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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第1996號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年4月7日辯論終結 原　　　告　李忠恕 訴訟代理人　楊矗烽　會計師 被　　　告　新北市政府稅捐稽徵處 代　表　人　黃育民（處長） 訴訟代理人　郭燕玲 　　　　　　連時浩 上列當事人間契稅事件，原告不服新北市政府中華民國104 年10 月30日北府訴決字第1041611771號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告原所有坐落新北市○○區○○段811 、812 地號土地（下稱系爭811 、812 地號土地），於民國99年10 月26日與璞園開發股份有限公司（下稱璞園公司）簽訂合作 興建契約書（下稱系爭合作興建契約書），由原告提供系爭 811 、812 地號土地與璞園公司合建分屋。嗣系爭811 、81 2 地號土地於103 年8 月7 日與新北市○○區○○段798 地 號（下稱系爭798 地號土地）合併，合併地號仍為新北市○ ○區○○段○○○ ○號，而原告應有部分變更為10萬分之27,7 03。原告於103 年12月9 日將其所有系爭798 地號土地應有 部分10萬分之13,852（下稱系爭土地），依系爭合作興建契 約書與璞園公司交換取得坐落於新北市○○區○○街○○號 3 樓等71戶房屋（下稱系爭房屋），原告於104 年1 月22日 申報契稅，經被告以系爭土地公告現值（103 年土地公告現 值為每平方公尺新臺幣《下同》157,000 元，土地公告現值 總計89,680,308元）與取得系爭房屋經不動產評價委員會評 定之房屋標準價格（下稱評定現值，103 年房屋評定現值總 計120,311,765 元）交換相等價值部分，按交換契稅稅率百 分之2 核定交換契稅1,793,569 元，並就其取得系爭房屋評 定現值超過系爭土地公告現值之差額部分（即30,631,457元 ），按買賣契稅稅率百分之6 核定差額契稅1,837,887 元， 共計3,631,456 元。原告不服，申請復查，經復查決定改以 契稅申報日當年度（即104 年度）之土地公告現值（104 年 度土地公告現值為每平方公尺187,000 元，土地公告現值總 計106,816,672 元）及房屋評定現值（104 年房屋評定現值 總計l20,311,781 元）計算，就超過系爭土地公告現值之部 分（即13,495,109元）按買賣契稅稅率百分之6 核定差額契 稅為809,939 元，合計應繳納契稅為2,603,508 元。原告仍 不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政 訴訟。 二、本件原告主張： ㈠作業手冊增加法律所無之租稅義務，違反租稅法律主義：按 「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律 或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命 令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執 行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命 令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第443號、 第620號、第622號、第640號、第650號解釋參照）。」為大 法官會議釋字第657號理由書所闡釋。查財政部98年12月編 印契稅稽徵作業手冊未經法律授權訂定，縱使該作業手冊經 法律授權訂定，亦須該授權符合具體明確之原則，若僅屬執 行法律之細節性、技術性次要事項，雖得由財政部發布命令 為必要之規範，惟其發布仍須依法發布，且其內容須為執行 法律之細節性、技術性次要事項，且不得增加法律所無之租 稅義務。