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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第213號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年6月11日辯論終結 原　　　告　游萬益 訴訟代理人　蔡志瑋　會計師 　　　　　　廖致翔　會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　張翠容 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年12月 16日台財訴字第10313966280 號（案號：第00000000號）訴願決 定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告於民國98年3 月23日與訴外人陳○○簽訂本 金自益、孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將其持 有之凡甲科技股份有限公司（96年11月2 日股票上櫃，下稱 凡甲公司）股票1,600, 000股作為信託財產，信託期間自98 年3 月23日起至103 年3 月22日止，信託期間所生孳息（即 股票股利、現金股利及銀行利息）之受益人為原告之配偶陳 ○○、女游○○、子游○○、姪游○○及禾沅投資有限公司 （下稱禾沅公司）。原告於98年4 月21日辦理贈與稅申報， 經被告核定贈與總額計新臺幣（以下同）1,845,822 元（不 含贈與配偶陳○○之孳息325,733 元），應納稅額0 元。嗣 經被告查得，原告98年3 月23日簽訂系爭信託契約，雖於凡 甲公司之董事會及股東會召開前，惟原告係凡甲公司董事， 持有股數占公司股權3.05% ，且任總經理職務，對公司之營 運決策有相當之影響力，審認原告於簽訂系爭信託契約時， 有將訂約時該信託財產可得確定之盈餘（股票股利、現金股 利及銀行利息），藉合於法律之信託形式，以股票之孳息形 式贈與受益人，規避贈與稅，乃依查得資料，就受益人游○ ○及禾沅公司實際取得之股利價值（原告98年10月8 日依信 託契約第4 條約定，指示受託人變更受益人間分配信託利益 種類及比例，受益人游○○受配股票股利208,000 股、現金 股利963,200 元；禾沅公司受配現金股利3,516,000 元；其 餘受益人陳○○、游○○及游○○受配現金及股票股利為0 ），重行核定98年度贈與總額27,209,576元，應納稅額2,50 0,957 元，本次贈與總額為25,363,754元，應補稅額2,500, 957 元。原告不服，申請復查結果，獲追減贈與總額2,430, 759 元；原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。 二、原告主張略以：（一）依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法） 第10條之2 第3 款本文及但書規定之規範意旨，既已將孳息 部分信託利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳 息兩種類型，並按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之 推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息權利價 值是否已明確、可得確定或不固定，或原告是否知悉上情， 均不應作為原告之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準。 原告依法成立信託契約，並依上開規定，申報、繳納贈與稅 ，均屬適法。原處分及訴願決定無視立法者有意對上開規定 所為之類型化區分，濫用實質課稅原則，顯違反租稅法定原 則，實屬悖法。更遑論原告98年度信託契約係於前信託契約 到期前辦理之續約行為，且依財政部94年2 月23日台財稅字 第09404509000 號函、遺贈稅法第5 條之1 及10條之2 規定 ，向被告申請贈與稅申報在案。原告98年度信託契約續約日 期為98年3 月23日，該年度凡甲公司之董事會召開日期為98 年3 月31日，股東大會召開日期為98年5 月15日，明顯原告 並無違反財政部100 年5 月6 日臺財稅字第10000076610 號 令釋（下稱財政部100 年5 月6 日令釋）規定。（二）原告 無控制凡甲公司之盈餘分配，98年3 月凡甲公司資本額為4. 65億，原告及配偶持有凡甲公司的股數約為2,420 千股，持 股比率約為5.21% ，非有影響盈餘分配之能力；且凡甲公司 歷年之每股盈餘及配發股利情形穩定且一致，不因任何人隨 意調整分配的比率。被告僅以原告於凡甲公司召開董事會後 始訂立信託契約，遽謂原告訂立信託契約係為規避稅捐之脫 法行為等云云，顯屬恣意認定，亦無視原告之信賴利益。蓋 ，信託契約與贈與契約截然有別，且原告訂立信託契約亦有 其獨立且多重之信託目的，不僅信託財產及信託利益可免於 原告債權人之強制執行，且於原告死亡時，信託財產亦不屬 於其遺產，原告依法進行財產規劃之契約形成自由，被告竟 僅顧及其稅收利益，即恣意重行核稅，顯不足取。縱認原告 於訂立信託契約時已明確知悉股利之預期發放金額，至多僅 屬是否應依遺贈稅法第10條之2 第3 款但書固定孳息之方式 課稅之問題，被告恣意否定原告信託契約之多重目的，逕以 贈與視之並為不利益原告之處分，顯不足取。（三）按遺贈 稅法第5 條之1 第1 項、第24條之1 及第10條之2 第1 項第 3 款規定，未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定 數額，或具有實質控制權為適用遺贈稅法第5 條之1 及第10 條之2 之課稅標準，故財政部100 年5 月6 日令釋顯然悖於 遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，財政部100 年5 月6 日令釋既有上開違法，被告據以對原告為不利益之處分 ，亦顯屬違法。又原告係於98年間即已簽訂信託契約續約， 並依遺贈稅法第10條之2 申報完稅在案，被告以片面推論之 事實，依財政部事後頒布之100 年5 月6 日令釋，據以作為 本件處分，其處分理由不僅違反租稅法定原則，更有違法律 不溯既往原則，違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定等語。並聲 明求為判決訴願決定、原處分即復查決定除追減部分外均撤 銷。 三、被告則以：（一）凡甲公司於98年2 月24日董事會決議召開 98年股東常會相關事宜、98年3 月31日召開第5 屆第23次董 事會，原告皆親自出席會議。上揭會議，該公司亦分別於98 年2 月16日及同年3 月23日以掛號寄出會議資料，且該公司 財務報表經會計師於98年2 月23日出具查核報告，各財務報 表上均有董事長陳○○、總經理游萬益及會計主管陳○○核 章。