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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第1531號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年4月13日辯論終結 原　　　告　江莊麗華即江莊麗華企業社 訴訟代理人　王健安　律師（兼送達代收人） 　　　　　　陳昱嵐　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　劉惠芳（兼送達代收人） 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 4年8月20日台財訴字第10413934420號（案號：第00000000號） 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業 收入總額新臺幣（下同）48,533,333元、全年所得額4,853, 333元，經被告查得其漏報銷售土地收入94,640,000元，乃 核定營業收入總額143,173,333元、全年所得額為24,339,46 6元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠101年間出售基隆市○○區○○路○○號等建物及土地（下稱 系爭不動產）之主體，應為「自然人江莊麗華」，要非「獨 資商號江莊麗華企業社」，故本件出售系爭不動產之收入， 乃自然人江莊麗華之財產交易所得，並非獨資商號江莊麗華 企業社之營業收入： ⒈被告尚不得以原告出售系爭不動產而獲有經濟上利益之客 觀事實，率斷該原告屬營業人，尚須進一步舉證原告有經 常買進、賣出及符合經驗法則之經營事業活動（最高行政 法院100年度判字第1988號判決意旨參照），方可謂原告 乃系爭不動產交易之當事人，而負有出售系爭不動產收入 之申報義務。 ⒉查觀諸系爭不動產之建造執照申請、房屋興建營造工程合 約書及買賣契約（編號：A0000000-0），皆可見系爭不動 產交易之經濟活動主體乃「自然人江莊麗華」。 ⒊次查，原告雖於100年3月29日，經基隆市政府核准設立「 江莊麗華企業社」在案。惟此獨資商號之設立原因，係原 告受財政部不合法之函釋（按應係指財政部95年12月29日 台財稅字第9504564000號函及新聞稿）所囿，為避免日後 恐遭財政部國稅局認定為營利人而恣意違法處罰之風險， 方迫不得已，於取得系爭不動產之建造執照後，另行設立 獨資商號江莊麗華企業社，並以此主體為稅務申報。然而 ，自然人江莊麗華之主觀認知及私法上客觀行為，均非以 原告之商號為主體，從事系爭不動產之出售。 ㈡系爭不動產交易之「所得定性」，係自然人江莊麗華之財產 交易所得： ⒈原告近年僅有為系爭不動產之交易，且獨資商號江莊麗華 企業社係直接設於自然人江莊麗華之住居所，而該住居所 亦無提供任何營業（或營業準備）行為之用，僅供自然人 江莊麗華平日生活所居，故無「固定營業處所」。又原告 亦未僱用員工協助處理交易事宜，顯與經常性、繼續性之 營業活動，大相逕庭，是此屬原告一時性所為自有財產之 處分，既欠缺營利之主觀目的，客觀上亦未見營利活動之 商業交易常態，故系爭不動產之交易所得，自應定性為「 財產所得」，方屬妥適。 ⒉查原處分之核定內容，疏未將系爭出售土地收入列入「10 1免徵所得稅之出售土地增益（損失）」欄位，並自課稅 所得額中扣除，明顯有違所得稅法第4條第1項第16款規定 、最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決 議及財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令（下 稱財政部91年3月13日令）所彰「避免重複課稅」之意旨 。 ⒊訴願決定雖辯稱財政部91年3月13日令之適用主體，僅限 於「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分 屋出售」云云，然被告此見解，完全悖離上開函令與所得 稅法之意旨（參行為時所得稅法第71條第2項於98年5月27 日修正時之立法理由），是既然獨資、合夥事業之組織與 經濟本質，係營利事業之所得乃直接歸屬為獨資資本主或 合夥人，故渠等組織於營利事業階段之經濟負擔能力，即 等同於個人階段者，不若有限公司、兩合公司或股份有限 公司，尚須依法經組織內部決議當年度股東獲配盈餘之多 寡。 ⒋又參最高行政法院104年度判字第638號判決意旨認為自然 人97年出售房地，100年始成立獨資商號，因商號成立在 後，先前自然人出售房屋行為，能否等同營利事業之營利 行為，應就事實證據為認定，此與本案99年7月買入系爭 不動產並進行改建、取得建造執照等，皆在原告設立之前 之事實相類似。 ⒌又倘自然人江莊麗華欲以營利事業之主體出售系爭不動產 ，大可藉由設立在先之原豐開發建設有限公司（下稱原豐 公司）為之，實無須大費周章於不到1年之時間，再行成 立營業項目相同之獨資商號，原處分認定事實，實違反經 濟安排常態。 ㈢再退步言，縱認本件出售系爭不動產之所得，為獨資商號江 莊麗華企業社之營業收入（此為假設語氣，原告否認之）， 然被告以同業利潤標準淨利率17%（行業標準代號：6811-11 ）核算營業淨利及全年所得額為24,339,466元，容有違法之 情，因原告相較於單純進行不動產買進賣出之不動產買賣業 ，另有實際投入系爭房地之設計、改建工程與監督等業務， 因此，原告投入於系爭不動產之成本費用，必然較高於不動 產買賣業，此由原告之負責人於99年7月9日購入系爭房地後 ，旋即於99年11月20日與傳亞營造有限公司（下稱傳亞公司 ）訂定改建工程契約，而該契約第10條約定有甲方的工程監 督權可證，故被告若欲以同業利潤標準推計原告之101年度 營利事業收入淨利率，依法則應以不動產開發業中「不動產 投資興建及租售」（行業標準代號：6700-12）之標準予以 推估，方吻合客觀事實，且符合司法院釋字第361號解釋所 揭示之「合理性」等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一 ）訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費 用由被告負擔。 