惟查作業手冊未依法發布，且就房屋與土地之不動 產交換，當交換一方核定房屋契價大於被交換土地之公告現 值時，對於未有找補差額價款之部分，就差額契價按買賣契 稅稅率課稅，增加實質為交換之契稅負擔，致合建分屋之地 主，不僅須繳納換出土地之土地增值稅，又須繳納換入房屋 之契稅，負擔核定房屋契價大於被交換土地之公告現值之不 確定稅負風險。又以核定房屋契價與公告現值取其低者，作 為交換價值之認定，與民法關於互易之規定亦有不符，顯非 執行法律之細節性或技術性事項，增加法律所無之租稅義務 ，已逾越契稅條例之規定，違反憲法第19條租稅法律主義。 ㈡被告以作業手冊為核課依據，有違依法行政原則： 被告以作業手冊作為本案認事用法依據，該作業手冊依行政 程序法第159 條規定，核屬行政規則，另依稅捐稽徵法第11 條之3 規定：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行 政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」而 行政規則之發布，依行政程序法第160 條：「（第1 項）行 政規則應下達下級機關或屬官。（第2 項）行政機關訂定前 條第2 項第2 款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政 府公報發布之。」。經查財政部網站，該作業手冊未依行政 程序法「發布」，亦未列入公示網站之「行政規則」，又未 編入「契稅法令彙編」，依同法第161 條規定，該作業手冊 既然非屬有效下達之行政規則，即不具行政程序法所定行政 規則之效力，被告以該作業手冊為核課依據，有違依法行政 原則。即便依法發布之行政規則，亦不得增加納稅義務人法 定之納稅義務，該作業手冊就差額契價部分，在無給付差額 價款下，按買賣稅率計課，與母法契稅條例第6 條規定不合 ，增加納稅義務人法定之納稅義務，應屬無效。 ㈢交換立契差額，無須給付差額價款者，仍應依交換契稅稅率 課徵，被告按買賣契稅稅率課徵，認事用法違反租稅法律主 義： 原告與璞園公司合建分屋，由璞園公司提供建築資金負責興 建房屋，雙方按50：50分配合建之房地，復查決定以原告換 出土地之公告現值金額106,816,672 元，換入房屋之評定現 值120,311,781 元，差額契價13,495,109元，依作業手冊規 定，按買賣稅率計課809,939 元。惟依合建契約約定，雙方 房地交換為等值交換，依契稅條例第6 條第2 項，交換契稅 ，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。有給付差 額價款者，其差額價款，依買賣契稅稅率課徵。反之，無須 給付差額價款者，則不得按買賣契稅稅率課徵，仍應依交換 契稅稅率課徵。本案依天地昕分屋協議書附件四所載（本院 卷第38頁三），原告可分得房地價值401,457,485 元，選定 房地價值401,490,000 元，給付找補價金32,515元，比例計 算原告找補價金部分之房屋評定現值為9,743 元（計算：選 定房屋之評定現值總額120,311,781 元×找補價金32,515元 ÷選定房地價值401,490,000 元），依契稅條例第6 條第2 項規定，找補價金部分之房屋評定現值，應依買賣契稅稅率 課徵，至於其餘差額價值部分13,485,366元（計算：總價值 差額13,495,109元－找補價金部分之房屋評定現值9,743 元 ），原告無須給付差額價款，應依交換契稅稅率課徵，被告 按買賣契稅稅率課徵，認事用法違反租稅法律主義。（就差 額價值部分應繳契稅計算如下：買賣部分：9,743 元×6%＝ 584 元；交換部分：13,485,366元×2%＝269,707 元；合計 差額價值部分應繳契稅270,291 元；溢課金額：實課金額80 9,939 元－應繳契稅270,291 元＝539,648 元） ㈣不動產之互易應按交換稅率核課契稅，被告按買賣契稅稅率 課徵，違反法律優位原則及法律保留原則： 1.本案原告與璞園公司合建分屋，由璞園公司提供建築資金負 責興建房屋，雙方按50：50分配合建之房地，房屋及土地為 民法第66條規定之不動產，原告以地易屋，依財政部72年12 月30日台財稅第39214 號函釋，得按交換稅率核課契稅者， 僅以不動產之互易為限。