裁判書系統

臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第1595號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年5月26日辯論終結 原　　　告　昱晨科技有限公司 代　表　人　黃志明（清算人） 訴訟代理人　王健安律師（送達代收人） 複 代理 人　陳昱嵐律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 訴訟代理人　許瓊尹 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 4 年8 月26日台財訴字第10413941130 號（案號：第00000000號 ）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨 額新臺幣（下同）106,768,663 元、營業成本101,769,500 元、營業淨利1,016,106 元及全年所得額19,529元。被告初 查核定營業收入淨額106,768,663 元、營業成本101,277,50 0 元及營業淨利1,508,106 元，併同其餘調整核定全年所得 額558,646 元，嗣經被告查得其95年間除取具不實統一發票 虛列營業成本外，並開立不實發票幫助他人逃漏稅，因認屬 全部虛進虛銷，重行核定營業收入淨額0 元、營業成本0 元 、營業淨利0 元、其他收入8,553,754 元及全年所得額7,60 4,294 元，應補稅額1,891,073 元。原告不服，申請復查， 被告作成104 年4 月16日財北國稅法一字第1040013899號復 查決定（下稱原處分），就原核定全年所得額7,604,294 元 ，追減12,261元，變更核定為7,592,033 元，其餘未予變更 。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件訴訟。 二、原告起訴主張略以： ㈠原告依臺北市政府96年12月21日府產業商字第09693856000 號函解散在案，而黃志明為解散前負責人，為法定清算人， 得獨立行使清算人職權。 ㈡被告在臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）102 年度審簡字 第416 號刑事簡易判決認定範圍之外，認定原告涉及虛進虛 銷之事實者，應提出具體證據加以證明，而非僅以原告未提 示資料供其勾稽，即率為認定： 1.原告向為實際經營並依法申報納稅之公司，惟自95年起， 為配合長年往來之邁斯特科技股份有限公司（統一編號： 00000000，下稱邁斯特公司）衝高營業額，因而取得部分 邁斯特公司開立之虛偽之發票（進項）後，加值並開立虛 偽之銷項憑證予富一國際股份有限公司（下稱富一公司） 、豪聯貿易有限公司（下稱豪聯公司）、富駿視聽有限公 司（下稱富駿公司）、漢華國際事業股份有限公司（下稱 漢華公司）、桂洋興業有限公司（下稱桂洋公司），前揭 行為經臺北地院102 年度審簡字第416 號刑事簡易判決拘 役而告確定。然原告並無任何漏稅意圖，故取得每件邁斯 特公司虛偽進項憑證，均有相應之虛偽銷項憑證，並且虛 偽銷項憑證金額均高於進項憑證金額，原告並無任何虛增 成本之結果發生。況由復查中所提憑證可知，該虛偽進項 與銷項，從數量、日期上均可完全對應，足徵系爭憑證確 實係以虛偽進銷對應所作成。爰此，虛偽之銷項憑證其所 載銷貨收入確實不存在，自無併入所得稅計算之可能。 2.原告於臺北地院前開刑事簡易判決，承認虛進虛銷之銷售 憑證金額為63,234,634元，被告自應遵循刑事判決之基礎 事實，認定該銷售憑證屬於虛進虛銷，據以適用稅法規定 予以裁處。然被告卻以銷貨分析及進貨來源分析等法律上 定位不明之方法，推測原告進貨對象多為進銷異常廠商， 故全面否定其進貨真實性。再者，所謂多為進銷異常之廠 商，也是被告恣意認定，豈能用此前提，再推斷原告屬於 異常廠商？此顯為循環論證之邏輯謬誤。尤有甚者，被告 不論原告確實提出於95年度間金流、物流等銷貨證據之事 實，更未對於原告銷貨廠商包括臺龍電子股份有限公司（ 下稱臺龍公司）、分眾傳媒股份有限公司（下稱分眾公司 ）等大型企業進行查證，率斷原告全屬虛進虛銷，其認定 事實顯有違誤。被告亦從未查得任何原告有收取不正當對 價之絲毫證據，卻僅以「銷項高於進項，如無取得不正當 對價，顯不合理」云云，為推斷之依據，並非依照任何查 得資料而為核定，自與租稅法律主義不符。本件原告確實 是基於長期合作伙伴之情誼，情願損失部分虛報銷項稅額 ，此由原告之公司帳戶資料，即可明確證明。