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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴字第734號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年11月4日辯論終結 原　　　告　台立投資有限公司 代　表　人　吳超竑（董事） 原　　　告　大得投資有限公司 代　表　人　吳超竑（董事） 原　　　告　大貴投資有限公司 代　表　人　吳超竑（董事） 共　　　同 訴訟代理人　李淑寶　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　陳燕菱 　　　　　　林瑩晶（兼送達代收人） 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 4 年3 月30日台財訴字第10413910570 號（案號：第00000000號 ）、第00000000000 號（案號：第00000000號）、第0000000000 0 號（案號：第00000000號）等訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： ㈠、原告台立投資有限公司（下稱台立公司）民國95及99年度未 分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣（下同）134,511, 620元及7,640,197元，並繳納未分配盈餘加徵營利事業所得 稅13,450,996元及764,019元。原告大得投資有限公司（下 稱大得公司）95及99年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈 餘134,512,178元及8,320,636元，並繳納未分配盈餘加徵營 利事業所得稅13,451,154元及832,063元。原告大貴投資有 限公司（下稱大貴公司）95年度未分配盈餘申報，原列報未 分配盈餘29,867,710元，並繳納未分配盈餘加徵營利事業所 得稅2,986,771元。 ㈡、因原告3家公司之代表人吳超竑藉由將其所有東風建設有限 公司（下稱東風公司）、大竑企業股份有限公司（下稱大竑 公司）、旺來建設有限公司（下稱旺來公司）之股權移轉予 原告，規避該等公司發放現金股利予吳超竑，其應負之高額 營利所得之義務，經被告依所得稅法第66條之8規定，將原 告基於上開股權移轉於95（東風、大竑、旺來公司）、96年 （東風、大竑公司）自該等公司所獲配之股利，調整為吳超 竑各該年度之營利所得，吳超竑（95年度）及其配偶葉○○ （96年度）不服，循序提起行政訴訟，迭經本院101 年度訴 字第1134號、102 年度訴字第158 號判決及最高行政法院10 2 年度判字第738 號判決駁回確定。原告乃依上開最高行政 法院判決意旨，具文向被告申請更正95至101 年度營利事業 所得稅結算申報書及退還95、99（大貴公司無）年度未分配 盈餘加徵營利事業所得稅，經被告分別以103 年5 月27日北 區國稅新店營字第0000000000B 、0000000000A 、00000000 00C 號函復，准予退還原告台立公司、大得公司及大貴公司 95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅13,451,162元、13,4 51,217元、2,986,771 元，惟否准退還原告台立公司、大得 公司99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅764,019 元、83 2,063 元。原告台立公司、大得公司復於103 年6 月18日以 申請書向被告申請加計利息退還99年度未分配盈餘加徵營利 事業所得稅；原告台立公司、大得公司、大貴公司並於同年 9 月15日向被告申請就准退還95年度部分應加計利息退還。 案經被告審理結果，依序以103 年10月23日北區國稅新店營 字第1030439363、1030438191號函及同年10月24日北區國稅 新店營字第1030439476號函（下合稱原處分），否准其申請 。原告不服，提起訴願復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。 二、原告主張： ㈠、其因最高行政法院102年度判字第738號判決結果，致95年度 及96年度獲配盈餘須歸於無效，並回推由原股東吳超竑獲配 盈餘，原告台立公司、大得公司乃依確定判決所示，更正95 年度之後之帳務。原告台立公司更正後之98年度期末累積盈 虧為-32,427,039元，99年當年度稅後盈餘為8,489,108元， 盈虧互抵後該99年度累積盈虧仍為虧損-23,937,931元﹝計 算式：8,489,108 元－( -32,427,039 元) ＝-23,937,931 元，於100 年申報﹞，則原告台立公司99年度期末盈虧互抵 後並無盈餘，根本不須繳納未分配盈餘加徵10% 營利事業所 得稅，因而原告台立公司已溢繳之上開764,019 元，被告自 原告台立公司溢繳日即101 年5 月31日起至退款日止，應加 計利息退還給原告台立公司。