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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度訴更一字第8號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年7月2日辯論終結 原　　　告　嘉儀企業股份有限公司 代　表　人　黃文聰（董事長） 訴訟代理人　劉俊霙　律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　廖超祥（關務長） 訴訟代理人　吳典城 　　　　　　過坤益 　　　　　　吳俊緯 上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月5 日台財訴字第10213971930 號訴願決定（案號：第0000 0000）、台財訴字第10213971950 號（案號：第00000000）、台 財訴字第10213971900 號（案號：第00000000）、台財訴字第10 213971910 號等訴願決定（案號：第00000000），合併提起行政 訴訟，經本院於103 年7 月17日作成103 年度訴字第481 號判決 ，原告提起上訴，復經103 年12月18日最高行政法院103 年度判 字第683 號判決廢棄本院前開判決，發回本院更為審理，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 第一審及發回前上訴審訴訟費用，均由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： ㈠原告委由大立報關有限公司於民國98年8月4日、97年12月15 日及98年2 月4 日向被告報運進口義大利產製WASHIN G-DRYER （洗衣機）計3 批，進口報單號碼：第AW//98/A79 1/0324號第1 項、第AW/BE/97/Z340/2437號第2 項及第AW/B E/98/X12 7/2420 號第1 項。原申報貨名及貨品型號為FP FREE STANDIN G ARISTON F .P .WASHING-DRYER AML 105K S ,220V/60HZ」，規格DRYLINEN CAP：8KGM（乾衣容量8 公 斤），稅則號別第8450.11.10號，全自動洗衣機，包括洗衣 脫水兩用機，其容量為乾衣8 公斤至10公斤者，稅率3%。嗣 被告審查，以來貨規格為乾衣容量7 公斤（KGM ），應改歸 列稅則號別第8450.11.20號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水 兩用機，其容量為乾衣6 公斤及以上，但未達8 公斤者，按 稅率8%核課進口稅款，被告認原告虛報進口貨物規格，逃漏 稅款之違章成立，乃於102 年5 月23日以102 年第00000000 號、第00000000號及第00000000號共3 份處分書（下稱原處 分一）對於虛報進口貨物規格部分，依海關緝私條例第37條 第1 項規定，按各報單所漏進口稅額分別處以二倍之罰鍰合 計新臺幣（下同）651, 016元；逃漏營業稅部分，依加值型 及非加值型營業稅法（下稱營業稅法) 第51條第1 項規定， 審酌第AW/BE/97/Z340/24 37 號第2 項及第AW/BE/98/X127/ 2420號第1 項所漏營業稅額5,806 元及6,614 元，原告已於 裁罰處分核定前同意以足額保證金抵繳應補繳稅款，按所漏 營業稅額分別處以0.5 倍之罰鍰計2,903 元及3,307 元，另 第AW//98/A791/0324號第1 項報單因所漏營業稅未逾5,000 元，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1 項第2 款規定 ，免予處罰。短漏進口稅款部分，依海關緝私條例第44條規 定，按各報單追徵進口稅合計325,508 元。原告不服，申請 復查，未獲變更，提起訴願，經財政部103 年2 月5 日台財 訴字第10213971930 號（案號：第00000000號，下稱訴願決 定一）訴願決定駁回。 ㈡原告委由大立報關有限公司於101 年12月4 日向被告報運進 口義大利產製WASHING-DRYER （洗衣機）乙批，進口報單號 碼：第AA/BE/01/XI57/6207號第3 項。原申報貨名及貨品型 號為「FP FREE STANDING ARISTON F .P .WASHING- DRYER AML 105K S ,220V/60HZ ，規格DRYLINEN CAP：8K GM （乾 衣容量8 公斤），稅則號別第8450.11.10號，全自動洗衣機 ，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣8 公斤至10公斤者， 稅率3%。嗣被告審查，以來貨規格為乾衣容量7 公斤（KGM ），應改歸列稅則號別第8450.11.20號，全自動洗衣機，包 括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣6 公斤及以上，但未達8 公斤者，按稅率8%核課進口稅款，被告認原告虛報進口貨物 規格，逃漏稅款之違章成立，乃於102 年6 月27日以102 年 第00000000號處分書（下稱原處分二）對於虛報進口貨物規 格部分，依海關緝私條例第37條第1 項規定，按各報單所漏 進口稅額分別處以二倍之罰鍰合計131,062 元；依海關緝私 條例第44條、營業稅法第51條第1 項及貿易法第21條第1 項 規定，追徵進口稅費合計176,146 元，另短漏營業稅部分， 因所漏營業稅未逾5,000 元，依稅務違章案件減免處罰標準 第15條第1 項第2 款規定，免予處罰。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，經財政部103 年2 月5 日台財訴字 第10213971950 號（案號：第00000000號，下稱訴願決定二 ）訴願決定駁回。 ㈢ 原告委由大立報關有限公司於98年6月至100年7月間向被告 報運進口義大利產製WASHING-DRYER（洗衣機）計7批，進口 報單號碼：第AW//98/A505/0339號第6 項、第AW//98/AB83/ 0315 號第1 項、第AW//99/A783/0312號第1 項與第2 項、 第AW//99/A882/0320號第6 項、第AW//99/A E34/0323 號第 16項、第AW//00/A125/0325號第1 項與第2 項及第AW//00/A B09/ 0317 號第8 項。原申報貨名及貨品型號為FP FREE STAN-DING ARISTON F .P .WASHING-DRY ER AML 105K S , 220V/60HZ，規格DRY LINENCAP：8KGM（乾衣容量8 公斤） ，稅則號別第8450.11.10號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水 兩用機，其容量為乾衣8 公斤至10公斤者，稅率3%。