復查決定以原告換出土地之公告現 值金額106,816,672元，換入房屋之評定現值120,311,781元 ，雖有差額13,495,109元，惟依合建契約約定，雙方房地交 換為等值交換，又依分屋協議書附件四所載（本院卷第38頁 ），原告可分得房地價值與選定房地價值差額找補價金32,5 15元，其餘差額價值部分無須給付差額價款，依前揭契稅條 例第6條第2項，仍應依交換契稅稅率課徵，被告對於本案不 動產之互易，就無給付差額價款之差額價值部分，按買賣契 稅稅率課徵，顯然與前揭函釋未合，違反法律優位原則。 2.被告依作業手冊規定，就交換房屋之核定契價大於交換土地 之公告現值者，以土地之公告現值為交換契價，差額契價＝ 核定契價－交換契價，按買賣稅率課徵契稅，如此認事用法 ，則不論「承受部分」給付多少差額價款，差額契價均按買 賣稅率課徵契稅，契稅條例第6條第2項將形同具文，可證作 業手冊有關不動產交換之課稅規定，牴觸母法之規定，違反 法律保留原則，增加法律所無之規定。本案如最終未有找補 差額價款，以被告之認事用法，差額契價將按買賣稅率課徵 契稅，顯然與契稅條例第6條第1項：「交換契稅，應由交換 人估價立契，各就承受部分申報納稅。」牴觸。 ㈤平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件應作相同 的處理，乃形成行政自我拘束原則： 房屋契價為房屋評定現值，土地現值則為公告現值，當地主 換入房屋之房屋評定現值與換出土地之公告現值不等，而有 給付差額價款時，應如何換算契價核課交換契稅及買賣契稅 ？臺北市政府稅捐稽徵處與新北市政府稅捐稽徵處即有不同 計算方式，產生對於事物本質上相同的事件未作相同的處理 ，如因而增加納稅負擔，即違反平等原則。茲舉簡例說明如 下：設地主與營利事業合建分屋，依分屋比例可選配房地時 價297 萬元，地主實際選配房地時價300 萬元，地主選配換 入房屋之房屋評定現值120 萬元，換出土地之公告現值100 萬元，地主給付差額價款3 萬元，比較臺北市與新北市之交 換契稅及買賣契稅如下： ⒈就課稅方式： ⑴臺北市：房地交換為等值交換，應由交換人估價立契，各就 承受部分申報納稅。有給付差額價款者，其差額價款，依買 賣契稅稅率課徵。故若合建雙方無價金找補，則合建地主就 其換入房屋契價課徵2%交換契稅；若有價金找補，則支付價 金之一方應將找補價金依換算後契價課徵6%買賣契稅。 ⑵新北市：不動產交換，交換之一方核定契價超過另一方核定 契價時，其差額部分按買賣稅率課徵。即交換取得房屋之核 定契價和被交換土地之公告現值作比較，房屋核定契價大於 土地公告現值時，其差額應課徵買賣契稅；反之若土地公告 現值大於房屋核定契價，則僅就房屋核定契價課徵交換契稅 ，無需課徵買賣契稅。 ⒉計算例示： ⑴臺北市：給付差額價款買賣部分之契價= 找補價金3 萬元× 換入房屋評定現值120 萬元÷換入房地時價300 萬元=1.2萬 元，交換部分之契價= 換入房屋評定現值120 萬元- 差額價 款買賣部分之契價1.2 萬元=118.8萬元，①交換契稅= 交換 部分之契價118.8萬×2%=2.376萬元，②找補價金買賣部分 之契稅=1.2萬元×6%=720元，①＋②合計契稅為24,480元。 ⑵新北市：換入房屋評定現值120 萬元> 換出土地公告現值10 0 萬元，①差額20萬元課徵6%買賣契稅=1.2萬元。②交換契 稅為100萬元×2%=2萬元，①＋②合計契稅為32,000元。 ㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於不 利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： ㈠觀察契稅條例第6條、第11條及第13條規定可知，契價原則 是以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準，如有第11 條所定例外情形，若低於評定標準價格者，從其移轉價格。 據此，核定的契價在交換的不動產彼此間並非等值的情形， 除等值的部分應依交換契稅稅率課徵外，不等值的差額部分 如有給付價款時，因該差額部分屬買賣性質，無待契稅條例 第6條第2項之明文，本應按買賣契稅稅率課徵；另土地所有 人與他人合建房屋，就房屋及土地之分配，性質上是互易的 法律關係。在交換的不動產彼此間，核定的契價是否等值， 以單一合建契約的角度，本應整體觀察全體的房屋及土地並 據以評價（本院101年度訴字第2055號判決參照）。