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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第522號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年8月13日辯論終結 原　　　告　恆仲交通有限公司 代　表　人　許銀川（董事） 訴訟代理人　張國輝　會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　潘麗玉（兼送達代收人） 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年2月17 日台財訴字第10413904640號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 被告依據財政部賦稅署通報資料，查得原告於民國96年1月 至99年12月間（下稱系爭期間）支付運費，未依規定取得進 項憑證，金額合計新臺幣（下同）137,830,096元，另同期 間取得運費收入，未依規定開立統一發票及申報銷售額，金 額計140,190,388元，致逃漏營業稅額7,009,519元，經審理 違章成立，初查除以被告營業稅違章（406）核定稅額繳款 書（管理代號：Z00000000000000000000000）（下稱補稅處 分）核定補徵營業稅7,009,519元外，復以被告102年9月12 日102年度財營業字第Z0000000000000號裁處書（下稱裁罰 處分，與補稅處分合稱原處分），就未依規定取得進項憑證 部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額61,2 52,857元（137,830,096元－已逾5年行為罰裁處期間金額76 ,577,239元）處5%之罰鍰計3,062,642元，惟最高不得超過 1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元；另漏報銷售額部分 ，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第 1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額 7,009,519元處0.5倍之罰鍰計3,504,759元，合計處罰鍰4,5 04,759元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經 訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠稅捐稽徵法第21條第1項所指「故意以詐欺或其他不正當方 法」逃漏稅捐，被告固有判斷餘地，惟其判斷應符合法律立 法意旨，並遵循行政程序法相關規定，不得恣意判斷、隨意 指責。而稅捐申報有單純短報、匿報情事，此尚非故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐。又稅捐稽徵法第21條所謂「 以詐欺或其他不正當方法」逃漏稅捐係指應達刑法犯罪構成 要件標準方屬之，至採消極手段或未達刑罰標準之積極手段 逃漏稅捐者，則無足謂此，此實立法者本意，亦為法律意旨 ，財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令亦同此旨 ，今原告雖遭認定有逃漏稅捐情事，惟其情節顯未達稅捐稽 徵法第41條規定之刑法犯罪構成要件，除無需依據稅捐稽徵 法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項處理 ，實際上亦未受任何刑罰宣告，是原告實無故意以詐欺或其 他不正當方法逃漏稅捐，逾5年稅捐核課期間應不得再行補 徵及處罰，原處分當屬違誤。 ㈡稅捐稽徵法第21條立法意旨，除要避免人民與政府發生稅捐 風紀之誤會外，另一主要目的則是促進稅捐機關從速課徵， 提高行政效率；既然法律目的意在迅速徵稅、提升效率，則 稅捐核課期間無疑是以5年為原則、7年為例外。現行稅捐稽 徵法第21條立法意旨，實兼顧租稅法律安定性與公平性，是 以5年為原則，僅就嚴重損害稽徵機關行政效率兩種情況列 舉認惡意逃漏，方例外課以7年核課期間：一是未盡直接、 主要協力義務，即稅捐申報作為義務，導致稽徵機關需大海 撈針、虛耗成本查緝者；二是具體以詐欺或其他不正當方法 規避稽查而逃漏稅捐致稽徵機關要耗損資源查緝者。至於已 有申報作為案件之審查、核定，查緝申報稅基有否短漏、誤 列情事，則本屬被告等稽徵機關主要業務範疇，正是立法者 要求其行政效率展現重要工作項目，其核課期間當然是5年 ，方得與立法意旨相符。倘謂納稅義務人違反任何協力義務 ，只要未據實申報稅捐，則應課以7年核課期間，則稅捐稽 徵法第21條第1項第1款所稱「已在規定期間內申報」者，必 僅適用於克盡協力義務、已據實申報而無需補稅案件方能課 以5年核課期間，則其自無同法同條第2項所稱：「另發現應 徵之稅捐者」適用，顯致同法同條同項第1款與第2項條文無 法啣接。被告等稽徵機關行政實務歷來皆認系爭法律條文所 規定7年核課期間，僅適用於「未於規定期間內進行稅捐申 報作為」及「故意使用具體之詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐」兩者，並未以「未據實申報」情事為前提，此等一貫行 政見解與原告主張相同。是原告採用公司及私人帳號收入交 易款項，非屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，則本 案與其他有申報作為之短漏稅捐案件並無不同，皆是有依規 定進行稅捐申報，僅是稅捐稅基加項應申報未申報或稅基減 項不應申報而申報導致有未據實申報情形則核課期間認定亦 應當如同被告一貫行政見解為5年。然被告於本案卻採不同 之見解，顯違行政程序法第6條之平等原則。 ㈢被告以原告違章時間4年作為故意以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐判斷標準之一，惟違章時間短長顯與核課期間無涉 ，且時間長短涉及個人主觀判斷。