嗣被告 審查，以來貨規格為乾衣容量7 公斤（KGM ），應改歸列稅 則號別第8450.11.20號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用 機，其容量為乾衣6 公斤及以上，但未達8 公斤者，按稅率 8%核課進口稅款，被告認原告虛報進口貨物規格，逃漏稅款 之違章成立，乃於102 年2 月27日至同年3 月18日間以102 年第00000000號、第00000000號、第00000000號、第000000 00號、第00000000號、第00000000號及第00000000號共7 份 處分書（下稱原處分三）對於虛報進口貨物規格部分，依海 關緝私條例第37條第1 項規定，按各報單所漏進口稅額分別 處以2 倍之罰鍰合計823,910 元；逃漏營業稅部分，依營業 稅法第51條第1 項規定，審酌第AW//99/A783/0312號第1 項 與第2 項報單及第AW//00 /A125/0325 號第1 項及第2 項報 單所漏營業稅額5,353 元及5,217 元，原告已於裁罰處分核 定前同意以足額保證金抵繳應補繳稅款，按所漏營業稅額分 別處以0.5 倍之罰鍰計2,676 元及2,608 元，其餘報單因所 漏營業稅未逾5,000 元，依稅務違章案件減免處罰標準第15 條第1 項第2 款規定，免予處罰。短漏進口稅款部分，依海 關緝私條例第44條規定，按各報單追徵進口稅合計411,955 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部 103 年2 月5 日台財訴字第10213971900 號（案號：第0000 0000號，下稱訴願決定三）訴願決定駁回。 ㈣原告委由大立報關有限公司於99年12月9日、100年10月27日 及101年10月5日向被告報運進口義大利產製WASHIN G-DRYER （洗衣機）計3批，進口報單號碼：第AW//99/A G48/0316號 第1項、第AW/BE/00/XG54/2443號第6項、第AW/BE/01/XF20/ 2429號第1項。原申報貨名及貨品型號為FP FREE STANDING ARISTON F.P.WASHING-DRYER AML 105K S,220V/60HZ，規格 DRYLINEN CAP：8KGM（乾衣容量8公斤），稅則號別第8450. 11.10 號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為 乾衣8 公斤至10公斤者，稅率3%。嗣被告審查，以來貨規格 為乾衣容量7 公斤（KGM ），應改歸列稅則號別第8450.11. 20號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣 6 公斤及以上，但未達8 公斤者，按稅率8%核課進口稅款， 被告認原告虛報進口貨物規格，逃漏稅款之違章成立，乃於 102 年2 月26日及同年4 月8 日以102 年第00000000號、第 00000000號及第00000000號共3 份處分書（下稱原處分四） 對於虛報進口貨物規格部分，依海關緝私條例第37條第1 項 規定，按各報單所漏進口稅額分別處以2 倍之罰鍰合計442, 210 元；另短漏營業稅部分，因所漏營業稅未逾5,000 元， 依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1 項第2 款規定，免 予處罰；短漏進口稅款部分，依海關緝私條例第44條規定， 按各報單追徵進口稅合計221,105 元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，經財政部103 年2 月5 日台財訴字 第10213971910 號（案號：第00000000號，下稱訴願決定四 ）訴願決定駁回。原告對於訴願決定一至四均不服，合併提 起本件行政訴訟，經本院於103 年7 月17日作成103 年度訴 字第481 號判決，原告提起上訴，復經103 年12月18日最高 行政法院103 年度判字第683 號判決（下稱上訴審廢棄判決 ）廢棄本院前開判決，發回本院更為審理。 二、本件原告主張略以： ㈠被告於本件行政訴訟答辯理由中，主張原告具備主觀歸責要 件，無非係以稱原告為「原廠代理，自然知悉洗衣機正確容 量，發生違章情事，輒將申報不實諉為係依據檢驗局認證所 致，實非合理」，又稱原告「甘冒違法風險，棄原廠型錄所 載真實容量，反以所謂安規認證魚目混珠，企圖減省此5％ 之高額稅差」…等語。然： ⒈被告於答辯理由中一再聲稱原告為原廠代理，自然知悉洗 衣機正確乾衣容量，但被告卻一再迴避具體說明該「洗衣 機之乾衣容量」究竟係依照何種標準所測得之結果，僅泛 稱被告機關應以「原廠型錄」作為核定進口洗衣機容量之 法令依據，卻完全不顧各國原廠型錄所登載之洗衣機容量 數值，係依據不同之測試標準所獲得之數值，此將會導致 洗衣機商品所應核課之關稅稅率發生不公平之結果，更不 用說部分國家（如美國）之原廠型錄或原廠說明書上，根 本就沒有登載洗衣機乾衣容量之記載及資訊，被告係如何 核定該等國家品牌洗衣機之乾衣容量。 ⒉反之，原告主張本件所應依循檢驗局（下稱檢驗局）所核 發之商品型式認可證書所載之洗衣容量，則係適用國內統 一之CNS 電器安全規範及電磁相容性之統一標準所測得洗 衣機之最大乾衣容量，且該標準係所有進口及國內生產之 洗衣機貨品均一體適用之標準，故適用此一電器安全規範 標準所測得之洗衣機乾衣容量，除不會發生前述適用之關 稅稅率不公平之結果外，更可避免其他國家之原廠型錄或 原廠說明書上，根本沒有記載洗衣機乾衣容量之資訊之情 形。 ⒊然而，被告於前開答辯狀中，除指摘原告以所謂安規魚目 混珠，對於其所主張應以「原廠型錄」作為核定進口洗衣 機容量法令依據所導致之相關缺點及爭議，卻刻意迴避不 談，更對檢驗局依法核發之商品型式認可證書，極盡曲解 及罔顧事實證據之能事，故被告所指摘原告具備主觀歸責 之理由，顯不足採信。 ㈡被告稱原告因虛報進口電冰箱容量而遭裁罰之情事，主張該 次遭裁罰情事與本件相同，並據此證明原告有主觀逃漏稅捐 情事部分： ⒈依據前次104年5月12日庭呈有關原告自德國進口Liebher 品牌SBSes7155 型號之電冰箱遭檢驗局裁罰處分書及訪問 紀錄可知，原告於該件電冰箱係因該款電冰箱進行改款而 誤以為其容量與改款前之SBSes7052 型號之電冰箱容量相 同而均為704 公升( 改款後之SBSes7155 已經降低為698 公升) ，所以未將該改款後之SBSes7155 之電冰箱送交經 濟部標準局之認可實驗室進行檢驗並先行取得型式認可證 書（因當時法規為電冰箱700 公升以下才需進行檢驗取得 型式認可證書），才會因此遭檢驗局及被告裁罰，故原告 於該電冰箱裁罰案件中並非係依據型式認可證書申報電冰 箱容量而遭裁罰，而係因為商品改版而過失未於進口前將 該電冰箱商品送交檢驗取得型式認可證書而遭裁罰。 ⒉然而，被告於本件訴訟，一直主張原告係「違法」透過向 經濟部標準局進行檢驗取得型式認可證書，藉此虛報系爭 洗衣機貨品容量而規避稅捐，其與前開電冰箱貨品遭裁罰 之情形及原因完全不同，自不得於本件訴訟中相比擬而主 張原告有逃漏稅捐之故意；反之，依據該裁罰案件可知， 原告於進口貨品申報其容量時，若該貨品於進口前應先經 檢驗局進行檢驗及取得型式認可證書時，原告自應依據經 濟部標準檢驗局所核發型式認可證書上所載之C.C.C.code 及公升數進行申報。 ㈢有關我國貨品進口程序中，「被告所主管之貨品進口報關程 序」與「經濟部標準檢驗局主管之貨品檢驗程序」係相互影 響且有所關連： ⒈依據原告於本件原審所提出「貨品進口報關、檢驗流程簡 圖」（原證10），而依照該簡圖即可清楚知悉，系爭洗衣 機貨品於進口前除須先申辦取得「商品型式認可證書」外 ，於進口每批系爭洗衣機貨品時，原告向被告辦理進口報 關程序前，需同時向檢驗局申請商品報驗，依據系爭洗衣 機貨品之「商品型式認可證書」及進口報單等文件，於電 腦系統上填寫商品之規格、型式、商品分類號列、商品型 式認可證書號碼等資訊進行申請，以向檢驗局取得該批貨 品之輸入許可證號碼，始能將該輸入許可證號碼登載於進 口報單上，以向被告辦理系爭洗衣機貨品之進口報關程序 。因此，我國貨品進口程序中確實係包含「被告所主管之 貨品進口報關程序」與「檢驗局主管之貨品檢驗程序」兩 種程序，然該二程序並非各自獨立而係相互關聯影響，故 於審理本件爭議時，並無從將貨品檢驗流程排除而無視其 存在。 ⒉由被告所提供系爭洗衣機貨品之進口報單影本（參原告案 卷編號1 之附件影本）可知，原告向被告辦理貨品進口報 關程序所應填寫之進口報單中，其各項次貨物所應填寫之 欄位中，即包括向檢驗局申請取得之「輸入許可證號碼一 項次（30）」及「輸出入貨品分類號列（31）」；且依據 原證1 之稅則稅率查詢系統之資料可知，進口報單上「輸 出入貨品分類號列( 31) 」與「『稅則號別』、『統計號 別』」及「檢查號碼」欄位，實係指相同分類方式之號列 ，故進口報單上該二者之內容必需相同。 ⒊因此，原告於填寫系爭洗衣機貨品之進口報單時，自然要 依據取得「輸入許可證號碼」申請書上之「輸出入貨品分 類號列」（亦等同於商品型式認可證書上之「商品分類號 列」填寫；若原告依據被告機關原處分中所認定之規格、 型式、貨品分類號別及稅率並填寫於進口報單上之「稅則 號別」、「統計號別」及「檢查號碼」欄位上，系爭洗衣 機貨品根本就無法辦理貨品進口報關程序，亦不可能取得 標準檢驗局之檢驗放行，故原告依據系爭洗衣機貨品之「 輸入商品合格證書」登載相關資訊於進口報單上，均係依 據現行法令及行政機關所核發之公文書為之，絕無惡意虛 報貨品規格或逃漏稅捐之故意。 ㈣有關被告指摘原告於向檢驗局申請安規檢驗時，係故意不依 照系爭洗衣機貨品原廠型錄填寫錯誤之商品分類號列，以企 圖混淆視聽及故意逃漏稅捐部分： ⒈原告係依據「商品檢驗法」公告之檢驗項目，進行系爭洗 衣機貨品之「電氣安全規範及電磁相容性」檢驗，並取得 檢驗局認可指定之實驗室之安全試驗報告審查符合後，核 發系爭洗衣機貨品之「商品型式認可證書」予原告：依據 原告於本件訴訟原審中所提出原證4 之「經濟部標準檢驗 局書函」中，檢驗局已清楚說明「應實施強制性檢驗之洗 衣機及乾衣機商品，目前依商品檢驗法公告之檢驗項目為 電氣安全規範及電磁相容性，依循檢驗標準為CNS3765 、 IEC 00000-0- 0、IEC 00000-0-00及CNS 13783-1 等標準 ，其中IEC 00000-0-0 及IEC 00000-0-00標準規定，使用 說明書須先「註明洗衣機及乾衣機設計上的最大乾衣量」 ，重量以公斤（KG）表示；檢測時洗衣機注入設計上之最 大水量，並在操作時放入使用說明書上所規定最大重量的 乾衣物，乾衣機則裝填重量等於最大負載時之乾燥試驗布 ，作為正常操作條件，執行標準要求之相關測試項目，以 檢驗是否符合電氣安全規範標準之安全性要求」。因此， 原告於申請系爭洗衣機貨品之安規檢驗時所應填寫之最大 乾衣量及相對應之商品分類號列，係指填寫上「設計上的 最大乾衣量」，以檢驗該設計上之最大乾衣容量是否符合 電氣安全規範標準之安全性要求。依據原告於本件原審上 訴最高行政法院所提出上證1 之經財團法人台灣電子檢驗 中心所測試製作系爭洗衣機貨品之「產品安全試驗報告」 及經濟部標準檢驗局所核發之「商品型式認可證書」影本 可知，原告均係依據檢驗局依據商品檢驗法所公告之檢驗 項目及檢測標準所規定之方法，進行系爭洗衣機貨品之安 規檢驗，絕無被告所稱「故意不依照系爭洗衣機貨品原廠 型錄填寫錯誤之商品分類號列」之情形存在。 ⒉至於被告主張原告應依據原廠型錄所載之最大洗衣容量填 寫商品分類號列並進行安規檢驗部分，其明顯係刻意忽略 原廠型錄上所載之最大洗衣容量，茲說明如後： ⑴依據被告機關於本件訴訟所提出案卷中編號第9 號之附 件所載，Ariston AML 105K S貨品原廠型錄所載最大乾 衣容量7kg係依據IEC/EN 50229「Electric clothes washer-dryer for household use-Methods of measuring the performance （家用電氣乾洗機性能測 試方法) 」所得而來，亦即系爭洗衣機貨品原廠型錄上 所載之最大乾衣容量，係依據IEC/EN 50229之檢測標準 所測得「符合洗衣機性能標準及要求的設計上最大乾衣 容量」，與檢驗局所要求「符合電氣安全標準規範之安 全性要求的設計上最大乾衣容量」明顯不同，故原告依 據標準檢驗局規範進行（電氣安全標準規範）安規檢驗 時，自毋需依據原廠型錄上資訊填寫「洗衣機性能標準 及要求的設計上最大乾衣容量」。 ⑵依據檢驗局於原證4 之書函第二頁已清楚敘明「…有關 洗衣機及乾衣機之洗衣容量或乾衣容量之性能測試，該 等標準並未規範」，及其於原證6 函請原告機關就其「 編擬CNS 14979 （草- 修0000000 ）[ 家用洗衣機- 性 能量測方法] 」提供意見可知，我國現行根本就無前開 系爭洗衣機貨品原廠型錄所載最大乾衣容量之「洗衣機 性能量測標準」，更可證明被告根本就是刻意忽略及混 淆原廠型錄上所載之「符合洗衣機性能標準及要求的設 計上最大乾衣容量」，與標準檢驗局所要求「符合電氣 安全標準規範之安全性要求的設計上最大乾衣容量」明 顯不同，但卻強要被告依循填原廠型錄之最大乾衣容量 及商品分類號列，以進行電氣安規檢驗，該等主張自不 足採信。 ⒊另，被告所提出所謂「基隆關稅局通關疑義暨權責機關簽 覆海關聯絡單」，其明顯係被告以錯誤之詢問方式而藉此 曲解經濟部標準檢驗局之回覆。依據前揭原證4 之檢驗局 書函內容可知，現行商品檢驗項目中之「洗衣機最大乾衣 容量」（即被告所稱之「洗衣容量」），目前僅有「符合 電氣安全規範標準之安全性要求的最大乾衣容量」，亦即 若進行安規檢驗之洗衣機貨品於放入設計上的最大乾衣量 並依據現行電氣安全規範標準進行測試後，能夠得到「合 格」之測試結果，該設計上的最大乾衣量即可稱之為「符 合電氣安全規範標準之安全性要求的最大乾衣容量」。 ㈤有關被告於原審中曾提呈之「海關配合進出口貿易管理作業 規定」部分： ⒈被告依據「海關配合進出口貿易管理作業規定」第四點第 四項規定，稱各主管機關所列CCC 號列與海關所核列不一 致時，以海關就實到貨物所核列者為準。惟該作業規定性 質僅為海關與其他行政機關間協調辦理事項之內部行政規 則，並未對外公告且非法律授權所制定，自無從拘束原告 ，合先敘明。 ⒉就該作業規定目的可知，被告一方面稱該作業規定係為配 合貨物通關自動化之作業特定而訂定，但其對於經濟部標 準檢驗局所核發之「商品型式認可證書」及於每次貨品進 口時所核發之「輸入許可證號碼」所登載之「商品分類號 列」或「貨品分類號次」(均為C.C.C.code)，卻可不附任 何理由及原因即稱不予採納；另被告一再宣稱其係「依據 原廠正本型錄查驗進口洗衣機，以核定其分類及估價」， 但被告核定系爭洗衣機適用稅則所憑藉之原廠型錄最大乾 衣量，係依據主要適用於歐洲地區之IEC/EN 50229之洗衣 機性能標準所量測所得，與其他國家或地區所適用之量測 標準未必相同，且若洗衣機商品係由美國進口，其原廠型 錄更僅會標示洗衣機之外觀規格，根本不會有登載最大乾 衣容量，被告拘泥於前開函文僅以「原廠正本型錄」所載 之最大乾衣量為認定標準，卻不去深究各該原廠型錄之最 大乾衣量數值是否係依循相同之測量標準檢測，及未慮及 原廠正本型錄並無登載最大乾衣容量之情形時，此等作法 顯有違反法律保留原則及平等原則之情。 ⒊因此，原告主張應該依循檢驗局所核發洗衣機商品「商品 型式認可證書」之商品分類號列作為核定系爭洗衣機貨品 所應適用之稅則依據，主要係因所有進口及國產之洗衣機 均須取得經濟部標準檢驗局之「商品型式認可證書」，而 該型式認可證書上所載洗衣機貨品之最大乾衣容量及貨品 分類號列，均係依循同樣的「電氣安全規範標準」所檢測 而得，則此等作法自不會違反行政法上之平等原則。 ㈥有關進口Whirlpool （下稱惠爾浦）品牌洗衣機之進口商「 新禾家電股份有限公司」及GE（下稱奇異）品牌洗衣機之進 口商「創興實業股份有限公司」之回函內容部分： ⒈依據104 年5 月5 日庭呈新禾家電股份有限公司之「民事 呈報狀」及創興實業股份有限公司之「發文字號：104-綜 -03-02函」可知，該二代理商自美國進口惠爾浦品牌洗衣 機及奇異品牌之洗衣機，其美國原廠所檢附之原廠型錄及 原廠說明書，均沒有載明「公斤數」，而只有載明容積（ Cubin Feet（cu ft ）或容量（立方英呎）之方式來表示 洗衣機及乾衣機之規格。此外，依據前開二公司之呈報狀 及回函內容亦清楚揭示，其自美國進口之惠爾浦品牌洗衣 機及奇異品牌之洗衣機於中文標籤紙中所載之公斤數，均 係依據經濟部標準檢驗局規定要求，送交檢驗局所認可之 實驗室進行產品測試而得，且創興實業股份有限公司更清 楚敘明「進口時所申報的稅則號列需與『型式認可證書』 的商品分類號相同。 ⒉因此，本件被告雖聲稱認定輸入貨品之分類號列(C.C.C.C ode)涉及貨品應該適用何種關稅稅率認定，主張此為被告 機關之職權，並稱其依據關稅法第17條第1 項、關稅法施 行細則第7 條第1 項第2 款規定及海關總稅務司署驗估中 心80年2 月4 日( 80) 總驗字第128 號函等規定，主張其 應依照「原廠正本型錄」查驗系爭洗衣機商品之容量，以 依照海關稅則稅率來認定系爭貨品應適用之稅率。然被告 機關認定貨品關稅稅率之行為既然係屬於行政程序法之行 政行為，則該等認定貨品關稅稅率之職權行使，自然應受 行政程序法第6 條之平等原則規範與拘束，而不得僅認定 該等行政行為屬於被告機關之法定職權，即可任令被告機 關得恣意為之。 ⑴依據前開新禾家電股份有限公司及創興實業股份有限公 司之呈報狀及回函內容可知，自美國進口之惠爾浦品牌 洗衣機及奇異品牌之洗衣機之原廠型錄規格之呈現方式 係以登載該洗衣機商品之容積（Cubi n Feet（cu ft） 或容量（立方英呎）之方式來表示洗衣機之規格，而未 登載其容量之(乾衣)公斤數，故若被告機關仍堅持僅能 依據原廠型錄規格中所載之(乾衣)公斤數來認定商品所 應適用之關稅稅率，該等認定方式顯然無法適用於前述 自美國進口之惠爾浦品牌洗衣機及奇異品牌之洗衣機， 亦即被告機關所堅持依照原廠正本型錄作為查驗洗衣機 商品容量之依據，顯然無法一體適用於全部之進口洗衣 機商品。 ⑵事實上，依據創興實業股份有限公司之回函說明三「進 口所申報的稅則號列需與『型式認可證書』的商品分類 號列相同」之內容可知，進口商自美國進口惠爾浦品牌 及奇異品牌之洗衣機商品所申報之稅則號列，均係依據 經濟部標準檢驗局所核發之『型式認可證書』，且亦經 被告機關所核可並依據該證書之商品分類號列來認定洗 衣機商品所適用之關稅稅率，原告自有權主張被告應該 一體適用相同之查驗依據。 ⒊被告應依照進口洗衣機之「商品型式認可證書」所載的商 品分類號列，作為查驗核定該洗衣機商品應適用稅則之依 據，始能符合平等原則之規定： ⑴依照本件原審原證1 之稅則稅率表之貨名可知，洗衣機 商品所適用之關稅稅率，係以其「乾衣容量」之公斤數 作為分類標準，亦即洗衣機商品乾衣容量未達六公斤者 ，其第一欄稅率為8%，乾衣容量六公斤以上但未達八公 斤者，其第一欄稅率為8%，乾衣容量為八公斤至十公斤 者，其第一欄稅率為3%。但該乾衣容量究竟應該依照洗 衣機之電氣安全規範標準測得之最大乾衣容量，抑或是 依照洗衣機之洗淨能力性能標準測得之最大乾衣容量， 則未有明文規定。 ⑵依據行政程序法第六條所揭示之平等原則可知，前開稅 則稅率表雖未具體敘明各洗衣機商品之乾衣容量應該依 照何種標準進行檢測而得，但該區分適用關稅稅率分類 標準之洗衣機乾衣容量，應該依據相同之測試方法及測 試標準進行測試，其查驗使用關稅之行為始能符合平等 原則之規定。 ⑶依據檢驗局之經標三字第10400022110 號函說明四所載 ，洗衣機係屬商品檢驗法所規定「強制性檢驗之洗衣機 商品」，而標準檢驗局依商品檢驗法公告之該商品之檢 驗項目為電氣安全規範及電磁相容性，依循檢驗標準為 CNS 3765、IEC00000-0-0、IEC 00000-0-00及CNS13783 -1等標準檢測。因此，無論是進口或國產之洗衣機商品 ，所有洗衣機商品均應依照前開檢驗標準進行檢驗，以 測得符合該電氣安全規範及電磁相容性檢驗標準下之最 大乾衣容量，並依據該測試結果向經濟部標準檢驗局申 請核發之商品型式認可證書，故商品型式認可證書中所 載之商品分類號列，顯係依照相同之測試方法及測試標 準而來，而被告以此查驗洗衣機商品關稅稅率之依據， 自會符合平等原則之規範。 ⑷至於被告於本件訴訟中認定Ariston AML 105K S貨品原 廠型錄所載最大乾衣容量7kg ，該最大乾衣容量之測試 標準，係依據IEC/EN 50229，亦即系爭洗衣機貨品原廠 型錄上所載之最大乾衣容量，係依據IEC/EN 50229之檢 測標準所測得「符合洗衣機性能標準及要求的設計上最 大乾衣容量」。然而，前開IEC/EM 50229檢測標準卻非 所有進口洗衣機均一體適用之測試標準，故被告依照原 廠型錄中IEC/EN 50229之檢測標準所測得之最大乾衣容 量來作為核定系爭商品之關稅稅率依據，該查驗核定行 為將明顯違反平等原則。 ㈦有關被告提出卷三附件10之所謂原廠型錄，主張美國品牌 洗衣機之原廠型錄上會刊載其洗衣容量部分： ⒈被告所提出卷三附件10之Whirlpool、White-Westing house 品牌洗衣機之所謂「原廠說明書」，經原告查詢 後，前開型錄型號之洗衣機並未進口台灣，且經搜尋後 ，被告所提出所謂惠爾浦品牌洗衣機之說明書，實際上 乃係於東歐捷克銷售之商品說明書，故該所謂惠爾浦原 廠型錄極可能為被告機關自行於網路上搜尋列印出在「 東歐捷克」銷售之惠爾浦洗衣機之說明書，並非美國原 廠型錄。