又原告為凡甲公司創始元老、位居該公司核心及設立登 記之負責人，98年間為該公司董事及總經理（101 年7 月10 日又變更登記為公司負責人），對公司經營、財務狀況知悉 甚明；況其98年度持有該公司股票計2,650,459 股（含信託 及家人持有），占公司股權5.69% （2,650,459/46,500,000 ） ，為該公司董事、監察人、經理及協理中持股比率最大 者。綜上，原告對於該公司營運情形及獲利狀況之細節，衡 情於簽訂信託契約前已知之甚詳，於董事會議決議前，實質 上即有一定之掌控力及預見，已甚明確。（二）原告於98年 3 月23日與陳○○簽訂5 年期股票孳息他益信託契約時已明 確得知可獲配97年度之盈餘（現金股利及股票股利），實質 上贈與標的為該「現金股利及股票股利」，應按時價課徵贈 與稅，惟原告卻藉由信託契約形式，將其本人可明確分得之 現金股利及股票股利，改由游○○及禾沅公司取得，其實質 與委任受託人領取孳息後再贈與受益人之情形並無不同。（ 三）又系爭信託契約第5 條約定受託人就信託財產不具運用 決定權。故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管理 或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，益發突顯原告原 意是要贈與凡甲公司97年度已明確可獲配之股利及股息，卻 藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之 受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高 額租稅利益，實足以認定原告前開情事有藉信託之名，行避 稅之實，被告依實質課稅原則，將原告實質可獲配之股利贈 與姪游○○及禾沅公司，依遺贈稅法第4 條第2 項核課贈與 稅，並無不合。（四）系爭信託契約內容既未載明係屬97年 信託契約之續約，且各年度之信託標的股數、信託孳息受益 人及受益權比率均不相同，亦非接續自97年度信託期間（97 年6 月12日至98年6 月11日），原告主張系爭信託契約為97 年度契約之續約，委無足採。又財政部100 年5 月6 日令釋 係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規（即遺贈稅 法第4 條第2 項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用 實質課稅原則所為之通案解釋。本件原告訂立信託契約雖於 董事會及股東會之前，惟依前說明，本件經濟實質與原告先 取得凡甲公司股利後，再將股利贈與受益人之結果並無不同 ，原告主張係屬誤解。（五）財政部94年2 月23日函釋係就 實質信託者而言，與財政部100 年5 月6 日令釋係對於僅具 信託形式達成贈與目的所為解釋，並無前後函令釋不一且不 利處分之情形。且財政部並未曾函釋肯認消極信託情形，有 遺贈稅法第10條之2 第3 款規定之適用，自不生見解變更， 而有稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定適用之問題。（六） 綜上，被告以原告利用股票孳息他益信託之契約形式，以降 低贈與價額，乃依實質課稅原則，就受託人於98年10月14日 交付游○○現金股利963,200 元、禾沅公司3,516,800 元及 10月18日交付游○○股票股利208,000 股，認屬原告對渠等 之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定核課贈與稅， 復查決定重行核算贈與總額為24,778,817元【計算式：信託 財產信託孳息權利價值1,204,417 元﹛以贈與日不含權、息 之股票收盤價值按信託期間5 年折算之孳息1,777,779 元－ 以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間1 年折算之 孳息360,818 元－贈與配偶212,544 元﹝（1,777,779 元－ 360,818 元）×15% ﹞﹜＋現金股利4,480,000 元＋股票股 利19,094,400元（208,000 股×91.8元）】，原核定贈與總 額27,209,576元，予以追減2,430,759 元，變更核定為24,7 78,817元，應納稅額2,257,881 元，減除前次已核定贈與總 額1,845,822 元及應納稅額0 元，本次核定贈與總額應為22 ,932,995元，應補稅額2,257,881 元，尚無不合等語資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本院之判斷： （一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有 財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財 產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託 契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者， 視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法 規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以 被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第5 條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列 規定估定之……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該 信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之 期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率 複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以 贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間， 依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折 算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以 信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計 算之價值後之餘額為準。」「凡已在證券交易所上市（以 下簡稱上市）或證券商營業處所買賣（以下簡稱上櫃或興 櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃 有價證券之收盤價……估定之。」