況較長期間違章行為將會 導致罰鍰較高之事實效果，被告業已考量並作成裁罰，如何 能將違章行為時間長短再不當連結至核課期間作為判斷標準 ；又被告認本件以原告負責人許銀川私人帳戶收付款項為故 意借他人帳戶隱匿交易事實，係逃漏稅捐之積極行為，惟本 件支付款項一端即許楊哲、郭建華二人既非原告所屬員工， 亦非原告股東，非受控聽命於原告，其與原告甚係處於商業 交易之利害關係兩端，故該二人以何種工具、何等帳戶支付 交易款項，均係自行決斷，尚非原告所能置喙，況此等訴外 人行為實與本件無涉；再若原處分所指本件係故意借他人帳 戶隱匿交易事實，規避稽徵機關查核，則原告豈會將許楊哲 所匯入款項一部以私人帳戶隱匿，卻將郭建華之支票另存入 公司帳戶，自曝於查緝風險？況以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐，其所基事實應係原告僅使用私人帳戶收款，本件並 非僅以私人帳戶收款，尚有部分係使用公司帳戶收款，若本 件係分次查獲，自必有一部銷售款項得認定未使用詐欺方法 ，部分稅捐得以5年為核課期間，豈有因同次或分次查獲而 有不同認定之理？若謂原告與石地實業股份有限公司（下稱 石地公司）等買受人合謀，故意以私人帳號收付款項規避稽 徵機關查核，則合謀諸人必係明知使用私人帳號有規避稅捐 查緝效果，為何本件尚以公司帳號收受5千餘萬元、達49筆 之款項？就原告使用私人帳戶，被告雖已舉證，惟本案使用 私人帳戶如何係屬詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐？又原告 與買受人合謀等待證疑點被告均無說明，遑論舉證。既被告 無法提示至可信程度之相關事證，當不能認被告主張之事實 為真實。原處分顯違行政程序法第9條及第43條規定。 ㈣依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表） 規定，於營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額違章 情形，如銷貨時未依法開立統一發票，且申報當期銷售額時 亦未列入申報，1年內經第1次查獲者按所漏稅額處0.5倍罰 鍰，但如以詐欺或其他不正當方法短報或漏報銷售額者，則 是按所漏稅額處5倍罰鍰。原處分稱經衡酌原告違章情節及 應受責難程度，裁處原告罰鍰為漏稅額之0.5倍，足證經謹 慎審酌，被告原即核認原告並非故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐，是並未裁處5倍罰鍰，卻於核課期間認定上， 復認原告為故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，原處分 顯然有矛盾之處。訴願決定認被告就本件裁罰漏稅額0.5倍 為錯誤，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則而不得更正， 仍堅持原告使用私人帳戶收受部分款項是屬故意以詐欺或其 他不正當方法逃漏稅捐，就此原告認訴願決定係偏袒被告之 不實立論。倍數參考表就營業稅法第51條第1項第3款短報或 漏報銷售額違章情形，尚有以前手開立之統一發票交付實際 買受人並短漏報銷售額者，應處罰若干之單項規定，並非將 其歸屬以詐欺或其他不正當方法短漏報銷售額項下，惟論其 情節係假借前手名義進行商業交易而逃漏營業稅捐，並以他 人統一發票充當自己銷項憑證阻卻稽徵機關查核，與本件比 較，其違章情節實較嚴重，然非倍數參考表列之以詐欺或其 他不正當方法逃漏稅捐項目，則舉重以明輕，原告以他人帳 戶收受部分款項更不足當之，原處分核認當屬錯誤。 ㈤觀被告所屬宜蘭分局曾經以102年7月12日北區國稅宜蘭銷字 第1020188032號函（下稱輔導函）【原處分卷1第6頁】說明 ，實已明確指陳本件罰鍰之裁罰倍數，將隨原告有無遵期補 繳本稅發生高低差異，此顯非以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐，必然裁處固定5倍罰鍰之情況。可證被告於裁處罰鍰 前之輔導作業，已然確認原告無以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐，而原告收受輔導函後，果遵期繳清本稅，故蒙被告 裁處較低倍數0.5倍、非5倍罰鍰，亦再度肯認本件僅屬單純 漏開統一發票，致生短報、漏報銷售額之營業稅案件。並聲 明求為判決：（一）訴願決定、原處分（即復查決定）均撤 銷。（二）訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： ㈠原告於系爭期間支付運費，銷售額合計137,830,096元，未 依規定取得進項憑證；同期間銷貨，漏開統一發票並漏報銷 售額合計140,190,388元，經財政部賦稅署及被告所屬宜蘭 分局查獲，有通報函、原告說明書、談話紀錄、輔導函、華 湧通運有限公司（下稱華湧公司）及石地公司給付明細表等 資料影本可稽，違反營業稅法第32條第1項前段、第35條第1 項及第43條第1項第4款規定，被告所屬宜蘭分局核定補徵營 業稅額7,009,519元。 ㈡營業稅係採自行申報制及稅法義務之強行規定，營業人已在 規定期間內申報，「且」無故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐者，其核課期間始適用5年；倘若營業人有故意以詐 欺「或」其他不正當方法逃漏稅捐者，或僅具備未於規定期 間內申報，其核課期間即為7年。本件查獲日期為96年3月15 日【原告96年2月營業人銷售額與稅額申報書上所載申報日 期為96年3月15日】，補稅處分送達之日為102年7月16日， 裁罰處分送達之日為102年9月18日，皆未逾7年核課期間； 且原告固然有按期申報，惟未在規定期間內申報系爭金額， 合先陳明。 ㈢原告於系爭期間分別收取華湧公司股東郭建華給付之支票款 金額合計59,043,597元（含稅）及石地公司股東許楊哲匯款 金額合計88,156,310元（含稅），係原告為華湧公司及石地 公司運送砂石所收取之運費收入，原告並於各該年度給付載 運砂石之運費予黃倉法等27人合計144,721,601元（含稅） ，經原告出具說明書承認漏開運費統一發票，並漏報營業收 入【原處分卷2第40頁】，且支付司機運費之相關營業成本 未列報，亦未依規定取得進項憑證，另黃倉法等27人96至99 年度取得原告給付之運費收入，均未申報相關所得，黃倉法 等27人均已分別書立說明書確認，原查依財政部賦稅署通報 之華湧公司及石地公司96年1月至99年12月間給付資料明細 ，以96年1月至99年12月間銷售額合計137,830,096元，係支 付黃倉法等27人運費，其中：1.未依規定取得進項憑證部分 ：96年1月至97年12月銷售額合計76,577,239元，已逾5年行 為罰裁處期間；另98年1月至99年12月銷售額合計61,252,85 7元，未依規定取得進項憑證，應予論罰。2.漏報銷售額部 分：原告自96年起即與華湧公司及石地公司往來交易，多年 來連續應取得而未取得進項統一發票，並於銷貨時未依規定 開立統一發票，申報銷售額時亦明知不實之事實，致漏報銷 售額，經查獲其違章時間長達4年（即96至99年間），又原 告與華湧公司及石地公司皆為公司組織，有其獨立之法人格 ，惟買賣收付款項卻經由買受人股東帳號轉匯原告之負責人 帳號，顯有借他人帳戶隱匿交易事實之不正當方法，規避稽 徵機關之查核，已非屬單純未依規定開立統一發票之不作為 ，而係逃漏稅捐之積極行為，被告以本件應適用稅捐稽徵法 第21條第1項第3款，核課期間7年，核定漏報銷售額合計140 ,190,388元，並無不合。 ㈣罰鍰部分：原告係營業人，應知悉進貨時應依法取得進項憑 證及銷貨時應依法開立統一發票之規定，惟其買賣收付款項 卻藉由買受人股東帳號轉匯原告之負責人帳號，顯有借他人 帳戶隱匿交易事實之不正當方法，規避稽徵機關之查核，是 其未依規定取得進項憑證，於銷貨時亦未依規定開立統一發 票，並於申報銷售額時明知不實仍予填報，致漏報銷售額， 核係逃漏稅捐之積極行為，自有違章之故意，應予論罰，分 述如下：⒈未依規定取得進項憑證而課予罰鍰部分：原告96 年1月至99年12月間支付運費，銷售額合計137,830,096元， 未依規定取得進項憑證之行為，違反稅捐稽徵法第44條規定 ，按經查明應自他人取得而未取得憑證之總額61,252,857元 （銷售額137,830,096元－已逾5年行為罰裁處期間之銷售額 76,577,239元）計算5%罰鍰3,062,642元，惟依稅捐稽徵法 第44條規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，原處罰 鍰1,000,000元核屬有據。⒉漏報銷售額部分而課予罰鍰： 原告自96年1月至99年12月間銷貨，銷售額140,190,388元， 漏開統一發票並漏報銷售額，致漏報營業稅額7,009,519元 ，經查原告自違章行為發生日（96年3月15日）起至查獲日 （100年8月31日）止累積留抵稅額最低金額為0，又原告同 時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定 ，依行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定 ，按所漏稅額7,009,519元處最高5倍之罰鍰35,047,595元， 與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總 額65,900,170元（全部未給與憑證之總額140,190,388元－ 已逾核課期間未給與憑證之金額74,290,218元）計算5%之罰 鍰金額3,295,009元，惟依稅捐稽徵法第44條規定，處罰金 額最高不得超過1,000,000元，兩者相較從重者，則本件應 以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，又原告係 假借他人帳戶收受貨款以規避稽徵機關查核，核屬以不正當 方法逃漏稅捐，應按所漏稅額7,009,519元處5倍罰鍰35,047 ,595元，惟被告僅按所漏稅額7,009,519元處0.5倍罰鍰3,50 4,759元，連同進貨未取得憑證部分，合計處罰鍰4,504,759 元（行為罰1,000,000元＋漏稅罰3,504,759元），基於行政 救濟不得為更不利於原告之決定，原處罰鍰4,504,759元應 予維持等語。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二 ）訴訟費用由原告負擔。 四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有財政部 102年5月15日台財稅字第10204556880號函暨財政部賦稅署 稽核報告節略及相關資料（原處分卷2第41頁至第65頁）、 補稅處分（原處分卷第1頁）、裁罰處分（原處分卷1第8頁 ）、被告103年10月9日北區國稅法一字第1030018298號復查 決定（本院卷1第25頁至第29頁）、財政部104年2月17日台 財訴字第10413904640號訴願決定（本院卷第30頁至第35頁 ）等件影本在卷可稽，堪認為真正。 五、本件爭點厥在：（一）本件應適用稅捐稽徵法第21條第1項 第1款規定之5年核課期間或同條項第3款之7年核課期間？（ 二）被告以補稅處分核定原告應補徵營業稅7,009,519元， 是否於法有據？（三）被告以裁罰處分就原告未依規定取得 進項憑證部分，裁處罰鍰1,000,000元，並就漏報銷售額部 分，按所漏稅額7,009,519元處0.5倍之罰鍰計3,504,759元 ，合計處罰鍰4,504,759元，有無違誤？本院判斷如下： ㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證…… 經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。……」「前項處罰金 額最高不得超過新臺幣1百萬元。」行為時稅捐稽徵法第44 條第1項前段、第2項分別定有明文。