另外，White-Westing house 品牌洗衣機之說 明書，該WM501T-1也沒有進口台灣，且該說明書顯然也 是於網路上搜尋後列印，而該列印網址係隸屬於義大利 之SMEG公司，足認縱是該White-Westinghouse品牌洗衣 機之說明書內容為真，該說明書也是在義大利銷售之洗 衣機商品說明書，而非美國原廠型錄或說明書。 ⒉至於被告所提出惠爾浦品牌之網站列印資料（附件10之 第13頁到第18頁部分），則其容量只有載明cu .Ft，也 就是該洗衣機洗衣槽之容積，根本就不是洗衣機的洗衣 公斤數，此更可證明被告依據附件10之文件主張美國品 牌洗衣機有載明洗衣機之乾衣容量公斤數，顯非真實。 至於被告機關於其補充答辯狀中陳稱附件10之說明書所 標示之容積Cubin Feet（cu ft ）可以換算為洗衣公斤 數部分，則明顯為錯誤不實之陳述，因附件10之說明書 所載之容積乃係洗衣機內部之體積，與公斤數係完全不 相干之度量衡比例，根本無法換算，如同電冰箱之容積 為705 公升，並無法換算出電冰箱可以裝下幾公斤的食 物一般，故被告機關此等說法反可證明美國品牌之洗衣 機根本就不會登載有任何洗衣機的乾衣容量之情形等情 。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均 撤銷 三、被告主張略以： ㈠按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發 票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」為關稅法第 17條第1 項所明定，「本法第17條第1 項所稱其他進口必須 具備之有關文件，指下列各款文件：……二、查驗估價所需 之型錄、說明書、仿單或圖樣。」復為關稅法施行細則第7 條第1 項所明定，海關總稅務司署驗估中心80年2 月4 日（ 80）總驗字第128 號函有關洗衣機進口應檢附「原廠正本型 錄」並查驗容量之函令，即係重申上開規定意旨。查原告前 向被告申報進口相同廠牌（ARISTON ）及型號（AML105KS） 貨物（報單第AW/00/AL51/0311 號），時經本關查驗結果， 來貨背面經原廠標示容量為7 公斤，且該批來貨所附原廠型 錄產品規格欄及原廠產品使用說明頁面均載明其洗程之額定 最大容量為7 公斤，另據製造商ARISTON 官方網站所公布 AML105KS此一機型之規格說明（網址：http ://www . aristonchannel.com/messaggio_h/Washer_Dryer_AML105K_ S_60_HZ/pid_F054444EX .do ），亦揭明該機型之乾衣容量 為7 公斤（Washing capacity（kg）:7.0），該官方網頁之 產品圖復與原告中文使用手冊所示圖樣完全相同，因工業化 產品係以規格化及標準化之模式，利用生產線大量產製，本 案原申報貨物廠牌及型號既與前開報單所申報貨物型號相同 ，被告爰認屬相同貨物，並根據該機型「原廠型錄」、「原 廠說明書」、官方網頁產品規格「說明」及「圖樣」等事證 ，認定來貨乾衣容量應係7 公斤，據以審查認定來貨涉有虛 報規格情事，自與前開關稅法暨其施行細則及令釋所規定之 查驗估價要件相符，合先敘明。 ㈡稅則核列屬海關權責範圍，「關稅之徵收，由海關為之。」 為關稅法第4 條所明定，海關進口稅則總則二亦規定：「關 稅依本稅則由海關從價或從量徵收。……」海關配合進出口 貿易管理作業規定第4 點第4 款並明定：「各主管機關所列 CCC 號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所 核列者為準。」該作業規定迭經最高行政法院96年度判字第 53號、96年度判字第40號及貴院98年度訴字第1603號、98年 度訴字第2212號、99年度訴字第387 號、93年度訴字第1858 號、93年度訴字第3867號等判決援用在案，據此，本案因涉 及關稅核課事項，稅則號別之核列依法應屬海關權責範圍， 其他機關所為認定自不得與海關之認定相牴觸，海關亦不受 其拘束。 ㈢被告於原審判決審理程序中，曾多次陳明本案係以前開關稅 法第17條第1 項、關稅法施行細則第7 條第1 項及海關總稅 務司署驗估中心函釋為核定來貨正確容量之法令依據，海關 配合進出口貿易管理作業規定第4 點第4 款亦明文規定：「 各主管機關所列CCC 號列，如與海關所核列不一致時，以海 關就實到貨物所核列者為準。」顯見本案來貨之正確容量應 屬海關職權認定事項，至於檢驗局所核發商品型式認可證書 僅係檢驗商品是否符合「安規」認證，所載商品分類號列亦 非核列正確稅則號別之依據，依前開海關配合進出口貿易管 理作業規定第4 點第4 款規定，亦對海關核列稅則號別無拘 束力，況根據下述各點理由，檢驗局已明確否認該局商品型 式認可證書並不涵蓋洗衣機容量，原告顯係刻意利用安規檢 驗所得報告規避法律，混淆真實爭點，洵不足採： ⒈根據101 年2 月24日下稱檢驗局答覆被告之通關疑義暨權 責機關簽覆聯絡單內容，檢驗局已具體指明如下事項：⑴ 該局目前並未特別針對洗衣機之「乾衣容量」實施檢驗。 ⑵該局所核發輸入商品合格證書之商品規格欄位係依進口 廠商自行填列之資訊繕打；該局商品驗證登錄證書所記載 資訊，並未包括商品規格一欄。 ⒉另據檢驗局101 年6 月27日經標三字第10100071870 號函 內容，業重申上述意旨，該局目前檢驗項目僅針對電器安 全規範及電磁相容性，檢驗項目並未包括洗衣機之洗衣（ 乾衣）容量（DRY LINEN ，機器可洗滌之乾燥衣物容量） 。本案近期洽檢驗局詢問結果，亦證稱該局目前「尚未對 洗衣機之洗衣容量列入管理項目」。 ⒊標檢局104 年4 月17日經標三字第10400022110 號函覆本 院亦揭明：「……二、查認定輸入貨品之分類號列（C .C .C .Code），涉及貨品應適用何種關稅稅率之認定，係屬 關務主管機關財政部關務署之權責範圍。……四、……『 並未』依洗衣機所示之乾衣量進行洗淨能力測試，以驗證 該洗衣機所標示乾衣量之合理性。」質言之，檢驗局所核 發商品型式認可證書僅係檢驗商品是否符合「安規」認證 ，「並未」測試洗衣機乾衣量之合理性，所載商品分類號 列亦非核列正確稅則號別之依據，依前開海關配合進出口 貿易管理作業規定第4 點第4 款規定，對海關核列稅則號 別無拘束力，故標檢局業已於該正式函文中「否認」對系 爭洗衣機進行容量測試，原告所稱依標檢局證書認定容量 為8 公斤云云，實係扭曲規定自行推論，刻意利用安規檢 驗所得規避法律，混淆真實爭點，洵不足採。 ㈣依前所述，海關認定洗衣機容量之標準與檢驗局之安規檢驗 ，實屬我國對進口洗衣機所設之兩套不同管理制度，前者係 基於「稅捐稽徵」之目的所訂核列稅則號別之標準，後者則 係針對進口洗衣機是否符合我國電器「安全規範」所設之檢 驗制度，其法規依據及權責機構各自不同，本案既係涉及「 稅捐核課」事項，即應依據前開關稅法及其施行細則暨相關 函釋為核列稅則號別之依據，不容混淆。