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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第501號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年2月16日辯論終結 原　　　告　侯王淑昭 訴訟代理人　林昇平　會計師（兼送達代收人） 　　　　　　李佳華　會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美（局長）住同上 訴訟代理人　盧靜宜 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年2 月12日台財訴字第10413901390號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人原為何瑞芳，嗣於 訴訟程序進行中，變更為許慈美，茲據被告新任代表人具狀 聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要：緣原告94至96年度綜合所得稅結算申報，經被告 查獲分別漏報原告及其配偶侯貞雄（下稱原告2人）取自○ ○○○企業股份有限公司（下稱○○公司）之營利所得合計 新臺幣（下同）152,953,500元、186,337,026元及218,503 ,384元，併同另查獲94、95年度漏報原告配偶薪資所得7,00 0元及6,000元，核定94至96年度綜合所得總額257,751,388 元、321,875,986元及376,745,651元，應補稅額30,727,900 元、25,253,013元及32,939,550元，並分別處罰鍰15,364,9 28元、12,626,262元及16,469,775元。原告就取自○○公司 營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告99年10月15日 財北國稅法二字第0990228710號復查決定（下稱復查決定） 駁回，復提起訴願，經財政部以100年6月30日台財訴字第10 000022980號訴願決定（下稱財政部100年6月30日訴願決定 ），將原處分（即復查決定）關於95及96年度罰鍰部分撤銷 ，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回；嗣關於95及96年度罰 鍰部分，經被告以103年5月20日財北國稅法二字第10300228 39號重核復查決定（下稱原處分）追減95、96年度罰鍰2,52 5,220元及6,587,910元。原告就前開不利部分仍不服，提起 訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告主張略以： ㈠被告送達原告之95年度暨96年度個人綜合所得稅結算申報核 定通知書，未依行政程序法第96條第1項第2款規定記載「主 旨、事實、理由及法令依據」，即未依法記載原告依94年5 月間出售○○公司股票時如何有預見○○公司95年度、96年 度未分配盈餘2,502,398,816元、3,517,778,830元可能性， 可預見95年度、96年度未分配盈餘，其移轉股權，應負不當 規避減少稅負不法結果而有所得稅法第66條之8規定所規範 「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避 或減少納稅義務者」構成要件事實，故補徵95年度、96年度 個人綜合所得稅25,253,013元、32,939,550元之事實理由， 暨報經財政部核准之依據，致欠缺行政處分之要件，為未完 成行政處分，自始不生補徵原告95年度、96年度個人綜合所 得稅法律效果，原核定據以裁量95年度、96年度過失罰鍰12 ,626,262元（經原處分減為10,101,042元）、16,469,775元 （經原處分減為9,881,865元），即有違誤。 ㈡被告中正稽徵所於98年2月24日送達95年度、96年度罰鍰裁 處書並未依行政程序法第96條第1項第2款規定記載「主旨、 事實、理由及法令依據」，即未依法記載「能注意、應注意 、不注意」過失處罰構成要件事實，自不得裁量過失罰鍰。 ㈢原告於94年5月間出售○○公司股票時，並無預見○○公司 95年度、96年度未分配盈餘之可能性： ⒈原告94年5月間出售○○公司股票時，○○公司94年度、9 5年度整體交易並未發生，無從形成94年度、95年度損益 表，故原告無預見95年度、96年度未分配盈餘，即94年度 、95年度本期淨利之可能性。 ⒉被告原處分及本案審理中之答辯狀所採之證據方法屬就○ ○公司92年度、93年度經營作分析，於未來經營或有少數 臆測性、抽象性、概念性之說明，惟無就原告預見94年度 、95年度整體交易分析，無從預見95年度、96年度未分配 盈餘可能性。 ⒊○○公司94年度、95年度營業收入27,394,441千元、33,7 29,542千元營業規範估算，每天至少有300筆以上交易發 生，全年至少有100,000筆以上交易，所涉之法律上、事 實上關係驚人，原告2人、家屬縱分別擔當副董事長、董 事長、各主管要員亦無能力在94年5月間出售○○公司股 票時，即有預見每年100,000筆以上交易所形成之94年度 、95年度損益表可能性，是被告謂原告於94年5月間出售 股票時即可能預見95年度、96年度未分配盈餘，純屬臆測 ，違背證據法則。 ㈣原告「是否有預見95年度、96年度未分配盈餘可能性」為其 是否能注意而不注意之先決問題，被告僅就「原告94年5月 間出售○○公司股票時即已預見○○公司95年度、96年度未 分配盈餘」「應注意、不注意」不法行為結果加以論斷，未 就「原告94年5月間出售○○公司股票時無預見○○公司95 年度、96年度未分配盈餘可能性」即「能注意」加以論斷， 遽認原告94年5月間出售○○公司股票時應負「藉股權之移 轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義 務者」過失責任，裁處罰鍰，即有逾越裁量權限違誤。 ㈤原告於94年5月間出售○○公司股票時，倘有預見94年度未 分配盈餘事實關係可能，則其出售行為應就94年度不當規避 漏稅行為事實關係負過失責任；因原告並無預見95年度、96 年度未分配盈餘可能，則其出售行為即無就95年度、96年度 不當規避漏稅行為事實關係負過失責任。被告未經查明，原 告於94年5月間出售○○公司股票時，原告無預見95年度、9 6年度未分配盈餘可能性，逕對94年度、95年度、96年度三 年度均歸責不當規避稅負過失責任，與「相類似事件相類似 處理」法律公平原則之法益不符等語。並聲明請求判決：訴 願決定及原處分（即重核復查決定）不利原告部分均撤銷。 