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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第1672號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年2月25日辯論終結 原　　　告　鄧志平 訴訟代理人　邱明洲會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 訴訟代理人　蘇芳儀 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9 月9日台財訴字第10413934700號（案號：第00000000號）訴願決 定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告民國100年至102年度綜合所得稅結算申報，經被告查得 其漏報100年度源自「榮耀天璽」及「榮耀君悅」建案營利 所得分別為新臺幣（下同）5,843萬2,227元及395萬3,244元 合計6,238萬5,471元，101、102年度源自「榮耀君悅」建案 營利所得3,421萬2,920元及1,511萬8,680元，歸戶核定其10 0、101及102年度綜合所得總額依序為6,744萬7,247元、3, 781萬7,636元及2,064萬7,243元。原告不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第10413934700號 （案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。 二、本件原告主張： ㈠依司法院釋字第685號解釋及改制前行政法院52年判字第272 號判例意旨，縱有課稅實體事實之存在，若稽徵機關有違反 法定稽徵程序時，原核課稅捐應撤銷，重新進行稽徵程序， 否則難謂原稅捐之核課為合法，被告認定伊與鄧志弘間係成 立合夥組織之營利事業，並認伊出售伊所有臺北市○○區○ ○段0小段○地號等12筆土地（下稱「○○段土地」）、臺 北市○○區○○段0小段000地號土地（下稱「○○段土地」 ，並與○○段土地合稱「系爭土地」）之行為，係合夥營利 事業出售系爭土地之行為，則在稽徵程序上，應先有營利事 業所得之核定後才有綜合所得稅之核定，惟本件系爭土地交 易所得之核定，未見合夥營利事業所得之申報及核定，卻先 有伊綜合所得額之申報及核定，被告亦未通知該合夥營利事 業提示其成本及費用等帳證供核，僅認定伊個人未提示合夥 營利事業組織之帳證，即以財政部頒同業利潤標準淨利率10 %核定其合夥盈餘，可見本件有稽徵程序上之違誤。 ㈡伊以自己名下系爭土地於96年5月2日與西環建設股份有限公 司（下稱「西環公司」）簽訂合建分售契約（建案名稱為「 榮耀天璽」），於97年1月30日與榮曜建設股份有限公司（ 下稱「榮曜公司」）簽訂合建分售契約（建案名稱為「榮耀 君悅」），因而在100至102年度有土地交易所得，因伊認定 合建之土地出售行為係屬個人出售土地免稅所得，不應併入 100至102年度綜合所得稅中申報，惟被告卻以103年12月2日 財北國稅審二字第1030050392號書函（下稱「103年12月2日 函」）通知伊補繳稅款，對此伊已自行辦理自動補報補繳稅 款。而被告無非係以伊以自己土地與西環公司及榮曜公司有 合建分售之行為，且認伊在5年內與該2公司合建分售達2個 建案以上，認定伊與鄧志弘係合夥組織，惟被告此一認定， 與財政部104年7月21日台財稅字第10401597060號令（下稱 「104年7月21日令」）「房地合一課徵所得稅申報作業要點 」規定，對於個人在何種情況下出售土地之行為，屬營利事 業組織之精神，若合符節，可見被告顯已提前適用105年1月 1日實施新法「房地合一課徵所得稅申報作業要點」規定之 情形。 ㈢依所得稅法第11條第2項規定可知，作為租稅主體之營利事 業，其須「具備營業牌照或場所」，伊僅係提供個人土地與 西環公司合建分售，單純出售土地之持分，既無固定營業場 所亦無營業牌照，自非營利事業。且依105年1月1日實施「 房地合一課徵所得稅申報作業要點」規定，就個人在怎樣情 況下出售土地，將被認定為具有固定營業場所或營業牌照之 營利事業組織，係本件行為時所得稅法第4條第1項第16款所 無之規定，況伊亦無上述申報作業要點所列之情形，是伊自 非營利事業。 ㈣伊雖於94至96年間陸續取得○○段土地、97年取得○○段土 地，分別與西環公司及榮曜公司簽訂合建分售契約書，並在 100至102年間出售移轉土地給土地承購戶，惟伊實際持有土 地期間為3至5年之久，並非短期內買進土地並出售，是被告 認定伊有短期土地買賣行為，而不適用所得稅法第4條第1項 第16款個人出售土地之行為，顯與事實有違。