次按「在中華民國境內 銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或 非加值型之營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法 營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付 買受人。……」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售 額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之 申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申 報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應 先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左 列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷 售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。 ……」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、 短報或漏報銷售額者。……」分別為行為時營業稅法第1條 、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第 51條第1項第3款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事 業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他 人原始憑證，如銷貨發票。」亦為行為時稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。可知 ，依前揭行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段、行為時稅捐 稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段 規定，營利事業應於營業事項發生時自他人取得原始憑證（ 如進貨發票），如有應自他人取得憑證而未取得，應就其未 取得憑證之總額，裁處5%罰鍰。又營業人銷售貨物或勞務， 應開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷 售額、應納或溢付營業稅額，如經查有短漏報或漏開統一發 票情事，稅捐稽徵機關除追繳稅款外，依前揭行為時稅捐稽 徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款規定， 應就其未給與憑證之總額裁處5%罰鍰，另按所漏稅額裁處5 倍以下之罰鍰，而依行政罰法第24條第1項規定擇一從重處 罰。又「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：一、依 法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報， 且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為5年。二、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項 ）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補 徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅 處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：一 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申 報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之 稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之 翌日起算。三、……。」稅捐稽徵法第21條、第22條分別定 有明文。依上揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定（未於規 定期間內申報，「或」故意以詐欺或其他不正當方法逃漏捐 者；其核課期間為7年）觀之，顯將「未於規定期間內申報 」或「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」兩種情形， 均明文規範其核課期間為7年，並非規範兩者皆符合時（即 「未於規定期間內申報」且係「故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐」）始得適用該款核課期間為7年之規定。 ㈡次按「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條 第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相 同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形， 通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結 果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形， 亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生 虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段 之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏 稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規 定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰」（改制前 行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。