四、被告抗辯略以： ㈠原告2人藉由出售持有○○公司股份予合慶投資股份有限公 司（下稱合慶公司），將原應由原告2人獲配之股利，轉由 可受原告2人掌控之合慶公司獲配，再透過合慶公司帳列虧 損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利所 產生之高額40％個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投 資公司承擔，最終達成規避稅負目的： ⒈原告2人係○○公司股東，且原告配偶亦為該公司負責人 ，該公司於94年4月18日召開股東常會，決議提撥93年度 盈餘分配現金股利每股1.5元，盈餘轉增資每1,000股配發 100股新股，訂定除息、除權基準日為94年6月28日，原告 2人旋於配發股利之前，於同年5月9日、10日、11日、12 日分4批以每股21.5元、21.3元、21元、21.3元出售鉅額 ○○公司持股共49,000,000股（原告9日出售11,000,000 股；配偶9日、10日、11日、12日出售1,500,000股、12,5 00,000股、12,000,000股、12,000,000股，合計38,000,0 00股）予合慶公司，成交總價1,042,600,000元﹝（11,00 0,000股＋1,500,000股）×21.5元＋12,500,000股×21.3 元＋12,000,000股×21元＋12,000,000股×21.3元﹞。 ⒉原告2人賣出及合慶公司買入，均係委託同一家證券商、 下單時間（分4日，買與賣者每批僅差1至2分、成交股數 買與賣者每批下單數量均相同、成交價格買與賣者下單價 格亦均相同），又上開各成交日（9日上午11點32分、10 日、11日、12日上午9點32分），經臺灣證券交易所股份 有限公司（下稱證交所）100年10月21日以臺證密字第100 0033671號函（下稱證交所100年10月21日函）說明並無其 他鉅額買賣○○公司股票之成交資料。再者，合慶公司向 原告2人購入股票並未實際給付買賣股款，係由原告2人所 投資之家族公司森宜投資股份有限公司（下稱森宜公司） 、伸原投資股份有限公司（下稱伸原公司），於94年5月6 日（購入第1批股票前3日）以償還原告股東往來170,000, 000元、100,000,000元合計270,000,000元名義匯款予合 慶公司，合慶公司帳記「股東往來-侯貞雄」249,000,000 元及沖抵暫付款21,000,000元，作為合慶公司94年5月9日 向原告2人購入第1批○○公司股票12,500,000股（原告11 ,000,000股、配偶1,500,000股）之價金，原告2人得款後 ，旋於同年月10日將所收股款全數再回存予合慶公司，帳 記「股東往來-侯貞雄」，復以同樣方式往來操作同年5月 10日、11日、12日之交易，嗣原告2人於同年月13日將所 收股款，復轉回其所投資之家族公司森宜公司3,000,000 元及伸原公司251,743,740元，帳列「股東往來-侯貞雄」 ，是合慶公司並未實際給付買賣股款，嗣後再以獲配自○ ○公司之94、95年度現金股利73,640,000元、137,332,53 0元，償還股東部分借款。 ⒊合慶公司資本額僅1億9千萬元，購買股款之價額高達10億 4千餘萬元，顯見合慶公司並無資力支付上開股款，且為 原告2人所明知，仍進行股份之買賣及移轉，於系爭股份 交割過戶前，由原告2人提供自有資金予合慶公司，該公 司均未支付任何股款，實有違商業交易常規，且於嗣後再 由合慶公司以取自○○公司獲配之資金償還欠款，顯係為 租稅規避所作之安排。 ㈡綜觀原告上開行為結果，僅係將原告2人直接持有之○○公 司股份，藉由轉讓予受渠等控制之合慶公司，而變成間接持 有，除了達成原告2人規避稅負之效果外，別無創造其他實 質效益： ⒈合慶公司取得94、95年度；森宜公司取得96年度（合慶公 司及森宜公司於96年6月30日合併，森宜公司為存續公司 ）之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所 得額課稅，且因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同 等原因，致合慶公司94至96年度及森宜公司96年度自行依 法調整後全年所得1,142,913元、1,081,115元、2,234,61 6元、294,023,169元、課稅所得額0元、0元、0元、94,34 0元、結算申報經核定後應納稅額0元、0元、0元、14,151 元，且合慶公司93年底累積虧損127,022,944元，致94年 度未分配盈餘未加徵、95年度未分配盈餘加徵10％之稅額 8,685,551元，森宜公司96年度未分配盈餘加徵10％屬原 告2人之股利收益部分之稅額21,850,338元﹝（49,051,77 9元＋169,451,605元）×10％﹞。 ⒉原告2人將所持有○○公司股份轉讓予合慶公司等行為， 均係在○○公司94年4月18日召開股東常會之後，並在決 議股利發放基準日（94年6月28日）之前完成，其間僅歷 經短短2個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員 間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將原告2人之高 額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏之動機。 ㈢前揭情事，被告乃報經財政部97年9月15日台財稅字第09701 007910號函（下稱財政部97年9月15日函）核准依首揭所得 稅法第66條之8規定辦理後，依同法條規定及實質課稅原則 ，將○○公司94至96年度原應分配予原告2人之股利，核定 系爭營利所得，通報歸課原告綜合所得稅，依首揭規定，原 核定並無不合，遞經本院100年度訴字第1462號判決原告之 訴駁回，並經最高行政法院以102年度判字第280號判決上訴 駁回確定。而95及96年度罰鍰，經財政部100年6月30日訴願 決定，關於95及96年度罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，撤 銷原處分即原復查決定，由被告查明95及96年度原告未為股 票移轉行為之95及96年度分配盈餘是否為原告所預見，則被 告重核復查決定（即原處分），依所得稅法第66條之8規定 ，原報請財政部核准之財政部97年9月15日函已符合規定， 無須重行報部。 ㈣原告不服財政部97年9月15日函，另向行政院提起訴願（非 本件前程序訴願決定），經行政院102年9月13日院臺訴字第 1020147244號訴願決定不受理後，循序訴經本院102年度訴 字第1724號裁定略以：「……系爭97年函並非就具體事件所 為對外直接發生法律效果之單方行政行為，而須俟稽徵機關 詳為調查證據並正確計算稅額後，對原告發單補徵稅額，始 為行政程序法或訴願法相關法規所稱行政處分。