因此， 被告以原告換出的系爭土地之公告現值計106,816,672 元， 而取得之71戶系爭房屋，房屋評定現值計為120,311,781 元 ，就不等值之13,495,109元差額部分，按買賣稅率6%核定之 契稅，並無違誤，是原告主張以找補金額部分計算本案差額 契價，原核定違反租稅保留原則及法律優位原則一節，委不 足採。 ㈡衡酌本案契稅稽徵作業手冊係財政部依其職權為規範稽徵機 關內部辦理契稅稽徵作業相關事項，協助稽徵機關統一解釋 法令、認定事實所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽 象之規定，核其性質應屬行政程序法第159條第1項、第2 項 第2 款規定之行政規則，又依上開說明，本案契稅稽徵作業 手冊均已有效下達稽徵機關，自已發生拘束稽徵機關之效力 。至於行政程序法第160條第2項所為同法第159條第2項第2 款之行政規則，「應由其首長簽署，並登載於政府公報發布 之」之規定，僅係具有公示意義，尚非行政規則之成立或生 效要件。是以，財政部編印本案契稅稽徵作業手冊之行政規 則，縱未依行政程序法第160條第2項規定由其首長簽署，並 刊登於政府公報、亦不影響其所訂頒行政規則之效力，且查 本案契稅稽徵作業手冊第1章第2節陸、一、（二）及同章節 二、（二）、2、⑵、②、A.、B.、③ 之內容皆依契稅條例 規定予以補充，因屬法律必要之補充，未違反法律規定之意 旨，亦未對人民權利之行使增加法律所無之限制，是被告依 契稅條例及契稅稽徵作業手冊規定核定本案差額契稅809,93 9元，並無違誤。 ㈢原告主張臺北市政府稅捐稽徵處及被告即有不同計算方式， 產生對事物本質上相同的事件未作相同的處理，如因而增加 納稅負擔，違反平等原則云云，按契稅屬直轄市及縣（市） 稅乃其自治事項，直轄市及縣（市）政府本可視當地發展狀 況，做適當之調整，其他直轄市或縣（市）之規定對被告機 關並無拘束力，自不生有違賦稅公平之問題，末原告提示前 揭財政部64年函釋係指土地與房屋互易無論代價是否相當均 應依法納稅；財政部72年函釋係指佃農參與合作建屋分得之 房屋應課買賣契稅；財政部90年函釋係指以土地租賃權與建 設公司簽訂合建契約分得之房屋應按買賣稅率課徵契稅；財 政部84年函釋係指建設公司出資與地主合建分屋雙方互易房 屋及土地時其銷售額之認定；財政部78年函釋係指合建分屋 銷售之課稅及非專營或兼營建屋出售者出售房地之損益分攤 之情事，與本案係屬二事，尚難採憑，併予敘明。 ㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：被告以原告換出的系爭土地之公告現值 計106,816,672 元，而取得之71戶系爭房屋，房屋評定現值 計為120,311,781 元，就不等值之13,495,109元差額部分， 按買賣稅率6%核定之契稅，是否適法？原告主張原核定違反 租稅保留原則及法律優位原則，有無理由？茲分述如下： ㈠按契稅條例第1 條規定：「契稅之徵收，依本條例之規定。 」、第2 條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分 割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵 土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」、第3 條規定：「契 稅稅率如下：一、買賣契稅為其契價6%。……三、交換契稅 為其契價2%。……」、第4 條規定：「買賣契稅，應由買受 人申報納稅。」、第6 條規定：「交換契稅，應由交換人估 價立契，各就承受部分申報納稅。前項交換有給付差額價款 者，其差額價款，應依買賣契稅稅率課徵。」、第13條規定 ：「第3 條所稱契價，以當地不動產評價委員會評定之標準 價格為準。……」、第16條第1項、第5項規定：「（第1 項 ）納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契 約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內 ，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向 當地主管稽徵機關申報契稅。