是 財政部乃先後以85年4月26日台財稅第000000000號函、85年 6月19日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第 09704530660號令（嗣均經該部以101年5月24日台財稅字第 10104557440號令修正）釋示：「納稅義務人同時觸犯租稅 行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。……㈡ 營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽 徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次 庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。 」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏 開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸 犯稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第 1項第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第0000000 00號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證 部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」及「營業人觸 犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條 規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政 罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44 條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰 之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」以符合前揭改 制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議之決議意旨 。 ㈢又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰 者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低 於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7條第1項及 第24條第1項所明定。且裁處時即財政部102年9月12日台財 稅字第10200629440號令修正發布之「倍數參考表」關於營 業稅法第51條第1項第3款部分規定：「……二、銷貨時未依 法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏 稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年 內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。……四、以詐術或其他 不正當方法短報或漏報銷售額者。按所漏稅額處5倍之罰鍰 。」（103年4月16日、103年8月8日及103年11月3日就此部 分均未修正）。而上開「倍數參考表」係主管機關財政部， 為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就 稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒 稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額 度，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補 繳稅款、違章之次數及漏稅金額多寡等情形分別作為減輕處 罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情 形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援 引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。 ㈣經查：原告於系爭期間支付運費予訴外人黃倉法等27人，未 依規定取得進項憑證，金額合計137,830,096元，另同期間 因運送砂石取得華湧公司及石地公司之運費收入，未依規定 開立統一發票及申報銷售額，金額計140,190,388元等情， 有原告說明書【原處分卷2第40頁】、原告代表人許銀川談 話紀錄【原處分卷2第37頁至第39頁】、石地公司財務主管 黃元平談話紀錄【原處分卷2第25頁至第29頁】、輔導函【 原處分卷1第5頁至第6頁】、華湧公司及石地公司給付明細 表等【原處分卷1第88頁至第93頁；原處分卷2第31頁至第36 頁】資料影本可稽，復為原告所不爭執，自堪信實。又原告 係營業人，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依 法開立統一發票之規定，於長達近4年之系爭期間，竟未依 規定取得進項憑證，於銷貨時亦未依規定開立統一發票，原 告於申報繳納營業稅時，亦未誠實揭露報繳系爭銷售額，致 漏報銷售額，均核有違章之故意，應予論罰。