……系爭97 年函核屬被告本於職權行使對於下級機關之指揮監督，既非 對原告所為之行政行為，更不因而對原告直接發生具體法律 效果，自不能認為行政處分。況本案所涉具體個案之課稅及 罰鍰處分，業經原告另案提起行政爭訟，……原告本次復就 同一課稅及罰鍰處分，以撤銷系爭97年函為由，提起行政訴 訟，自非法所允許。」為由，駁回原告撤銷該函之訴；復經 最高行政法院103年度裁字第282號裁定略以：「……所得稅 法第66條之8關於財政部核准之規定，係就稽徵機關對納稅 義務人行使調整其股利、盈餘或可扣抵稅額權限之行政內部 程序規定，財政部之核准，並未直接對納稅義務人發生法律 效果。納稅義務人之權利義務係俟稽徵機關作成課稅或裁罰 處分，始受影響。……原裁定所引臺北國稅局函文謂聲請人 如對系爭97年函持疑，應於營利所得之行政救濟進行實體審 酌時一併聲明之等語，意在表明對於系爭97年函，並非無讓 法院審查其合法性之機會，只是不能直接以其為行政處分提 起訴訟。……」等由，駁回原告抗告在案，可見行政法院並 非認財政部97年9月15日函不合法，而僅係不得單獨為爭訟 標的，原告主張該函業經行政法院裁定確認非行政處分，則 94至96年度補稅及罰鍰處分，自始不生效力，顯係誤解。 ㈤依○○公司財務報表93年及92年6月30日（內附會計師查核 報告）（93年度上半年度重要查核說明）、○○公司財務報 表93年及92年12月31日（內附會計師查核報告）（93年度重 要查核說明）、○○公司財務報表94年及93年6月30日（內 附會計師查核報告）（93年度上半年度重要查核說明）、○ ○公司公開說明書（發行國內第3次無擔保轉換公司債）95 年8月30日、○○公司申請對自日本進口H型鋼課徵反傾銷稅 屆滿5年後繼續課徵案產業損害調查聽證會議紀錄、○○公 司申請對自日本進口H型鋼課徵反傾銷稅屆滿5年後繼續課徵 案傾銷調查認定報告（94年1月6日）公開版、○○公司88年 起至99年間盈餘分配狀況等內容，可知○○公司初期透過政 府對進口鋼鐵課徵反傾銷稅的保護政策，期間該公司研究改 良生產技術以提高效能及開發新產品，達到該公司的穩定成 長，並多次向外發行公司債藉以降低支付銀行借款利息及資 金靈活運用，93年度以後國際市場需求旺盛，價格持續攀升 ，該公司持續調高H型鋼售價，並接獲國內五大TFT面板廠新 建廠房達半數以上的鋼品需求量及政府積極推動公共工程鋼 鐵需求增加，且該公司前期有便宜的庫存原料、半成品及成 品，故93年度盈餘（94年分配）達到高峰，又該公司因手上 握有長期訂單，94、95年度整體產品之銷貨亦在高峰，94、 95年度盈餘（95、96年分配）亦有良好的表現，從而，原告 為該公司副董事長、原告配偶為該公司負責人，參與○○公 司營運，對於○○公司業務發展、營業收入預測、公司債發 行及財務狀況，理應甚為明瞭，尚難謂原告未預見該公司95 及96年度分配盈餘之情事。 ㈥被告以94年度顯可預知○○公司之營收狀況佳，將有盈餘分 配，其可歸責性之程度較高，至95及96年度雖不能預知確切 營收，惟股權已移轉，縱○○公司有發放股利，亦不違背其 本意，經衡酌該2年度違章情節，可歸責性之程度實屬較低 ，95及96年度罰鍰乃參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表使用須知（下稱裁罰參考表使用須知）第4點規定，減輕 其罰，分別就其規避股利所得部分，由0.5倍改處0.4倍及0. 3倍之罰鍰，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無 違誤等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。 五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告 94～96各年度綜合所得稅申報書、被告94～96各年度綜合所 得稅申報核定通知書、被告94～96年度之裁處書、復查決定 、財政部100年6月30日訴願決定、原處分及訴願決定等在卷 可參（參見原處分卷一第152～177、178～189、193～195、 214～223、241～257、1116～1132、1138～1156頁），自堪 信為真正。兩造之爭點係被告認原告關於95及96年度綜合所 得稅結算申報，漏報原告2人取自○○公司之營利所得186,3 37,026元及218,503,384元，被告以原處分按所漏95年度營 利所得之稅額25,252,200元之0.4倍，裁處罰鍰10,100,880 元；並按所漏96年度營利所得之稅額32,939,550元之0.3倍 ，裁處罰鍰9,881,865元，是否適法有據？ 六、本院之判斷： ㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…… 皆屬之。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業 、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權 之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納 稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金 額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲 配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已 依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應 申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍 以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第66條 之8及現行同法第110條第1項（與98年5月27日修正公布前規 定之罰鍰倍數相同）定有明文。而所得稅法第66條之8之立 法理由則明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅 額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權 之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務 之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同 ，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低 稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入 課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或 退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞 兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機 關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核 准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或 可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務 人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。 