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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度訴字第80號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年6月25日辯論終結 原　　　告　因思銳遊戲總局股份有限公司 代　表　人　李志建（董事長） 訴訟代理人　陳麗雯　律師（兼送達代收人） 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　李美惠 　　　　　　呂云蒨（兼送達代收人） 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 3年11月17日台財訴字第10313957210號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告於民國96年11月27日、96年12月26日及97年6月2日給付 大陸地區盛趣信息技術（上海）有限公司（下稱盛趣公司） 及上海盛大有限公司（下稱盛大公司）之臺灣及韓國地區授 權金合計新臺幣（下同）35,083,950元（折合美元1,100,00 0 元），按給付總額之20% 代扣稅款各3,559,600 元、1,78 9,645 元及1,667,545 元，並於96年12月6 日、97年1 月4 日及97年6 月5 日如期完成報繳。嗣原告於103 年7 月1 日 具文向被告主張盛趣公司所生產之產品品質無法被其接受， 致無法進行營運與獲取營收，造成公司營運重大損失等由， 申請退還已繳納之稅款合計7,016,790 元，經被告審理結果 ，以103 年7 月28日北區國稅新店綜所字第1030437586號函 （下稱原處分）復否准。原告不服，提起訴願，經訴願決定 駁回，遂提起本件訴訟。 二、本件原告主張： ㈠先位聲明之請求權基礎係依公法上不當得利請求權，類推適 用民法第179 條之不當得利相關規定及民法，請求給付不當 得利款項，並類推適用民法第125 條，請求權時效為15年， 即使依行政程序法第131 條第1 項，請求權時效仍有10年。 ㈡備位聲明之請求權基礎則係依公法上不得利請求權及稅捐稽 徵法第28條第1 項之規定。又公法上不當得利之請求，類推 適用民法第179 條之不當得利相關規定及民法，請求給付不 當得利款項，並類推適用民法第182 條、第229 條、第233 條，請求利息，且類推適用民法第125 條，請求權時效為15 年，即使依行政程序法第131 條第1 項，請求權時效仍有10 年。再類推適用民法第128 條之規定，請求權時效應以原告 最早要求退還已付授權金98年3 月5 日起算。 ㈢原告係因被詐欺或錯誤而代盛趣公司繳納營利事業所得稅， 原告對盛趣公司有主張請求返還授權金及其他損害賠償之權 利，即為原納稅義務人（即盛趣公司）之債權人，依民法第 242 條規定，有權代位原納稅義務人申請退還稅款，是以， 就原納稅義務人對被告之權利，只要有助於原告債權之滿足 ，除了具有一身專屬性之權利外，皆得代位行使，至於被代 位之權利性質屬於公法或私法，依實務及學界多數說肯定債 權人可代位行使債務人公法上之權利，惟此實非本案重點， 是類推適用民法第242 條規定，原告有權代位原納稅義務人 （即盛趣公司）退還稅款，並受領之，故被告主張原告當事 人不適格為無理由。又本案授權金給付之基礎契約，既因詐 欺或錯誤被主張撤銷，則原告因此得申請退還其代盛趣公司 所繳納之營利事業所得稅，而非因適用法令錯誤而錯繳稅款 ，亦非因計算錯誤而溢繳稅款，自不應適用稅捐稽徵法第28 條規定而自繳納營利事業所得稅之日起計算消滅時效，故被 告主張本件已逾消滅時效5 年為無理由。 ㈣盛趣公司於96年11月9 日與娛樂共和國有限公司簽訂「巨星 」線上遊戲臺灣地區及韓國地區3 年營運權之「巨星」中國 臺灣地區授權許可協議、「巨星」韓國地區授權許可協議（ 下稱系爭契約）各乙份，期間為3 年，嗣後娛樂共和國有限 公司將系爭契約轉讓予原告，前2 次授權金係給付予盛趣公 司，但第3 次所付之授權金因盛趣公司指定付款，故將權利 金給付予盛大公司，而盛趣公司為盛大公司之子公司，兩家 公司皆屬同一集團。後原告亦依系爭契約先後於96年、97年 間依所得稅法相關規定，按給付總額20% 代扣稅款，分別為 3,559,600 元、1,789,645 元、1,667,545 元，合計7,016, 790 元。惟嗣後發現盛趣公司欺騙原告，交付之產品無法達 到預期，原告先後多次請求盛趣公司返還已支付臺灣及韓國 的權利金110 萬美元，並主張依民法第92條被詐欺或民法88 條錯誤之相關規定撤銷契約，且已向盛趣公司相關人等提出 刑事詐欺告訴，又原告已幫盛趣公司繳納稅款，因此向被告 請求退還稅款。