裁判書系統

臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第1929號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年5月18日辯論終結 原　　　告　風宇生化科技股份有限公司 代　表　人　林弘銘（董事長） 訴訟代理人　李之聖　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美（局長） 訴訟代理人　劉宜人 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月1 4日台財訴字第10413951850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人原為何瑞芳，嗣於 訴訟程序進行中，變更為許慈美，茲據被告新任代表人具狀 聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要：緣被告以原告民國98年9月至99年12月間（下稱 系爭期間）無進貨事實（僱用勞務），取具元利醫療儀器有 限公司（下稱元利公司）開立之統一發票68張（下稱系爭發 票），銷售額合計新臺幣（下同）19,999,984元，營業稅額 1,000,016元，作為進項憑證，虛報進項稅額1,000,016元， 並據以申報扣抵銷項稅額，致漏報營業稅1,000,016元，經 財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，通報被告核定 補徵營業稅額1,000,016元，並按所漏稅額1,000,016元處2 .5倍罰鍰2,500,040元（下稱原核定）。原告不服，申請復 查，經被告以104年5月26日財北國稅法一字第1040010090號 復查決定書（下稱原處分）以原告於裁罰處分前未繳納稅款 ，原核定固非無據，惟已於復查決定前繳納稅款，故改按所 漏稅額處2倍罰鍰2,000,032元，而為「追減罰鍰500,008元 ，其餘復查駁回」之決定。原告仍不服，提起訴願，遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告主張略以： ㈠補徵稅額部分： 　　⒈原告於復查階段已提出於系爭期間與元利公司間資金流程 　　　之「應付帳款明細分類帳」、「支票存根20紙」及「第一 　 商業銀行圓山分行支票存款兌領報表」等3份資料，原告 　　　於系爭期間確已先後開立支票支付元利公司21,000,000元 　　　，且各筆金額全數均經元利公司實際兌領，故原核定暨原 　　處分逕以「無法由資金流程核認原告與元利公司有系爭交 易及支付系爭款項事實」為由，作成不利原告之認定，顯 與客觀事實及證據資料不符。 　⒉元利公司於系爭期間員工有王惠娟、廖蓮松及黃承富3人 　，該3人之薪資均係由元利公司支付，勞健保亦係由元利 　公司投保並實際支付保費，不論宜德醫材股份有限公司（ 　下稱宜德公司）或林洽權均未支付任何薪資或其他名目之 　勞務報酬予上開3人，故縱廖蓮松及黃承富因元利公司負 　責人王惠娟原任職於宜德公司，而誤認渠等係受僱於宜德 　公司，原處分遽以該2人與客觀證據資料不符之主觀認知 　，作成本件不利原告之事實認定，難謂無誤。 　⒊依被告提供廖蓮松談話紀錄，雖廖蓮松主觀上不知其於系 　爭期間之雇主為元利公司，然廖蓮松客觀上確有於系爭期 　間以工程師之身分，提供「醫療器材之推銷、介紹、使用 　說明、簡易維護」等勞務，又依廖蓮松之中區國稅局綜合 　　　所得稅各類所得資料清單，其確於系爭期間支領元利公司 　　　薪資。 　⒋又依被告提供鄭筱芸談話紀錄，鄭筱芸事務所因受元利公 司委託辦理帳務及稅務作業，得知元利公司「主要經營醫 材設備維護及售後服務」，且確曾自元利公司取得相關醫 材設備維護及售後服務合約。元利公司客觀上確曾於系爭 期間，為包含原告在內之宜德集團各公司提供醫材設備維 護及售後服務之勞務。 ㈡罰鍰部分： 　⒈關於原告有無安排降低獲利金額，以圖降低繳納營利事業 　　所得稅及綜合所得稅之規劃，依最高行政法院105年度判 　　 字第20、67、98、308號及103年度判字第251號判決之意 旨，客觀上縱然有違反行政法上義務之行為，仍不得逕行 論斷行為人於主觀上必然有故意或過失。被告既認定原告 具「逃漏營業稅之故意」，自應個別判斷原告或其負責人 林洽權確有逃漏營業稅之故意，而非單憑原告行為於客觀 上有無違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 認定之。 ⒉原告於復查階段已提出於系爭期間與元利公司間資金流程 之專案申請調檔查核清單，及元利公司於104年5月21日向 中區國稅局東山稽徵所申請退還本件系爭期間營業稅之申 請書，可知元利公司非僅於系爭期間開立系爭發票予原告 後，即於各期按發票金額繳納營業稅，且就此部分之營業 稅，元利公司完全未執任何進項稅額扣抵，亦即林洽權以 元利公司發票所扣抵之原告營業稅金額，林洽權均於各當 期即同步由元利公司繳納同額營業稅（而非事後補繳）， 分毫未少，故國庫自始即未曾因林洽權上開安排元利公司 開立發票予原告之行為受有任何營業稅之短收。依學說之 見解，既國庫客觀上亦確未曾因林洽權上開安排而短收任 何營業稅，應可認本件「客觀上無營業稅漏稅事實，主觀 上無逃漏營業稅之故意」，故原處分對原告裁罰漏稅罰鍰 ，有違行政罰法第18條第1項規定之意旨。 ⒊同一負責人，為因應集團需要，會設置不同公司處理集團 業務。縱依被告認定元利公司為空殼公司，惟依宜德集團 各公司工作記錄所示，元利公司確實有營業而對宜德公司 、原告與華鵲生化科技股份有限公司（下稱華鵲公司）提 供勞務之事實，且元利公司有支付員工薪水並為之投保勞 健保；元利公司提供勞務後，原告與華鵲公司亦支付費用 給元利公司。被告雖稱原告自身有維修人員，故無需再請 元利公司提供勞務，惟提供勞務之員工於元利公司成立後 即為元利公司之員工，而非原告或華鵲公司之員工，原告 與華鵲公司亦不再列報提供勞務的收入。 ⒋至前開交易方式是宜德集團所屬公司每個月定額給付價款 給元利公司，於宜德集團所屬公司有需要時，元利公司提 供勞務服務，並非以時數計價或按件計酬；至每月開立支 票之資料與兌現情形，原告業於復查階段提出。又被告雖 認為元利公司提供給原告公司的服務，其價值不符合原告 匯款給元利公司的金額，但此非被告就原告有無逃漏營業 稅乙事得以審酌的項目，被告亦無從據而作成補稅及裁罰 處分。 ⒌又被告稱元利公司無存在的必要，或元利公司提供的勞務 為原告公司自己可以處理的事務，並無由元利公司提供的 必要，此與被告主張沒有交易事實為不同的問題。在不損 及國家稅捐收入的前提下，縱原告集團有稅捐上的特殊規 畫，但整個集團應繳納的營業稅並未短少，有影響者為營 利事業所得稅。依最高行政法院105年度判字第278號判決 之意旨，就本案營業稅的罰鍰，應審酌主觀上的犯意，據 以審認罰鍰之裁罰倍數是否合理。一般開立假發票之公司 並不會繳納營業稅，進而造成國庫損失，惟本案國庫就應 徵收之營業稅並無損失，在裁處罰鍰時自不能等同視之等 語。 ㈢聲明請求判決：原處分（即復查決定）不利於原告部分、訴 願決定均撤銷。 四、被告抗辯略以： ㈠補徵稅額部分： ⒈元利公司負責人王惠娟於系爭期間擔任負責人期間，基於 明知不實之事項而填製會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯 意，涉嫌無銷貨事實，虛開不實統一發票100紙，交付原 告等營業人，並經渠等營業人全數作為進項憑證，申報扣 抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，業移請臺灣臺中地 方法院檢察署偵辦刑責在案，有中區國稅局103年8月19日 中區國稅四字第1030010611號刑事案件告發書附卷可稽， 是元利公司既經稽徵機關依職權善盡調查之能事，認定系 爭期間無銷售勞務之事實，是原告於系爭期間，自無接受 元利公司提供勞務之可能。 ⒉元利公司98及99年度綜合所得稅BAN給付清單，有申報薪 資所得者，除負責人王惠娟外，另2名員工廖蓮松與黃承 富分別於103年5月9日談話紀錄及103年6月6日調查問卷中 表示，於系爭年度係任職於宜德公司，並由宜德公司負責 人林洽權支付薪資，且於收受98及99年度扣繳憑單後始知 悉元利公司之存在。查廖蓮松98年度、黃承富98及99年度 實際任職之公司確為宜德公司而非元利公司，從而元利公 司自無人力提供維修勞務，原告自無與其交易之可能。 ⒊原告提出與元利公司間資金流程之「應付帳款明細分類帳 」、「支票存根20紙」及「第一商業銀行圓山分行支票存 款兌領報表」等3份資料，並主張原告於系爭期間確已先 後開立支票支付元利公司21,000,000元，經元利公司實際 兌領云云，然查系爭發票品名大多為維護費，原告表示係 委請元利公司協助處理設備保養維護及維持客戶關係等工 作，惟未能提供相關契約或維修紀錄供核；又原告應支付 元利公司貨款為21,000,000元（統一發票銷售額19,999,9 84元+營業稅額1,000,016元），惟於中區國稅局查緝本案 提出刑事案件告發前，僅有提示之支票存根聯合計卻為5, 313,000元，其中已兌領為3,969,000元，未兌領為1,344, 000元，支票兌領金額與支付元利公司貨款金額無法勾稽 ，且支票存根聯金額與前開交易金額亦不相符。 ⒋原告主張其與華鵲公司於98年10月至99年確有支付元利公 司共34,999,980元，已自承其透過元利公司取現支付紅包 之費用金額共計28,394,063元，並主張其餘6,605,917元 係原告與華鵲公司代集團公司支付予元利公司之勞務報酬 。惟查，勞務支出需以實際支出為前提方能認列勞務支出 ，原告就勞務支出6,605,917元部分，未提示相關帳簿憑 證正本供核以實其說，卻以集團的概念分攤支出費用，並 不符合會計原則。故無從核認原告與元利公司有系爭交易 並支付系爭款項之事實。 ㈡罰鍰部分： ⒈原告為營業人，應知悉無進貨事實取具進項憑證之進項稅 額不得扣抵銷項稅額。原告明知與元利公司無交易事實， 猶持其所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，已構成 虛報進項稅額，核有違章之故意，另原告透過集團設立公 司，係基於故意所為之稅務特殊安排，即有刻意安排逃漏 營業稅的主觀意圖，為故意行為，自應受罰。惟原告已於 復查決定前繳納稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，復查決定（即原處分 ）改按所漏稅額1,000,016元處2倍罰鍰2,000,032元，原 　處罰鍰2,500,040元予以追減500,008元，並無違誤。 　⒉本案所涉之營業稅為加值型營業○○○區○○○○段分別 　觀察，亦即營業稅係由進項稅額與銷項稅額進行計算後方 　能得出應納稅額，不可簡單解讀為一進一出而可以相互抵 　銷。而原告於本案中業已自承有虛報進項稅額的情形。依 　司法院釋字第685號解釋之意旨，公法上權利義務不能透 　　　過私法上的安排予以變更，是營業人不得以契約改變法律 　　　明定之納稅義務人之地位。本件原告自承部分發票的為核 　　　銷支付予醫院之公關費用而開立，已違反行為時營業稅法 　　　第51條第5款（現為第51條第1項第5款）虛報進項稅額之 規定，而未依法以營業稅法上之「法定納稅義務人（納稅 主體）」自動報繳營業稅，並不因第三人將該筆「稅款」 以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履 行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除 或消滅。 ⒊元利公司之員工王惠娟，原屬原告之員工，其於98年度尚 支領原告之薪資計1,458,000元，是元利公司並無得提供 勞務的員工，且原告本身亦有維修人員，實際上元利公司 並無法提供高於原告所得提供的勞務；況元利公司之員工 薪資偏低，可見非屬高階專業技術人員，而無法提供高價 值的勞務。原告所提宜德集團各公司工作記錄，亦非原告 之契約文件。原告設立元利公司，係為集團特定目的所設 立，為主觀上刻意的安排，透過開立不實憑證以達其目的 ，是本案顯無進貨事實，元利公司並無存在的必要等語， 資為抗辯。 ㈢聲明請求判決：駁回原告之訴。 五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有被告 營業稅違章補徵核定通知書、被告103年10月13日第Z000000 0000000號裁處書、原處分（即復查決定）、訴願決定、系 爭發票影本等在卷可稽（參見本院卷第14、15、16～20、21 ～29、43～59頁），自堪信為真正。本件爭點在於被告核認 原告於系爭期間並無進貨事實，卻取具元利公司開立之系爭 發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，故對原告補徵營業稅 額1,000,016元，並裁處罰鍰2,000,032元（原核定原處罰鍰 2,500,040元，嗣經復查決定追減500,008元），是否適法有 據。 六、本院之判斷： ㈠補徵營業稅部分： ⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第1項 ）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業 人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業 人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞 務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。