質言之，進口洗衣 機係由進口人自行填載經濟部標準檢驗局制訂之「輸入商品 報驗申請書」所列各欄位，並由臺灣電子檢驗中心依進口人 「產品標示說明」執行測試後取得「商品型式認可證書」（ 詳檢驗局前開通關疑義暨權責機關簽覆聯絡單），惟該「產 品標示說明」及該中心之型式檢驗報告內容所載「產品標示 」，均係進口人於洗衣機進口後「自行標示」，並非「國外 原廠標示」，據此，顯見進口洗衣機之「商品型式認可證書 」所載商品分類號列，係依進口人「自行標示」之容量所取 得型式檢驗報告而來，洗衣容量既係進口人自行標示，即與 關稅法施行細則第7 條第1 項及海關總稅務司署驗估中心80 年2 月4 日（80）總驗字第128 號函應以「國外原廠正本型 錄」所記載洗衣容量為認定標準之規定不符，自不得據為海 關認定進口洗衣機容量之標準，被告爰根據系爭來貨機型之 「原廠型錄」、「原廠說明書」、官方網頁產品規格「說明 」及「圖樣」等事證，認定來貨乾衣容量應係7 公斤（廠牌 及型號：ARISTON ，AML105KS），自與前開關稅法暨其施行 細則及令釋所規定之查驗估價要件相符。另依檢驗局前開通 關疑義暨權責機關簽覆聯絡單之說明，執行之型式試驗係依 CNS3765 及IEC00000-0-0標準進行，據前開檢驗局101 年6 月27日經標三字第10100071870 號函內容，該標準僅檢驗是 否符合電器安全規範標準，並未包括洗衣機之洗衣（乾衣） 容量（DRY LINEN ，機器可洗滌之乾燥衣物容量），系爭「 商品型式認可證書」貨品分類號列之記載自不得據為認定來 貨洗衣容量之用，又根據海關配合進出口貿易管理作業規定 第4 點第4 款明定：「各主管機關所列CCC 號列，如與海關 所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準。」因系 爭「商品型式認可證書」所載貨品分類號列與被告核定不符 ，系爭來貨自應以被告所認定之容量為準，殆無疑義。 ㈤按國際商品統一分類制度為世界各國海關通行之稅則制度， 國外海關稅則解釋可供釐清本案稅則爭議之用，本案所涉稅 則號別之英文原文：「Fully-automatic washing machines , including machines which both wash and dry, each of a dry linen capacity of…」，所稱「dry linen capacity」（中文譯為「乾衣容量」）用詞，參酌美國海關 第HQ H003372、HQ H007662、及HQ H015049號稅則解釋意旨 ，認「dry linen capacity」未經定義於統一稅則或HS註解 中，而應根據通常之商業用語加以定義〔引據美國聯邦海關 及專利上訴法院判決：Nippon Kogasku( USA) , Inc . v . United States ,69 CCPA89,673 F .2d 000( 0000) . 及C .J .Tower & Sons v . United States ,69 CCPA 128,673 F . 2d 0000 ( 0000) . 等案〕。據此，美國海關綜合參考 歐盟稅則案例( BTI)及國際電工協會（下稱IEC ）制定之標 準後，認定應採行IEC 60456 標準為認定乾衣容量標準，而 IEC 60456 採行之容量標準係製造商宣示之容量( "maximum mass of dry textiles which the manufacturer declares can be treated in a specific programme .")，亦即應以 洗衣機製造商宣告之容量為認定標準，所得結論與我國現行 規定一致。又查本案系爭洗衣機製造商係依據歐盟第95/12/ EC、92/75/EEC 號指令之規定，於洗衣機標示容量，原廠機 身標示、原廠型錄產品規格欄及原廠產品使用說明頁面均載 明容量為7 公斤，據此，本案依原廠標示及型錄所載認定實 際容量，符合我國現行法規，亦與國際關務現行認定標準一 致，至為灼然。 ㈥按海關查緝實務，進口洗衣機虛報容量甚為常見，考洗衣機 進口商虛報容量之動機，在於不同洗衣機容量所適用之稅則 號別，其個別稅率差距甚大，以常見之稅則號別第8450.11. 10號及第8450.11.20號為例，前者稅率3%，後者稅率8%，兩 者相較有高達5%之稅差，部分進口商遂甘冒違法風險，棄原 廠型錄所載真實容量，反以所謂標檢局「安規」認證魚目混 珠，企圖減省此5%之高額稅差，以遂其逃漏稅費之目的，倘 卸免其責，易啟洗衣機進口商僥倖心理，不啻鼓勵其得以此 種取巧方式取得安規證書後虛報容量，將助長規避稅賦之風 氣，戕害稅政甚鉅，本案主觀歸責之判斷，自應考量其相關 經濟利害關係及動機，審慎予以檢視。另按法務部96年1 月 12日法律決字第0950045522號函釋，對行政罰法第7 條所定 之故意過失之標準，故意係對於違反行政法上義務之構成要 件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生，而其發生並 不違背其本意而言。過失則係指按情節應注意、能注意而不 注意，其判斷標準則係從「預見可能性」著眼，視行為人對 違反行政法上義務之構成要件事實是否客觀上可得認識，以 判定行為人是否「違反注意義務」，倘行為人應具備特別知 識或能力者，並應提高其注意標準。茲就原告之故意過失析 論如下： ⒈對於違反行政法上義務之構成要件具預見可能性或知悉前 揭關稅法、關稅法施行細則已明定進口人申報貨物進口時 必須提出原廠型錄供海關查驗估價之用，即係依法課予進 口人應依原廠型錄申報洗衣機容量之義務。從而，依社會 通念，凡一般謹慎認真之人，均足以預見未依原廠型錄所 載容量申報，將導致虛報來貨規格之違章。另依經濟部商 業司所登載資料，原告所營事業主要為「進出口貿易及國 內外廠商之代理業務」，且依原告網站所示，其成立於19 68年，代理歐美家電進口已超過三甲子，自詡為「臺灣歐 洲家電最大代理商」。揆諸經驗論理法則，原告既長年代 理進口多家歐系家電產品，為國內最大之歐系家電進口商 ，並長年向海關報運進口歐洲產製洗衣機，依社會通念， 其應具有較一般人更為豐富專業之特別知識及經驗，且進 口洗衣機容量涉及鉅額稅差，其應對海關核定進口洗衣機 容量之規定知之甚詳，應認其客觀上對違法事實可得認識 ，據此，原告對本案因容量申報不實將致構成違章之事實 ，應具有預見可能性甚或清楚明知。 ⒉按納稅義務人對於是否應繳納稅捐本負有注意義務，應注 意依相關法令規定辦理，倘有疑義，自應向稅捐稽徵機關 查詢，於獲得正確及充分之資訊後再行申報（本院102 年 度訴字第1002號判決及102年度訴字第946號判決意旨參照 ）。查原告為專業進口商，依其專業知識能力，既得預見 來貨未依原廠型錄之容量申報將構成虛報規格，揆諸經驗 及論理法則，自應於申報進口前積極向海關查詢相關規定 ，以避免事後遭裁罰，且依據原告赴被告機關陳述意見紀 錄，自陳其於將系爭洗衣機送檢測時「有」檢附系爭洗衣 機型錄，且送檢測之最大容量值係原告「自填」，顯見原 告於報運進口系爭洗衣機前，自始即已知悉原廠型錄之正 確容量為7 公斤，卻以8 公斤容量送檢驗局測試，藉此矇 混取得8 公斤證書。