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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第317號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年11月25日辯論終結 原　　　告　菲凡能源科技股份有限公司 代　表　人　柯祺禾 訴訟代理人　張鴻欣律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 訴訟代理人　黃麗玲 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月3 0日台財訴字第10313971330號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：被告以原告於民國95年12月至96年8月間因無進 貨事實，取具訴外人漢華科技股份有限公司（下稱漢華公司 ）開立之銷售額合計新臺幣（下同）20,817,491元，營業稅 額1,040,875元之統一發票42紙（如附表），作為進項憑證 ，據以申報扣抵銷項稅額1,040,875元，有逃漏營業稅情事 ，乃核定補徵原告營業稅額1,040,875元，並按所漏稅額1,0 40,875元處以2.5倍之罰鍰計2,602,187元。原告不服，申請 復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。 二、原告主張： ㈠補徵營業稅部分：伊提供予被告與漢華公司所簽訂購合約書 、報價單、存貨帳、付款支票、銀行對帳單，及伊自漢華公 司進貨後，出貨給宏玥科技有限公司（下稱宏玥公司）、禾 風廣告有限公司（下稱禾風公司）、慧邁股份有限公司（下 稱慧邁公司）、慧盛有限公司（下稱慧盛公司）、悅利廣告 有限公司（下稱悅利公司）、東佳廣告有限公司（下稱東佳 公司）、力富不動產仲介經紀有限公司（下稱力富公司）、 百齡電腦有限公司（下稱百齡公司）之發票、銷貨單及銀行 存摺匯款資料，及出貨給巨盛通訊社、亞森數位科技有限公 司（下稱亞森公司）之發票，暨出貨給ASTRON TECH CORP. （下稱ASTRON公司）之出口報單、貨運單、COMMERCIAL INVOICE、PACKING LIST及上海商業儲蓄銀行之匯入匯款通 知書等資料，足證伊曾向漢華公司購入電腦週邊零組件、記 憶卡、行動電話及手機配件等產品，並銷售予前述國內外營 業人。被告依據並非刑事確定判決之臺灣新北地方法院檢察 署（下稱新北地檢署）101年度偵字第29192號不起訴處分書 ，認定伊未向漢華公司進貨，有違最高行政法院32年判字第 18號判例意旨；至於本院101年度訴字第1253號判決，係認 伊於99年1至7月間，未銷貨予ASTRON公司，並未認定伊之不 實進貨來源包括漢華公司，被告援引該判決，認定伊於95年 12月至96年8月，並無自漢華公司進貨後出貨給ASTRON公司 之事實，據以對伊補徵營業稅，有違論理法則，顯係違誤。 ㈡罰鍰部分：被告認定伊有本件違章情事之營業稅期別為95年 12月至96年8月，申報期間之末日為96年9月15日，被告於10 2年10月30日始予補徵營業稅額，已逾5年核課期間。又被告 既認定伊無進貨事實，復認當年度銷貨確屬真實，形成有銷 貨卻無進貨之奇怪現象，且被告對伊裁處所漏稅額2.5倍之 罰鍰，亦與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱「裁 罰倍數參考表」）關於有進貨事實，而以不得扣抵之進項稅 額申報扣抵，依於裁罰處分核定前已否補稅款，僅得處0.5 倍及1倍罰鍰之規定不合，自屬違法。 ㈢並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。 三、被告抗辯 ㈠補徵營業稅部分：依被告刑事案件移送書及新北地檢署檢察 官101年度偵字第29192號不起訴處分書所載，漢華公司於95 年12月至96年8月間，無銷貨事實，虛開統一發票共147紙， 交付原告等19家營業人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫 助他人逃漏稅捐。又漢華公司95及96年度綜合所得稅BNA給 付清單，95年度僅列報員工高熾坤等3人，96年度未列報任 何員工，顯見該公司並無實際營運能力，原告自無可能向其 進貨，原告提示之進、銷貨相關資料及資金往來紀錄，顯係 案關當事人所規劃之不實交易及資金流程。又附表所示42紙 統一發票，發票品名欄記載「電腦週邊」、「19 "LCD DISPLAY」及「MIX FUNCTION」等，惟其存貨帳品名電腦週 邊，數量均為1批，出貨亦為1批，進銷存貨帳載數量無法勾 稽查核。且原告以現金及支票支付貨款，惟其提示支票並無 領款人，另現金支出受款人高熾坤，業經上述不起訴處分書 論明與漢華公司填製不實會計憑證罪嫌等案無關，是原告支 付貨款之對象顯有疑義，其所提示存摺及支票影本等，僅能 證明原告有現金提領紀錄，無法核認確係支付漢華公司貨款 。