非供 本業及附屬業務使用之貨物或勞務。……交際應酬用之 貨物或勞務。……」營業稅法第1條、第15條、第19條第1 項定有明文。次按「本法第五十一條第一項第五款所定虛 報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進 貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法 施行細則第52條第1項亦定有明文。再按「營業人以不實 進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無 進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條 第5款（現行規定為第51條第1項第5款）規定補稅處罰外 ，……」經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號 令所明釋。查上開令釋乃就營業稅法中，營業人以不實進 項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，相關營業稅法及罰則之解 釋及法律適用，為營業稅法主管機關就權限範圍內所發布 之解釋令，且未逾越其權限及法律保留原則，被告自得加 予援用。 ⒉又按稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立 ，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐 債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之 納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實 性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成 ，交易之對象原告知之最詳，交易之資料又完全由其所掌 握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證 責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負 擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537號解釋意旨所 闡明。 ⒊被告以原告於系爭期間無進貨事實，取具元利公司開立之 系爭發票68張，作為進項憑證，虛報進項稅額1,000,016 元，嗣並據以申報扣抵銷項稅額，致漏報營業稅額1,000, 016元等情，有專案申請調檔統一發票查核清單、系爭發 票等影本在卷可按（參見原處分卷第448～458頁、本院卷 第43～59頁），茲經被告核定補徵原告營業稅額1,000,01 6元。原告不服，主張其係以支票支付元利公司勞務費用 ，支付金額業經元利公司兌領，其並無虛報進項稅額情事 云云。 ⒋查原告固主張其有向元利公司進貨（僱用勞務）云云，然 據被告查得元利公司98及99年度綜合所得稅BAN給付清單 ，有申報薪資所得者，除負責人王惠娟外，另2名員工為 廖蓮松與黃承富（參見被告補充答辯卷第151～153頁）。 茲經元利公司負責人王惠娟於103年5月23日出具說明書， 載明略以，……元利公司主要營運項目係受客戶（華鵲公 司、原告）委派前往特定醫療機構（如臺中、豐原署立醫 院等）進行醫療設備之維修保養或零件更換等服務，倘需 要更換零件，有時係請客戶向廠商購買零件，元利公司僅 提供勞務服務；有必要時則由元利公司自購零件後再行提 供勞務服務。（往來年度尚無此代購零件情事）；元利公 司營運期間係由本人接洽業務後，再由本人交由員工從事 上開維修保養或零件更換之工作……等語（參見被告補充 答辯卷第75頁）；而廖蓮松於103年5月9日中區國稅局調 查時陳明略以，伊約於96年任職於宜德公司臺中分公司， 一直任職至99年左右才離開宜德公司，之後約在100、101 年又再回去任職，伊並不清楚何時被轉到元利公司，直到 收到98及99年扣繳憑單後，才知有元利公司。……伊不清 楚元利公司，也不清楚公司負責人是誰，雖然接到元利公 司的扣繳憑單，但伊一直是在宜德公司上班，伊負責銷售 的醫療器材供應商為奇異（GE）公司，至於宜德公司銷售 之醫療器材有無其他供應商伊不清楚。伊不清楚元利公司 登記負責人為王惠娟。伊在宜德公司工作期間，一直與宜 德公司人員工作，並未聽過有元利公司。