是系爭契約已不存在，故得依公法上不當得 利，類推民法相關規定為請求。綜上，被告主張20% 之扣繳 稅款為盛趣公司之金錢為無理由。 ㈤關於不當得利之返還範圍，有是否應加計利息之疑問。於理 論上此與系爭不當得利返還請求權之清償期有關。金錢之債 屆清償期而未給付者，為給付遲延。債務人應負遲延責任（ 民法第229 條）。遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權 人得請求依法定利率計算之遲延利息。不當得利之返還義務 於受領人知無法律上原因時屆清償期，所以不當得利之受領 人應就其知無法律上之原因時，所現存之利益，附加利息， 一併償還，如有損害，並應賠償（民法第182 條）。此為金 錢之債之給付遲延責任的標準範圍（民法第233 條）。 ㈥依行政程序法第36、37條及所得稅法第2 條、第3 條之規定 ，被告應盡舉證責任。是被告如認盛趣公司有繳稅義務，須 由被告舉證，以符法制等語。並聲明求為判決：（一）先位 聲明：1.被告應給付原告7,016,790 元及自起訴狀繕本送達 翌日起至清償日止，按年息百分之5 計算之利息。2.訴訟費 用由被告負擔。（二）備位聲明：1.訴願決定及原處分均撤 銷。2.被告應作成准予退還盛趣公司營利事業所得稅款7,01 6,790 元及自103 年7 月1 日起至退還日止依法定利率按日 計算之利息，並由原告代位受領之處分。3.訴訟費用由被告 負擔。 三、被告則以： ㈠按所得稅法第89條規定，給付在中華民國境內無固定營業場 所或營業代理人之國外營利事業之所得，應由扣繳義務人於 給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，其扣繳義 務人為事業負責人（屬自然人），而扣繳義務人申請退還溢 扣稅款時，自應以其名義（屬自然人身分）為之，然本件原 告為公司組織，屬法人，而法人與自然人係屬不同之權利義 務主體，故原告於本件以法人身分申請退還溢扣稅款，應屬 當事人不適格，合先敘明。 ㈡原告訴稱本件不應適用稅捐稽徵法第28條規定而應類推適用 民法第128 條規定，故本件消滅時效應以原告請求權開始發 生之日起算，而消滅時效期間應類推適用民法第125 條規定 乙節，按原告支付授權金時，扣繳義務人依前揭法令規定代 扣稅款並完成報繳，係履行法定扣繳義務，於法並無不合， 此義務並不因嗣後原告與盛趣公司間因契約未履行而消滅， 故原告並無公法上之返還請求權。至於嗣後盛趣公司所交付 產品未達契約所保證之品質及效用，致原告所生之損害，應 屬雙方交易之商業糾紛，則應由原告循法律途徑請求盛趣公 司負賠償責任。 ㈢原告於96年11月27日、96年12月26日匯款給付盛趣公司授權 金，復於97年6月2日匯款給付大陸地區盛大公司授權金，盛 趣公司及盛大公司所取得之所得核屬中華民國來源所得，依 法由扣繳義務人（即原告代表人李志建）履行法定扣繳義務 並完成報繳所代扣之稅款，於法並無不合，被告亦無原告所 稱不當得利之情形。原告主張本件已無法律上之原因，應類 推適用民法第179條之不當得利相關規定及依民法第242條規 定，代位債務人（即盛趣公司）向被告請求返還系爭稅款及 判准給付利息，自不足採。 ㈣原告自行申報扣繳稅款之流程為依所得稅法第92條規定，必 須在給付授權金10日內，按照扣繳率報繳稅款，扣繳率為20 % ，嗣後被告再依其申報書來審核，被告會於申報書、扣繳 憑單及稅額繳款書3 份文件上蓋收件章，如此原告即完成申 報程序。於收件時會事先作形式審查才蓋收件章，事後被告 會抽樣查核，不會另外發通知。若事後勾稽有異常，被告才 會再去查核。且20% 之扣繳稅款係屬於盛趣公司之金錢，非 屬原告所支付，原告僅是代扣稅款等語，資為抗辯。並聲明 求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負 擔。 四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有「巨星 」中國臺灣地區授權許可協議（本院卷第29頁至第50頁）、 「巨星」韓國地區授權許可協議（本院卷第51頁至第72頁） 、原告營利事業所得稅扣繳稅款申報書（本院卷第23頁正面 、第25頁正面、第27頁正面）、營利事業所得稅扣繳憑單（ 本院卷第23頁背面、第25頁背面、第27頁背面）、營利事業 所得稅扣繳稅額繳款書（自行繳納）（本院卷第24頁正面、 第26頁正面、第28頁正面）、專案退稅申請書（本院卷第21 、22頁）、原處分（本院卷第17頁）及訴願決定（本院卷第 13頁至第16頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。 