又被告曾於103年3月4日函請原告提示95及96年度帳簿憑 證、收付款證明資金流程等有利事證供核，惟原告迄今未予 提示，致無法勾稽查核附表所示統一發票之貨款支付、現金 來源及實際銷貨情形，被告審酌系爭交易之貨物及資金流向 核實查認，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實 ，已善盡職權調查之能事，仍無從採認原告與漢華公司間確 有交易之事實。另依本院101年度訴字第1253號判決所載， 原告與其負責人、監察人與ASTRON公司間於特定期間每日1 至2次密集循環匯款，其匯入與匯出款僅有些微差距，核有 資金回流及製作不實資金流程證明之情事，且原告自承 ASTRON公司係其為方便應收帳款沖帳之需要，所設立境外公 司，顯見原告與ASTRON公司亦無交易事實。 ㈡罰鍰部分：原告無進貨事實取具漢華公司開立之統一發票， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為 ，客觀構成要件該當；且原告係營業人，主觀上應知悉營業 行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持無實際交易 之漢華公司所開立統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故 意，具備主觀不法。原告自違章行為發生日（96年1月15日 ）至查獲日（101年11月12日）止累積留抵稅額最低金額為0 ，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為1,040,875元，已發 生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，又原告未於裁罰處分 前繳納稅款，原處分（含復查決定）經衡酌其違章情節及應 受責難程度，按所漏稅額1,040,875元處2.5倍罰鍰2,602,18 7元，並無違誤。 ㈢並聲明：駁回原告之訴。 四、如事實概要欄所載之事實，有附表所示統一發票42紙、原處 分書、復查決定書及訴願決定書，附可閱覽原處分卷第670 至723、766、767至776、784至802頁可稽，且為兩造所不爭 執，堪信為真實。 五、經核本件爭點為：被告認定原告無進貨事實，而取具漢華公 司所開立附表所示42紙不實發票作為進項憑證，據以申報扣 抵銷項稅額，有逃漏營業稅情事，以原處分（含復查決定） 核定補徵營業稅額1,040,875元，並按其所漏稅額1,040,875 元處以2.5倍之罰鍰2,602,187元，有無違誤？經查： ㈠補徵營業稅部分： ⒈按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘 額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額 ，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」 「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨 物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營 業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址 及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載 有營業稅額之統一發票。」加值型及非加值型營業稅法（下 稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第 33條第1款分別定有明文。 ⒉次按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一 切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課 徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關 課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其 中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他 優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查 核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律 納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定 ，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅 所必要。」司法院釋字第537號解釋理由書闡述甚明。又因 稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌 握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證 ，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認 ，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之 目的。