……（第5 項）建築物於建造 完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起 造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築 機關核發使用執照之日起滿30日為申報起算日。」 ㈡次按「（二）稅額之核算依下列計算公式及規定辦理：2.不 動產交換，交換一方核定契價超過另一方核定契價時，其差 額部分按買賣或贈與稅率計課，等值部分按交換稅率計課。 ⑴等值交換案件：應納稅額=核定契價*適用稅率⑵不等值交 換：②房屋與土地交換A.交換取得房屋之核定契價小於被交 換土地之公告現值者，承辦人員於申報書備註欄內填註交換 取得房屋之核定契價(交換契價)。B.交換取得房屋之核定契 價大於被交換土地之公告現值者，承辦人員初審申報書時， 於備註欄內填註被交換土地之公告現值為交換契價。③其計 稅方式如下：A：核定契價小於交換契價：應納稅額=核定契 價×2% B：核定契價大於交換契價：差額契價=核定契價-交 換契價應納稅額=交換契價×2% +差額契價×6% 」亦為財政 部98年12月編印契稅稽徵作業手冊第1章第2節二、（二）所 規定。 ㈢本件原告於103 年12月9 日將其所有系爭土地，依系爭合作 興建契約書與璞園公司交換取得系爭房屋，原告於104 年1 月22日申報契稅，經被告以移轉系爭土地公告現值（103 年 土地公告現值為每平方公尺157,000 元，土地公告現值總計 89,680,308元）與取得系爭房屋評定現值（103 年房屋評定 現值總計l20,311,765 元）交換相等價值部分，按交換契稅 稅率百分之2 核定交換契稅1,793,569 元，並就其取得系爭 房屋評定現值超過系爭土地公告現值之差額部分（即30,631 ,473元），按買賣契稅稅率百分之6 核定差額契稅1,837,88 7 元，共計3,631,456 元。原告不服，申請復查，經復查決 定改以契稅申報日當年度（即104 年度）之土地公告現值（ 104 年度土地公告現值為每平方公尺187,000 元，土地公告 現值總計106,816,672 元）及房屋評定現值（104 年房屋評 定現值總計l20,311,781 元）計算，就超過系爭土地公告現 值之部分（即13,495,109元）按買賣契稅稅率百分之6 核定 差額契稅為809,939 元，合計應繳納契稅為2,603,508 元。 有系爭合作興建契約書（原處分卷一第741-746 頁）、101 年11月15日及103 年7 月25日原告與璞園公司及亞昕開發公 司簽訂之分屋協議書（原處分卷一第720-740 頁）、分屋協 議書Ⅱ（原處分卷一第706-712 頁）、被告104 年6 月29日 新北稅法字第1043108837號復查決定書（原處分卷一第0000 -0000 頁）等資料影本附卷可稽。經核於法並無不合。 ㈣原告雖稱：交換立契差額，無須給付差額價款者，仍應依交 換契稅稅率課徵。原告與璞園公司合建分屋，由原告提供土 地，璞園公司提供建築資金負責興建房屋，雙方按50：50分 配合建之房地，原告可分得房地價值401,457,485 元，選定 房地價值401,490 ,000元，則除了找補價金32,515元外，其 餘部分原告與璞園公司認定之土地與房屋價值相同，並無找 補價金，不生給付差額價款問題，應依交換契稅稅率課徵始 為正確。如以找補價金32,515元比例計算，原告找補價金部 分之房屋評定現值為9,743 元，應僅以此部分依買賣契稅稅 率課徵，至於其餘差額價值部分13,485,366元（計算：總價 值差額13,495,109元－找補價金部分之房屋評定現值9,743 元），原告無須給付差額價款，應依交換契稅稅率2%課徵， 被告依作業手冊規定，就13,495,109元全部按買賣契稅稅率 6%課徵，違反租稅法律主義云云。 ㈤惟查： 1.依契稅條例第13條規定：「第3 條所稱契價，以當地不動產 評價委員會評定之標準價格為準。」足見關於契稅之稅基， 係以「評定之標準價格為準」，而非以市價或實際交易價格 為準，以房屋而言，即以房屋評定現值為準，以土地而言， 即以土地公告現值為準( 按已開徵土地增值稅區域之土地， 免徵契稅)。而依一般社會經驗，房屋評定現值通常較實際 交易價格為低，以此而論，契稅條例第13條規定契價以「評 定之標準價格為準」，無疑係屬對人民有利之規定，自應予 適用。