五、本件爭點厥在：（一）原告依公法上不當得利請求權主張被 告應給付原告7,016,790 元及自起訴狀繕本送達翌日起至清 償日止，按年息百分之5 計算之利息，是否有據？（二）若 前開主張無據，原告依公法上不當得利請求權及稅捐稽徵法 第28條第1 項規定，主張被告應作成准予退還盛趣公司營利 事業所得稅款7,016,790 元及自103 年7 月1 日起至退還日 止依法定利率按日計算之利息，並由原告代位受領之處分， 是否有違誤？本院判斷如下： ㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款， 得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申 請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條第1 項所明定 。又「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得。…… 六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利， 因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」、「納稅 義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規 定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之 ……二……及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代 理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其 扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民 國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得 ，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、 事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義 務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或 在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定 各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所 扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報 核驗後，發給納稅義務人。」為所得稅法第8 條第6 款、第 88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第2 項所 規定。 ㈡次按「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律 另有規定外，因5 年間不行使而消滅；於請求權人為人民時 ，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。」為行政程 序法第131 條第1 項所規定。又「（第1 項）大陸地區人民 、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺 灣地區來源所得，課徵所得稅。……（第3 項）大陸地區法 人、團體或其他機構在臺灣地區有固定營業場所或營業代理 人者，應就其臺灣地區來源所得，準用臺灣地區營利事業適 用之課稅規定，課徵營利事業所得稅；其在臺灣地區無固定 營業場所而有營業代理人者，其應納之營利事業所得稅，應 由營業代理人負責，向該管稽徵機關申報納稅。但大陸地區 法人、團體或其他機構在臺灣地區因從事投資，所獲配之股 利淨額或盈餘淨額，應由扣繳義務人於給付時，按規定之扣 繳率扣繳，不計入營利事業所得額。……（第6 項）大陸地 區人民、法人、團體或其他機構取得臺灣地區來源所得應適 用之扣繳率，其標準由財政部擬訂，報請行政院核定之。」 為臺灣地區與大陸地區人民關係條例第25條第1 項、第3 項 、第6 項所規定。 ㈢復按所謂量能原則，係以實現公平課稅為目標且為法治國家 稅法之基本原則，主張按個人經濟能力作為課稅多少之依據 ，量能原則中，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，定 其適當的納稅義務。