是被告核定除 補徵原告營業稅7,009,519元外，復就未依規定取得進項憑 證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額61 ,252,857元（137,830,096元－已逾5年行為罰裁處期間金額 76,577,239元【96年1月至97年12月銷售額】）處5%之罰鍰 計3,062,642元，惟最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰 1,000,000元；另漏報銷售額部分，依營業稅法第51條第1項 第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額7,0 09,519元處0.5倍之罰鍰計3,504,759元，合計處罰鍰4,504, 759元，洵屬有據。 ㈤原告雖主張稅捐申報有單純短報、匿報情事，尚非故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐，原告雖遭認定有逃漏稅捐情 事，惟其情節顯未達稅捐稽徵法第41條規定之刑法犯罪構成 要件，且原告於系爭期間均按期申報營業稅，並非未申報案 件；又原告採用公司及私人帳號收入交易款項，非屬故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，則本案與其他有申報作為 之短漏稅捐案件並無不同，皆是有依規定進行稅捐申報，其 核課期間當然為5 年，方得與立法意旨相符；被告原核亦認 原告並非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，是並未裁 處5 倍罰鍰，然卻於本案核課期間認定上，違背一貫行政見 解，原處分顯然有矛盾之處，亦顯違行政程序法第6 條之平 等原則云云；惟查： 1.「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額 標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上， 依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵 手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義人申報額在標準以上 者，即不負『誠實申報之義務』。『故倘有匿報、短報或 漏報等情事』，仍得依所得稅法第103條、110條、『稅捐 稽徵法第21條及第30條』等規定，調查課稅資科，予以補 徵或裁罰。」司法院釋字第247號解釋闡明在案。依據前 揭稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款規定文義，並參 照上開司法院釋字第247號解釋意旨與所得稅法第110條【 條文為：（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、 決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。（第 2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清 算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所 得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處 3倍以下之罰鍰】規定暨其立法理由記載：「結算申報為 決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實， 將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰」、同條98 年5月27日修正理由載明：「二、……按第1項及第2項規 定倍數處罰之規定，乃對納稅義務人『違反誠實申報義務 』所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關 得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之 必要手段」、前揭營業稅法第43條規定及其74年11月15日 立法理由載稱：「一、第1項第2款新增。帳簿憑證對營業 稅額之計算甚為重要，爰增訂本款規定，對無法提出足以 正確計算營業稅額之帳簿憑證者，均得依有關資料予以核 定。二、第2項新增。鑒於現行營業稅制下，營業人每藉 統一發票作為逃稅護符，除非經人檢同私漏帳證告發，稽 徵人員無從予以另行核定，以致逃漏之風難以戢止，爰增 訂本項，對於申報情形顯不正常者，稽徵機關得參照同業 情形與有關資料予以核定並補徵差額之稅款」等情可知， 租稅之納稅義務人，負有誠實申報稅捐之義務，倘違反誠 實申報義務，不論已否申報，稅捐稽徵機關仍得依據相關 稅法規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰；申言之，上 開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間 ，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，如 納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為 義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消 極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21 條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7 年」，俾維護租稅之公平。