此外，伊之課 稅年度為100至102年，鄧志弘課稅年度為100年，縱被告認 定伊與鄧志弘間是合夥關係，此種合夥營利事業之年度亦應 僅有100年，被告認定伊1人在101至102年度係屬合夥營利事 業，即有租稅主體認定錯誤之問題，且本件伊與鄧志弘所簽 訂之「土地預定買賣契約書」並不具有民法所定之合夥之特 徵，係典型之買賣契約，是被告以此認定伊與鄧志弘為合夥 關係，顯屬誤解等語。並聲明：㈠訴願決定及原處分（含復 查決定）均撤銷。㈡被告應返還原告100、101及102年度溢 繳之綜合所得稅額各2,448萬7,842元、1,342萬6,791元及59 6萬269元暨滯納利息各84萬8,359元、28萬1,212元及4萬2, 505元。 三、被告則以： ㈠所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或 自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交 易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅 所得，僅該免稅所得不計入課稅所得，如營利事業結算後有 盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得 之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，而財 政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋（下稱「75年12月 8日函釋」）係財政部本於所得稅法第14條第1項規定所為之 解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨 及租稅法定主義。 ㈡原告分別於96年5月2日與97年1月30日與西環公司和榮曜公 司簽訂合建分售契約，可見原告取得系爭土地及合建之時序 緊接，且為利於建設公司合併規劃建築使用，均屬合建建案 基地範圍，顯非屬單純管理個人財產而為土地之取得或移轉 ，係具有合建營利之目的。又原告為西環公司及榮曜公司之 董事，該二公司負責人為原告之兄，其他董事及監察人亦為 原告之親屬，可知其家族係以不動產投資興建為常業，則原 告提供系爭土地與西環公司及榮曜公司採合建方式共同銷售 ，原告再與社會不特定大眾簽訂土地預定買賣契約書，顯見 原告藉由短期內購地與家族設立之建設公司合建等一連串為 追求利潤之所為一切規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益 ，其連續性商業行為，與單純個人出售土地行為本質不同， 且該土地經與建商合建後，業已提高土地之可售價值，並非 單純裸地之價值，其營利目的至為明顯，且已持續相當時間 為經濟活動，是原告係分別以合夥及獨資形態進行具有經常 性及連續性之營利活動，足堪認定應屬實質之營利事業。 ㈢觀諸原告與其弟鄧志弘就其所有土地與西環公司簽訂合建分 售契約書及其等與買方所簽訂之土地預定買賣契約書記載可 知，原告與鄧志弘就本件出售土地之行為，有一致性之利益 ，均對整個交易行為負全部之權利及義務，其二人間就本件 銷售合建土地行為，應屬合夥關係，是其等2人係以組織型 態之地位持續進行營利活動，縱未有名稱或營業地點之約定 ，仍為實質合夥之營利事業，是原告以營利為目的而與建商 合建分售，其出售土地之所得依所得稅法第4條第1項第16款 規定雖免納營利事業所得稅，惟其盈餘核屬同法第14條第1 項第1類規定之營利所得，仍應併計當年度綜合所得總額申 報納稅。 ㈣從而，伊以原告出售系爭土地，按其所得歸屬年度，依營利 事業所得稅查核準則第24條之2規定，應以所有權移轉登記 日期為準，並因原告未能提示營業成本及費用等證明文件供 核，遂依100年度自「榮耀天璽」建案出售取得之土地價款 按「不動產投資興建及租售」業別之同業利潤標準淨利率10 %，計算合夥盈餘為8,093萬2,600元，再依原告取得部分比 例計算原告之營利所得為5,843萬2,227元及100、101及102 年度自「榮耀君悅」建案出售取得之土地價款按「不動產投 資興建及租售」業別之同業利潤標準淨利率10%，另100年度 部分再扣除其利息支出，分別核定原告100、101及102年度 營利所得為6,238萬5,471元、3,421萬2,920元及1,511萬8, 680元，認事用法並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告 之訴駁回。 四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有100至 102年度綜合所得稅核定通知書影本、復查決定影本及訴願 決定影本在卷可稽（答辯卷1第25至33頁、本院卷第61至75 頁），堪認為真正。 五、經核本件兩造爭點為：被告以原告100、101、102年度綜合 所得稅申報，漏報營利所得6,238萬5,471元、3,421萬2,920 元及1,511萬8,680元，而以原處分歸戶核定其100、101及10 2年度綜合所得總額6,744萬7,247元、3,781萬7,636元及2, 064萬7,243元，是否違法？