被告在查無 任何原告有收取開立虛偽發票之對價資料情況下，又未對 此一事實為職權之調查，不但違反租稅法律主義，更嚴重 違反職權調查原則。 3.若被告指摘原告95年開立之憑證均屬虛偽不實，自應依稅 捐稽徵法第12條之1 第4 項，就此一事實負擔舉證責任。 況被告認定事實為虛進虛銷，且將全部銷項金額依照財政 部函釋核定8%為其他所得，顯見虛進虛銷之金額多寡，對 於稅額結果有重大影響，自應由被告負完整之舉證責任， 不得僅以懷疑、推測且循環論證之方式替代。 ㈢原告於95年為正常營運並設有辦公廠址、有存貨、有雇用人 員之公司，業經被告查證屬實： 1.被告所屬松山分局曾於95年5 月16日因原告公司遷址營運 ，而實際訪查原告公司設立地址台北市○○○路○段○○○ 號○樓，並於記錄表清楚記載「該地址無其他營業人」、 「該場所是否適當、有無設備及存貨」、「發票及帳簿憑 證有無存放於營業場所」、「設備、進貨來源及電話所有 人」等項目現場查核結論均為正常。是本件被告以事後查 核資料，在無任何證據情況下，恣意以懷疑、拼湊的片段 資料，認定原告全屬虛進虛銷之虛設行號，顯與此被告於 95年當時時空背景下，實地查核後所得客觀事實及證據資 料不符。被告於作成原處分時，顯然刻意忽略此一有利原 告之證據資料，不符有利不利注意原則。 2.原告公司除專門虛進虛銷之憑證之外，均為有實際進貨及 銷貨之實際交易，縱係與邁斯特公司間，亦存在實際交易 （否則原告也不會願意配合邁斯特公司），此有復查申請 書中檢附之相關送貨單據可證，顯見原告公司並非虛設行 號，而係有實際營運之公司，僅係配合上游進貨商之需求 ，取得部分虛偽進項憑證，自不得以此為由，否准原告原 先列報之成本費用。除前補呈之11紙對應憑證（共22張進 銷對應憑證）外，另行查對出4 紙對應憑證（共9 張進銷 對應憑證）均於復查中提出。上述15張進項憑證上載明之 進項總金額（含進項稅額）為64,012,638元，佔當年度總 進項金額（含進項稅額）121,195,127 元的52% 。然剔除 上述所示虛偽憑證之情形，其餘進貨交易仍有約48% 均為 真實，且原告公司確實實際營運，故費用發生亦屬真實。 3.上述虛進虛銷部分如復查補充理由書所附資料可知，確實 有其對應關係，再加上復查申請書所檢附之送貨單等證據 ，足以證明原告確實為實際經營之公司，其雖因取得虛偽 之進項憑證（並非虛增進項），但每一張進項均有加值開 出對應之銷項憑證，故無虛增成本。且對應開出之虛偽銷 項，則無所得發生，亦請排除於95年度銷貨收入數字內。 而其餘進項及費用之發生，既屬真實，即應予認列。 ㈣被告核定原告8%其他收入，係依照財政部78年6 月24日台財 稅第000000000 號函（下稱78年函）、86年7 月2 日台財稅 第000000000 號函（下稱86年函），然該函釋顯然增加法律 所無之限制，將虛假銷貨一律認定為賣發票，且有收取對價 之行為。被告並未提供任何證據證明原告賣發票，且有收取 假發票對價之行為，即認定原告獲有統一發票金額8%之其他 收入，顯與事實不符。實則，原告於刑事調查中，即坦承確 係配合上游廠商邁斯特公司，先收取該公司開立不實之發票 後，將相應之銷售憑證開出，然實際上並未收取任何價金， 此一未收取價金之事實，既為被告認定虛進虛銷廠商之重要 原因事實，被告豈能於同一處分中，一方面以原告未收取價 金認定為虛進虛銷，同時卻以原告有收取價金之事實，推計 原告有8%之其他收入？自非適法。 ㈤聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。 三、被告答辯略以： ㈠原告僅檢附臺龍公司、分眾公司、昱東科技股份有限公司（ 下稱昱東公司）等較大宗交易對象之送貨單（2 張）、快遞 單（3 張）、出貨單（1 張）及退貨單明細（1 張）共4 張 出貨相關憑證，欲主張其並非虛設行號云云。經查核後，認 其主張尚不足採： 1.送貨單日期95年5 月29日及95年8 月21日，客戶名稱：臺 龍公司，惟核其三聯式發票開立明細及進銷存帳，當天並 無列報此筆銷貨。 2.巨航快遞之快遞單共3 張，第1 張於95年4 月4 日寄送4 台30"LCD給分眾公司，雖有開立發票2 張，每台21,905元 ，惟未檢附確有支付之證明。第2 張於95年4 月14日寄送 2 台32"LCD及第3 張於5 月29日未寫寄送內容物，寄送對 象皆為昱東公司，核其三聯式發票開立明細及進銷存帳， 當天均無列報銷貨。 3.原告出貨單，出貨日期95年4 月19日，品名42"PDP，客戶 名稱: 臺隆公司，核其三聯式發票開立明細及進銷存帳， 當天亦無列報此筆銷貨。 4.昱東公司退貨單明細，日期4 月27日，內容為退貨一台30 吋液晶，進貨一台42吋852 ×480 ，核其三聯式發票開立 明細及進銷存帳，當天並無列報此筆進、銷貨紀錄。 ㈡原告主張其係配合長年往來邁斯特公司衝高營業額，於取得 部分邁斯特公司開立之虛偽發票（進項）後，並加值開立虛 偽之銷項憑證，並檢附15紙進、銷對應憑證（共15張進貨發 票及16張銷貨發票）供參，上述進項憑證之進項總金額（含 進項稅額）64,012,638元，占當年度總進項金額（含進項稅 額）121,195,127 元52% ，尚有約48% 之真實云云。惟按： 1.原告因為邁斯特公司財務困難需要資金周轉，向地下錢莊 借錢，所以開立發票予原告，由原告開立支票交給邁斯特 公司使其可做票據貼現。而原告跟富一公司認識是透過邁 斯特公司，原告開給富一公司發票並無實際交易，是應邁 斯特公司要求而開立的，漢華公司、富駿公司、桂洋公司 、豪聯公司的發票，也都是應邁斯特公司要求開立，此有 臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）102 年度偵 第2157號商業會計法案102 年2 月5 日詢問筆錄可稽。原 告所提示虛開16張發票對應之進項淨額為60,964,417元， 已占95年度總進項淨額100,269,755 元的60.80%，而非其 主張的52% ；且提供之進項淨額尚未包含法院判決原告虛 開發票對象中富駿公司的進貨金額。 2.再就原告進項來源公司進行查調分析，除邁斯特公司外尚 有歐暟電器有限公司（下稱歐暟公司）及晶通國際科技股 份有限公司（下稱晶通公司）等2 家公司，渠等公司之進 貨來源亦有源自於邁斯特公司及豪聯公司等經法院判決虛 進虛銷之營業人；且該等公司之銷售對象富一公司、韻碩 科技有限公司（下稱韻碩公司）、豪聯公司、漢華公司、 致和公司、歐暟公司、先進電訊科技股份有限公司（下稱 先進電訊）及宇堡貿易有限公司（下稱宇堡貿易）等亦多 為進銷異常的公司。 3.又就原告之銷售對象進行查調分析，其銷售對象除依臺北 地院102 年度審簡字第416 號刑事簡易判決，認定原告有 虛開統一發票金額63,234,634元，已占原告95年度銷項淨 額106,768,663 元的59.23%外，尚開立發票予優水有限公 司（下稱優水公司）14,873,160元、分眾公司15,694,481 元、韻碩公司514,065 元及創華科技股份有限公司（下稱 創華公司）3,737,448 元等公司，核該等公司之進項來源 除原告外尚有韻碩公司、邁斯特公司及上述判決虛銷之公 司，又核其銷貨對象亦多為上述判決虛銷之公司或稅籍異 常的公司，銷售事實涉有疑慮之金額合計高達34,819,157 元，占原告95年度銷項淨額106,768,663 元的32.61%，合 計銷售異常比率高達91.84%〔＝（63,234,634元＋34,819 ,157元）÷106,768,663 元〕。是其主張營業收入淨額扣 除虛銷之憑證63,234,634元（虛銷比59.23%）後，均為實 際銷售云云，亦不足採。 ㈢另就原告檢附其付款予進貨對象之明細表，包括晶通公司19 ,796,000元，邁斯特公司218,454,265 元及700,000 元，集 凱科技股份有限公司（下稱集凱公司）2,238,500 元之付款 憑證。查核結果如下： 1.晶通公司給付明細共3 筆合計19,796,000元，附支票存根 影本供參，和進貨發票金額相符。惟晶通公司進貨對象包 括豪聯公司（法院判決之虛銷對象）14,639,625元、比樂 達科技股份有限公司（開立不實統一發票營業人）9,757, 225 元及先進電訊10,737,429元（其進項來源包括法院判 決之虛銷對象富一公司10,640,431元及豪聯公司3,507,00 0 元），其銷貨對象除原告外尚包括邁斯特公司及富一公 司進銷對象均為異常營業人，其付款真實性堪疑。 2.邁斯特公司給付明細8 筆共合計18,454,265元，2 筆未附 憑證，5 筆附支票存根及1 筆附匯款單；另邁斯特公司給 付明細1 筆金額700,000 元附支票存根，經核該9 筆給付 資料金額和其主張的進貨發票金額並不相符。 3.集凱公司2,238,500 元共8 筆明細，惟未附付款憑證如支 票存根或匯款資料，難認其是否真實給付。 ㈣就提供之銷貨發票明細帳及上海商業儲蓄銀行（下稱上海銀 行）帳號000-00000000000 存簿查核：原告填報銷貨發票明 細帳之收款方式有匯款、支票、上海銀行及花蓮企銀等，除 提供95年度上海銀行存簿資料外，並未提供其他資料供核。 就上海銀行存簿資料查核共查得其95年度收取優水公司6,35 8,000 元及分眾公司2,094,478 元，和其當年度銷售金額並 不相符；另收取桂洋公司19,825,225元及宇堡貿易4,876,00 0 元，惟法院判決桂洋公司係屬虛銷對象，宇堡貿易亦非原 告之交易對象，卻有如此高額收款資料，故原告主張其係為 邁斯特公司提高業績，收取其開立之發票後即予轉開，無任 何虛增成本或所得之情事，亦不足採。 ㈤系爭收益資料為所得支配或掌握之課稅事實證據資料，且原 告主張其虛開統一發票並未獲益部分，核屬有利於己及異於 社會常情之變態事實，依民事訴訟法第277 條之規定，其應 就該事實負舉證責任及協力義務，惟原告未能合理說明其未 獲取收益之原因及提示相關佐證資料供核，或提示收益資料 以供核實認定其收益金額，自難認定其確無收益或正確之收 益金額為何，其主張尚難認為真實。據此，在「無收益資料 可供認定」之情況下，依財政部78年函釋規定，按開立之統 一發票金額8%核定「非營業收入－其他收入」並無不合。營 利事業虛開統一發票之背景原因不一而足，惟以常見之背景 原因，或為販賣統一發票以獲取對價之收益、或為詐騙稽徵 機關以獲取冒退營業稅款之收益、或為虛增營業額以獲取向 金融機構貸款及炒作股價之收益、或為經營地下經濟活動以 獲取其他不法之收益……等，無一不以獲利為目的；又營利 事業之負責人從事虛開統一發票之違法行為須負法律上之刑 事責任，若其非以獲利為目的，則其負擔刑罰之風險，而無 償虛開統一發票之目的為何？就社會生活累積之經驗、日常 生活所得之通常經驗或事物當然之理予以歸納分析，實無可 能發生「非以獲利」為目的而虛開統一發票之情事。因此， 依經驗及論理法則判斷，營利事業虛開統一發票之目的，就 一般交易常情所顯示之結果，顯以「有收益」為常態事實， 而「無收益」為變態事實。而稅法上所謂之推計課稅，係指 課稅事實足以認定其具有「接近確實之蓋然性」之情形，始 可視為已經證明其存在；亦即在特定之前提要件下，具有較 大之蓋然性之課稅基礎作為課稅的依據。又稽徵機關在無法 取得直接證據之情況下，倘因此放棄課稅，對於誠實保存課 稅資料並據實報繳稅款之納稅人而言，實有違租稅公平原則 ，故有承認推計課稅之必要。倘若納稅義務人未盡協力義務 提出陳述，以致稽徵機關無法以簡易方式把握事實關係時， 則稽徵機關毋庸進一步調查事實關係，而可以逕行推計課稅 。準此，營利事業為「獲取收益」之目的而虛開統一發票之 蓋然性顯然遠超過「非以獲取收益」之目的而虛開統一發票 之蓋然性，從而該具有接近確實之蓋然性之情形，應足以證 明營利事業虛開統一發票皆有「獲取收益」之事實。倘稽徵 機關因「無收益資料可供認定」而放棄課稅，無異鼓勵納稅 義務人逃漏稅捐及縱容非法行為，實有違社會公平正義原則 。基於資訊不對稱之實證現象，以及未盡申報及協力義務在 先之客觀情況，應容許被告推計課徵其所得額。 ㈥復依財政部97年3 月28日台財稅字第09600549660 號函意旨 略以，集團內對開發票，或涉有收入相互沖抵及集團企業間 交易，如非屬經查獲「確無收益事實」者，不宜逕依其交易 型態認定為無收益。換言之，類此交易型態之收益認定原則 ，除屬經查獲「確無收益事實」者外，其餘皆應認定「有收 益事實」（此亦為經驗及論理法則判斷下之社會常情），惟 收益金額不明且「無收益資料可供認定」者，則按其所開立 之統一發票金額8%標準認定，且最高行政法院101 年度判字 第965 號判決亦審認財政部78年函，係就營利事業已遭認定 所開立統一發票係屬出售或「虛開之事實」，為如何認定「 此等行為」之收入金額之釋示。從而財政部函釋有關「虛開 統一發票行為」之收益認定原則，係採「有收益」或「有代 價」推定原則，亦即營利事業經查獲「有虛開統一發票之行 為」，即認定其有「漏報所得額」，惟稽徵機關在無收益資 料（含0 元）可供認定之情況下，自應依財政部78年函規定 ，按統一發票金額8%核定其漏報所得額。況該函釋規定之收 益認定原則已行之有年，堪為行政慣例，應具法律之拘束力 。又依稅法相關規定，有關推計課稅之方法及標準容有相異 之處，諸如銷售額之推計（營業費用除以費用率計算；營業 稅特種稅額查定辦法第5 條參照）、利息收入之推計（按本 金之一定比率計算；所得稅法第24條之3 參照）、成本、費 用、淨利及所得額之推計（按申報營業收入之一定比率計算 ，即同業利潤標準毛利率、費用率、淨利率、所得額標準、 擴大書審純益率等；所得稅法第83條及同法施行細則第81條 等相關規定參照）、虛開統一發票之收益（按虛開統一發票 金額之一定比率計算；財政部78年函釋參照）、土地及建物 之價額（土地以公告土地現值或評定標準價格計算，房屋以 評定標準價格計算；遺產及贈與稅法第10條參照）……等， 惟皆以推計各稅之課稅基礎（銷售額、所得額、遺產額、贈 與額等）為目的，是虛開統一發票之收益推計「方法」及「 標準」雖與同業利潤標準有所不同，惟其性質或概念、本旨 與所得稅法有關推計課稅之立法意旨並無不同，有最高行政 法院101 年度判字第505 號判決意旨可參。 ㈦原告自承虛開不實統一發票63,234,634元，雖主張未收取任 何收益云云，惟依財政部78年函釋，屬虛開統一發票予他人 充當進貨憑證使用，得依查獲收益資料核實認定；至於虛開 統一發票予他人充當進貨憑證使用，若經調查而無收益資料 可供核定者，進入推計課稅之階段。參照最高行政法院97年 度判字第935 號判決意旨，實務見解一向認為漏稅違章事實 之有無不得推計，但確定漏稅違章事實為真正，其漏稅額之 認定，基於資訊不對稱之實證現象，以及納稅義務人未盡申 報及協力義務在先之客觀情況，一向容許推計。是稽徵機關 進行調查或復查時，倘已查得確定漏稅事實，納稅義務人違 反協力義務，稽徵機關得依查得之資料，或依推計之方式， 核定其所得額。本件被告於102 年9 月26日以財北國稅法一 字第1020043553號函請原告提示系爭虛銷部分之相關成本費 用供核，惟原告未提示，遂採推計課稅方式，按銷售額8%認 定收益，並無不符。至於非屬原告自承虛開不實統一發票43 ,534,029元部分（＝106,768,663 元－63,234,634元），亦 經被告以同文號函請原告提示足資證明有銷貨事實之相關證 明文件，惟原告未能提示相關之帳簿憑證供核，被告依查得 資料認定其為虛開發票，並無不合（被告於認定原告該年度 營業行為為全部虛進虛銷時，營業稅亦同步減除所含進、銷 項稅額）。退萬步言，原告雖主張43,534,029元有銷貨事實 ，惟其未能提示帳簿憑證供核，此部分若依電子材料、設備 批發業（行業代號4542-11 ）同業利潤標準淨利率核定其所 得額亦為8%，併予陳明。 ㈧聲明求為判決：駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告 95年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第1 至40頁） 、被告95年度營利事業所得稅一般案件重核報告書（本院卷 第72至77頁）、95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書 （本院卷第71頁）、繳款書（原處分卷第143 頁）、原處分 （本院卷第78至81頁）、臺北地院102 年度審簡字第416 號 刑事簡易判決（本院卷第58、59頁）在卷可稽，自堪信為真 實。本件兩造之爭點係：被告原處分核定原告全年所得額為 7,592,033 元，有無違誤？ 五、本院之判斷： ㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進 行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之 帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依規定辦理結 算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明 所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得 之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發 現課稅資料，仍應依法辦理。」行為時所得稅法第24條第1 項前段、第83條第1 項、第3 項定有明文。復按「有關課稅 要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵 機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義 務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋闡明在案， 納稅義務人違背上述一般協力義務，原則上即產生減輕稽徵 機關有關課稅要件事實之證明程度，有時則產生不利於當事 人之舉證責任轉換，或稽徵機關於無法查得課稅基礎時，得 採估計之方式。且於所得計算基礎之減項（即成本與費用） ，因屬權利發生後之消滅事由，有關成本、費用存在之事實 ，則應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任。 ㈡又按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨 憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定 ，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額 百分之八標準認定。」「……本部78年…函規定，營利事業 非法出售或虛開立統一發票……之『收益』……按其所開之 統一發票金額百分之八標準認定。