人繼承發生時所現存之債 權，被告將其併入遺產總額課稅顯有違誤。否則，繼承人須 在繼承事實發生幾年後，始能移轉容積方無被視為遺產課稅 之餘地？又是否即使繼承人永遠不移轉容積，被告仍得將容 積權利併入遺產課稅？（三）綜上所述，原處分及訴願決定 既有上述違誤，並聲明求為訴願決定、原處分（含復查決定 ）均撤銷。 三、被告則以：（一）贈與稅及遺產總額－其他（出售系爭土地 予子後，復由子出售予第三人之差價）部分：⑴本件被繼承 人王上林將系爭土地應有部分之1/2，於99年4月19日以總價 近公告現值之33,000,000萬元出售予原告。而支付價金之方 式為，第一次支付9,900,000元，其中5,400,000元係為自有 資金，被繼承人免除2,250,000元，原告之母（即被繼承人 配偶）贈與2,250,000元；其餘23,100,000元由99年6月間向 華泰商業銀行貸款支付。又系爭土地貸款於99年7月2日撥付 予原告時，隨即於同年8月3日經由被繼承人洽商第三人王進 孝及王進忠，將系爭土地以193,210,000元出售，而被繼承 人先於同年6月11日亦以相同價格，出售系爭土地之自有持 分予相同之買受人。被繼承人從出售給原告部分持分土地到 賣出自己剩餘之土地持分僅52天，其出售價差鉅大，於短期 間市場行情不可能變化如此之大。況被繼承人於99年3月8日 向陳龍笙等7人購○○○區○○段○○○○號及同段607地號， 分別以每坪70萬及46萬購入，可知被繼承人在出售系爭土地 予原告時，已知市場行情約略為何。又原告自有資金僅5,40 0,000元，並無資力購買系爭土地，且依買受人王進孝等人 函復說明，案關土地買賣均由被繼承人接洽處理等情，綜觀 其行為結果，實係透過形式上合法移轉土地方式，達到實質 贈與系爭土地出售價款之經濟行為，以規避贈與出售土地價 金之贈與稅負。原核定因而依實質課稅原則，將系爭土地出 賣後之買賣價款扣除依公告現值買賣所支出之價金作為贈與 總額，計算本件贈與稅，自無違反租稅法律主義，尚無不合 。⑵又縱屬畸零地，其價格雖可能高於一般市場行情，但仍 屬有限，不至於與市價相差太多，且當事人欲購入相關土地 時亦會調查、參考鄰近土地之一般市場行情為何，不至於讓 土地出賣人隨意漫天開價，亦可證明被繼承人於購入系爭土 地時已知悉該系爭土地鄰近土地之一般市場行情為何。⑶被 繼承人於移轉系爭土地予原告至出售系爭土地予訴外人王進 孝等人之時間僅有短短3、4個月時間，難有因法規變動致須 改變原訂計畫，而於取得數日內即決定轉售之事由。且被繼 承人亦於短期內，即覓得能以市場行情總價如此高額之個人 承買系爭土地，顯不合理。況系爭土地於同年8月始出售予 王進孝等人，其出售時間及買受人皆與原告所述之建商不同 ，無法證明原告所述與其出售系爭土地有何關聯。綜上，原 告自被繼承人取得系爭土地之所有權，旋即由被繼承人代理 出售予第三人，使原告藉此取得買賣價差利益，顯示被繼承 人轉讓系爭土地行為，係透過形式上合法移轉系爭土地方式 ，使其子取得售地之現金財產，意圖規避依法應課徵贈與稅 ，被告原核定並無不合。（二）遺產總額－其他（可移出容 積權利-629.45 平方公尺）部分：被繼承人生前分別於100 年5 月27日及100 年7 月20日與其他土地所有權人范秋雲等 7 人與元利建設企業股份有限公司、璞真建設股份有限公司 分別簽訂容積移轉買賣契約書，將其經臺北市政府核准可移 出容積3356.19 平方公尺，分別出售1521.75 平方公尺及11 92.92 平方公尺；價金11,401,169元、9,073,631 元予上揭 建設公司，嗣被繼承人100 年12月18日死亡時，尚遺有可移 出容積629.45平方公尺未出售。該系爭可移出容積權利於被 繼承人死亡時，已確定存在且屬被繼承人之權利，亦具有財 產上的價值，依規定於被繼承人死亡時，即應將系爭財產列 入遺產核課遺產稅。又臺北市政府以容積率移轉方式保障所 有權利人之權益，系爭土地之容積既可為單獨交易之標的， 即與土地分離而成為獨立存在之權利，已非屬土地本身之價 值，除與其他土地併同容積評價之方式有別外，亦與地方政 府參酌市價制定之土地公告現值無涉，原告主張系爭權利價 值實質包含於土地中，將之割裂後獨立增列遺產項次，有重 複課稅之違誤等，顯有誤解。再者，被告以被繼承人100 年 死亡時，尚遺有可移出容積629.45平方公尺未出售，參酌原 告於101 年5 月30日售予吉來開發公司之總價120,920,000 元，與被繼承人生前2 次出售系爭容積權利之價格，並無鉅 額落差，乃核認為系爭權利之時價，並據以核定遺產價值， 應屬客觀、合理可稽，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求 為判決駁回原告之訴。 四、本院之判斷： （一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」「凡經常居住中華民國境內之中華民 國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應 依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不 動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指 財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生 效力之行為。」「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與 人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人 ：……三、死亡時贈與稅尚未核課。