元利公司統一發 票開立，伊不清楚。但伊曾代宜德公司向客戶請款，請款 發票為宜德公司發票，係由臺北總公司開立後，寄到宜德 公司臺中分公司。元利公司進、銷項憑證由誰負責交付記 帳業者申報伊不清楚。伊未聽過風宇生化科技股份有限公 司（按即原告）名稱，也未看過相關該公司文件。伊未聽 過華鵲公司名稱，也未看過相關該公司文件。……伊在宜 德公司臺中分公司工作6、7年，未聽聞過黃承富……等語 （參見被告補充答辯卷第76～80頁）；至黃承富乃於中區 國稅局103年6月6日調查問卷中表示，其於99及100年度係 事業務人員，職稱為「業務員」，任職期間自99年至100 年；工作地點為「臺北縣（應係「市」之誤○○○區○○ ○路○○號7樓」，任職工作期間，係由林弘銘（業務經理 ）調派工作，由董事長林洽權支付薪資；實際營業項目為 銷售醫療儀器、設備，該等產品係向GM、飛利浦、西門子 公司採購等情（參見被告補充答辯卷第85頁）。茲以元利 公司址設臺中市○○區○○路0段000巷00號0樓、負責人 為王惠娟；宜德公司址設臺北市○○區○○○路○○號0樓 之0、負責人為林洽權；原告址設臺北市○○區○○○路 ○○號0樓之0、負責人為林弘銘（參見被告補充答辯卷第63 、100頁、本院卷第7頁），則依被告上揭查得資料可知， 廖蓮松於98年度；黃承富於98及99年度實際任職工作之公 司乃為宜德公司而非元利公司（參見原處分卷第477、475 ～476頁）；且其2人自承所從事者係銷售業務，核與原告 主張元利公司於系爭年度係以人力提供維修勞務者之說詞 亦大相逕庭，自難認原告上揭主張為真正。則以元利公司 於系爭年度之員工既實際任職於宜德公司從事銷售工作， 元利公司自無人力可提供維修勞務予原告，原告乃無與元 利公司交易之可能。至原告主張依被告所提供之鄭筱芸談 話紀錄，鄭筱芸事務所因受元利公司委託辦理帳務及稅務 作業，得知元利公司「主要經營醫材設備維護及售後服務 」且確曾自元利公司取得相關醫材設備維護及售後服務合 約云云，惟稽之鄭筱芸於中區國稅局詢問時陳明略以，元 利公司林小姐自臺北打電話至本事務所，要在臺中設立元 利公司，請伊找一適當地點，林小姐稱僅作聯絡用，不作 辦工室，所以本事務所2樓即租予元利公司作為營業登記 地址。元利公司人員未曾於本事務所2樓上班，故本事務 所完全不清楚元利公司營運情形。……本事務所為元利公 司代為申報營業稅期間，有發現元利公司銷項發票金額不 小，所以有請元利公司（會計小姐或林小姐）提示合約， 印象中應該是醫材設備維護及售後服務合約。……元利公 司主要經營醫材設備維護及售後服務，不清楚有無銷售醫 材設備或零件。本事務所申報元利公司營所稅業別，主要 係依據登記營業項目，應該也會比對該公司發票開立品名 ，惟因時間久遠，又無帳證可查，無法確認是否與元利公 司實際營業項目相符等語（參見原處分卷第470～472頁） 。茲依上揭鄭筱芸之陳述可知，其並不清楚元利公司營運 情形，且元利公司人員亦未曾至所承租其事務所2樓上班 ；復稽之其並未提出相關所述合約或書面資料以茲佐證， 無從遽以前揭陳述，即認元利公司確有與原告交易之事實 ，是自難僅憑鄭筱芸上揭陳述，為原告本件有利之認定。 ⒌次以，原告固提出其與元利公司間資金流程之「應付帳款 明細分類帳」、「支票存根20紙」及「第一商業銀行圓山 分行支票存款兌領報表」等3份資料，並主張其於系爭期 間確已先後開立支票支付元利公司21,000,000元，經元利 公司實際兌領云云，然觀諸系爭發票68張內，品名大多載 明為「維護費」，僅其中4張除「維護費用」外，另載明 「維修零件更新費用」，原告表示係委請元利公司協助處 理設備保養維護及維持客戶關係等工作，惟未能提供其與 元利公司間之相關契約或維修紀錄供核，苟原告前揭所述 為真，以其與元利公司間，交易期間長達1年多，且交易 金額高達21,000,000元（含營業稅），要提出相關契約或 維修紀錄、帳證資料等文件，應非難事，其卻未能提出相 關資料，以供被告查證，確有疑義；至原告於本院審理中 所提出之行政院衛生署豐原醫院招標投標及契約文件、元 利檢修記錄單、維修報告記錄單、申請證明單、報價單、 行政院衛生署彰化醫院協商會議紀錄暨會議簽到單、行政 院衛生署桃園醫院與宜德公司協調會會議紀錄、行政院衛 生署桃園醫院函、行政院衛生署澎湖醫院函（受文者為宜 德公司）暨協調會議、國立臺灣大學醫學院附設醫院雲林 分院會議記錄影本等資料（參見本院卷第196～201、202 ～205、206、207～211、212、213～217、218～219、220 ～221、222、223、224頁），茲經詳細參閱諸前揭文件或 資料內容，均非原告公司之契約文件，相關投標廠商或協 商會議對象亦非原告或元利公司，而為宜德公司，是難認 前揭原告所提出之資料與原告與元利公司間之交易有關， 而得作為本件原告有利之認定。