納稅義務人不得選擇性主張，在房屋買賣實際交易價 格高於評定現值時，主張契價以評定現值為準；而在合建互 易時，又置房屋與土地之評定標準價格於不顧，主張其房屋 與土地之實際交易價格相同，而無差額問題云云。申言之， 在合建契約之情形，雖然地主與建商依合建契約協議，取得 一定比例之房屋(含基地)，理論上而言，地主所取得之房屋 與其所提供之土地價值應屬相同，在此範圍內並無找補價金 之問題。然由於所分配房屋之評定現值及土地公告現值，與 合建雙方認定計算之數額不同，此際，關於契價之認定，仍 應以評定之標準價格為準，不得以雙方協議之數額為準。 2.原告與璞園公司合建分屋，由原告提供土地，璞園公司提供 建築資金負責興建房屋，雙方按50：50分配合建之房地，原 告可分得房地價值401,457,485元，選定房地價值401,490,0 00元，原告找補價金32,515元予璞園公司，此為二造所不爭 之事實。然系爭土地之公告現值總計106,816,672 元，原告 所分得系爭房屋評定現值則高達l20,311,781 元，此復為二 造所不爭執，足見合建分屋所交換之土地與房屋，其契價並 不相同，自不得全部按交換契稅稅率2%課徵契稅。亦即如房 屋評定現值高於土地公告現值者，則在土地公告現值範圍內 ，應按交換契稅稅率2%核定契稅；而就「房屋評定現值與土 地公告現值」之差額部分，如有給付差價，則按買賣契稅稅 率6%核定契稅，如未給付差價，則按贈與契稅稅率6%核定契 稅，此乃適用契稅條例之當然結果。又不論是買賣契稅或贈 與契稅，其稅率均為6%，對稅額計算不生影響。 3.就此，上開財政部98年12月編印契稅稽徵作業手冊第1章第2 節二、（二）規定：「交換取得房屋之核定契價大於被交換 土地之公告現值者，其計稅方式如下：A： 核定契價小於交 換契價：應納稅額=核定契價×2% B：核定契價大於交換契 價：差額契價=核定契價-交換契價應納稅額=交換契價×2% +差額契價×6% 」，乃本於契稅條例之精神，所為細節性之 內部作業規定，要無違反契稅條例之規範意旨。原告稱該作 業手冊規定與母法契稅條例第6 條規定不合，增加納稅義務 人法定之納稅義務，應屬無效，原處分違反租稅保留原則及 法律優位原則云云，要無可採。 4.本件原告與璞園公司合建分屋，原告可分得房地價值401,45 7,485元，選定房地價值401,490,000元，原告找補價金32,5 15元予璞園公司，而系爭土地之公告現值總計106,816,672 元，原告所分得系爭房屋評定現值則高達l20,311,781 元， 已如上述，則就其契價之差額13,495,109元部分，原告雖僅 實際找補32,515元予璞園公司(原告主張其中僅9,743元屬於 房屋評定現值之找補 )，但衡諸合建契約之整體性質，地主 與建商間之法律關係屬有償契約，故上開契價之差額13,495 ,109元，無論原告實際找補金額多少，其既因合建之有償契 約而取得，原處分按買賣契稅稅率6%核定契稅，於法即無不 合。原告主張：其找補價金部分之房屋評定現值僅為9,743 元，應僅以此部分依買賣契稅稅率課徵，至於其餘差額價值 部分13,485,366元，應依交換契稅稅率2%課徵云云，亦無可 採。 5.又契稅為地方稅，被告依上揭契稅條例及作業手冊規定作成 原處分既屬合法，則縱其他稅捐機關作法有所不同，乃屬另 一問題，要不影響原處分之合法性。故原告主張台北市政府 稅捐稽徵處作法與被告不同，以此指摘原處分違法，要屬誤 解。 ㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決 定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，為無理由，應 予駁回。 五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　4　　 月　　21　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 　　審判長法 官　黃　秋　鴻 法 官　陳　鴻　斌 　 　　 法 官　陳　金　圍 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　105　 年　　4　　 月　　21　　日 書記官 劉 道 文