（第2項）依前項規 定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本 法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」「（第1項）遺 產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈 與時之時價為準；……。（第3項）第1項所稱時價，土地 以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」「被繼承 人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡 時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定 徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定 之各順序繼承人。……」遺產及贈與稅法第1條第1項、第 3條第1項、第4條第1項、第2項、第7條、第10條及第15條 第1項定有明文。 （二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構 成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1 、2項所明定。而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通 常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或 多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形 式之情形基本上相同之經濟效果，卻同時能減輕或排除與 通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」 。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應 本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟 實質相當之法形式作為課稅之基礎。再者，「租稅稽徵程 序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅 要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽 徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納 稅義務人申報協力義務。」有司法院釋字第537號解釋意 旨可參。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力 義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不 足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查 事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀 性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要 件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律 效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之 意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無 從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。 （三）就贈與稅及遺產總額-其他（系爭土地買賣價差）部分： ⑴本件被繼承人王上林於99年4月19日將系爭土地應有部分 1/2出售予其子即原告，並於同年4月30日辦理贈與稅申報 ，經被告發給非屬贈與財產同意移轉證明書。嗣被告查得 同年8月3日被繼承人代理原告，將系爭土地出售予第三人 王進孝、王進忠2人，該部分出售價款為193,210,000元（ 約229.6坪，每坪841,500元計算），皆由被繼承人洽商買 賣事宜。又買賣系爭土地，其首期款支付9,900,000元， 其中5,400,000元係為自有資金，被繼承人免除2,250,000 元，原告之母贈與2,250,000元；其餘23,100,000元由原 告於99年6月間向華泰商業銀行貸款支付，顯見被繼承人 在原告無資力購買系爭土地的情況下，出售予原告，核有 藉買賣之名，行實質贈與出售土地價金予原告之實，被告 乃以出售日為贈與日，以實質贈與之價金，即系爭贈與土 地買賣價差，課徵贈與稅，應納稅額16,021,000元。因被 繼承人100年12月18日死亡後，被告始核課系爭贈與稅， 故改課原告為納稅義務人，並將贈與總額160,021,000元 併課遺產，於法並無不合。 ⑵原告主張並無系爭贈與情事，應由被告舉證證明，又縱有 贈與，所贈與之標的應係該土地持分而非土地價金云云。 查被繼承人王上林將系爭土地應有部分之1/2，於99年4月 19日以總價33,000,000元出售予原告（見贈與稅原處分卷 第68頁至第69頁）。而支付價金之方式為，第一次支付9, 900,000 元，其中5,400,000 元係為自有資金，被繼承人 免除2,250,000 元（見贈與稅原處分卷第100 頁）、原告 之母（即被繼承人配偶）贈與2,250,000 元（見贈與稅原 處分卷第47頁至第48頁、第101 頁）；其餘23,100,000元 由原告於99年6 月間向華泰商業銀行貸款支付。