而原告大得公司更正後之98年 度期末累積盈虧則為-40,785,909 元，99年當年度稅後盈餘 為9,245,151 元，盈虧互抵後該99年度累積盈虧仍為虧損-3 1,540,758 元﹝計算式：9,245,151 元－( -40,785,909 元 ) ＝-31,540,758 元，於100 年申報﹞，原告大得公司99年 度期末盈虧互抵後並無盈餘，根本不須繳納未分配盈餘加徵 10% 營利事業所得稅，因而原告大得公司已溢繳之上開832, 063 元，被告自原告大得公司溢繳日即101 年5 月31日起至 退款日止，應加計利息退還給原告大得公司。 ㈡、原告台立公司、大得公司99年度更正前之100年6月30日所召 開之股東常會決議，原為(1)通過彌補累積虧損決議(2)當年 度盈餘保留不分配之決議，才會繳納10%加徵稅764,019元、 832,063元。嗣其等依最高行政法院102年度判字第738號判 決結果，更正帳務後到99年度之帳上累積虧損分別為-32,42 7,039元、-40,785,909元，而99年度當年度盈餘分別為8,48 9,108元、9,245,151元，故依原申請帳務更正前之股東會議 事錄之盈餘不分配之決議行使更正帳務後之99年度當年度盈 虧互抵。被告引公司法第20條第1項規定、所得稅法第66條 之8、第66條之9第2項第2款及所得稅法施行細則第48條之10 第1項規定，認原告台立公司、大得公司更正99年度經彌補 累積虧損後，應退還溢繳款並未有股東常會決議。但大竑公 司、東風公司、旺來公司95年、96年之盈餘分配乃是依公司 法第184條第1項及第230條規定，經股東常會決議分配當年 度盈餘予股東即原告；被告認定大竑公司、東風公司、旺來 公司95年及96年盈餘應強制分配給已無股份並且亦非股東之 吳超竑，並未依照大竑公司、東風公司、旺來公司之股東常 會決議，被告所為實已違反公司法之規定，更與被告103年5 月27日之回函否准原告台立公司、大得公司申請帳務更正之 拒絕論述理由自相矛盾，並對同一事件做出相反論述理由。 ㈢、被告除應依稅捐稽徵法第28條規定，依郵政儲金固定利率計 算退還利息外，因被告重複計算溢收本稅當時(97年6月2日) ，原告之關係企業大竑公司向日盛金控公司借款繳納稅款， 而須支付年利率3.97%之利息(原告與其所屬數家關係企業， 皆以名下擁有資產之大竑公司統一向銀行做資金之借貸，再 以同業往來借貸予各關係企業)。被告受領原告台立公司溢 繳之764,019 元、原告大得公司溢繳之832,063 元，係屬無 法律之原因而受有利益，致原告受有損害，故原告類推適用 民法第179 條不當得利之規定，請求被告另就原告實際支付 年利率3.97% 與郵政儲金1 年期固定利率差額部分，負返還 責任。 ㈣、被告雖已於103年11月24日退還原告台立公司、大得公司、 大貴公司95年度溢繳之本稅13,450,996元、13,451,154元、 2,986,771元，惟均未加計利息退還，被告應自原告繳稅日 97年6月2日起至返還日103年11月24日止，按年利率3.97%（ 原告關係企業大竑公司向日盛銀行借款之年利率利息）計算 之利息（⒈被告應給付原告台立公司利息3,460,056元之計 算式：95年本稅13,450,996元×3.97%×6年×4月×53天=3, 460,056元；⒉被告應給付原告大得公司利息3,460,097元之 計算式：95年本稅13,451,154元×3.97%×6年×4月×53天 =3,460,097元；⒊被告應給付原告大貴公司利息768,186元 之計算式：95年本稅2,986,771元×3.97%×6年×4月×53天 =768,186元) 。並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被 告應給付原告台立公司4,224,075 元，及其中764,019 元自 101 年5 月31日起至退款日止，按年利率3.97% 計算之利息 。⒊被告應給付原告大得公司4,292,160 元，及其中832,06 3 元自101 年5 月31日起至退款日止，按年利率3.97% 計算 之利息。⒋被告應給付原告大貴公司768,186元。 三、被告則以： ㈠、稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所稱「適用法令錯誤或計算 錯誤」，係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用 法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者，始 有其適用。至第3 項加計利息退還之規定，係以「依前2 項 規定溢繳之稅款」為對象。被告退還原告稅款，並非因原核 課處分稅額上之計算錯誤，而係依最高行政法院102 年度判 字第738 號判決認定原告之代表人吳超竑透過原告等3 公司 進行股權移轉，不當為自己減少納稅義務，依所得稅法第66 條之8 規定，將該盈餘調整轉為吳超竑君95及96年度綜合所 得稅之營利所得，惟為避免將系爭所得歸課吳超竑綜合所得 稅後，又核課原告營利事業所得稅，而涉重覆課稅之疑慮， 乃依財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函釋意 旨，退還原告95年度未分配盈餘所加徵之營利事業所得稅， 尚非基於稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項規定而為，自無 同條第3 項規定加計利息之適用。 ㈡、至原告台立公司主張更正後99年度期末應為累積虧損32,427 ,039元，該年度稅後盈餘8,489,108元，彌補前揭累積虧損 後仍虧損23,937,931元及原告大得公司主張99年度期初應為 累積虧損40,785,909元，該年度本期損益9,245,151元，應 先彌補前揭累積虧損40,785,909元，自無盈餘可供分配予股 東乙節，依所得稅法第66條之9規定，營利事業計算其應加 徵營利事業所得稅之未分配盈餘時，可減除「彌補以往年度 之虧損」。所稱「彌補以往年度之虧損」，係指已依公司法 第20條、第228條及第230條規定，經向股東會提出彌補虧損 議案，且經股東會決議行之而言。故營利事業於計算未分配 盈餘加徵10%營利事業所得稅，欲減除「彌補以往年度之虧 損」，自須以截至上期資產負債表日帳載為累積虧損，且經 股東會決議為彌補虧損議案，始足當之。惟原告不當為他人 或自己規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行 為本身，並不因稅捐稽徵機關調整，而生當然回復原狀之法 律效果，且依公司法第20條規定，公司虧損之彌補，應提請 股東同意或股東常會承認；況所得稅法第66條之9第2項第2 款及同法施行細則第48條之10亦明定，應有實際彌補其截至 上年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額。 原告並未因前揭最高行政法院判決，而將系爭大竑公司、東 風公司及旺來公司3家公司之股權移轉回吳超竑，其帳載累 積盈餘數自無因被告調整系爭95及96年度股利所得之歸課對 象，即產生帳載累積盈餘數增減之法律效果。又原告台立、 大得公司103 年3 月19日申請更正99年度未分配盈餘，已逾 100 年度營業終結之時點，縱其等主張100 年6 月30日股東 會議事錄載有當（99）年度盈餘彌補以前年度累積虧損等語 ，惟原告台立公司截至99年12月31日止帳載累積盈餘為111, 546,465 元（不含99年度稅後損益8,489,108 元）、大得公 司為103,187,480 元（不含99年度稅後損益9,245,151 元） ，並無所稱待彌補虧損，則其100 年度股東會議事錄，當無 應彌補虧損之事實理由，自無實際彌補虧損之行為，尚難謂 原告台立公司及大得公司有以99年度稅後損益彌補其95至98 年度累積虧損，自無溢繳99年度未分配盈餘加徵營利事業所 得稅而須加計利息退還之情事等語，資為抗辯。並聲明：駁 回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告台立公司99年度未分 配盈餘申報書、95年及99年營所稅未分配盈餘稅額繳款書、 103 年3 月19日更正申請書及同年4 月3 日補充說明書、10 3 年6 月18日申請書、103 年9 月15日應退款催收申請書、 被告103 年5 月27日北區國稅新店營字第0000000000B 號函 、被告103 年10月23日北區國稅新店營字第1030439363號函 等件影本附原處分（台立公司）卷一（見第5 、55-56 、62 -65 、70-73 、80-83 、134-135 、136-137 頁）；原告大 得公司99年度未分配盈餘申報書、95年及99年營所稅未分配 盈餘稅額繳款書、103 年3 月19日更正申請書及同年4 月3 日補充說明書、103 年6 月18日申請書、103 年9 月15日應 退款催收申請書、被告103 年5 月27日北區國稅新店營字第 0000000000A 號函、被告103 年10月23日北區國稅新店營字 第1030438191號函等件影本附原處分（大得公司）卷一（見 第51、55及背面頁、71-74 、89之1-91、81-84 、142-144 、146 頁）；原告大貴公司95年營所稅未分配盈餘稅額繳款 書、103 年3 月19日更正申請書、103 年9 月15日應退款催 收申請書、被告103 年5 月27日北區國稅新店營字第000000 0000C 號函、被告103 年10月23日北區國稅新店營字第1030 439476號函等件影本附原處分（大貴公司）卷一（見第37、 31-32 、40-43 、34、44-45 頁）；本院101 年度訴字第11 34號、102 年度訴字第158 號判決、最高行政法院102 年度 判字第738 號判決、財政部104 年3 月30日台財訴字第1041 3910570 號、第00000000000 號、第00000000000 號訴願決 定書影本（見本院卷第23-56 、83-96 頁）附卷可稽，洵堪 認定。是本件爭點乃在被告就已退還原告自行繳納之上開95 年度未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，否准原告應加計利 息退還之申請，且未准原告台立、大得公司就加計利息退還 其等自行繳納之上開99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅 之申請，是否適法？ 