三、被告則以： ㈠按所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業 或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其 交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免 稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，合先敘明。 ㈡江莊麗華為經營不動產買賣及不動產租賃業之原豐公司（99 年9月3日設立）之代表人，並為該公司之唯一董事，嗣於10 0年3月29日另辦理營業登記，成立獨資商號江莊麗華企業社 ，亦從事不動產買賣、住宅及大樓開發出租等業務；又該獨 資商號設有固定營業場所（與原豐公司登記地址同，均為基 隆市○○區○○路○○號2樓），具備營業牌號，自屬所得稅 法第11條第2項所稱之營利事業。 ㈢依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點規定：「非法 人之商號及工廠不得為登記權利主體。」是江莊麗華企業社 以江莊麗華之名義於99年7月9日以買賣原因取得基隆市○○ 路○○號房地、99年11月20日與傳亞公司訂定改建工程契約、 99年11月24日取得建造執照，嗣改建完成後，旋即於100年9 月6日辦理分割增加建號，復於101年間出售改建完成之系爭 不動產7戶，並將其中1戶銷售予原豐公司，足證原告並非單 純一時將自有房地改建出售，自應將其營利活動之結果，即 銷售房屋及土地收入，列為獨資商號江莊麗華企業社之營業 收入項下，並核算其營利事業之全年所得額（即營利事業所 得），該全年所得額即屬所得稅法第14條第1項第1類規定之 營利所得，應由原告併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合 所得稅。 ㈣又原告所稱財政部91年3月13日令意旨，其屬出售土地部分 之所得，不列入該營利事業之盈餘等語，查依原告提示之工 程契約書第4條可知系爭不動產7戶之工程總價僅3,300,000 元，系爭建物登記第二類謄本之其他登記事項為「第一次改 建」，可知原告係購入房地並改建整修出售，核非個人提供 土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，自難以 適用前揭有關個人出售土地之函釋，原告所訴核難採據。 ㈤被告以獨資商號江莊麗華企業社101年度銷售之標的物含房 屋及土地，惟未將土地部分之銷售額94,640,000元申報於全 年營業收入中，乃核認該獨資商號當年度營業收入總額為14 3,173,333元，又經被告以103年7月28日北區國稅法一字第 1030013235號函，請原告提示各類成本表、購入土地合約書 及相關帳簿憑證等相關資料供核，惟迄未提示供核，被告乃 按其自行申報之不動產買賣業（行業標準代號：6811-11） 同業利潤標準淨利率17%核定全年所得額為24,339,466元， 並無違誤。原告雖稱其應屬「不動產投資興建及租售」行業 ，惟查前揭行業係以從事不動產之開發與規劃及後續相關建 物興建與租售等活動之行業，例如建築公司。本件原告所從 事者，則係購買成屋再加以整修後出售，仍應屬不動產買賣 業，原告所訴行業別歸屬錯誤乙節，不足採據。 ㈥至本件被告未於核定通知書第101欄免稅所得列示系爭銷售 土地之所得16,088,800元（計算式：94,640,000元×17%=16 ,088,800元)，及誤植第59欄課稅所得額為24,339,466元， 固有未妥，惟依（行為時）所得稅法第71條第2項規定，均 無須繳納營利事業所得稅，核其結果並無二致。綜上，原處 分核定營業收入總額143,173,333元及全年所得額24,339,46 6元並無不合，請續予維持等語。並聲明求為判決：（一） 駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。 四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告10 1年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（答辯卷2第38頁 ）、101年度帳載申報數與各項憑證歸戶數差異表暨房地比 是否達現值比及應調整稅額計算表（答辯卷1第61、62頁） 、101年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告 表暨案件重點查核分析（答辯卷1第84頁至第87頁）、被告 101年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說 明書（答辯卷1第82頁）、被告104年2月16日北區國稅法一 字第1040003024號復查決定（答辯卷2第67、68頁）、財政 部104年8月20日台財訴字第10413934420號訴願決定（本院 卷第13頁至第19頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。 五、本件爭點厥在：（一）原告是否為所得稅法上之「營利事業 」？（二）被告核定營業收入總額143,173,333元及全年所 得額24,339,466元，有無違誤？本院判斷如下： ㈠按「下列各種所得，免納所得稅……十六、個人及營利事業 出售土地。