」足見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將 高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率 或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務等情形，稅捐稽徵 機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得依所得稅法 第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義 務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。且依 本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成 租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏 稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰（最高行政法院103年度判 字第526號及第456號等判決意旨參照）。次按「違反行政法 上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法 第7條第1項定有明文。又按「所得稅法（綜合所得稅）第一 一○條第一項……短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣 免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額○.二倍之罰 鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所 得……處所漏稅額○.二倍之罰鍰。短漏報所得屬前二點 以外之所得……處所漏稅額○．五倍之罰鍰。」為本件適用 之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表） 所規定。再按「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定 之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或 減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查 報告敘明其加重或減輕之理由。」裁罰參考表使用須知第4 點亦定有明文。 ㈡經查，原告2人係○○公司之主要股東，原告配偶長年擔任 ○○公司董事長兼總經理之職務，原告則長年擔任○○公司 副董事長之職務（參見「○○公司股東會年報公開資訊卷」 第6～9、19～21、30～32頁），而共同主導並綜理○○公司 之營運。原告2人於○○公司配發股利前之94年5月9日、10 日、11日、12日分4批，以每股21.5元、21.3元、21元、21. 3元依證交所上市證券鉅額買賣辦法於盤中出售鉅額之○○ 公司股票，各日出售股數分別為12,500,000股、12,500,000 股、12,000,000股、12,000,000股，合計49,000,000股。該 等股票雖係透過證券商台灣工銀證券股份有限公司（下稱工 銀證券公司）城中分公司下單出售，惟同時安排由其等家族 投資之合慶公司亦透過工銀證券公司城中分公司下單買進， 買賣雙方經證交所撮合後成交價共1,042,600,000元（參見 原處分卷一第270～264頁）。惟合慶公司資本額僅1億9千萬 元（參見原處分卷一第40頁），並無資力支付上開高達10億 4千餘萬元購買股票之價款，且合慶公司購入系爭股票並未 實際給付買賣股款，而係以原告配偶匯入首筆資金後，往來 操作至最後一筆交易完成（參見原處分卷一第146～145、10 2、98、121～114頁），並由合慶公司將所借入之系爭購股 款項帳載為「股東往來負債」（參見原處分卷一第106、104 頁），使合慶公司對原告2人負有清償債務之給付義務，合 慶公司再以獲配自○○公司之股利，俟機利用清償「股東往 來負債」等形式，使○○公司配發之股利實際歸由原告2人 掌控及支配（參見原處分卷一第106、104～103頁）。亦即 ，合慶公司購入系爭股票之資金實係由原告2人提供，而原 告2人將資金借予他人，用以購買自己出售之股票，欠缺合 理性。又原告2人賣出及合慶公司之買入，均係委託同一家 證券商、分4日下單、買與賣者每批下單時刻僅差1至2分鐘 、成交股數買與賣者每批下單數量均相同、成交價格買與賣 者下單價格亦均相同（參見原處分卷一第270～264頁）。與 一般上市公司股票交易係經由撮合不特定人買受之情形有別 。再者，合慶公司之股東為原告、原告配偶侯貞雄、子侯傑 騰及子侯玉書及原告家族公司之森宜公司等，故合慶公司為 原告及其配偶等人掌控之家族企業（參見原處分卷一第138 頁）。且原告2人將系爭股票轉讓予合慶公司等行為，均係 在○○公司94年4月18日召開股東常會後，並在決議股利發 放基準日即同年6月28日（參見原處分卷一第452、447～446 頁）之前完成，其間僅短短2個月，而觀其行為時序之緊密 程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，且 其行為結果，除使原告2人可規避高達40％稅率之綜合所得 稅外，別無其他實質效益，屬稅捐規避行為。被告即依所得 稅法第66條之8規定，報經財政部核准（財政部97年9月15日 函，參見原處分卷一第144頁），依查得資料，按實際應分 配或應獲配之股利予以調整，歸課原告2人94、95、96年度 營利所得各152,953,500元、186,337,026元、218,503,384 元，連同94及95年度漏報配偶薪資所得7,000元及6,000元部 分，補徵各年度稅額30,727,900元、25,253,013元、32,939 ,550元。