五、本院判斷如下： ㈠、按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第3項規定：「（第1項 ）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得 自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請 者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關 適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤， 致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年 內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項 ）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳 納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止， 按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固 定利率，按日加計利息，一併退還。」所謂「適用法令錯誤 」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為 適用法令、計算稅額之錯誤。 ㈡、次按所得稅法第66條之8條規定：「個人或營利事業與國內 外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團 體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他 人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料， 按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整 。」考其立法理由乃由於不同身分納稅義務人間，有關稅額 扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得 適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府 稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例 ，規定稽徵機關得按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或 可扣抵稅額，分別予以調整。又個人藉股權之移轉，不當為 自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關依此規定所為之調整 ，僅在稅法上發生將該個人原應獲配之股利仍擬制為其營利 所得，而予歸課所得稅之法律效果，並未否定該個人基於私 法自治所為股權移轉之效力，亦即其所為之股權移轉行為仍 屬有效成立；而非以該股權移轉為通謀意思表示之虛偽不實 行為。蓋若以該股權移轉行為係通謀虛偽之意思表示，依民 法第87條第1項規定乃無效，自始、當然不發生股權移轉之 效力，無待稽徵機關適用所得稅法第66條之8規定，基於核 實課稅原則，稽徵機關本得依其調查結果，就納稅義務人實 際獲配之股利核課所得稅。 ㈢、經查，依103年3月19日原告台立、大得、大貴公司書立之更 正申請書記載：「主旨：更正95-101年營利事業所得稅結算 申報書，並申請退還95年未分配盈餘加徵稅額13,450,996元 ，和99年未分配盈餘加徵稅額764,019元，合計應退還稅金 為14,215,015元。說明一：台立投資有限公司於96年5月31 日申報95年度營利事業所得稅，當年度因由大竑企業股份有 限公司配發股利收入金額為77,696,256元、東風建設有限公 司配發股利收入金額為46,472,676元、旺來建設有限公司配 發股利收入金額為25,311,695元，合計149,480,627元，影 響95年本期損益金額149,480,627元，導致次年97年6月2日 繳納，95年未分配盈餘加徵稅額13,450,996元。說明二：台 立投資有限公司於97年5月27日申報96年度營利事業所得稅 ，當年度因由大竑企業股份有限公司配發股利收入金額為16 ,650,000元、東風建設有限公司配發股利收入金額為6,239, 777 元，合計22,889,777元，影響96年本期損益金額22,88 9,777 元。導致101 年5 月31日繳納，99年未分配盈餘加徵 稅額764,019 元。說明三：經由……最高（行政）法院102 年判字第738 號判決結果，95、96年本公司分別由大竑企業 股份有限公司……所配發股利收入……已分別列入95年吳超 竑、96年葉○○之個人綜合所得計算。說明四：本公司95年 ……96年股利收入……如說明三所示，經……確定非為本公 司之股利收入，故向貴局申請退還……」、「主旨：更正95 -101年營利事業所得稅結算申報書，並申請退還95年未分配 盈餘加徵稅額13,451,154元，和99年未分配盈餘加徵稅額83 2,063 元，合計應退還稅金為14,283,217元。