據此，原告既於進口前已持有系爭原 廠型錄（7 公斤），卻毫無憑據下，自行填列乾衣容量為 8 公斤取得標檢局證書，揆諸經驗論理法則，原告申報進 口當時，既已知悉型錄與證書之差異，則系爭貨物容量應 如何正確申報始可避免發生違章情事，已涉及稅捐核課及 違章認定事宜，原告理應積極查閱相關法令規定，或向相 關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應 之，其應注意、能注意，而不注意，即難謂無過失之責任 （最高行政法院98年度判字第728 號判決、本院95年度訴 字第4498號判決意旨參照）。且關稅法第21條訂有進口貨 物稅則預先審核制度，財政部亦早於90年即已發布「進口 貨物稅則預先審核實施辦法」，原告倘有申報疑義，亦得 申請稅則預先審核，詎原告逕自投機取巧，棄前開法令規 定於不顧，復未能積極查證，實已違背其應盡之注意義務 ，縱其主觀上無違章故意，其怠於查證，於注意義務顯屬 有違，自難解免其過失責任。 ⒊又查原告曾因虛報進口電冰箱容量逃避檢驗經被告查獲後 ，移送經濟部標準檢驗局裁罰確定，與本案情節如出一轍 ，故原告以虛報來貨容量之方式規避我國法律，非無其他 案例，自應據為認定其主觀歸責之重要佐證。 　 ⒋綜上，原告報運是類貨物進口，應以積極審慎之方式根據 原廠所附型錄確認系爭洗衣機之正確容量後據實申報，並 依其從事國際貿易之特別知識與能力，評估可能之違法風 險並採取合理措施避免違章情事發生。惟其於申報過程中 未能正確填列認系爭洗衣機容量，並自行以稅率較低之容 量申報，事後發生違章情事，輒將申報不實諉為係根據檢 驗局認證所致，實非合理，亦致海關無法有效達成進出口 管制之任務。況國內各家電進口商報運進口歐洲產製洗衣 機，縱係中小型進口商，尚均能知悉應依前揭法令正確申 報容量，原告以其身為國內最大歐系洗衣機進口商，竟未 能依規定合法申報容量，實與經驗與論理法則未符，對其 他誠實申報依法繳納鉅額稅差之家電進口商，亦難昭事理 之平。即便認為原告無虛報之故意，惟就有關法律規範之 遵循、其具備之特別知識或能力，亦應認為有過失。 ㈦又關於所指被告歷來均同意依據檢驗局核發之商品型式認可 證書所載公斤數核定並核驗放行乙節，按海關查驗洗衣機容 量均係根據前開關稅法、關稅法施行細則及海關總稅務司署 驗估中心函釋，以「原廠型錄」為核定進口洗衣機容量之法 令依據，向無所謂依檢驗局商品型式認可證書驗放之情形。 又按被告查驗進口洗衣機係採抽驗制度，先前進口合法與否 與本次進口行為，不得相提並論，退萬步言，原告先前倘有 虛報之違法事實未經被告查獲，致使原告因個案違法狀態未 排除而獲得利益，亦無法確認其合法性，若之前審核有違誤 ，海關對之後進口案件所為之審核，自不受之前錯誤審核結 果之拘束，亦即原告並無要求裁罰機關為重複錯誤之權利， 質言之，人民不得主張「不法之平等」等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造主要爭點厥為：被告認原告虛報進口貨物規格，逃 漏稅款之違章成立，分別依海關緝私條例第37條第1 項規定 、營業稅法第51條第1 項、海關緝私條例第44條規定，分別 科處系爭關稅罰鍰、營業稅罰鍰及追徵進口稅，是否適法？ 五、本院判斷如下： 　㈠按行政訴訟法第260 條第3 項規定：「受發回或發交之高等 行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為 其判決基礎。」本條規定固係基於最高行政法院原則上為法 律審，就廢棄理由應有法律上判斷，是受發回或發交之高等 行政法院即應受此項判斷之拘束。即最高行政法院發回更審 或發交之事件，受發回或發交之高等行政法院應受羈束者， 以最高行政法院關於法律上之見解為限。如最高行政法院係 指摘事件之事實尚欠明瞭，應由受發回或發交之高等行政法 院調查事證另為裁判者，該高等行政法院即應依最高行政法 院判決意旨及職權調查事證，倘原審更為審理，依其調查證 據結果並斟酌全辯論意旨為事實認定及法律適用，即難謂違 背上開行政訴訟法第260 條第3 項之規定（最高行政法院10 1 年度判字第646 號判決理由參照）。 ㈡查本件上訴審廢棄判決意旨，略以： ⒈按進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實際來 貨是否相符為認定依據。又進口貨物之通關，係採申報及 查驗制度，並課以進口人誠實申報所運貨物名稱、數量、 重量、品質、規格、價值及產地等義務，如有虛報情事致 違反海關緝私條例者，即有違反誠實申報之作為義務。 ⒉原告於原審已主張依據海關進口稅則之規定及國際商品統 一分類註解可知，全自動洗衣機貨品係屬稅則號別第84章 ，其係以乾衣容量做為貨品分類標準，亦即以洗衣機之乾 衣容量來決定該類貨品所應適用之稅率，則洗衣機之乾衣 容量之量測，自應適用統一之量測標準。原告已提出經濟 部標檢局型式認可證書證明上開貨品之最大乾衣量數值為 9 公斤及10公斤，應依8 公斤至10公斤，稅率3%核定並核 驗放行，且同樣貨品之適用稅則號別，原告歷來均同意， 依據檢驗局核發之商品型式認可證書所載公斤數核定，並 核驗放行，亦為被告所不爭執，則原告是否出於虛報進口 貨物規格之意思為之，即有進一步審酌之餘地。 ⒊但進口人是否出於虛報之意思，是否有可歸責之事由，仍 係構成違反海關緝私條例第37條第1 項第2 款違章行為之 要件，自有查明之必要。本件原判決就原告對系爭貨品是 否有虛報情事？原告上開之主張是否可採？於理由欄漏未 論斷，逕為原告不利之判決，自有判決理由不備之違法。 ⒋據上，依據上訴審廢棄判決之意旨，本件發回更審應調查 之事項為本件系爭進口貨物，原告是否有虛報情事？原告 若有虛報系爭貨物情事，是否有可歸責事由？ ㈢按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處 以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物 ：……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。」及「有違 反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其 所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第37條第1項 第2 款 及第44條所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海 關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私 條例之規定辦理。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除 追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業 ：一、……七、其他有漏稅事實者。」及「為拓展貿易，因 應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金 ，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸 出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。」復分別 為營業稅法第41條、第51條第1 項第7 款及貿易法第21條第 1 項所規定。