且就94、95、96年度漏報營利所得152,953,500元 、186,337,026元、218,503,384元部分，連同94及95年度漏 報配偶薪資所得7,000元及6,000元部分，分別裁處94年度罰 鍰15,364,928元、95年度罰鍰12,626,262元、96年度罰鍰16 ,469,775元。原告就取自○○公司營利所得及罰鍰處分不服 ，申請復查未獲變更，嗣提起訴願。經財政部100年6月30日 訴願決定將復查決定關於95及96年度罰鍰部分撤銷，另駁回 原告其餘訴願（參見原處分卷一第257～241頁）。原告不服 ，就駁回訴願部分（即補徵94至96年度稅額及處94年度罰鍰 部分），提起行政訴訟，經本院100年度訴字第1462號判決 駁回，原告提起上訴，復經最高行政法院102年度判字第280 號判決駁回其上訴而告確定（參見原處分卷一第316～283頁 、第330～318頁）。 ㈢至財政部100年6月30日訴願決定將復查決定關於95及96年度 罰鍰部分撤銷，由被告另為處分部分，經被告重核復查，以 原處分追減95及96年度罰鍰各2,525,220元及6,587,910元， 而分別裁處95及96年度罰鍰各10,101,042元及9,881,865元 。是本件兩造所爭執之罰鍰範圍，包含95年度原告漏報營利 所得186,337,026元（見原處分卷一第183頁），經補徵稅額 （已確定在案），被告以營利所得之漏稅額25,252,200元〈 95年度全部漏稅額25,253,013元÷全部漏報所得186,343,02 6元×漏報營利所得186,337,026元＝營利所得之漏稅額25,2 52,200元〉，按0.4倍裁處罰鍰10,100,880元部分；以及96 年度因原告漏報營利所得218,503,384元（參見原處分卷一 第179頁），經補徵稅額（已確定在案），被告以營利所得 之漏稅額32,939,550元，按0.3倍裁處罰鍰9,881,865元部分 ，合先敘明。 ㈣原告主張本件95年度、96年度罰鍰裁處書並未依行政程序法 第96條第1項第2款規定記載「主旨、事實、理由及法令依據 」，未依法記載「能注意、應注意、不注意」過失處罰構成 要件事實，前揭行政處分有行政程序法第111條第7款所規範 之「重大明顯瑕疵」，自不得裁量過失罰鍰云云。惟查： ⒈按行政程序法第111條規定：「行政處分有下列各款情形 之一者，無效：不能由書面處分中得知處分機關者。 應以證書方式作成而未給予證書者。內容對任何人均屬 不能實現者。所要求或許可之行為構成犯罪者。內容 違背公共秩序、善良風俗者。未經授權而違背法規有關 專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。其他具有重大明顯 之瑕疵者。」可知，關於行政處分之無效，係採重大明顯 說，其中第1款至第6款乃重大明顯之例示規定，除此六種 情形外，其他重大明顯瑕疵者亦屬無效，惟所謂重大明顯 之瑕疵，係指行政處分所存瑕疵之程度，不僅重大，且任 何人均可一望即知而言。此並非依當事人之主觀見解，亦 非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有 合理判斷能力者之認識能力決定之，簡言之，即係普通社 會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準。如其瑕疵非重大或 明顯，尚須實質審查始能知悉者，即難指該行政處分為無 效。 ⒉次按「行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書 面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟 為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作 成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素， 以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可 以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依 據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其 受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關 之法令及事實全部加以記載，始屬適法。」（最高行政法 院96年度判字第594號判決可資參照）。 ⒊觀諸本件95年度、96年度罰鍰裁處書（參見原處分卷一第 193、194頁），業已記載原告辦理95、96年度綜合所得稅 結算申報短漏報所得額併處罰鍰意旨；並就其違規事實、 相關證據暨適用法條及應處罰鍰等項予以敘明，足使原告 瞭解本件罰鍰處分之原因事實及其依據之法令，雖其記載 較為簡略，惟並未有原告所指之行政處分有重大明顯瑕疵 之情事，況原告對該罰鍰處分，業於法定期限內向被告申 請復查，亦未妨礙原告行政救濟之機會，尚難認前揭罰鍰 處分，有何無效之情事。原告縱對該罰鍰處分是否適法乙 節有爭執，亦與行政處分是否無效有間，原告據此指摘前 揭罰鍰處分無效云云，難認可採。至原告指摘被告送達原 告之95年度暨96年度個人綜合所得稅結算申報核定通知書 部分，核係被告就原告95、96年度申報綜合所得稅應補稅 額之核定通知，而該補稅處分業經判決確定在案，已如前 述，自與原告據以爭執之本件罰鍰處分是否無效乙節無涉 ，原告據此指摘本件罰鍰處分無效云云，乃有誤會。 ㈤又原告主張財政部97年9月15日函僅為行政指揮監督函，被 告依該函補稅處罰，即有未合云云。惟按所謂多階段之行政 處分，係指行政處分之作成，須二個以上機關本於各自職權 共同參與而言，亦即行政機關作成之處分須其他機關參與並 提供協力者稱之為多階段行政處分，此際具有行政處分性質 者乃屬最後階段之行為，亦即直接對外生效之部分，至於先 前階段之行為則仍為內部意見之交換，非對外生效之行政處 分。被告依所得稅法第66條之8規定，報經財政部以97年9月 15日函核准之行為，揆諸前揭規定及說明，即非行政處分（ 最高行政法院103年度判字第561號判決意旨參照）。惟查， 所得稅法第66條之8規定乃經由法律明文賦予稅捐稽徵機關 調整之方式，以防杜藉由不合常規之安排為租稅之規避者； 故其中關於「報經財政部核准」之程序規定，目的乃在透過 上級機關之程序介入，促使行政機關能作成內容正確之決定 ，然「報經財政部核准」並非所得稅法第66條之8規定之目 的（最高行政法院105年度判字第143號判決意旨參照）。稅 捐稽徵機關既經所得稅法第66條之8規定明文賦予權限，又 報經財政部核准而完備其內部意見交換等程序規定，則納稅 義務人之權利義務因稅捐稽徵機關對外作成課稅或裁罰處分 ，而受有影響（最高行政法院103年度裁字第282號裁定意旨 參照），即難謂處分欠缺權限而有所違誤。