所稱『收益』，係指『所 得額』而言。」有財政部78年函、86年函可參。而觀諸該等 函釋係因虛開統一發票予他人作為進貨憑證，復無收益資料 可為認定，稅捐機關依其收益資料統一按所開立發票金額比 例認定，是為補充性規定，俾為所屬機關執行之依據，與立 法意旨無違，並未違反法律保留原則（最高行政法院101 年 度判字第505 號判決意旨參照）。又究其函釋內容，無非基 於所得稅法第24條第1 項、第83條及同法施行細則第81條規 範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之 課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收 益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎， 其性質（類）屬「同業利潤標準」。依司法院釋字第218 號 解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。 國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各 種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行 申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利 潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規 定之本旨並不牴觸。」故財政部上開涉及推計所得額之函釋 ，並無違租稅法律主義或法律保留原則（最高行政法院102 年度判字第277 號判決意旨參照）。再者，財政部78年函釋 按所開立之統一發票金額8%標準認定，係參酌前臺灣省政府 財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該 稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以 彙整分析而得，足信該8%之收益標準，尚符於事實，可資適 用（最高行政法院99年度裁字第2101號裁定意旨參照）。 ㈢經查，本件原告係經營電子材料、設備批發業，95年度營利 事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額106,768,663 元、 營業成本101,769,500 元、營業淨利1,016,106 元及全年所 得額19,529元，被告初查核定營業收入淨額106,768,663 元 、營業成本101,277,500 元及營業淨利1,508,106 元，併同 其餘調整核定全年所得額558,646 元，應納稅額129,661 元 ，有原告95年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第1 至40頁）、被告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書 （本院卷第71頁）在卷可稽。嗣被告查得原告涉嫌於95年1 月至96年12月開立不實發票165 紙，金額124,270,058 元， 幫助他人逃漏稅，認屬全部虛進虛銷，其95年度課稅資料歸 戶清單營收總額為106,558,037 元，經移送偵查，由臺北地 檢署檢察官以該署102 年度偵字第2157號提起公訴，原告代 表人黃志明於刑案中自白其於95年2 月起至同年12月止，填 製不實之原告發票，銷售對象為富一公司、豪聯公司、富駿 公司、漢華公司及桂洋公司等5 家，不實之銷售憑證金額為 63,234,634元，經臺北地院102 年度審簡字第416 號刑事簡 易判決認定黃志明係犯商業負責人以明知為不實之事項而填 製會計憑證罪，判處有期徒刑10月，減為有期徒刑5 月，有 臺北地院上開刑事簡易判決在卷可稽（本院卷第58、59頁） ，並據本院依職權調閱該刑事案卷查明。嗣被告以原告進項 異常且未提示資料證明非虛進虛銷，依通報資料及財政部78 年函及86年函規定，有關虛開統一發票之收益按其所開立之 統一發票金額8%認定為「其他收入」科目，並將營業收入、 營業成本及營業費用核定為0 元，原核定其他收入8,553,75 4 元（＝106,921,921 元×8%）係依銷貨總額核算，被告重 行依銷貨淨額106,768,663 元核算，應追減12,261元〔＝（ 銷貨退回95,238元＋銷貨折讓58,020元）×8%〕，其他收入 應為8,541,493 元（＝106,768,663 元×8% )。