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合 營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公 司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利 事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合 併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨 資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之… …獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營 利事業所得額計算之。」「營利事業所得之計算，以其本年 度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所 得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示 有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關 得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「獨資 、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計 算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資 資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利 所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」為所得稅法第4條第1 項第16款前段、第11條第2項、第14條第1項第1類（前段） 、第24條第1項前段、第83條第1項及行為時所得稅法第71條 第2項所明定。 ㈡次按所得稅法第14條第1項第1類：「營利所得：公司股東所 獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥 組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本 主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之 盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所 獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額 與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或 獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利 事業所得額計算之。」據此，獨資資本主自其獨資經營事業 所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得 稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計 算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。依同 法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納 所得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計 入）後，依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得 出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營所稅。然此不影 響「盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算規定之 適用（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。 又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16 款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第 14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得 申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第000 0000號函（下稱財政部75年12月8日函）所明釋。該函釋係 主管機關本於所得稅法第14條第1項規定所為之解釋，並未 增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定 主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之 生效日起有其適用。 ㈢復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定 。又所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指 公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場 所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、 漁、牧、礦冶等營利事業。」揆以解釋涉及租稅事項之法律 ，依上揭稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應本於租稅法律 主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地 獨立從事特定經濟活動者，不論其是否已辦理營業登記或有 無登記之營業牌號或場所，既從事同樣經濟活動，而有實質 相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法 目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，均應認 屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事 業所得稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判 決意旨參照）。 ㈣經查：江莊麗華為經營不動產買賣及不動產租賃業之原豐公 司（99年9月3日設立）之代表人，並為該公司之唯一董事， 嗣於100年3月29日另辦理營業登記，成立獨資商號「江莊麗 華企業社」，亦從事不動產買賣、住宅及大樓開發出租等業 務，又該獨資商號登記營業場所為「基隆市○○區○○路○○ 號2樓」（與原豐公司登記地址同）等情，有經濟部商業司 公司資料查詢及商業登記資料查詢附卷可稽（答辯卷1第124 頁至第126頁；答辯卷2第66頁參照）。又原告以江莊麗華名 義於99年7月9日以買賣原因取得基隆市○○路○○號房地（答 辯卷1第115頁至121頁參照）、99年11月20日與傳亞公司訂 定改建工程契約（答辯卷2第84頁）、99年11月24日取得建 造執照（答辯卷2第85頁），嗣改建完成後，旋即於100年9 月6日辦理分割增加建號，復於101年間陸續出售改建完成之 基隆市○○路○○號1樓、3樓、4樓之1、5樓、5樓之1、6樓、 6樓之1等7戶房地（下稱系爭不動產7戶，其中基隆市○○路 ○○號1樓房地係銷售予原豐公司），銷售房屋收入計48,533, 333元，土地收入計94,640,000元（銷售房屋及土地收入計 143,173,333元）等情，亦有建物登記謄本及國稅地方稅查 調作業（答辯卷1第10頁至第58頁）、調整稅額計算表（答 辯卷1第61頁）等附卷可稽。準此以觀，足認原告並非單純 一時將自有房地改建出售，而係以營利為目的，持續性地獨 立從事出售不動產之經濟活動，依上說明，不論其是否已辦 理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，應認係屬所得稅 法第11條第2項所稱之「營利事業」。是被告將其101年度營 利活動之結果，即銷售房屋及土地收入，列為獨資商號江莊 麗華企業社之營業收入項下，並以其漏報銷售土地收入94,6 40,000元，乃核定營業收入總額143,173,333元（即銷售房 屋收入48,533,333元與土地收入94,640,000元之和）、全年 所得額為24,339,466元（計算式143,173,333*17%；該全年 所得額即營利事業所得，屬所得稅法第14條第1項第1類規定 之『營利所得』，應由原告併計當年度綜合所得總額申報繳 納綜合所得稅），洵無違誤。 ㈤原告雖主張100年始成立獨資商號，而本案係於99年7月買入 系爭不動產並進行改建、取得建造執照等，皆在原告設立之 前；且獨資商號江莊麗華企業社係直接設於自然人江莊麗華 之住居所，而該住居所亦無提供任何營業（或營業準備）行 為之用，僅供自然人江莊麗華平日生活所居，故無「固定營 業處所」，又原告亦未僱用員工協助處理交易事宜，顯與經 常性、繼續性之營業活動，大相逕庭，原告於101年間出售 系爭不動產之主體，應為「自然人江莊麗華」，要非「獨資 商號江莊麗華企業社」，此屬原告一時性所為自有財產之處 分，既欠缺營利之主觀目的，客觀上亦未見營利活動之商業 交易常態，故系爭不動產交易之「所得定性」，應定性為自 然人江莊麗華之「財產交易所得」，並非獨資商號江莊麗華 企業社之營業收入，原處分認定事實，實違反經濟安排常態 云云；惟揆諸上揭說明，所得稅法第11條第2項規定所指「 營利事業」，凡公營、私營或公私合營，以營利為目的，持 續性地獨立從事特定經濟活動者，不論其是否已辦理營業登 記或有無登記之營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他 組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業， 均屬之。又所得稅法第14條第1項第1類規定：「營利所得： ……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個 人一時貿易之盈餘皆屬之。……。」獨資資本主不論以獨資 之自然人名義或以其獨資商號名義，但凡以營利為目的，持 續性地獨立從事特定經濟活動，不論是否已辦理營業登記或 有無登記之營業牌號或場所，均屬所得稅法第11條第2項規 定所指「營利事業」，依所得稅法第14條第1項第1類規定， 其每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額，均屬該年度「獨 資資本主」之「營利所得」，且因獨資商號與其經營人於法 律上實為同一主體，尚不因其為法律上交易時，究係以獨資 經營之自然人名義或係以獨資商號為締約名義人而異其法律 效果。原告於101年間（已辦理商業登記）陸續出售改建完 成之系爭不動產7戶，核非一時性或偶發性之交易，而係以 買賣房地為其經常、繼續性之經濟活動，顯係以營利為目的 而屬經營不動產買賣事業之營利事業甚明，不論其簽訂不動 產買賣契約時，究係以獨資經營之自然人「江莊麗華」名義 或商號「江莊麗華企業社」名義為之，依所得稅法第14條第 1項第1類規定，均屬該年度「獨資資本主」之「營利所得」 。核非所得稅法第9條所指「非為經常買進、賣出之營利活 動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」 之財產交易所得或損失。原告上揭主張，洵非可採。 ㈥原告另主張既然獨資、合夥事業之組織與經濟本質，係營利 事業之所得乃直接歸屬為獨資資本主或合夥人，故渠等組織 於營利事業階段之經濟負擔能力，即等同於個人階段者，不 若有限公司、兩合公司或股份有限公司，尚須依法經組織內 部決議當年度股東獲配盈餘之多寡；依財政部91年3月13日 令意旨，本件屬出售土地部分之所得，應不列入該營利事業 之盈餘；被告認財政部91年3月13日令之適用主體，僅限於 「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出 售」之見解，完全悖離上開函令與所得稅法之意旨；又原處 分之核定內容，疏未將系爭出售土地收入列入「101免徵所 得稅之出售土地增益（損失）」欄位，自課稅所得額中扣除 ，明顯有違所得稅法第4條第1項第16款規定、最高行政法院 101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議及財政部91年3月 13日令所彰「避免重複課稅」之意旨云云；但查，財政部91 年3月13日令：「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設 公司合建分屋出售，依本部81年1月31日台財稅第000000000 號函及84年3月22日台財稅第000000000號函規定，應辦理營 業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之 盈餘。」參以原告所提之工程契約書（答辯卷2第84頁）第4 條，系爭不動產7戶之工程總價僅3,300,000元，系爭建物登 記第二類謄本（答辯卷1第58頁）之其他登記事項為「第一 次改建」，可知，原告係購入房地並改建整修出售，核非個 人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售， 自無前揭財政部91年3月13日令釋之適用。至本件被告未於 核定通知書第101欄免稅所得列示系爭銷售土地之所得16,08 8,800元（計算式：94,640,000元×17%=16,088,800元）， 及誤植第59欄課稅所得額為24,339,466元，固有未妥；惟原 告銷售系爭不動產7戶之所得，其中銷售土地之所得，依所 得稅法第4條第1項第16款前段規定屬免納營利事業所得稅； 另依所得稅法第24條規定，應將其銷售土地之收入，列報於 營業收入項下，並核算其出售土地增益後，先行計算營利事 業之「全年所得額」（即營利事業所得），再依所得稅法第 4條第1項第16款前段規定，自全年所得額項下減除屬免徵營 利事業所得稅之出售土地增益，以正確核算應納營利事業所 得稅之「課稅所得額」。次依行為時所得稅法第71條第2項 規定，本件並無須繳納營利事業所得稅，系爭出售土地增益 雖免納營利事業所得稅，惟仍屬原告盈餘之ㄧ部分，核屬所 得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，自應併計當年度 綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。本件依所得稅法第4條 第1項第16款前段規定，應自全年所得額（即營利事業所得 ）24,339,466元項下減除屬免徵所得之出售土地增益16,088 ,800元，計算「課稅所得額」應為8,250,666元。然依上開 所述，原告為獨資企業，出售土地增益16,088,800元，仍應 計入「營利事業所得額」，核屬「營利所得」之一部分，故 仍應以「全年所得額」24,339,466元，歸課其獨資資本主之 綜合所得稅。是被告未於核定通知書第101欄減除出售土地 增益，正確核算第59欄課稅所得額，固有未妥，但並不影響 系爭項目「全年所得額」之核定及應歸課原告個人綜合所得 稅「營利所得」之計算。原處分核定營業收入總額143,173, 333元及全年所得額24,339,466元之結論，並無不合，仍應 予維持。再按個人及營利事業出售土地，免納所得稅，所得 稅法第4條第1項第16款定有明文。核其立法理由，在於避免 重複課稅，蓋土地增值稅本屬特種所得稅，於交易時既已就 交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。承前所述，營利事 業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中當屬免稅所得 ；但獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「 營利所得」納入所得申報綜合所得稅，此項「盈餘總額」係 按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利 事業課稅所得額」計算之。又依同法第4條第1項第16款規定 ，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算出「營 利事業所得額」（土地交易所得計入）後，依上開所得稅法 規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額 」，而據以課徵營所稅。然此不影響「盈餘總額」應按核定 之「營利事業所得額」計算規定之適用。是原告上揭主張， 乃其歧異之法律見解，尚難採據。 ㈦原告續主張原告相較於單純進行不動產買進賣出之不動產買 賣業，另有實際投入系爭房地之設計、改建工程與監督等業 務，因此，原告投入於系爭不動產之成本費用，必然較高於 不動產買賣業，此由原告之負責人於99年7月9日購入系爭房 地後，旋即於99年11月20日與傳亞公司訂定改建工程契約可 證，被告若欲以同業利潤標準推計原告之101年度營利事業 收入淨利率，依法則應以不動產開發業中「不動產投資興建 及租售」（行業標準代號：6700-12）之標準（淨利率10%） 予以推估，方吻合客觀事實，且符合司法院釋字第361號解 釋所揭示之「合理性」云云；但查，稅捐稽徵機關在核定稅 額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為 納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文 據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生 受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕 稅捐稽徵機關之舉證證明程度（參見司法院釋字第218號、 第356號解釋）（最高行政法院91年度判字第1867號判決意 旨參照）。