而針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實 ，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟 法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於營 業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，係列為計 算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關營業稅進項 稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應 由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。且因現行加值 型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段 銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如 申報扣抵營業人對其主張進項稅額存在之事實不提出證據， 或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不得扣 減該進項稅額之不利益結果。 ⒊經查，原告於95年12月至96年8月間，取得漢華公司所開立 銷售額合計20,817,491元，營業稅額1,040,875元之統一發 票42紙作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，有附表所示 42紙統一發票影本可稽，且為原告所不爭執，堪認為真正。 原告主張伊確曾向漢華公司進貨，並銷貨予ASTRON公司、宏 玥公司、禾風公司、慧邁公司、慧盛公司、悅利公司、東佳 公司、力富公司、百齡公司、亞森公司及巨盛通訊社，並提 出原告與漢華公司所簽訂購合約書、報價單、存貨帳、付款 支票、銀行對帳單，受貨人為ASTRON公司之出口報單、貨運 單、COMMERCIAL INVOICE、PACKING LIST及上海商業儲蓄銀 行之匯入匯款通知書，與買受人為宏玥公司、禾風公司、慧 邁公司、慧盛公司、悅利公司、東佳公司、力富公司、百齡 公司之發票、銷貨單及銀行存摺匯款資料，暨買受人為巨盛 通訊社、亞森公司之發票等件影本為證，惟查： ⑴原告所提與漢華公司簽訂之訂購合約書2份（參見可閱覽原 處分卷第740、741頁），所載訂購產品、預定送貨日期及價 格，固與附表項次1、2之統一發票所載貨品品名、開立日期 與銷售額相符，惟該2份訂購合約書之立約人欄，係蓋用營 業人通常僅於開立統一發票時使用之統一發票專用章，而非 公司大小章，與交易習慣不符。又該2份訂購合約書最上方 所列漢華公司地址臺北縣中和市○○路○○○號6 樓之6 （ 下稱中和市地址）及電話（00）00000000，與該公司在同一 合約書最下方立約人欄買方處所蓋統一發票專用章，記載該 公司地址為臺北縣新莊市○○路○○○巷○○號1 樓，電話 為（00）00000000者，並非相同；前述中和市地址，經核固 與附表項次16至42之統一發票上所蓋漢華公司統一發票專用 章上所載地址相同，應係該公司於96年4 月變更登記後之地 址，然該等訂購合約書最上方所載漢華公司電話（02）222 「8 」8534，與附表項次16至42之統一發票所蓋專用章記載 該公司電話為（02）222 「2 」8534者，仍有出入；故該2 份訂購合約書之出賣人基本資料既有上述互核不符及記載錯 誤之處，訂約雙方之用印方式復與交易常情有違，尚難憑此 即認原告確曾向漢華公司購買附表項次1 、2 之統一發票所 示貨物。原告另提出之報價單7 紙（參見可閱覽原處分卷第 733 至739 頁），則係有關漢華公司就附表項次36至42之統 一發票所載品名及數量之貨物，對原告報價之單據，依其中 記載交貨方式直送及付款條件月結等語，可知該等報價單開 立之時，漢華公司尚未交貨予原告，原告亦未支付貨款予漢 華公司，是無從僅以該7 紙報價單，即認原告有附表項次36 至42之統一發票所示向漢華公司進貨之事實。至於附表項次 3 至35所示統一發票，合計銷售額高達15,176,191元，原告 卻未就此提出任何與漢華公司簽訂之買賣契約或向該公司訂 貨之單據；而該33紙統一發票中，附表項次16、21至23、27 、29至31、33至35之統一發票，品名及數量均記載「電腦設 備組件」1 批，且無單價之記載（參見可閱覽原處分卷第68 3 頁、第685 頁下半部、第686 頁、第687 頁、第689 頁下 半部、第691 頁下半部、第697 頁、第698 頁、第708 頁及 第723 頁下半部），對照原告提出之存貨帳，於「電腦週邊 耗材」部分之入貨，亦均僅簡略記載「1 SET 」，且同為「 1 SET 」之電腦週邊耗材，金額少則10餘萬元，多者竟高達 460,000 元，自無從勾稽查核該存貨單所載電腦週邊耗材， 是否即係原告依上述統一發票，自漢華公司所進貨物。