至稅捐稽徵法第41條：「納稅 義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下 有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」其 條文雖與同法第21條第1項第3款有關7年核課期間規定之 文字者相同，惟本條（第41條）規定之「漏稅罪」，係屬 作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之 作為，以逃漏稅捐，始克成立，此亦有最高法院70年台上 字第6856號判例明示：「稅捐稽徵法第41條之漏稅罪，係 屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法 之作為，以逃漏稅捐，始克成立。依卷存資料，上訴人於 67年及68年均未為綜合所得稅之申報，其無以不正當方法 逃漏稅捐之作為，實甚顯然。依所得稅法第79條、第108 條第2項及第110條第2項之規定，應僅受加徵怠報金及科 處罰鍰之處分，原判決遽依以不正當方法逃漏稅捐論擬， 自屬可議」，可資參照。此與稅捐稽徵法第21條第1項第3 款包含以消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者尚屬有間（ 最高行政法院100年度判字第984號及100年度判字第1552 號判決意旨參照）。 2.現行營業稅係採自行申報制，營業人有誠實申報之義務， 而營業稅之計算及核課，法律均已明定其要件，納稅義務 係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認 後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。再 者，納稅事實之發生皆與營業人之營業行為息息相關，是 營業人亦有能力加以注意。又當特定種類之稅捐，其繳納 方式是採自動報繳稅制時，通常其稅捐客體之類別或數量 眾多，具有複雜性，且納稅義務人人數極高，稅捐機關面 對多量而複雜之案件，無法逐一實質審核，只能採取通案 式的外觀審查方式來核課稅捐。此時納稅義務人在申報時 ，若沒有據實陳報，是否違反誠實義務，即會變成一個難 以處理的議題。從此也可以知悉，誠實義務之違反，也包 括「有據實陳報義務，卻違反義務，消極未予陳報，而使 稅捐機關無法查知其事，而在審核過程中，未將之列入稅 基範圍，而生漏稅結果」之「不純正不作為」違章類型。 營業稅納稅義務人在其應開立銷項統一發票，而未予開立 時，其主觀上有逃漏營業稅之故意已表徵於外。又營業稅 亦為週期稅，但其稅捐週期為2個月，而與所得稅之1年稅 捐週期，是有所區別的。另外申報營業稅時並不需要檢附 證明全年度所得之帳簿憑證，則其不予申報該筆本案所涉 及之交易，稅捐稽徵機關即無從明瞭其交易之存在。在此 情況下，已可初步認其已違反對事實之誠實義務（最高行 政法院97年度判字第191號判決意旨參照）。又納稅義務 人若已在規定期間內據實申報，且無故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐，其核課期間為5年（符合稅捐稽徵法 第21條第1項第1款規定）者，亦非絕無短漏稅致仍須補徵 稅額之可能（如納稅義務人計算錯誤或稽徵機關誤發免稅 證明，後撤銷該免稅證明），並未完全排除稅捐稽徵法第 21條第2項之適用。 3.本件原告採用公司及私人帳號收入交易款項，固難執之逕 謂係屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐；然原告為 營業人，其在中華民國境內銷售勞務，自應於完成為華湧 公司及石地公司提供運送砂石之勞務，於華湧公司股東郭 建華給付支票款及石地公司股東許楊哲匯款時（原處分卷 2第31頁至第36頁參照），即應依規定分別開立統一發票 交付，並依法申報繳納營業稅，惟其卻未依規定開立統一 發票，亦未報繳系爭銷售額，致漏報銷售額，其於申報銷 售額時未誠實揭露，核屬未在規定期間內「誠實申報」， 依上說明，尚不得適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定 「5年」之核課期間，而應適用稅捐稽徵法第21條第1項第 3款「未於規定期間內申報」之7年核課期間。況原告未盡 誠實申報之作為義務，隱匿交易事實，致有逃漏營業稅之 情形，核亦屬故意以消極不作為之不正當方法逃漏稅捐， 參諸上揭最高行政法院100年度判字第984號及100年度判 字第1552號判決意旨，不得適用稅捐稽徵法第21條第1項 第1款規定「5年」之核課期間，而係與稅捐稽徵法第21條 第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7年 」，俾維護租稅之公平。是被告認定原告有規避查核，逃 漏稅捐之意圖明顯，核其行為已符合首揭稅捐稽徵法第21 條第1項第3款規定，核課期間應為7年，依上說明，尚無 不合。而本件核課期間自原告第1筆銷售額於96年1月2日 發生（詳原處分卷2第35頁），依稅捐稽徵法及營業稅法 規定，應自其申報96年1-2月期之營業稅申報日（即96年3 月15日，詳原處分卷2第90頁--營業人銷售額與稅額申報 書）起算7年，核課期間於103年3月15日始屆滿，嗣後其 他月份銷售額之核課期間屆滿日，均在103年3月15日之後 （系爭漏報96年1月至99年12月銷貨收入之核課期間，為 103年3月15日至107年1月15日），本件核定稅額繳款書及 違章案件罰鍰繳款書，被告所屬宜蘭分局分別於102年7月 16日及同年9月18日已合法送達，亦為原告所不爭，並有 送達回執影本附卷可稽（詳本院卷第104頁及第105頁）， 核未逾稅捐稽徵法第21條第1項第3款7年核課期間之規定 。原告前揭本件逾核課期間之主張，尚難採據。又上揭裁 處時「倍數參考表」關於營業稅法第51條第1項第3款部分 明文規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報 當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。 