本院判斷如下： ㈠按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利 為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組 織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「 個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之： 第1類：營利所得：……合夥組織營利事業之合夥人每年度 應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得 之盈餘總額、……合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經 營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計 算之。」「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結 算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所 得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1 類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」行為 時所應適用之所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類及 第71條第2項分別定有明文。而財政部75年12月8日函釋：「 營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規 定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條 第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報 繳納綜合所得稅。」係主管機關本於所得稅法第14條第1項 規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅 法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意 旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。 ㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定 。而「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契 約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限 屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業 已完成或不能完成者。」分別為民法第667條第1項、第692 條所明定。且「合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約 出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登 記，在所不問。」「合夥非要式行為，雖未訂立書據，其合 夥亦不得謂未成立」最高法院64年台上字第1122號及32年上 字第4718號著有判例。可知，所謂合夥營利事業，係指以營 利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體，該事 業體雖係須具有持續性及社會功能組織性，惟「持續性」並 不以「永續經營」為必要，僅需有相當時間持續為經濟活動 ，即合於該要件（最高行政法院101年度判字第228號判決意 旨參照）。 ㈢基此，所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，雖無論係營 利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土 地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計 入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利 事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該 營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得 之一種，同法既無就該盈餘所得免納所得稅之規定，則依財 政部75年12月8日函釋意旨，自應合併各類所得申報繳納綜 合所得稅。