原核定全年 所得額7,604,294 元予以追減12,261元，原處分變更核定為 7,592,033 元（＝營業淨利0 元＋其他收入8,541,493 元＋ 利息收入8,886 元－非營業損失及費用958,346 元），有被 告95年度營利事業所得稅一般案件重核報告書（本院卷第72 至77頁）、原處分（本院卷第78至81頁）在卷可稽。 ㈣承上，原告對於其代表人黃志明已於刑案自承虛銷之憑證金 額63,234,634元部分，於本件訴訟亦不爭執之外，其餘43,5 34,029元銷售部分，原告仍主張該48% 仍為實際交易，並非 虛銷云云。然經被告依其銷售對象分析，上開43,534,029元 銷售金額部分，可區分為：⑴下游營業人（即取得原告發票 之營業人）無進貨事實，卻取得原告開立之發票，且經違章 裁處確定者，有韻碩公司、鉅金有限公司（下稱鉅金公司， 部分）、分眾公司（部分）、驊宏國際科技有限公司、吳昌 龍有限公司、優水公司（部分）、創華公司、合昌國際實業 有限公司（下稱合昌公司，部分）等8 家，合計32,806,246 元；⑵下游營業人無進貨事實，卻取得原告開立之發票，但 未經違章裁處確定者，有鉅金公司（部分）、分眾公司（部 分）、優水公司（部分）、合昌公司（部分）、邁斯特公司 等5 家，合計4,802,808 元；⑶下游營業人有進貨事實，已 逾核課期間免議或未扣抵者，有上海銀行、分眾公司（部分 ）、以瑟科技股份有限公司、東方國際科技股份有限公司、 臺龍公司、采姿媚美容材料行、萬洋機械五金有限公司等7 家，合計4,462,633 元；⑷未派查者，有真園實業有限公司 、喃喃餐廳、南璋股份有限公司等3 家，合計49,619元；⑸ 未回報者，有中國信託國際商業銀行、力新電子科技有限公 司、文新國際投資有限公司、大樹下實業有限公司、昱東公 司（部分）等5 家，合計893,287 元；⑹重覆歸戶者，有分 眾公司（部分）、昱東公司（部分）等2 家，合計308,810 元，有下游營業人查核成果回報資料（卷後證物袋）及派查 案件統計分析表（本院卷第127 頁）在卷可稽。是就原告95 年度銷售額43,534,029元部分，關於上開⑴32,806,246元部 分，其下游營業人既因虛進事實經違章裁處確定，應可確認 其係原告虛銷之事實；至於其他10,727,783元部分（＝43,5 34,029元－32,806,246元），既非因虛進事實經違章裁處確 定，被告則寬認原告就此部分有實際銷售之事實。從而，前 者（32,806,246元）與原告自承虛銷部分（63,234,634元） ，合計96,040,880元，被告核認其屬虛銷，乃按財政部78年 函釋，以其虛開統一發票金額適用財政部78年函及86年函規 定，重行核算其他收入為7,683,270 元（＝96,040,880元× 8%）；後者（10,727,783元）則應於營業收入追認，惟因原 告就其成本費用未能提示完整帳證供核，被告爰依電子材料 、設備批發業（行業代號4542-11 ）同業利潤標準淨利率8% ，重行核定其營業淨利為858,223 元（＝10,727,783元×8% ）。是就原告95年度全年所得額仍應核為7,592,033 元（＝ 營業淨利858,223 元＋其他收入7,683,270 元＋利息收入8, 886 元－非營業損失及費用958,346 元），與原處分結論並 無不同，自非無據。 ㈤至於原告提示自邁斯特公司所取得不實進項發票15紙及其相 對應填製之不實銷項發票16紙（原處分卷第163 至173 頁、 第177 至181 頁），並主張其雖虛開發票，但係相對應加值 填製不實銷項發票，並自墊稅費，且未因此獲利，被告依財 政部78年函按虛開發票之銷售額8%推計其賣發票之收益，與 事實不符，係增加法律所無之限制云云。惟按營利事業之負 責人從事虛開統一發票之違法行為，尚須負擔刑事責任，若 非以獲利為目的，洵難認其願冒刑罰風險，單純出於無償幫 助他人逃漏稅之意思，而大量虛開銷貨發票予他人使用，是 本件原告虛開銷貨發票予無關之富一公司等，充當進貨憑證 使用，衡諸經驗法則，自無不收取相當代價之理。是原告主 張其虛開發票並未獲利云云，顯與常情有違，已難憑採。再 者，被告於102 年9 月26日即以財北國稅法一字第10200435 53號函請原告提示進銷貨相關帳證、資金流程及匯款紀錄、 虛銷部分相關成本費用供核（原處分卷第101 頁），惟原告 並未盡其提示完整帳證並加以說明之協力義務，所提出其上 海銀行活期存款帳號000-00000000000 存簿明細影本（原處 分卷第193 至217 頁），仍無從勾稽及呈現原告完整資金進 出流程。