而稅捐核課或扣繳之目的，亦在滿足稅 捐法上之量能課稅原則，並不涉及對於過去行為的非難，縱 課稅基礎原因行為並非合法或嗣後經依法撤銷或自始無效， 只要行為人於現實上獲取並「仍保有經濟利益」（取得所得 ），即應依法課稅。又公法上不當得利之返還，係於公法之 法律關係中，受損害者對無法律上之原因而受領給付者，請 求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當的損益變動 。 ㈣原告提出刑事告訴狀及存證信函等件影本為證，主張伊先後 於96年、97年間依規定按給付總額20% 代扣稅款，合計7,01 6,790 元，惟原告嗣後發現盛趣公司欺騙原告，交付之產品 無法達到預期，原告先後多次請求盛趣公司返還已支付權利 金未果，相關人等均逃之夭夭，造成原告鉅額損失，原告主 張依民法第92條被詐欺或民法88條錯誤之相關規定撤銷契約 ，且已向盛趣公司相關人等提出刑事詐欺告訴；又原告已幫 盛趣公司繳納稅款，而本案授權金給付之基礎契約，既因詐 欺或錯誤被撤銷，系爭契約已不存在，故得依公法上不當得 利，類推民法相關規定為請求云云；惟查：盛趣公司於96年 11月9 日與娛樂共和國有限公司簽訂「巨星」線上遊戲臺灣 地區及韓國地區3 年營運權之系爭契約各乙份（即「巨星」 中國臺灣地區授權許可協議、「巨星」韓國地區授權許可協 議各1 份），期間為3 年，嗣由原告承受娛樂共和國有限公 司對該2 合約之權利義務。原告於96年11月27日、96年12月 26日匯款給付授權金予盛趣公司合計26,746,225元( 折合美 元825,000 元) ，復於97年6 月2 日匯款給付授權金予盛趣 公司指定之大陸地區盛大公司計8,337,725 元( 折合美元27 5,000 元) 。依法由扣繳義務人（即原告代表人李志建）按 給付總額20% 分別代扣稅款各3,559,600 元、1,789,645 元 及1,667,545 元（合計代扣稅款7,016,790 元），並於96年 12月6 日、97年1 月4 日、97年6 月5 日如期完成扣繳申報 等情，為兩造所不爭，並有系爭契約（本院卷第29頁至第50 頁；第51頁至第72頁）、協議轉讓合約（本院卷第50頁及第 72頁）、營利事業所得稅扣繳稅款申報書、營利事業所得稅 扣繳憑單、營利事業所得稅扣繳稅額繳款書、匯款單據等件 影本附本院卷及原處分卷內可佐，堪以信實。準此，原告上 揭計三次匯款給付大陸地區盛趣公司與盛大公司授權金，盛 趣公司及盛大公司所取得之所得核屬中華民國來源所得，其 既於現實上獲取並「仍保有該經濟利益」（取得所得），依 首揭規定，由扣繳義務人（即原告代表人李志建）履行法定 扣繳義務並完成報繳所代扣之稅款，於法洵屬有據。則被告 依稅捐稽徵法相關規定，依法受理扣繳義務人（即原告代表 人李志建）代為扣繳稅捐，既係基於法律規定，且無重複扣 繳或溢繳之錯誤情事，自非不當得利（最高行政法院104 年 度判字第292 號判決意旨參照）。是原告主張依公法上不當 得利規定（類推民法相關規定），以先位及備位聲明請求被 告退還稅款，即非有據。又盛趣公司與盛大公司所取得之所 得既屬中華民國來源所得，依首揭規定，由扣繳義務人（即 原告代表人李志建）履行法定扣繳義務並完成報繳所代扣之 稅款，亦與首揭稅捐稽徵法第28條第1 項規定所指「納稅義 務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款」之要件不合； 況本件於96年12月6 日、97年1 月4 日、97年6 月5 日如期 完成扣繳申報，原告於103 年7 月1 日始向被告申請退稅【 本院卷第21頁退稅申請書參照】，其備位聲明併依稅捐稽徵 法第28條第1 項規定請求，亦已逾5 年之期間，亦無從准許 。原告上揭主張，尚難採據。 六、綜上所述，被告以原處分否准原告退稅之申請，核無違誤， 訴願決定予以維持，並無不合。原告仍執前詞，先位聲明請 求被告應給付原告7,016,790 元及自起訴狀繕本送達翌日起 至清償日止，按年息百分之5 計算之利息；備位聲明請求撤 銷訴願決定及原處分，併請求被告應作成准予退還盛趣公司 營利事業所得稅款7,016,790 元及自103 年7 月1 日起至退 還日止依法定利率按日計算之利息，並由原告代位受領之處 分，均為無理由，應予駁回。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104 年　　7　　月　 16　　日 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　曹 瑞 卿 　法 官　王 俊 雄 法 官　許 瑞 助 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104 年　　7　　月　 16　　日 書記官 黃 貫 齊