至原告主張依財政部84年3月22日台財稅第00000 0000號函釋，個人如僅出售土地，應免辦理營業登記，且依 所得稅法第4條第1項第16款規定，個人出售土地之所得免稅 云云，惟查前開財政部函釋，係規範個人提供土地與建設公 司合建分屋並出售合建分得之房屋，除符合說明二之規定者 外，均應辦理營業登記；至於個人提供土地以合建分售等方 式與建設公司合建者，個人如僅出售土地，應免辦理營業登 記事宜。而本件原告係以合夥組織及獨資之型態，於短期內 買進土地與建設公司合建分售營利，雖免辦理營業登記，惟 仍屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業（詳後述），自 難以適用前揭有關個人出售土地之函釋及規定，所訴上情， 核難憑採。 ㈣再按財政部依所得稅法第80條第5項規定授權所訂定之營利 事業所得稅查核準則第24條之2規定：「營利事業出售不動 產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準 ，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以 實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買 賣契約或查得資料認定之。」且稅捐稽徵機關在核定稅額過 程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅 義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義 務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰 鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐 稽徵機關之舉證證明程度（參見司法院釋字第218號、第356 號解釋）（最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照 ）。是所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或 復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文 據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準 ，核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。而所指 帳簿文據，倘係「買賣業」，依稅捐稽徵機關管理營利事業 會計帳簿憑證辦法第2條第1款之規定，係指日記簿、總分類 帳、存貨明細帳及其他必要之輔助帳簿。又上開帳簿文據， 其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額， 而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料 或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81 條亦定有明文。另所稱「未能提示」，包括全部未提示，以 及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在 內，亦經改制前行政法院著有61年判字第198號判例闡釋明 確。而改制前行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義 務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查 認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之 主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為 前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令 規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載 不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業 利潤標準核定其所得額，法意至明。 ㈤經查： 1.原告以其於94年3月至96年3月陸續取得之○○段土地（答 辯卷1第246至335頁），與其弟鄧志弘以於95年10月3日簽 約，尚未辦理移轉登記之臺北市○○區○○段0小段000、 000、000地號等3筆土地（97年1月10日始辦理移轉登記， 答辯卷1第186至189、241至242頁），合計15筆土地（下 合稱「○○段之土地」），兄弟共同於96年5月2日與西環 公司簽訂合建分售契約（建案名稱：「榮耀天璽」）（答 辯卷1第365至371頁）；原告另於97年1月30日以其甫於97 年1月10日取得之○○段土地（答辯卷1第82頁），單獨與 榮曜公司簽訂合建分售協議書（建案名稱：「榮耀君悅」 ，答辯卷1第177至182頁），並於完工後移轉登記予買受 人（亦即自出售至移轉登記間會有時間差）。