是所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行 調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳 簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利 潤標準，核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。 又上開帳簿文據（倘係「買賣業」，依稅捐稽徵機關管理營 利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1款之規定，係指日記簿、 總分類帳、存貨明細帳及其他必要之輔助帳簿--本件應按不 動產買賣業同業利潤標準淨利率核算所得額，詳如後述）其 關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而 納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或 同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條 亦定有明文。另所稱「未能提示」，包括全部未提示，以及 提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在內 ，亦經改制前行政法院著有61年判字第198號判例闡釋明確 。倘納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳 簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽 者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得 額，法意至明。本件被告以獨資商號江莊麗華企業社101年 度銷售之標的物含房屋及土地，惟未將土地部分之銷售額94 ,640,000元申報於全年營業收入中，乃核認該獨資商號當年 度營業收入總額為143,173,333元，經被告以103年7月28日 北區國稅法一字第1030013235號函請原告提示各類成本表、 購入土地合約書及相關帳簿憑證等相關資料供核，惟迄未提 示供核（答辯卷2第8、9頁參照），被告乃按其自行申報之 不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨 利率17%核定全年所得額為24,339,466元，並無違誤。復按 「……根據中華民國稅務行業標準分類第6次修訂（96年公 布，97年至101年間適用）之行業歸類原則，係以場所單位 之附加價值最大之主要經濟活動為判定基礎。……經營型態 若屬購入不動產，並變更建物主體結構整建後之出租（售） 者，可歸屬於6700-12子類『不動產投資興建及租售』；若 屬購入不動產，並將建物整修、裝潢後之出售者，可歸屬於 6811-11子類『不動產買賣』……」業經財政部統計處104年 4月16日財統發字第10411000640號書函說明綦詳（本院卷第 142頁參照）。原告雖主張其應屬「不動產投資興建及租售 」行業，惟前揭「不動產投資興建及租售」行業係以從事不 動產之開發與規劃及後續相關建物興建與租售等活動之行業 ；本件原告所從事者，係購入成屋再加以整修後出售，觀以 原告提示之工程契約書第4條規定（答辯卷2第84頁；本院卷 第48頁），可知系爭不動產7戶之改建工程總價僅3,300,000 元（並註明結構加強連工帶料）（原告主張另有追加工程， 惟未提出任何證據以實，尚難採據），系爭建物登記第二類 謄本（答辯卷1第58頁）之其他登記事項為「第一次改建」 ，益徵原告係購入建物後，加強結構整修後出售，尚難認已 變更建物主體結構（此亦為兩造所不爭，見本院105年4月13 日言詞辯論筆錄--本院卷第120頁參照），應屬購入建物後 未變更建物主體結構之整修、裝潢後之出售，被告認仍應歸 屬於「不動產買賣業」，尚無不合。原告上揭主張，並非可 採。 六、綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告於10 1年間陸續出售改建完成之系爭不動產7戶，核非一時性或偶 發性之交易，而係以買賣房地為其經常、繼續性之經濟活動 ，顯係以營利為目的而屬經營不動產買賣事業之營利事業， 洵屬有據；被告據以認定原告漏報銷售土地收入94,640,000 元，乃核定該年度營業收入總額143,173,333元、全年所得 額為24,339,466元（該營利事業全年所得額24,339,466元， 即屬營利事業所得，依前揭所得稅法第14條第1項第1類規定 ，應歸屬原告個人之『營利所得』），核無違誤，復查及訴 願決定遞予維持，尚無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願 決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105 　年　　5　 　月　　4　　日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　許 瑞 助 　法 官　林 玫 君 法 官　洪 慕 芳 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105 　年　　5　　月　 　4　　日 書記官 林 苑 珍