說明一：大得 投資有限公司於96年5 月31日申報95年度營利事業所得稅， 當年度因由大竑企業股份有限公司配發股利收入金額為77,6 96,256元、東風建設有限公司配發股利收入金額為46,472,6 76元、旺來建設有限公司配發股利收入金額為25,311,695元 ，合計149,480,627 元，影響95年本期損益金額149,480,62 7 元，導致次年97年6 月2 日繳納，95年未分配盈餘加徵稅 額13,451,154元。說明二：大得投資有限公司於97年5 月27 日申報96年度營利事業所得稅，當年度因由大竑企業股份有 限公司配發股利收入金額為16,650,000元、東風建設有限公 司配發股利收入金額為6,239,777 元，合計22,889,777元， 影響96年本期損益金額22,889,777元。導致101 年5 月31日 繳納，99年未分配盈餘加徵稅額832,063 元。說明三：經由 ……最高（行政）法院102 年判字第738 號判決結果，95、 96年本公司分別由大竑企業股份有限公司……所配發股利收 入……已分別列入95年吳超竑、96年葉○○之個人綜合所得 計算。說明四：本公司95年……96年股利收入……如說明三 所示，經……確定非為本公司之股利收入，故向貴局申請退 還……」、「主旨：更正95-101年營利事業所得稅結算申報 書，並申請退還95年未分配盈餘加徵稅額2,986,771 元…… 說明一：大貴投資有限公司於96年5 月31日申報95年度營利 事業所得稅，當年度因由大竑企業股份有限公司……、東風 建設有限公司……、旺來建設有限公司配發股利收入……影 響95年本期損益金額……導致次年97年6 月2 日繳納，95年 未分配盈餘加徵稅額2,986,771 元。……說明三：經由…… 最高（行政）法院102 年判字第738 號判決結果，95……年 本公司分別由大竑企業股份有限公司……所配發股利收入… …已分別列入95年吳超竑……之個人綜合所得計算。說明四 ：本公司95年……年股利收入……如說明三所示，經……確 定非為本公司之股利收入，故向貴局申請退還……」已見原 告係因最高行政法院102 年度判字第738 號判決確認被告依 所得稅法第66條之8 規定，將上開股利調整為原告代表人個 人營利所得核定補稅之合法性，遂更正其95年等年度營利事 業所得稅之結算申報，而向被告申請退還上開稅款，並非以 其繳納稅款有何適用法令或計算錯誤，而依上開稅捐稽徵法 第28條規定為溢繳稅款退還之申請。被告亦陳明其係考量原 告之代表人吳超竑透過原告進行股權移轉，不當為自己減少 納稅義務，被告依所得稅法第66條之8 規定，將該股利調整 轉為吳超竑95及96年度綜合所得稅之營利所得後，就原告基 於該股權獲配股利所繳95年度未分配盈餘加徵之營利事業所 得稅，涉重覆課稅疑慮，故依原告上開申請，而予退還該等 稅款，尚非基於稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項而為等語 在卷，顯然被告就原告自行繳納之95年度未分配盈餘加徵之 營利事業所得稅款之退還，不涉適用法令或計算錯誤、或其 他可歸責於政府機關等錯誤，被告既非適用稅捐稽徵法第28 條第1 項及第2 項退還上開稅款款，自無同條第3 項規定加 計利息之適用。原告援引稅捐稽徵法第28條第3 項規定，主 張被告就已退還原告95年度未分配盈餘加徵之營利事業所得 稅，應再加計利息返還，洵屬無據。又其主張被告除應依稅 捐稽徵法第28條規定，依郵政儲金固定利率計算退還利息外 ，因被告重複計算溢收本稅當時( 97年6 月2 日) ，原告之 關係企業大竑公司向日盛金控公司借款繳納稅款，而須支付 年利率3.97% 之利息，類推適用民法第179 條不當得利之規 定，被告應就原告實際支付年利率3.9 7%與郵政儲金1 年期 固定利率差額部分，另負返還責任云云。核原告依其實際獲 配股利，自行繳納系爭95年度未分配盈餘加徵之營利事業所 得稅，並無所稱係因被告重複計算乙事；且觀之原告提出之 日盛銀行放款繳款存根聯（見本院卷第59頁），金額與該等 稅款並不相符，原告言其與所屬數家關係企業，皆以名下擁 有資產之大竑公司統一向銀行做資金之借貸，再以同業往來 借貸予各關係企業乙節，亦未舉證以實其說，是其此部分主 張，自無可取。 ㈣、復按所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款規定：「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。（第2項）前項所 稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會 計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……二、 彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。 」87年6 月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4 項 規定：「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之 虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往 年度累積虧損之數額。」