可見原告取 得系爭土地及以之與建商合建之時序緊接，且為利於建商 合併規劃建築使用，均屬合建建案基地範圍內之土地，顯 非屬單純管理個人財產所為土地之取得或移轉，而係具有 合建營利之目的，原告亦自承若干合建之土地面積小，裸 地出售將不值錢，選擇與建商合作，始能提高土地價值（ 本院卷第27頁），足證原告自始即具有營利之目的。原告 主張伊持有土地登記期間3至5年之久，並非在短期內買進 土地並出售云云，顯與事實不符，洵不足採。 2.原告及其弟鄧志弘均同為西環公司及榮曜公司之董事，且 該二公司負責人廖志忠為原告之兄，其他董事及監察人亦 為原告之親屬，此有經濟部商業司公司資料查詢可稽（答 辯卷1第372至380頁）。足徵原告之家族成員多係以經營 不動產投資興建買賣為常業。 3.原告與其弟鄧志弘自94年至96年陸續收購「榮耀天璽」建 案所坐落基地範圍內的○○段之土地，旋即於96年5月2日 共同與家族公司即西環公司合建「榮耀天璽」建案共同對 外銷售，已如前述，依其等簽訂之合建分售契約書所示（ 答辯卷1第365至371頁），原告與鄧志弘為「甲方」，甲 方出售土地，西環公司興建並出售房屋，土地出售價格由 甲方決定，自行委託代表統收價金，又依其等與買方所簽 訂之土地預定買賣契約書記載（答辯卷1第336至339頁） ，原告及鄧志弘為「賣方」，就「賣方」所得行使之權利 、所應負擔之義務，概均以「賣方」為對象併予規範，並 未區分個別之權利與義務，足證原告與鄧志弘就銷售○○ 段之土地的行為，有一致性之利益，並對整個買賣行為同 享權利、共負義務，其二人間就本件銷售合建土地行為， 應屬實質之合夥組織，且係以營利為目的，共同以土地出 資經營共同事業之事業體。此外，原告尚於97年1月10日 購買○○段土地，旋即單獨於同年月30日與家族公司即榮 曜公司合建「榮耀君悅」建案共同對外銷售，亦如前述。 顯見原告藉由短期內購地再與家族公司合建等一連串為追 求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其 持續性商業行為，與單純個人出售土地行為本質顯不相同 ，且原告所有系爭土地經與建商合建後，業已提高系爭土 地之可售價值，而非單純裸地之價值，其營利目的至為明 顯，雖非永續經營，惟已持續相當時間為經濟活動，足徵 原告係分別以和鄧志弘合夥與西環公司合建銷售及獨資與 榮曜公司合建銷售之形態，進行具有經常性及持續性之營 利活動。況營利事業僅須具備「獨立且繼續從事一定銷售 貨物或勞務」之營業行為，即為已足，本質上並未排除未 為商業登記之個人或合夥，自不以銷售者設有固定營業場 所或具備營業牌號為要件，且營利事業是否存續，取決於 其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目 的而設立之營利事業，足堪認定「原告與鄧志弘合夥組織 」就與西環公司合建並銷售「榮耀天璽」建案，以及「原 告獨資」就與榮曜公司合建並銷售「榮耀君悅」建案，均 屬實質之合夥營利事業及獨資營利事業，而得為獨立之稅 捐主體。原告主張伊並未與鄧志弘合夥，且伊個人亦無固 定營業場所及營業牌號，自非屬營利事業云云，核不足採 。 4.依據原告與上開公司所簽訂之合建分售契約書、合建分售 協議書第9條、第1條及第5條雖約定：本約房地一併出售 ，惟廣告企劃銷售時以房屋銷售為主，所需費用由建商自 行負擔，且房屋及土地之價格係由地主及建商各自決定、 各自銷售，並各自向承購戶收受價金等情（答辯卷1第365 至371、177至182頁），惟因房屋與所坐落之土地應有部 分無法分割，西環公司及榮曜公司對外銷售房屋，必連同 其所坐落之土地一併銷售，況衡諸一般預售屋房地買賣交 易慣例，買賣雙方皆係以每坪房屋及所坐落土地應有部分 之單價或房地總價作為議價之基準，更鮮有同時有建商及 地主之代表出面與消費者議價之情形，且依卷附分別由西 環公司及榮曜公司所提供銷售「榮耀天璽」建案及「榮耀 君悅」建案之「建築業售屋資料調查明細表」（答辯卷1 第363、170至171頁）可知，實際上本件合建分售案，土 地及房屋之銷售價額均各占總價之70%及30%，並為原告所 自承在卷（本院卷第138至139、141頁），足徵本件系爭 建案銷售時，根本係由「原告與鄧志弘合夥組織」及「原 告獨資」委由建商對外銷售及與消費者議定房地總價並成 交後，再由「原告與鄧志弘合夥組織」及「原告獨資」與 建商按70%及30%之比例分配各自分得之價款。是原告以上 開約定為由，主張伊並無須廣告行銷，而無對外營業行為 云云，顯與事實不符，亦不足採。 5.