又原告主張其應支付元利 公司貨款為21,000,000元（統一發票銷售額19,999,984元 +營業稅額1,000,016元），惟據被告查明於中區國稅局查 緝本案提出刑事案件告發前，原告僅有提示之支票存根聯 合計為5,313,000元，其中已兌領為3,969,000元，未兌領 為1,344,000元等情（參見原處分卷第376頁），則原告主 張之支票兌領金額與支付元利公司貨款金額乃屬無法勾稽 ，且支票存根聯金額與前開交易金額亦不相符。又參諸原 告於104年4月7日復查陳報三書陳明略以，其與華鵲公司 、宜德公司、德全立儀器有限公司等4間公司均為林洽權 擔任實際負責人及股東之同集團公司。元利公司確有提供 勞務於集團公司參與公私立醫院標案之投標及售後服務， 該集團統一由原告及華鵲公司支付該集團公司請元利公司 提供勞務之報酬予元利公司。……原告與華鵲公司於98年 10月至99年12月間分別支付19,999,984元及14,999,996元 （合計34,999,980元），予元利公司，其中屬元利公司之 勞務報酬為6,605,917元，屬元利公司代集團支付公關費 用予各醫院醫師為28,394,063元等詞（參見原處分卷第28 8～292頁），茲經被告於104年7月20日以財北國稅法一字 第1040026724號函請原告補充說明及提供相關帳簿憑證影 本等資料供核，原告業於104年7月23日收受該函（參見原 處分卷第416、417～418頁），惟原告就此並未舉出具體 事證暨提出相關帳簿、維修紀錄等資料以供被告查證。則 以勞務支出需以實際支出為前提方能認列勞務支出，而原 告就所主張勞務支出6,605,917元部分，並未提示相關帳 簿、憑證等資料供核以實其說，卻以集團的概念分攤支出 費用，核與會計原則不符，難認可採，是無從遽認原告主 張為真正；至原告主張支付之上揭公關費用，顯非提供勞 務所支出，核與本件原告與元利公司於系爭期間之交易亦 屬無涉，不足為原告本件有利之認定。再者，原告於本院 審理中亦陳明其無再提供資料等語（參見本院卷第242頁 ），是綜上揭證據顯示，乃無從核認原告與元利公司間有 系爭交易並就該交易支付款項之事實。 ⒍綜上所述，從物流面觀察，原告無法說明與元利公司間確 有於系爭期間就系爭發票所載之品項為交易之事實，已難 認原告與元利公司間有進貨事實；另從金流面觀察，原告 雖主張確已開立支票予元利公司，並支付該款予元利公司 云云，惟該金額支出一部分固主張屬勞務支出，卻未能提 供相關帳簿、憑證以實其說；至主張為公關費用支出乙節 ，亦顯與勞務支出無涉，是均無法證實原告與元利公司確 有如系爭發票所載之交易；原告復至本院言詞辯論終結前 ，均未提出相關事證以實其說。則被告認定原告與元利公 司並無實際交易事實，取具虛偽憑證以充為營業稅進項憑 證，核與證據法則、經驗法則、論理法則要無不符，堪認 可採。 ⒎是被告經審酌調查相關證據結果，核認本件原告於系爭期 間無進貨事實，取具元利公司所開立之不實系爭發票，作 為進項憑證，虛報進項稅額1,000,016元，並據以申報扣 抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，故以原處分補徵原 告營業稅額1,000,016元，於法並無不合。 ㈡罰鍰部分： 　 ⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報 進項稅額。……」裁處時（即現行）營業稅法第51條第1 項第5款定有明文。次按裁處時（即現行）裁罰倍數參考 表有關營業稅法第51條第1項第5款規定部分規定：「虛報 進項稅額：……無進貨事實者。按所漏稅額處二.五 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一.五 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處二倍之罰鍰。 