按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示 有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示即納稅義務人 違反協力義務時，依所得稅法第83條第1 項規定，稽徵機關 得按查得之資料或依同業利潤標準之推計方式，核定其所得 額，此推計課稅方式之採行，不應因營業收入或非營業收入 而有差異。否則，在非營業收入（如本件虛開統一發票銷售 額之情形），納稅義務人違反其協力義務，稽徵機關又無法 取得直接證據，倘因此放棄課稅，對於誠實保存營業課稅資 料並據實報繳稅款之納稅人而言，顯已違背租稅公平。從而 ，被告以非營業收入採行類似「同業利潤標準」之推計方式 ，揆諸首揭規定及說明，應為法之所許。且推計課稅之合理 性，乃屬專業判斷之合法性問題，財政部78年函就虛開統一 發票之所得額，係採「比率」推計，參以營業稅之一般稅率 5% 並 無變動，倘物價隨時間經過而有所變動，銷售額自隨 之變動，則按銷售額一定比率計算之所得額亦將隨之變動等 情，核與一般市場交易情形無違，尚無不合（最高行政法院 103 年度判字第275 號判決意旨參照）。是原告上開主張， 自非可採。 ㈥又原告主張95年被告曾派員至其公司實地勘察，可證確有營 業事實，並非虛設行號云云。惟查，被告於95年間係因原告 原設籍○○○路○段000 號○樓，經發函通知調查，郵局以 該址查無此公司退回，嗣查得原告遷址○○○路○段000 號 ○樓，惟營業稅稅籍資料仍設籍原址，遂以95年5 月12日電 話傳真文件送件單請所屬松山分局查明原告實際營業地址並 釐正稅籍資料。嗣松山分局於95年5 月16日前往原告營業處 所，查得原告已遷址○○○路○段000 號○樓，作成營業人 訪查報告表，並釐正稅籍資料檔，有電話傳真文件送件單及 訪查報告表在卷可稽（臺北地檢署102 年度偵字第2157號偵 查卷宗第21、22頁）。顯見被告所屬松山分局訪查目的係確 認原告是否於該址設籍辦公，尚非就其實際交易行為或內容 為查核。況被告於本訴訟中已認原告有部分實際銷貨事實， 金額為10,727,783元（本院卷第125 頁背面），與松山分局 95年實地勘察時認原告當時遷址○○○路○段000 號○樓營 業等情，尚無齟齬。且該訪查結果，僅是95年5 月16日實地 勘察時之狀態，自無從證明原告95年全年度所開立之統一發 票均有實際銷售事實，原告上開主張，實乏所據。 ㈦至於原告於復查程序中提示其銷貨予臺龍公司、分眾公司及 昱東公司之相關送貨單（2 張）、快遞單（3 張）、出貨單 （1 張）、退貨單明細（1 張）、三聯式發票開立明細及進 銷存帳（原處分卷第139 至141 頁、第230 至249 頁、第29 7 至329 頁），主張其確有實際交易云云。然經被告核對後 ，其中除1 筆95年4 月4 日銷售4 台30吋LCD 予分眾公司有 開立發票2 張外，其餘均無相關進銷貨紀錄可供勾稽，且原 告亦未提示該筆交易之貨款支付證明，至於原告銷貨予臺龍 公司及昱東公司部分，被告已寬認其屬有實際交易部分，業 如前述，已難據此再為有利原告之認定。另就原告提示其付 款予進貨對象之明細表及部分付款憑證，包括晶通公司19,7 96,000元（原處分卷第266 至272 頁），邁斯特公司18,454 ,265元及700,000 元（原處分卷第257 至265 頁），集凱公 司2,238,500 元（原處分卷第256 頁）部分，經核其中對邁 斯特公司及集凱公司部分欠缺給付憑證，或其憑證金額和進 貨發票不符，已難認其為真實；至於對晶通公司給付金額雖 與進貨發票金額相符，惟該晶通公司，經被告查核其進貨對 象尚包括豪聯公司14,639,625元，其銷貨對象除原告外，尚 包括邁斯特公司29,575,000元及富一公司7,287,762 元（原 處分卷第548 頁），均為涉及本件不實進銷憑證之異常營業 人，遂認原告該付款真實性仍屬有疑，實非無據。縱認原告 上開部分付款內容為真實，然其亦無法提出完整帳證供核勾 稽，被告既依同業利潤標準淨利率8%核定其營業淨利，業如 前述，亦無從為更有利原告之認定。 六、從而，原處分核定原告95年度全年所得額為7,592,033 元， 尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法均與本件判決 結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105 　年　　6 　　月　　16　　日 　　　　　　臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官　王碧芳 法 官　程怡怡 法 官　高愈杰 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105 　年　　6 　　月　　16　　日 　　　　　　 　　　 書記官 何閣梅