另附 表項次11至15、17至20與32所示統一發票，及附表項次36至 42所示統一發票，品名雖同為「MIX FUNCTION M-025」，單 價卻有15,900元、16,000元、16,500元、22,000元、30,000 元之差別（參見可閱覽原處分卷第671 、673 、675 、677 、679 、680 、685 、700 、702 、704 、706 、710 、71 2 、716 、717 頁），以該17紙統一發票係漢華公司在8 個 月之內開立予原告，相同交易對象間就同一商品之買賣價格 ，於數月之間，高低價最多竟可相差將近1 倍，實屬難以想 像。加以原告所提上述存貨帳，因未依商業會計法第35條規 定，經主辦及經辦會計人員簽章（參見可閱覽原處分卷第72 4 至732 頁），其登載內容之真實性，亦值存疑。是以原告 所提上述書證，尚難證明其曾向漢華公司購進附表42紙統一 發票所示貨物。 ⑵次查，原告為證明其係以現金及支票向漢華公司支付附表所 示42紙統一發票之貨款，所提出現金支出單，依其抬頭「菲 凡科技事業有限公司現金支出單、96年1月31日」，其下一 行之「請款單位業務部」等文字，及最下方由右至左依序留 有「經手人」、「會計」、「經理」之簽章欄位觀之，應係 原告公司業務部向會計部請款之內部單據，則「經手人」欄 理當由其業務部負責請款之職員簽章；惟該現金支出單之經 手人欄，卻係由原告主張之進貨對象即漢華公司蓋用大小章 ，並經漢華公司登記負責人高熾坤簽名（參見可閱覽原處分 卷第402頁），顯與常情不符。另經核對原告提出之華南商 業銀行（下稱華南銀行）存款往來明細表暨對帳單、上海商 業儲蓄銀行（下稱上海商銀）帳戶交易明細及臺灣中小企業 銀行（下稱中小企銀）活期存款交易明細（參見可閱覽原處 分卷第336至349頁），其中僅中小企銀活期存款帳戶列有原 告96年1月間之存款情形，惟該帳戶於96年1月31日之餘額為 184,826元，不足支付該現金支出單上所載應支付金額，即 附表項次1、2統一發票所載貨款446,250元。又原告提出之 支票影本，均僅影印支票正面（參見可閱覽原處分卷第410 、412 、414 、416 、418 、421 、423 、425 、427 、42 9 、431 、433 、436 、438 、440 、442 、444 、446 、 448 、450 、451 、452 頁），其中除以上海商銀為付款人 之支票2 紙，載明禁止背書轉讓外，其餘支票均無禁止背書 轉讓之記載，原告復未提示該等支票之背面或存根聯供核， 自無法確認漢華公司已否兌領該等支票，原告稱其均係簽發 禁止背書轉讓之支票交付漢華公司以支付貨款，故該等支票 正面影本已足證明其向漢華公司進貨付款之事實云云，並非 可採。至於上述華南銀行支票存款帳戶往來明細表暨對帳單 ，僅記載存款人之姓名或統一編號，支出部分未記載由何人 領款（參見可閱覽原處分卷第349 頁），上海商銀帳戶交易 明細及中小企銀活期存款交易明細（參見可閱覽原處分卷第 336 至347 頁），僅能證明原告曾自該等銀行帳戶提款，無 法據以確認其將所領款項用於支付漢華公司貨款。是原告所 提前揭現金支出單、支票與銀行帳戶明細資料，無法證明其 已將附表所示42紙統一發票之貨款支付漢華公司。 ⑶原告雖復主張：其曾銷貨予ASTRON公司、宏玥公司、禾風公 司、慧邁公司、慧盛公司、悅利公司、東佳公司、力富公司 、百齡公司、巨盛通訊社及亞森公司，如伊無向漢華公司進 貨，何來貨物可供銷售？惟查： ①原告就其所稱銷貨予ASTRON公司一節，雖提出編號、日期、 金額分別為：CR/95/404/79545、95年11月23日、美金134 ,784元，CR/95/413/11323、95年12月21日、美金11,000 元，CR/96/404/00605、96年1月18日、美金47,250元， CR/96/404/01600、96年2月26日、美金103,950元，CR/96 /404/02700、96年3月28日、美金89,775元，CR/96/404/0 3387、96年4月17日、美金56,700元，CR/96/404/04192、 96年5月10日、美金51,975元，CR/96/404/05665、96年6 月15日、美金94,500元之出口報單，及其主張係有關至 之出口報單所示貨物付款及交貨情形之貨運單、COMMERCIAL INVOICE、PACKING LIST及匯款通知書為證。惟原告出口上 述、之出口報單所示貨物之時間為95年11月23日及95年 12月21日，均在其所稱向漢華公司購進附表42紙支票所示貨 物之起始日即95年12月23日之前，則其所提、2紙出口 報單及其他相關單據（參見可閱覽原處分卷第216至219頁） ，自無法作為其向漢華公司進貨後，銷售予ASTRON公司之證 明。次查，原告就至之出口報單（參見可閱覽原處分卷 第531、524、517、512、507、502頁）所附提單，收件人欄 均記載「自提」，而無收件人地址（參見可閱覽原處分卷第 525、518、513、508、504、492頁），則原告是否已將上開 出口報單所載貨物，送交ASTRON公司收受，顯有疑義；另依 原告就該6紙出口報單所示貨物檢附之ASTRON公司付款證明 ，即上海商銀匯入匯款通知書所載，該公司就該6筆貨物所 匯款項，依序為美金95,500元、108,600元、57,518元、56, 640元、51,945元及107,300元（參見可閱覽原處分卷第526 至528、519至521、514、509、505、494頁），核與上述6紙 出口報單記載之金額無一相符，則該等匯款證明書所載 ASTRON公司之匯款，是否即係該公司因向原告購買至之 出口報單所示貨物而給付買賣價金，亦屬可疑。 ②次查，原告雖提出統一發票、銷貨單及其於中小企銀、合作 金庫開設活期儲蓄存款存摺，旨欲證明其曾銷貨予以下營業 人，惟上開存摺所示該等營業人之付款情形，有下列可疑之 處，難以證明其等確係因向原告進貨而支付款項： 原告為證明其於96年4月2日銷售金額為399,000元之電腦週 邊設備1批予宏玥公司，提出之中小企銀活期存款帳戶存摺 （參見可閱覽原處分卷第319頁），其上所載於96年8月3日 存入399,000元者，名為「宏明」，並非「宏玥」（參見可 閱覽原處分卷第316頁）。 依原告開立予禾風公司之統一發票顯示，其於96年7月至97 年2月間銷售貨物予禾風公司之金額達3,026,000元，惟禾風 公司存入原告帳戶之金額僅2,445,250元（參見可閱覽原處 分卷第286至315頁）。 依原告開立予慧邁公司之統一發票顯示，原告於96年8月至 10月間銷售貨物予慧邁公司之金額為1,074,500元，惟慧邁 公司存入原告帳戶之金額為1,866,000元，超過其應付貨款 甚多（參見可閱覽原處分卷第273至285頁）。 依原告開立予慧盛公司之統一發票顯示，原告於96年10月間 銷售貨物予慧盛公司之金額僅772,500元，惟慧盛公司存入 原告帳戶之金額卻高達2,982,500元，遠逾其應付款項（參 見可閱覽原處分卷第220、262至271頁）。 依原告開立予悅利公司之統一發票顯示，原告於96年9、10 月間銷售貨物予悅利公司之金額為367,500元，與悅利公司 存入原告帳戶之金額為356,000元，並非相符（參見可閱覽 原處分卷第256至261頁）。 依原告開立予東佳公司之統一發票顯示，原告於96年7月至 97年2月間銷售貨物予東佳公司之金額僅1,581,925元，惟東 佳公司存入原告帳戶之金額，卻高達2,120,000元，超出其 應付款項甚多（參見可閱覽原處分卷第242至255頁）。 依原告開立予力富公司之統一發票顯示，原告於96年6月間 銷售貨物予力富公司之金額為525,000元，惟力富公司存入 原告帳戶之金額為1,120,000元，遠超過其應付貨款（參見 可閱覽原處分卷第236至241頁）。 依原告開立予百齡公司之統一發票顯示，原告於96年3月至5 月間銷售貨物予百齡公司之金額僅1,893,938元，惟百齡公 司存入原告帳戶之金額卻高達6,371,245元（參見可閱覽原 處分卷第220至235、266、276頁）。 ③再查，原告就其主張銷售貨物予巨盛通訊社與亞森公司，雖 提出於96年1月至2月間銷售貨物予巨盛通訊社、金額為110, 894元之統一發票11紙（參見可閱覽原處分卷第542至553頁 ），及銷售貨物予亞森公司、金額為164,000元之統一發票7 紙（參見可閱覽原處分卷第535至541頁）為證，惟經核上開 統一發票中，竟有開立日期為農曆大年初二及初三之休息日 者（即可閱覽原處分卷第537、542頁，日期分別為96年2月 19日及同年月20日之統一發票），則其上有關原告於該2日 銷貨予上開2營業人之記載，顯難信為真實；且原告未提出 其確已交貨予巨盛通訊社及亞森公司收受，該2營業人亦已 支付貨款之相關事證，僅憑上開統一發票，自不足以證實該 2營業人曾向其購貨之事實。 ④依上所述，原告主張其有銷貨予ASTRON公司、宏玥公司、禾 風公司、慧邁公司、慧盛公司、悅利公司、東佳公司、力富 公司、百齡公司、巨盛通訊社、亞森公司之事，依其所提前 述書證，無從獲得確認，則其欲以所稱曾銷貨予該等營業人 之事實，佐證其曾向漢華公司購入如附表之42紙統一發票所 示貨物，自更無可採憑。 ⒋綜上，原告提示之進、銷貨相關資料及資金往來紀錄，皆無 從採認原告與漢華公司間確有交易之事實，且被告曾於103 年3月4日以103年3月4日北區國稅法一字第1030003944號函 ，請原告提示足資證明進貨事實之交易資料及相關銷項去路 等帳簿憑證資料，原告已於同年月6日收受該函（參見可閱 覽原處分卷第806頁），惟迄未提出其他事證，復未就其先 前所提資料存在之上開疑點提出合理說明。則被告綜合以上 事證，認原告無進貨事實，取具漢華公司所開立如附表所示 42紙統一發票，虛報進項稅額1,040,875元，以不正當方法 逃漏同額之營業稅，洵屬有據。且按「（第1項）稅捐之核 課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之 稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。......三、未於規定 期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者， 其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現 應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰......。」「前條 第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起 算。」稅捐稽徵法第21條第3款及第22條第1款規定甚明。