」核此，乃係稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違 章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，分別 就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、 菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之 處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話 筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否 屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報 　憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，除作原則性 或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律 授權目的並無牴觸，被告予以援用，並無不合。 ⒉原告主張其係因集團考量，設置不同公司處理集團業務， 縱使依被告認定元利公司為林洽權所設立之空殼公司，但 就營業稅之課徵而言，並無漏稅之事實，且客觀上元利公 司確有提供勞務，而原告亦有支付款項予元利公司，元利 公司於收受原告款項後，亦據以繳納營業稅，據此難認定 原告主觀上有故意或過失云云。惟查我國現行加值型營業 稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷 售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，不 能僅以前一銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定後一 銷售階段之營業人無逃漏營業稅。是營業人如無進貨事實 ，取得前一銷售階段之營業人開立之統一發票申報扣抵銷 售稅額，縱前一銷售階段之營業人有依法報繳稅款，仍構 成逃漏稅款情事。況公法上繳納稅款之義務，亦不能由原 告透過私法上之安排予以變更，營業人不得自行以契約方 式改變法律所定納稅義務人之地位暨其應負擔之納稅義務 ，原告此項主張，自屬誤解法令，委不足取。至原告主張 元利公司因本件有溢繳營業稅情事，已向中區國稅局申請 退還溢繳營業稅款乙節（參見被告補充答辯卷第119～120 頁），乃屬元利公司有無溢繳營業稅款之另一問題，核與 原告本件明知無進貨事實，卻以不實統一發票作為進項憑 證，並據以申報扣抵銷項稅額，致逃漏稅款應予處罰無涉 ，是原告請求調查前揭申請退稅之結果，本院認此與本件 判決結果不生影響，乃無調查之必要，爰不另為調查。 　　⒊從而，本件經被告綜依相關證據調查結果，核認原告明知 其於系爭期間並無進貨事實，卻取得元利公司開立之系爭 發票68張，金額合計19,999,984元，充當進項憑證扣抵銷 項稅額，致逃漏營業稅額1,000,016元，規避稅捐之意圖 明顯，核有違章之故意，自應受罰，並無違誤。又原告虛 報進項稅額構成要件該當，經被告衡酌其違章具體情節後 ，斟酌其逃漏稅捐之故意責任情節非輕，國家稅收受有相 當損害，尚無得減輕或免除其罰之情事，惟以原告於復查 決定前繳納稅款，故以原處分參據前引裁罰倍數參考表關 於營業稅法第51條第1項第5款部分之規定，以原核定按所 漏稅額1,000,016元處2.5倍罰鍰2,500,040元，應改按所 漏稅額處2倍之罰鍰計2,000,032元，將原處罰鍰追減500, 008元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量 怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量， 尚無違反平等原則及比例原則，符合行政罰法第8條及第1 8條第1項之規定，自屬適法。 ㈢綜上所述，原告所訴各節，均無足採。從而，原處分（即復 查決定）不利於原告部分，並無違誤，訴願決定就該部分予 以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由， 應予駁回。 　㈣本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經 　　本院斟酌後，認與本件判決結果不生影響，故不逐一論述， 　　併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　6　　 月　　15　　日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　陳 秀 媖 法 官　鍾 啟 煌 　　　 法 官　李 君 豪 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　6　　 月　　15　　日 書記官 李 承 翰