為行為時遺贈稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、 第10條第1 項前段、第10條之2 第2 款、第3 款前段及同 法施行細則第28條第1 項前段定有明文。 （二）次按信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產移 轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益 或為特定之目的，管理或處分信託財產。」而遺贈稅法第 5 條之1 是因為信託法的制定而增訂，加以遺贈稅法第10 條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便 宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法 政策而為。所以，受益人雖於信託契約訂立後，形式上有 取自受託人之利益，然該利益若實質上非信託契約訂立後 ，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益， 則受益人此利益之取得，即非屬遺贈稅法第5 條之1 及第 10條之2 之適用範圍（最高行政法院102 年度判字第281 號判決、103 年度判字第322 號判決意旨參照）。 （三）另涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之，業經司法院釋字第420 號解釋在案，而 「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關 係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅 捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原 則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息 他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定 之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股 利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所 規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈 與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為『 視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務 人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受 益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『 他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機 關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅， 並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者， 亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈 與稅，自不待言。」復經最高行政法院103 年5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。 （四）查系爭信託契約（原處分卷第11頁至第15頁）係原告於98 年3 月23日與陳○○所簽訂，契約書內容並未載明為97年 信託契約（原處分卷第232 頁至第235 頁）之續約，且該 97年之信託契約與系爭信託契約，關於信託標的股數、信 託孳息受益人及受益權比率均不相同；系爭信託契約之信 託期間自98年3 月23日至103 年3 月22日止，亦非接續自 97年度信託期間（97年6 月12日至98年6 月11日），是原 告主張系爭信託契約為97年度契約之續約云云，尚非可採 。又依系爭信託契約第5 條有關信託財產之管理及運用方 法載明「本信託契約項下之信託財產……受託人就信託財 產不具運用決定權」，雖以簽訂「信託」契約為名，然受 託人並無積極管理或處分權限，是依此信託契約而產生之 股利孳息，並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託 股票之信託本旨而孳生，已與遺贈稅法第5 條之1 第1 項 係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不 符。再者，凡甲公司於98年2 月24日召開第5 屆第22次董 事會議，決議召開98年股東常會相關事宜，原告親自出席 （原處分卷第430 頁至第443 頁）；98年3 月31日召開第 5 屆第23次董事會，會議討論事項第一案：「本公司97年 度營業報告書及財務報告案，提請討論。說明：一、檢陳 本公司97年度財務報表，包括：資產負債表、損益表、股 東權益變動表、現金流量表，業經……會計師……查核完 竣……。決議：經主席徵詢全體出席董事無異議照案通過 。」第二案：「本公司97年度盈餘分派案……。」原告亦 親自出席會議，有該公司董事會議事錄及簽到簿影本可稽 （原處分卷第413 頁至第429 頁）。且該公司財務報表經 會計師於98年2 月23日出具查核報告，各財務報表上均有 董事長陳○○、經理人游萬益（即原告）及會計主管陳○ ○核章，亦有會計師查核報告附卷可稽（原處分卷第510 頁至第519 頁）。是原告既為凡甲公司董事及經理人，對 公司經營、財務狀況當知悉甚明，其於簽訂系爭信託契約 當時，應已知悉凡甲公司即將分配97年度盈餘，而藉由信 託契約之形式外觀，將其本人可得確定之現金股利及股票 股利作為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付游 ○○君及禾沅公司取得。據此，該等股利並非受託人本於 信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，其 實質與委任受託人領取孳息後再贈與受益人之情形並無不 同，尚與遺贈稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之 信託而為「視為贈與」規範之意旨不符，而僅為信託財產 之形式移轉，自無適用該規定之餘地。被告以受益人受領 時為贈與時點，成立遺贈稅法第4 條第2 項規定之贈與， 並依同法第10條規定計徵贈與稅，並無違誤。