本 件原告係營業人，自應知悉營業行為應取具實際交易對象憑 證之規定，惟其猶持無實際交易之漢華公司所開立統一發票 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自係故意以不正當方法 逃漏稅捐，依上開規定，核課期間為7年。是原告於96年1月 15日辦理95年12月至96年8月營業人銷售額與稅額申報，核 課期間自96年1月15日起算，至103年1月14日始屆滿，至被 告核定稅額繳款書及違章處分書於102年11月7日送達原告（ 參見可閱覽原處分卷第468頁）時，尚未逾核課期間。原告 主張本件違章情事之營業稅期別為95年12月至96年8月，申 報期間之末日為96年9月15日，被告於102年11月7日始予補 徵營業稅額，已逾5年核課期間云云，委無足取。再按營利 事業所得稅查核準則第38條第2項規定：「營利事業如因交 易相對人應給與而未給與統一發票，致無法取得合法憑證， 其已誠實入帳，能提示送貨單及支付貨款證明，經稽徵機關 查明屬實者，准按實際進貨價格核定成本……」乃於營利事 業確有進貨事實，惟交易相對人未給與統一發票之情形，始 得適用，本件原告雖取得漢華公司開立之附表所示42紙統一 發票，卻未向該公司進貨，故與該條文所定要件顯然不符， 原告另主張依該規定，被告即應予以認定其有進貨事實，被 告認原告無向漢華公司進貨，乃有增加法律所無限制之違法 云云，比附援引顯然失據，亦無可採。 ㈡罰鍰部分： ⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進 項稅額者。」營業稅法第51條第1項第5款定有明文。且「本 法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不 得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申 報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1項所明定。 ⒉次按營業稅法施行細則第52條第2項第2款規定：「本法第51 條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：…… 二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際 逃漏之稅款為漏稅額。」就此，財政部以101年5月24日台財 稅字第10104557440號令修正85年2月7日台財稅第000000000 號函釋略以：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而 逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追 繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進 項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解 釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人 虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認 定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之 期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則 實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第000 000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處 罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期 之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅 額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就 查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第 51條第1項第5款規定處罰。」 ⒊又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。且財政部102年9月 12日台財稅第00000000000號令修正發布之裁罰倍數參考表 關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「……二、無進 貨事實者。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定 前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。……」（嗣於103年4月 16日、103年8月8日及103年11月3日修正時就此部分均未修 正）。