則原告主張被告 無權作成本件裁罰處分云云，亦難憑採。 ㈥次以，原告主張原告2人於94年5月間移轉系爭○○公司股票 ，並無漏報營利所得之故意或過失等節： ⒈原告主張原告2人於94年5月間無從預知○○公司95及96年 度將有盈餘可供分配云云。惟查： ⑴原告2人係○○公司之主要股東，原告配偶長年擔任○ ○公司董事長兼總經理之職務，原告則長年擔任○○公 司副董事長之職務，已如前述，是原告2人共同主導並 綜理○○公司之營運甚明。又查，原告之子侯傑騰亦長 期擔任○○公司之董事、財會部副總經理、執行副總經 理等要職（參見「○○公司股東會年報公開資訊卷」第 7 、21、34頁）。 ⑵次查原告之子侯傑騰93年12月15日於○○公司申請對自 日本進口H型鋼課徵反傾銷稅屆滿5年後繼續課徵案產業 損害調查聽證會所陳述略以：「時間：93年12月15日 ……出席人員：○○公司侯傑騰……、曹錫雄、…… 會議內容……○○公司侯副總經理傑騰：……右邊… …是國際一級廢鋼賣到亞洲的價錢，左邊……是我們H 型鋼的損益，……這個趨勢是相同的。……H型鋼會有 相當多的庫存在工廠，當價格在快速成長時，我們的原 料，不管是成品、半成品，價格都已經往上了，而我們 還有比較便宜的庫存，因此在這一波我們的獲利率能拓 展，因為將之前便宜的庫存加起來平均後，因而在這波 漲勢中我們的獲利比較好。因此前期便宜的庫存，是我 們在2003年獲利可以大幅成長的其中一個原因。2003年 之後的獲利還有兩個原因，因為整體的利率下降，以及 我們開始用同一條產線做鋼板。……我們H型鋼事業所 要分攤的利息費用，在整體經濟的利率下降後，我們每 年所付的利率比起高峰大概只有4分之1而已。……我們 以前一季要付到1億3千萬元的利息，……損益有一大部 分是從利息降低來的。另外一個原因，……生產結構有 長足的改善，固定成本能夠下降以紓解過剩產能。」等 語；又業界人士曹錫雄於93年12月15日之同一聽證會亦 陳述略以：「……利商股份有限公司曹總經理錫雄：… …當時H型鋼的價格1公斤是13.5到14元，現在則是19.5 到20元，……5年前，政府決定課徵反傾銷稅時，國內 量產的○○公司才起步1、2年，那段期間都進口國外廠 商的H型鋼，國內廠商面臨很大的壓力，所以○○公司 對各國控告傾銷，……經過這5年來，○○公司成長茁 壯，公司利潤豐碩，……從1月累積到10月賺了38億多 ……」等語（參見原處分卷一之聽證會議紀錄第545頁 、第541頁）。 ⑶再者，○○公司94年4月18日召開股東常會前際，對外 公告其股東會年報資訊（參見「○○公司股東會年報公 開資訊卷」第2頁），依○○公司該股東會年報所載「 產業之現況與發展……93年是全球鋼鐵產業豐收的一年 ……預估新的一年全球鋼鐵產業仍將是炙手可熱的標竿 產業……全球鋼鐵產業的熱度持續加溫……台灣土增稅 率的調降及優惠利率房貸，使得台灣的房地產復甦之後 且蓬勃發展，預期今年仍將延續去年的景氣持續向上成 長；台灣電子高科技液晶面板產業，由於去年第四季供 需面的疑慮，而導致相關上、下游產業的投資觀望，至 目前為止也持續獲得釐清，預期今年國內需求亦可維持 去年的榮景。今年○○○○正式由目前的土木、建築結 構用鋼鐵產業跨足造船結構用鋼鐵產業；且為配合大眾 捷運系統的設計，○○○○也成功的開發了捷運鋼製軌 道及導軌；產品多元化及高附加價值，都有利於○○○ ○於市場供需及競合關係變化的關鍵時機取得優勢的領 先地位。因此，94年全球鋼鐵市場仍持續保有向上成長 的空間，○○○○總體生產量及銷售值隨著全球景氣的 復甦，應可維持亮麗的獲利表現。」等語（參見「○○ 公司股東會年報公開資訊卷」第10～11頁）。 ⑷復以，○○公司於93年間提早清償94及95等以後年度始 到期之鉅額負債（參見原處分卷一第721～719頁），致 該公司於93年期末即可預期未來94、95等年度將因利息 費用大幅減少而產生豐厚之盈餘。此觀之前述原告之子 侯傑騰於93年12月15日即公開表示「2003年之後的獲利 還有……原因，因為整體的利率下降……在整體經濟的 利率下降後，我們每年所付的利率比起高峰大概只有4 分之1而已。……損益有一大部分是從利息降低來的。 」等語（參見原處分卷一第545頁）自明。再者，○○ 公司對於93年間提早清償負債將有助於未來年度之獲利 表現，本亦有所預期，此有該公司公開說明書所載「本 公司93年度發行之轉換公司債於93年10月收足款項後， 即依預定進度於93年第4季將償還銀行借款之計畫項目 運用執行完畢，茲就其執行效益評估說明如下：1.節省 利息支出，減輕財務負擔……自93年10月26日償還銀行 借款日起到98年10月4日聯貸案到期日止……可節省的 利息支出約193,222仟元……節省利息支出之籌資效益 應已顯現」等內容在卷可佐（參見原處分卷一第770～ 769頁○○公司之公開說明書）。 ⑸此外，○○公司於93年底即可預見未來年度之市場有龐 大之需求，營業收入將大幅攀升，於93年底提高存貨庫 存量，以增加未來年度之銷售利益，此亦有○○公司公 開說明書記載93年底提高存貨量之原因為「鋼鐵業景氣 極佳，該公司為因應大幅攀升之營業收入，提高存貨庫 存量以供應龐大之需求，使93年底實際存貨數5,952,41 6仟元較預估存貨數5,299,317仟元為高」等情在卷可稽 （參見原處分卷一第769頁○○公司之公開說明書）。 ⑹綜上，○○公司之經營者及管理者等，於93年期末及94 年4月18日召開股東會之前際，就該公司因為整體利率 下降、生產結構有長足的改善使固定成本下降、全球鋼 鐵產業的熱度持續加溫、國內需求仍將維持榮景、營業 收入將大幅攀升等因素，使○○公司總體生產量及銷售 值於未來期間仍將維持亮麗的獲利表現等情，即已知悉 。而原告及其配偶長年擔任○○公司副董事長及董事長 職務，共同主導並綜理○○公司之營運。又原告配偶長 年擔任○○公司之「總經理」職務，而由其領導之「總 經理室」則掌理公司「預算控制、經營分析」等業務（ 參見「○○公司股東會年報公開資訊卷」第6、19頁） ，基於永續營利之常態，該公司之總經理及所管總經理 室就利潤預算之設定及利潤目標之達成，自是積極主導 並掌控。從而，原告2人於○○公司94年4月18日召開股 東會之前際，對於○○公司於94及95年度亦將達成亮麗 之獲利表現，以致該公司於95及96年度亦將有豐厚之盈 餘可供分配等情，自難諉為不知或無法預見。則原告所 稱其等於94年5月間無從預知○○公司95及96年度將有 盈餘可供分配云云，核與事實不符，尚難憑採。 ⒉原告2人具備主觀責任要件： ⑴按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。」所謂故意，包括 直接故意及間接故意，前者係指行為人對於構成違規之 事實，明知並有意使其發生者，後者係行為人對於構成 違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者而 言。 ⑵經查，原告2人於94年5月間雖移轉○○公司股票予合慶 公司，然其等對合慶公司具有控制力，已如前述，則原 告2人出讓之系爭○○公司股權，實際仍受其等之掌控 。又原告2人出借資金供合慶公司購入系爭○○公司股 票，復利用合慶公司給付購股價金之方式，使其等旋即 取回所出借之資金等情，亦如上述。換言之，原告2人 除了系爭證券交易之進行而支付稅費外，並未實際對合 慶公司注入資金，卻假借合慶公司形式上帳載「股東往 來負債」之方式，使其等於94年5月間對合慶公司一舉 擁有鉅額債權達1,033,363,551元。嗣合慶公司再俟機 以獲配自○○公司之股利，利用清償「股東往來負債」 等方式，使○○公司配發之股利輾轉流由原告2人實際 掌控及支配（參見原處分卷一第106、104～103頁）。 ⑶次查，○○公司於94年4月18日召開股東會之際，即已 宣告每股股利2.5元（現金股利1.5元及股票股利1元） ，原告2人即已知悉系爭○○公司股票49,000,000股所 能獲配之股利約為1億2,250萬元（參見原處分卷一第45 2～451、63頁），設若原告2人僅為規避單一94年度之 營利所得，其等僅需進行約1至2億元之證券交易，使合 慶公司形式上僅認列1至2億元之股東往來負債即足，惟 原告2人於94年5月間不惜額外耗費證券交易稅及手續費 （參見原處分卷一第146～145頁），一舉進行逾10億元 之證券交易，使合慶公司於94年5月6日至12日，僅短暫 數日內，即一併認列鉅額「股東往來負債」達1,033,36 3,551元。嗣94至96年間，合慶公司獲配○○公司股利 後，即俟機利用償還上開94年5月間所製造之鉅額「股 東往來負債」等方式，而接續使○○公司各年度分配之 股利流由原告2人支配及掌控，此有合慶公司說明函所 載取自○○公司配發之股利，其去向係供94及以後年度 償還股東往來負債，及合慶公司總分類帳記載94至96年 間接續對原告配偶償還「股東往來負債」，且截至96年 6月30日止，合慶公司對原告配偶仍有未清償而可繼續 供以利用之「股東往來負債」餘額逾6億元等紀錄在卷 可佐（參見原處分卷一第106、104～103頁）。 ⑷再者，從稅捐規避行為而言，在稅法上被評價為稅捐規 避行為，主要取決於買賣雙方主體間主從關係之有無及 其程度高低、交易標的（包括股票及價金）之損益風險 是否真實移轉等因素。苟自然人之一方對承買股權之公 司仍有掌控權限，並且承買公司之購股資金實際來自出 售股權之自然人，則標的股票及金錢對價損益風險，形 式上雖然有移轉，但實質上仍無改變。就行為結果觀察 ，未來預期發生之稅捐（即○○公司將來可預期之獲利 ）之提前規避，同樣屬稅捐規避之態樣。至於行為主觀 面之判斷，自然人股東將具獲利能力公司之股權轉讓予 所控制之投資公司，或許可能存在「稅捐規避」以外之 目的，但苟真係如此，原告對此經濟因素必須有合理說 明及證據之提出（因單憑上開行為外觀，依日常經驗法 則判斷，常情下應出於稅捐規避之意圖，苟另有合理經 濟目的存在，已屬變態事實，應由主張者提出反證，來 動搖法院在常情基礎下之確信），而且同時必須對稅捐 之延緩課徵後果進行處理（例如將投資公司自具有獲利 能力公司所得之股利，立即轉分配予股東，以維護該等 投資公司「經營管理」之經濟角色，不然即會被認為屬 稅捐規避）。然本件依原告之主張，尚不足以作為合理 經濟目的之說明及證據之提出，即難對原告為有利之認 定。又納稅義務人認識到自己行為不具合理經濟目的， 而有稅捐縮減之效果，有此意識者，即應申報規避行為 ，若不予申報，即由原先之規避行為，加上誠實申報義 務之違反，而被評價為稅捐逃漏行為。是依上開法理， 原告2人可合理意識到上開股權移轉予投資公司之行為 ，實質上將造成稅捐之縮減效果，事後各期之稅捐也真 實縮減，其沒有在個人綜合所得稅自動報繳之時點誠實 向稅捐機關揭示上開情事，即有誠實義務之違反，構成 稅捐之逃漏，應負漏稅違章責任。 ⒊綜言之，原告2人於94年4月以前，即得預見○○公司94及 以後年度係獲利可期，亦得預見○○公司因而於95及以後 年度將配發豐厚之股利，其等於94年5月之短暫數日間， 進行逾10億元之證券交易操作，使合慶公司形式上一舉認 列逾10億元之「股東往來負債」，除供其等短漏94年度營 利所得稅負之用，亦一併預作短漏95及以後年度營利所得 稅負之安排。嗣95及96年間，○○公司如所預期，配發豐 厚之股利，而原告2人即接續利用上開94年5月間已預作之 交易安排，規避營利所得稅捐，並短漏報95及96年度之所 得額，核其發生並不違背其等之本意，則原告2人就本件 短漏報營利所得，縱非直接故意，亦難謂無間接故意之可 言，可堪認定。 ㈦又原告主張其配偶於95年7月買入○○公司股票1,400,000股 參與除息，其等並無漏報營利所得之故意或過失，本件裁罰 係有違誤云云。然而，原告2人就鉅額營利所得稅負之規避 ，既已於94年5月間即安排並執行就緒，則原告配偶另於95 年7月間運用自己的資金購入○○公司股票1,400,000股，僅 為原告配偶再投資，與本件利用49,000,000股之股權交易以 規避稅負之行為無涉，自難以此主張為其本件有利之認定。 ㈧另原告主張其等於96年度透過投資公司反而繳納較多稅捐， 並無漏報營利所得之利益云云。惟查，合慶公司係取得94、 95年度；森宜公司係取得96年度（合慶公司及森宜公司於96 年6月30日合併，森宜公司為存續公司，參見原處分卷一第3 4～33頁）之○○公司股利收益，依所得稅法第42條規定不 計入營利事業所得額課稅等由，合慶公司及森宜公司94至96 年度之課稅所得額分別為0元、0元、94,340元、結算申報經 核定後應納稅額為0元、0元、14,151元（參見原處分卷一第 41、39、11頁），即無原告所稱繳納較多稅捐之情形。至於 原告所稱森宜公司96年度應納所得稅基本稅額12,572,167元 云云，經查，此係因森宜公司於96年間發生「停徵之證券、 期貨交易所得」127,627,337元，按所得基本稅額條例第7條 規定，須加計該「停徵之證券、期貨交易所得」127,627,33 7元據以申報納稅，以致森宜公司96年度應納基本稅額12,57 2,167元，此有森宜公司96年度所得稅申報書表在卷可佐（ 參見本院卷第202、204頁）。換言之，原告係將「證券及期 貨交易所得之納稅」混入未出售股票前之「股利所得之納稅 」內予以爭執，自無足採。又原告所稱森宜公司96年度應納 未分配盈餘稅額21,850,338元云云，經查，森宜公司96年度 帳載稅前淨利為298,581,893元，經減除所得稅費用36,019, 640元後，其96年度財務報表所載稅後純益為262,562,253元 （參見原處分卷一第11～10頁），其中包含「停徵之證券、 期貨交易所得」127,627,337元部分（參見原處分卷一第11 頁），與本件無涉，已如前述。茲因森宜公司就該96年度財 務報表所載稅後純益262,562,253元，並未分配股利予股東 （已由當年度盈餘分配之股利淨額為0元），致該公司96年 度應納未分配盈餘稅額23,630,602元（參見本院卷第206頁 ），則此一未分配盈餘稅額，其中亦有部分係因前開「停徵 之證券、期貨交易所得」127,627,337元之盈餘未經分配所 造成，原告復將「證券及期貨交易所得之未分配盈餘」混入 「股利所得之未分配盈餘」而為主張，亦無足採。