原告主張被 告濫用實質課稅原則及違反租稅法定原則云云，尚非可採 。 （五）又「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法 令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指 定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定 之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件 ，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項定有明文。本條項規定之適用，以財政部發布之解 釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提 。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更 前函令情事，即與本條項之規定無涉。查財政部100 年5 月6 日令釋略以：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相 關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料 知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約 ；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂 孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該 公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與 稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約 訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則 委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人 領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則 ，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法 課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受 益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相 關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除 補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理 。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補 稅免罰。」可知上開令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託 之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為 股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理 受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。 僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發 生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票 孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託 股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託 行為之租稅法律構成要件規範之意旨，不生所謂變更法律 見解之情。縱在該解釋令發布前，稽徵機關本即得依實質 課稅原則核課稅捐，此與被告是否援用財政部100 年5 月 6 日令釋亦屬無涉。是原告主張被告違反租稅法定原則、 不溯既往原則云云，亦無可採。 （六）再按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（ 第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍 應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後 不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。納稅義 務人依遺贈稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關 調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復 查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力。惟稽 徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原 則，基於公益上之理由，並非不可自行變更原查定處分， 而補徵應繳之稅額。本件受益人取得系爭股利，並非遺贈 稅法第5 條之1 第1 項規範範圍，而應依與經濟事實當之 法律形式即遺贈稅法第4 條第2 項規定核定贈與稅，已如 前述，此與原告依遺贈稅法第5 條之1 第1 項及第10條之 2 規定，就關於凡甲公司股票所生他益信託之孳息已為之 贈與稅申報，分屬不同之事實，被告本得於核課期間內就 另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護原則之 適用問題。 （七）綜上所述，原告上開主張均無可採，被告依遺贈稅法第4 條第2 項規定核課贈與稅，經復查決定重行核算後，追減 贈與總額2,430, 759元，應補稅額2,257,881 元，於法並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。 五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104 　年　　6 　　月　　25　　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　胡方新 　法 官　蘇嫊娟 法 官　李君豪 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　6　　 月　　25　　日 書記官 樓琬蓉