但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬 下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲 者，處0.5倍之罰鍰。……四、以詐術或其他不正當方法 短報或漏報銷售額者。按所漏稅額處5倍之罰鍰。」參以 申報銷售額時，未盡誠實申報義務，隱匿交易事實，故意 以消極不作為之不正當方法逃漏稅捐之違章，核亦屬「銷 貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申 報」之情形，倍數參考表就此種情形，為特別（從輕）之 規範（按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已 補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕 處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。 ……），有別於情節更重之以「詐術或其他不正當方法短 報或漏報銷售額」之情形。而依前所述，本件原告申報銷 售額時，未盡誠實申報義務，隱匿交易事實，故意以消極 不作為之不正當方法逃漏稅捐，被告裁罰處分及復查決定 以原告已於裁罰處分核定前繳清稅款且係經第1次查獲， 乃從輕按所漏稅額7,009,519元處0.5倍罰鍰3,504,759元 ，連同進貨未取得憑證部分，合計處罰鍰4,504,759元（ 行為罰1,000,000元＋漏稅罰3,504,759元），經核尚無不 合。訴願決定就此認原應按所漏稅額7,009,519元處5倍罰 鍰35,047,595元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則， 乃維持原處罰鍰4,504,759元，理由雖有不同，惟結論尚 無二致。原告執此主張原告收受被告所屬宜蘭分局輔導函 後，遵期繳清本稅，故蒙被告裁處較低倍數0.5倍、非5倍 罰鍰，再度肯認本件僅屬單純漏開統一發票，並生短報、 漏報銷售額之營業稅案件，故核課期間應為5年云云，尚 非可採。 4.至原告援引財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號 令，主張本案核課期間應為7年，並謂被告於本案核課期 間認定上，違背一貫行政見解，原處分顯然有矛盾之處， 顯違行政程序法第6條之平等原則，並提出財政部網站公 告及新聞稿等資料為佐；然查，原告提出之財政部網站公 告、新聞稿等資料（本院卷第127頁至第135頁參照）及援 引財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令：「一 、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯 營業稅法第51條第5款（編者註：現行同條第1項第5款） 規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛 報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑 證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項 稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實 者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅 捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進 貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第 5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法 逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第095045 08090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏 稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」並未論 及稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間 ，是否以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提 ；復未涉及稅捐稽徵法第21條第1項第3款是否包含以消極 不作為之不正當方法逃漏稅捐；亦難謂已形成納稅義務人 雖在規定期間內申報營業稅，惟違反誠實申報義務，隱匿 交易事實，而有逃漏營業稅之情形，應適用稅捐稽徵法第 21條第1項第1款5年核課期間規定之行政慣例。是原告上 揭主張，均難憑採 六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以補稅處分核定 原告應補徵營業稅7,009,519元，並以裁罰處分就原告未依 規定取得進項憑證部分，裁處罰鍰1,000,000元，並就漏報 銷售額部分，按所漏稅額7,009,519元處0.5倍之罰鍰計3,50 4,759元，合計處罰鍰4,504,759元，訴願決定遞予維持，尚 無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復 查決定），為無理由，應予駁回。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 　104 　年　 9　　月　　3　　日 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　曹 瑞 卿 　法 官　張 國 勳 法 官　許 瑞 助 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　 　104 　年　 9　　月　　3　　日 書記官 黃 貫 齊