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐 稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目 的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致 性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利 事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不 同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人有無進貨事實、 虛報進項稅額之態樣、是否已補繳稅款等情形分別作為裁量 處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外 情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院 93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關援引上開 裁罰基準作成行政處分，核屬有據。 ⒋經查： ⑴原告於上開期間無進貨事實，卻取具漢華公司開立銷售額合 計20,817,491元，營業稅額1,040,875元之統一發票42紙作 為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額1,04 0,875元，已如前述，業已該當營業稅法第51條第1項第5款 所定「虛報進項稅額」之裁罰要件。又因原告並無進貨事實 ，且附表所示42紙統一發票係由「非實際銷貨之營利事業」 漢華公司所交付，故原告尚無營業稅法第51條第2項免予處 罰規定之適用，併予敘明。 ⑵原告係營業人，自應知悉營業稅法所定營業稅之申報義務， 及營業行為應取具實際交易對象憑證等規定，且有能力注意 其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其 注意義務，惟其無交易事實，猶取具漢華公司所開立不實之 統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具有對於構 成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，依上 開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被告審酌原告之違 章情節及應受責難程度，考量原告自違章行為發生日（95年 12月1日）至查獲日（96年8月31日）止累積留抵稅額最低金 額為0，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額1,040,875元，已 發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，且未於裁罰處分核 定前補繳稅款，按原告所漏稅額1,040,875元，裁處其2.5倍 罰鍰2,602,187元，揆諸前揭規定，並無違誤，且已考量原 告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或 裁量濫用之違法情事，自屬合法。 六、綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告於95 年12月至96年8月間無進貨事實，卻取具漢華公司開立銷售 額合計20,817,491元，營業稅額1,040,875元之統一發票42 紙作為進項憑證，虛報進項稅額1,040,875元，致逃漏同額 營業稅，乃以原處分核定補徵營業稅額1,040,875元，並按 所漏稅額1,040,875元裁處2.5倍之罰鍰計2,602,187元，認 事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執 前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理 由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，漢華公司實際負責人姚畯川涉嫌違反稅 捐稽徵法等刑事偵查案件（臺灣臺北地方法院檢察署101年 度偵字第1745號），因其通緝中，尚未偵查終結，原告以該 案件偵查終結為前提，聲請本院調取該案卷，即無必要。又 兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經核均與判決結果不生 影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　12　　月　　16　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第六庭 　　審判長法 官　蕭　惠　芳 　　　 法 官　陳　姿　岑 　 　　 法 官　鍾　啟　煒 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　12　　月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　李　建　德