原告與鄧志弘共同提供○○段之土地與西環公司合建並銷 售「榮耀天璽」建案，原告與鄧志弘為合夥組織營利事業 ，而原告提供○○段土地與榮耀公司合建並銷售「榮耀君 悅」建案，原告為獨資營利事業，均如前述，是原告以營 利為目的而與建商合建銷售，其出售系爭土地之所得依所 得稅法第4條第1項第16款規定雖免納營利事業所得稅，惟 其盈餘核屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，依規 定仍應併計當年度綜合所得總額申報納稅。從而，被告以 原告出售系爭土地，按其所得歸屬年度，依營利事業所得 稅查核準則第24條之2規定，應以所有權移轉登記日期為 準，並因原告未能提示營業成本及費用等證明文件供核， 遂依100年度自「榮耀天璽」建案出售○○段之土地價款8 億932萬6,000元按「不動產投資興建及租售」業別之同業 利潤標準淨利率10%，計算合夥盈餘為8,093萬2,600元， 再依原告取得部分比例計算原告之營利所得為5,843萬2, 227元（80,932,600×584,322,267／809,326,000）；以 及100、101及102年度自「榮耀君悅」建案出售取得之○ ○段土地價款4,979萬5,200元、3億4,212萬9,200元及1億 5,118萬6,800元，按「不動產投資興建及租售」業別之同 業利潤標準淨利率10% ，另100 年度部分再扣除其利息支 出102萬6,276元，分別核定原告漏報100、101及102年度 營利所得為6,238萬5,471元〔58,432,227+（4,979,520-1 ,026,276）〕、3,421萬2,920元及1,511萬8,680元，且經 被告輔導後，原告始於103年12月10日補報100、101及102 年度營利所得分別為6,238萬5,471元、3,421萬2,920元及 1,511萬8,680元，並補繳稅額2,448萬7,842元、1,342萬 6,791元及596萬269元，嗣再經被告以原處分歸戶核定原 告100、101及102年度綜合所得總額依序為6,744萬7,247 元、3,781萬7,636元及2,064萬7,243元，固非無見，惟原 告100年度所支付因購買「榮耀君悅」建案基地即○○段 土地而向臺灣新光商業銀行貸款之利息支出102萬6,276元 ，核屬營業成本性質，原告自該建案出售取得之土地價款 4,979萬5,200元，既已按「不動產投資興建及租售」業別 之同業利潤標準淨利率10%計算營利事業所得額497萬9,52 0元，即不應再予減除該筆利息支出，然基於行政救濟不 利益變更禁止原則，原處分仍應予維持。 6.又按「營利事業應課徵營利事業所得稅，而綜合所得稅， 則係以個人為納稅義務之主體。個人在營利事業所得之盈 餘，為營利所得，應合併其他各類所得，計算課徵綜合所 得稅，為所得稅法第13條及第14條所明定。」改制前行政 法院49年判字第131號著有判例可資參照。而前揭所得稅 法第14條第1項第1類規定，合夥組織營利事業之合夥人每 年度應分配之盈餘總額及獨資資本主每年自其獨資經營事 業所得之盈餘總額，均屬個人之營利所得，至合夥人應分 配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額 ，雖應按核定之營利事業所得額計算之，惟因依所得稅法 第4條第1項第16款規定，無論個人或營利事業出售土地， 其交易所得免納所得稅，是本件「原告與鄧志弘合夥組織 」及「原告獨資」出售系爭土地，本即免納所得稅，且「 原告與鄧志弘合夥組織」及「原告獨資」並未依限辦理營 利事業所得稅結算申報，亦未提示營業成本及費用等證明 文件供核，嗣經被告輔導原告補報補繳個人綜合所得稅後 ，原告即於103年12月10日補報100、101及102年度營利所 得分別為6,238萬5,471元、3,421萬2,920元及1,511萬8, 680元，並補繳稅額2,448萬7,842元、1,342萬6,791元及 596萬269元（詳後述），被告於核定原告系爭年度之營利 所得（即應分配及所得之盈餘總額）時，於內部先行核算 「原告與鄧志弘合夥組織」及「原告獨資」之營利事業所 得額後，再以出售○○段之土地及○○段土地之價款，按 「不動產投資興建及租售」業別之同業利潤標準淨利率10 %，計算原告之營利所得（應分配及所得之盈餘總額）並 歸併核定原告個人綜合所得總額，形式上雖因便宜而未作 成核定「原告與鄧志弘合夥組織」及「原告獨資」營利事 業所得額之書面，惟實質上既已先行核計「原告與鄧志弘 合夥組織」及「原告獨資」之營利事業所得額，即與行為 時所應適用之所得稅法第14條第1項第1類之規定，尚無不 合。是原告主張被告認定原告與鄧志弘成立合夥營利事業 ，必先有該合夥營利事業之營利事業所得稅結算申報及核 定，始有原告合夥人個人綜合所得總額歸併之申報及核定 ，其稽徵程序有先後之分，惟本件迄未見合夥營利事業所 得稅結算申報及核定，卻先有原告個人綜合所得總額歸併 之申報及核定，顯有稽徵程序之違誤云云，尚難憑採。 7.