（96年3 月5 日修正為同條第1 項 前段規定：「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年 度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截 至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數 額。」）又公司法第20條第1 項規定：「公司每屆會計年度 終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之 議案，提請股東同意或股東常會承認。」第228 條第1 項規 定：「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常 會開會三十日前交監察人查核：……一、營業報告書。二、 財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」第230 條第 1 項規定：「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東 常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及 盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」第232 條第1 項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積 後，不得分派股息及紅利。」商業會計處理準則第26條第2 項規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決 議後方可列帳，有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在財務報 表附註中註明。」而「……所得稅法第66條之9 第2 項各款 係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定 。其中第2 款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋 ，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第 20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計 處理準則第26條第2 項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或 股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財 務報表附註中註明。故……所謂『彌補以往年度虧損街』， 當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度 之虧損。87年6 月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10 第4 項規定：『本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往 年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補 其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布 之所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定意旨相符，並未增 加母法所無之限制。」且經最高行政法院99年度7 月份第2 次庭長法官聯席會議決議綦詳。準此，所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定所稱「彌補以往年度之虧損」，乃指已依 上開公司法規定，經向股東會提出彌補虧損議案，且經股東 會決議行之。故營利事業於計算未分配盈餘加徵10％營利事 業所得稅，欲減除「彌補以往年度之虧損」，自須以截至上 期資產負債表日帳載為累積虧損，且經股東會決議為彌補虧 損議案，始足當之。再經濟部基於其主管權責業以82年11月 26日商229192號函釋說明：「……本部62年4 月4 日商9047 號函釋略以：『股東常會之決議，可由其後之股東臨時會加 以變更。』復參照公司法第228 條、第232 條規定之立法意 旨，盈餘分派議案經股東常會決議後，應僅限於股東常會召 開當年度營業終結前召開之股東臨時會，得以變更股東常會 之決議。……」 ㈤、再按營利事業所得稅係對營利事業之「營利事業所得」課徵 之租稅，該租稅客體之核算係以各會計年度（依所得稅法第 23條規定，會計年度應為每年1月1日起至12月31日止）之收 入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額 ，則無論是營利事業之所得額或依法得減除項目，均以該會 計年度核實認定之數額為課稅基礎。又所得稅法第66條之9 第2項第2款所稱「彌補以往年度之虧損」之解釋，就營利法 人之公司而言，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或 股東常會承認，而商業會計處理準則第26條第2項亦規定， 虧損彌補應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損 彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明，依其文義解釋 ，應係指有實際彌補之行為而言，復為87年6月10日增訂發 布之所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定，前已述及 。