再者，原 告2人96年度漏報源自○○公司之營利所得218,503,384元， 並經補徵稅額32,939,550元，已確定在案。而前開經補徵之 稅額亦明顯超過原告主張之96年度未分配盈餘稅額21,850,3 38元，則被告認定原告2人係有漏報營利所得之利益，尚非 無據。從而，原告所稱96年度透過投資公司而應納基本稅額 12,572,167元及未分配盈餘稅額21,850,338元，兩者合計為 34,422,505元，已大於被告補徵之營利所得稅額32,939,550 元，原告2人並無漏報營利所得之利益云云，委不足採。 ㈨至原告主張本件漏報營利所得之罰鍰計算，其中95年度部分 ，漏稅額25,253,013元應減除合慶公司之未分配盈餘稅額8, 685,551元，即應以漏稅額16,565,062元為罰鍰之計算基礎 。至於96年度部分，因原告2人透過森宜公司而繳納基本稅 額12,572,167元及未分配盈餘稅額21,850,338元，共34,422 ,505元，已大於補徵之稅額32,939,550元，被告不應裁罰云 云。惟查： ⒈依所得稅法第66條之8規定，既應將所得調整至實質上應 歸屬之主體，則應調整之所得金額，自應就行為人所欲規 避之所得觀察之，尚與因規劃行為而繳納之其他稅捐無涉 。況本件合慶公司或森宜公司因系爭股利而加徵之10%營 利事業所得稅，其因此所生之扣抵稅額，依所得稅法第3 條之1及第66條之3第1項規定，係於合慶公司或森宜公司 分配股利予其股東時作為可扣抵稅額，並非原告2人源自 ○○公司營利所得之可扣抵稅額，自不得於本件列入扣抵 。準此，所衍生者應是系爭未分配盈餘遭加徵之10％營利 事業所得稅應予退還之問題，尚非該等加徵之10％營利事 業所稅應自個人綜合所得稅額中減除（最高行政法院100 年度判字第710號判決意旨參照）。而○○公司營利所得 所生之可扣抵稅額95年度為49,284,197元、96年度為54,4 61,804元，業經據以扣抵原告及配偶之營利所得稅額在案 （參見原處分卷一第183、191、179、190頁）。雖合慶公 司95年度申報未分配盈餘稅額8,685,551元（參見原處分 卷一第47頁），然該部分稅額，並非原告2人取自○○公 司營利所得之可扣抵稅額，自不可列入扣抵。至於原告所 稱96年度透過森宜公司繳納基本稅額12,572,167元及未分 配盈餘稅額21,850,338元云云，其中繳納基本稅額12,572 ,167元部分，與本件無涉；而未分配盈餘稅額21,850,338 元部分，亦屬營利事業所得稅應否退還之問題，尚非得自 個人綜合所得稅額中減除之項目，是其主張並不足取。 ⒉復按「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客 體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務 人是否已依法納稅或違法漏稅。……而租稅義務之履行是 否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形 或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人 是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅 法律主義之本旨。……」業經司法院釋字第685號解釋理 由書闡述甚明。本件原告2人利用所控制之合慶公司承買 ○○股票49,000,000股，所交易股權及金錢對價之損益風 險，形式上雖然有移轉，但實質上仍無改變，核屬為規避 稅捐所為之形式買賣。是原告2人為規避租稅所為前述一 連串之有規劃行為，乃有不實之隱匿事實情事，自堪認定 。又原告2人既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而 為如前述之一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系爭營 利所得，其等復未按期申報，是就原告2人言之，自有逃 漏個人綜合所得稅情事。且此漏稅事實不受另行繳納之不 同稅目證券交易稅所影響，亦不受不同納稅主體之合慶公 司或森宜公司被加徵10％營利事業所得稅所影響，此徵諸 上述司法院釋字第685號解釋理由書意旨更明。故原告所 稱透過投資公司繳納之10％營利事業所得稅額，於計算漏 稅額時應予扣除，不應處罰云云，並無可採。 ⒊從而，原告2人漏報95及96年度之營利所得各為186,337,0 　　　26元及218,503,384元，具備主觀責任要件，所漏稅額分 別為25,252,200元及32,939,550元，自應論罰。從而，被 　告依所得稅法第110條第1項規定，並參據本件應適用之裁 　罰參考表暨裁罰參考表使用須知第4點規定，審酌原告違 章情節及其應受非難之程度，分別裁處0.4倍之罰鍰10,10 0,880元及0.3倍之罰鍰9,881,865元。連同95年度漏報原 告配偶薪資所得之罰鍰162元，兩造並未爭執，則本件被 告對原告分別裁處95及96年度罰鍰各10,101,042元及9,88 1,865元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁 量怠惰情事，實已考量原告之違章程度、違反行政法上義 務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節所為之 適切裁罰，亦無違行政罰法第18條第1項規定，於法並無 違誤。又查上開財政部發布之裁罰參考表與本件相關部分 ，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。 七、綜上所述，原告上開主張均無可採，原處分不利原告部分， 於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前 詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。 八、本件事證已臻明確，原告其餘調查證據之聲請與兩造其餘主 張及陳述，經核尚無必要，亦於判決結果不生影響，爰不逐 一論列，附此敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　年　　 3　　 月　　16 日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　陳 秀 媖 　法 官　蘇 嫊 娟 法 官　李 君 豪 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　年　　 3　　 月　　16 日 書記官 李 承 翰