被告以103年12月2日函：「主旨：台端於96、97年度分別 提供土地與西環建設股份有限公司、榮曜建設股份有限公 司合建分售，其出售土地之所得，如符合說明一應歸課營 利所得者，請於文到10日內按相關規定自行如實補報土地 移轉年度之個人綜合所得稅，請查照。說明：一、獨資、 合夥組織之營利事業或符合個人經常性、連續性以營利為 目的，經營不動產買賣，其出售土地之所得，依所得稅法 第4條第1項第16款規定，免納營利事業所得稅，惟該盈餘 屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度 綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。二、申報時請檢附收 取土地款等相關資料。三、依據財政部103年4月7日台財 稅字第10304541490號函規定進行輔導，台端如係符合說 明一規定應課徵營利所得者，請依限至該年度戶籍所在地 稽徵機關補申報營利所得；逾期或未申報，除核定補稅外 ，倘涉及漏稅尚需予裁罰。」等語通知原告（答辯卷1第4 頁）。可知，上開函文係被告就所查得原告出售土地之所 得資料，告知原告相關法令規定，並依據財政部之要求， 輔導原告如符合應課徵營利所得之要件者，請依限補申報 營利所得，其中當然包括提示營業成本及費用之證明文件 。原告基於上開輔導通知，即以其出售○○段土地及○○ 段土地之價款，按「不動產投資興建及租售」業別之同業 利潤標準淨利率10%，計算原告之營利所得（應分配及所 得之盈餘總額），並於103年12月10日補報100、101及102 年度營利所得分別為6,238萬5,471元、3,421萬2,920元及 1, 511萬8,680元，且補繳稅額2,448萬7,842元、1,342萬 6,791元及596萬269元（答辯卷1第17至18、45、11至12、 41、5至6、37頁），被告嗣亦按原告自動補報之營利所得 數額予以核定（答辯卷1第32至33、29至30、25至27頁） 。顯見原告於收受上開輔導通知後，既逕按「不動產投資 興建及租售」業別之同業利潤標準淨利率10%計算合夥及 獨資盈餘，並據以補報營利所得，核屬業已向被告為無法 提示營業成本及費用等證明文件供核之默示意思表示，是 被告縱未再通知「原告與鄧志弘合夥」或「原告獨資」營 利事業提示營業成本及費用等帳證供核，即以原告無法提 示合夥及獨資營利事業之帳證供核，逕按「不動產投資興 建及租售」業別之同業利潤標準淨利率10%計算並核算其 合夥及獨資營利事業之盈餘，與所得稅法第83條第3項前 段之規範意旨尚無違背。是原告主張被告未通知伊提示合 夥營利事業之成本及費用等帳證供核，即認定原告個人並 未提示合夥營利事業之帳證，乃依財政部頒同業利潤標準 淨利率10%核定伊合夥盈餘，與稽徵程序有違云云，尚難 憑採。至所得稅法第79條第1項前段，則係針對納稅義務 人未依規定期限辦理結算申報時所為之規定，與本件原告 前已辦理綜合所得稅結算申報之情形（答辯卷第34、38、 43頁）有別，自無該規定適用之餘地，是原告執此指摘被 告作成原處分違反稽徵程序，亦有誤會，殊無足採。 ㈥綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告100 年至102年度綜合所得稅結算申報，漏報100年度源自「榮耀 天璽」及「榮耀君悅」建案營利所得分別為5,843萬2,227元 及395萬3,244元合計6,238萬5,471元，另漏報101、102年度 源自「榮耀君悅」建案營利所得3,421萬2,920元及1,511萬 8,680元，而以原處分歸戶核定原告100、101及102年度綜合 所得總額依序為6,744萬7,247元、3,781萬7,636元及2,064 萬7,243元，除不應減除原告100年度所支付為購買○○段土 地而向臺灣新光商業銀行貸款之利息支出102萬6,276元，惟 基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分此部分仍應予維 持外，其餘年度之核定，認事用法均無違誤，訴願決定予以 維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處 分（含復查決定），並依行政訴訟法第196條規定，請求判 命被告返還原告100、101及102年度溢繳之綜合所得稅額各 2,448萬7,842元、1,342萬6,791元及596萬269元暨滯納利息 各84萬8,359元、28萬1,212元及4萬2,505元，為無理由，應 予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 105　　年　　3 　　月　　10　　日 　　　　　　　 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　 曹瑞卿 　 法 官　 王俊雄 法 官　 張國勳 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　3　　 月　　10　　日 書記官 陳可欣