嗣所得稅法施行細則第48條之10第1項前段於96年3月5日 雖修正為：「所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年 度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業 會計法規定處理之累積虧損數額。」該項修正僅係明定所謂 「以往年度之虧損」係指「累積截至上一年度決算日之虧損 」而言，且其數額亦應以財務會計標準計算；但所得稅法第 66條之9第2項第2款「彌補以往年度之虧損」及公司法第20 條、商業會計處理準則第26條第2項等相關規定既均未變更 ，則依修正後所得稅法施行細則第48條之10第1項前段規定 ，營利事業仍須有以未分配盈餘實際彌補虧損之行為，始得 列為減除項目。至公司盈餘是否已實際用以彌補虧損，必須 依法定程序，據其股東會議事錄或股東會承認之盈餘分配表 ，經次一年度召開之股東會決議以當年度之未分配盈餘，彌 補以往年度虧損此觀公司法第228條第1項、第230條第1項及 第232條第1項規定甚明；如公司當年度有盈餘而未於次一年 度股東常會實際彌補虧損者，該未分配盈餘仍有所得稅法第 66條之9第1項規定加徵10％營利事業所得稅之適用。 ㈥、原告另主張被告將系爭股利所得改歸課吳超竑後，原告台立 公司95年度帳載累積盈餘111,546,465元，應變更為累積虧 損32,427,039元，99年度稅後盈餘8,489,108元，應先彌補 前揭累積虧損32,427,039元；原告大得公司95年度帳載累積 盈餘103,187,480元，應變更為累積虧損40,785,909元，99 年度稅後盈餘9,245,151元，應先彌補前揭累積虧損40,785, 909元，其等99年度均無盈餘可供分配予股東云云，固據提 出原告台立、大得公司帳務更正前後明細表、100年6月30日 之股東會議事錄影本為證。惟被告依所得稅法第66條之8規 定，就原告代表人吳超竑藉系爭股權移轉，規避或減少其個 人應納稅額之調整，並不影響系爭股權移轉行為於私法上之 效力，前已述及；原告台立、大得公司既未舉證明其等因前 揭最高行政法院判決，而將系爭大竑公司、東風公司及旺來 公司3家公司之股權移轉回吳超竑，其帳載累積盈餘數自無 因被告調整系爭95及96年度股利所得之歸課對象，即當然產 生原告帳載累積盈餘數增減之法律效果。又觀之原告大得、 台立公司提出之上開股東會議事錄（見本院卷第57-58頁， 出席股東僅吳超竑1人），均未記載99年度之稅後純益中供 作彌補虧損之金額究為若干，且原告台立、大得公司上開股 東會議事錄決議二分別記載：「本公司99年度稅後盈餘8,48 9,108 元，提列法定公積848,911 元，擬不分配，餘7,640, 197 元待以後年度分配」（見本院卷第57頁）；「本公司99 年度稅後盈餘9,245,151 元，提列法定公積924,515 元，擬 不分配，餘8,320,636 元待以後年度分配」（見本院卷第58 頁），均經照案通過。換言之，上開股東會議事錄既已載明 經提列法定公積後，所餘99年度稅後純益之數額均留待以後 年度始予分配，則原告大得及台立公司於100 年間即無從將 99年度稅後純益用以彌補累積虧損，此由原告台立、大得公 司嗣於101 年5 月31日分別自行繳納99年度之未分配盈餘稅 款764,019 元、832,063 元益明；因該等公司99年度之系爭 稅後純益果真經前開100 年6 月30日之股東常會通過用於彌 補累積虧損，則原告台立、大得公司自無必要於101 年5 月 31日分別自行繳納99年度之上開未分配盈餘稅款。故原告台 立、大得公司上開主張，仍無可取。 ㈦、綜上所述，原處分否准原告已退還之95年度未分配盈餘加徵 營利事業所得稅加計利息，暨加計利息退還原告台立、大得 99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅等申請，並無違誤； 訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷， 並為訴之聲明第2 項至第4 項之請求，俱無理由，均應駁回 。末按本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前 開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項，判決如主文 。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　11　　月　　25　　日 　　　　　　　　　臺北高等行政法院第七庭 　　審判長法 官　王立杰 　　　 法 官　洪慕芳 　 　　 法 官　林玫君 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　11　　月　　25　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　徐子嵐