又系爭土 地貸款於99年7 月2 日撥付予原告時（見贈與稅原處分卷 第42頁至第44頁），隨即於同年8 月3 日經由被繼承人洽 商第三人王進孝及王進忠，將系爭土地以193,210,000 元 （約229.6 坪，每坪841,500 元計算）出售（見贈與稅原 處分卷第15頁至第17頁）。而被繼承人早先於同年6 月11 日亦以每坪土地相同價格，出售系爭土地之自有持分予相 同之買受人（見贈與稅原處分卷第23頁至第25頁）。被繼 承人從出售給原告部分持分土地到賣出自己剩餘之土地持 分僅50餘日，售價差距甚大，衡諸常情，市場行情於如此 短之期間內實不可能有這麼大的變化。參以被繼承人另於 99年3 月8 日向陳龍笙等7 人購○○○區○○段○○○ ○號 及同段607 地號，分別以每坪70萬及46萬購入，有被繼承 人與陳龍笙等7 人之買賣契約可稽（見贈與稅原處分卷第 96頁至第98頁），堪認被繼承人在出售系爭土地予原告時 ，對於該地區市場行情實難謂為不知。又原告自有資金僅 5,400,000 元，並無資力購買系爭土地，且依買受人王進 孝等人函復說明，其等土地買賣事宜之接洽對象為被繼承 人（見贈與稅原處分卷第27頁），此與99年8 月3 日土地 買賣契約書上所載賣方代理人為王上林亦相符（見贈與稅 原處分卷第16頁）。準此，被繼承人明知系爭土地之市場 價值為何，卻以差於市價數倍之公告現值售予原告，旋即 於短期間內再代理轉售第三人，而讓原告取得鉅額差價利 益。被告核認被繼承人實係透過形式上合法移轉土地方式 ，達到實質贈與系爭土地出售價款之經濟行為，以規避贈 與出售土地價金之贈與稅，而依實質課稅原則，將系爭土 地出賣後之買賣價款扣除依公告現值買賣所支出之價金作 為贈與總額，計算本件贈與稅，並無不合，原告上開主張 尚難憑採。至原告另主張系爭土地由被繼承人移轉於原告 後，旋即出售與建商，實因修法後之新法關於容積率規定 對建商較不利，建商方多次接洽希望趕在99年7 月1 日以 前向新北市政府提出建照及容積移入之申請，才會提早處 分云云，並提出購地之建商於99年6 月24日掛件申辦於系 爭土地上建屋之建造執照影本（見本院卷第99頁）。惟系 爭土地係於99年8 月3 日始出售予王進孝等人，已在原告 所述建商希望趕在同年7 月1 日之前申請建照之後；且所 提建造執照影本既然是99年6 月24日掛件申辦，亦早於系 爭土地出售日1 個多月，均難認與出售系爭土地有何關聯 ，原告此部分主張亦無可採。 （四）就遺產總額-其他（可移出容積權利-629.45平方公尺）部 分： ⑴查被繼承人依○○○容積移轉辦法，於○○街195、197、 199號及安西街40、42、44號合建工程時，取得可移出容 積3356.19平方公尺，有100年9月10日府都新字第1003143 6000號函之臺北市政府容積移轉許可證明可稽（見遺產稅 原處分卷第36頁）。被繼承人生前分別於100年5月27日及 100年7月20日與其他土地所有權人范秋雲等7人與元利建 設企業股份有限公司、璞真建設股份有限公司分別簽訂容 積移轉買賣契約書，將其經臺北市政府核准可移出容積33 56.19 平方公尺，分別出售1521.75 平方公尺及1192.92 平方公尺；價金11,401,169元、9,073,631 元予上揭建設 公司（見遺產稅原處分卷第10頁至第32頁）。嗣被繼承人 100 年12月18日死亡時，尚遺有可移出容積629.45平方公 尺未出售，系爭可移出容積權利於被繼承人死亡時，已確 定存在且屬被繼承人之權利，亦具有財產上的價值。是被 告以仍屬被繼承人所遺權利為由，並參酌被繼承人死亡後 移轉該可移轉容積權利予吉來開發公司之價金5,072,532 元（與其他共有人合併出售之全部價金為120,920,000 ， 按被繼承人持有權利比率4.1948% 核算），核定該權利價 值，列入遺產核課遺產稅，自屬有據。 ⑵原告主張系爭權利價值實質包含於土地中，被告將容積價 　　　值割裂後獨立課稅，實有差別待遇，並有重複課稅之違法 　　　云云。惟移轉容積率係指一宗土地容積移轉至其他可建築 土地供建築使用，依都市計畫法第83條之1第1項規定，僅 限於公共設施保留地之取得、具有紀念性或藝術價值之建 築與歷史建築之保存維護及公共開放空間之提供，始得以 容積移轉方式辦理，並非所有土地之容積均可以移轉。本 件臺北市政府以容積率移轉方式保障所有權利人之權益， 系爭土地之容積既可為單獨交易之標的，即與土地分離而 成為獨立存在之權利，已非屬土地本身之價值，除與其他 土地併同容積評價之方式有別外，亦與地方政府參酌市價 制定之土地公告現值無涉。原告此部分主張洵難憑採。 ⑶原告另主張其等於被繼承人死亡之後約5個多月（締約日1 01年5月30日），始與吉來開發公司締結容積移轉買賣契 約，並非屬被繼承人繼承發生時所現存之債權云云。惟被 告係以被繼承人100年死亡時，尚遺有該可移出容積629.4 5平方公尺未出售，屬被繼承人之權利，亦具有財產上的 價值，因而參酌原告於101年5月30日售予吉來開發公司之 總價120,920,000元，並核認為系爭權利之時價，據以核 定遺產價值，尚非以原告出售系爭容積權利之日為課徵遺 產稅之時點，原告上開主張洵有誤解，亦無可採。 五、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。原處分於法並無違誤 ，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　6　　 月　　23　　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　胡方新 　法 官　蘇嫊娟 法 官　李君豪 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　6　　 月　　28　　日 　　 　　　　書記官　樓琬蓉