又關稅法第3 條第1 項：「關稅依海關進口稅 則，由海關從價或從量徵收。…」同法第17條第1 項：「納 稅義務人或其代理人得於貨物進口前，向海關申請預先審核 進口貨物之稅則號別，海關應以書面答復之。」進口貨物稅 則預先審核實施辦法第3 條：「進口貨物稅則預先審核包括 中華民國商品標準分類號別。海關對該分類號別之第9 碼及 第10碼有疑義時，應先洽詢經濟部國際貿易局意見後一併答 復。中華民國商品標準分類號列之輸入規定以經濟部國際貿 易局訂定者為準。」 ㈣末按，進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實際 來貨是否相符為認定依據，且進口貨物之通關，係採申報及 查驗制度，並課以進口人誠實申報所運貨物名稱、數量、重 量、品質、規格、價值及產地等義務，如有虛報情事致違反 海關緝私條例者，即有違反誠實申報之作為義務（本件上訴 審廢棄判決法律見解意旨）。再者，海關配合進出口貿易管 理作業規定第４點第４款：「各主管機關所列CCC 號列，如 與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準。 …」（見本院訴更卷第79頁）據上，是知關於進口貨物之稅 則分類及關稅之核定與徵收之權責機關為海關，經濟部標準 檢驗局雖核發輸入檢驗合格證，仍不可拘束被告本於職權對 貨品稅則、稅率歸類之認定（最高行政法院96年度判字第53 號判決意旨參照）。 ㈤查本件原告報運進口義大利產製WASHING-DRYER （洗衣機） ，原申報貨物規格為乾衣容量8 公斤，稅則號別第8450.11. 10號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣 8 公斤至10公斤者。惟來貨規格原廠型錄為乾衣容量7 公斤 ，應改歸列稅則號別第8450.11.20號，全自動洗衣機，包括 洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣6 公斤及以上，但未達8 公 斤者，稅率8%，有進口報單、系爭貨物相同廠牌及型號之型 錄影本附於原處分卷可稽。是系爭貨物原廠型錄之乾衣容量 為7 公斤，非原告所申報之8 公斤，除有系爭貨物之原廠型 錄附原處分卷1 附件9 可佐證外，復為兩造所不爭執，自堪 認系爭貨物原廠型錄之乾衣容量為7 公斤為真實，洵堪認定 。惟原告主張本件系爭貨物曾經經濟部標準檢驗局商品型式 認可證書認可其商品分類號列為「00000000000 」「000000 00000 」c .c .c .Code （見本院卷第144 頁），依中華民 國輸出人貨品分類C .C .C .Code 「00000000000 」之貨名 乾衣容量實為8 公斤（見本院原審卷第92頁）等語。然查： ⒈兩造所不爭執系爭貨物之原廠型錄（附原處分卷1 附件9 ），「Technical data」項下，「Capacity」（洗衣容量 ）明載「from 1 to 7 kg for the wash programme （洗 衣程式）」，並非8 公斤。依最高行政法院96年度判字第 53號判決意旨所肯認之海關配合進出口貿易管理作業規定 第4 點第4 款：「各主管機關所列CCC 號列，如與海關所 核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準。」規定 ，系爭貨物之乾衣容量，因各主管機關所列CCC 號列，被 告所核列不一致時，係以海關就實到貨物所核列者為準。 ⒉而「以海關就實到貨物所核列者為準」，參酌海關總稅務 司署驗估中心80年2 月4 日（80）總驗字第128 號函釋： 「為進口洗衣機案件，嗣後洗衣機進口應請檢附原廠正本 型錄並注意查驗其容量（Dry Linen Capacity），以憑核 定其分類及估價。說明經查部分廠商進口洗衣機，有偽 報洗衣容量而逃避關稅之嫌……。」之實務作法，自應以 「洗衣機進口檢附之原廠正本型錄」為準據。換言之，即 以兩造所不爭執系爭貨物之原廠型錄（附原處分卷1 附件 9 ），「Technical data」項下，「Capacity」（洗衣容 量）所載「from 1 to 7 kg for the wash programme （ 洗衣程式）」之7 公斤為據。 ⒊至原告主張本件系爭貨物曾經經濟部標準檢驗局商品型式 認可證書認可其商品分類號列為「00000000000 」「0000 0000000 」c.c.c.Code，依中華民國輸出人貨品分類C.C. C.Code「00000000000 」之貨名乾衣容量實為8 公斤等語 。惟查，原告據以主張系爭貨物之乾衣容量為8 公斤之經 濟部標準檢驗局商品型式認可證書，「產品種類名稱」 「依據標準／日期」記載「CNS13783-1（93年版）；CNS3 765 （94年版）……」，可知為關於家電產品安全之國家 標準之認可，即關於適用國內統一之CNS 電器安全規範及 電磁相容性之統一標準，主要係針對系爭貨物電器安全規 範及電磁相容性之統一標準為考量，並非基於關稅法之規 定為立論；且經濟部標準檢驗局104 年4 月17日經標三字 第10400022110 號函（見本院訴更卷第83頁），說明亦 記載：「查認定輸入貨品之分類號列（C .C .C .Code ） ，涉及貨品應適用何種關稅稅率之認定，係屬關務主管機 關財政部關務署之權責範圍。本局則依據『商品檢驗法』 公告應施檢驗品目……。」揭明輸入貨品之分類號列（C .C .C .Code ），涉及貨品應適用何種關稅稅率之認定， 係屬關務主管機關財政部關務署之權責範圍。 ⒋據上，參酌最高行政法院96年度判字第53號判決「進口貨 物之稅則分類及關稅之核定與徵收之權責機關為海關，經 濟部標準檢驗局雖核發輸入檢驗合格證，仍不可拘束被告 本於職權對貨品稅則、稅率歸類之認定」之意旨，該認可 證書自無拘束進口貨物之稅則分類及關稅之核定與徵收之 權責機關，即被告對系爭貨物依原廠型錄認定其乾衣容量 為7 公斤之餘地；何況，原告特別助理黃先生於000 年0 月0 日接受被告所屬基隆關詢問時，亦陳稱「8 公斤為本 公司（指原告）自填」（見本院訴更卷第87頁反面）。更 見原告於申請經濟部標準局上開認可證書認可時，並未確 實依系爭貨物之原廠型錄7 公斤之容量為登載。故而原告 主張應以上開認可證書之公斤認可作為本件系爭貨物洗衣 機之乾衣容量，暨被告應依照進口洗衣機之「商品型式認 可證書」所載的商品分類號列，作為查驗核定該洗衣機商 品應適用稅則之依據，始能符合行政程序法第6 條平等原 則等語，難謂有據，無足憑採。被告因而根據來貨規格原 廠型錄為乾衣容量7 公斤，將系爭貨物之原申報改歸列稅 則號別第8450.11.20號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩 用機，其容量為乾衣6 公斤及以上，但未達8 公斤者，稅 率8%之處分，核屬有據，並無不合。 ㈥原告固主張於進口貨品申報其容量時，若系爭貨品於進口前 應先經檢驗局進行檢驗及取得型式認可證書時，原告自應依 據經濟部標準檢驗局所核發型式認可證書上所載之C .C .C . code及公升數進行申報，自無故意或過失等語。惟查： ⒈按行政罰責任之成立須具備故意或過失之主觀歸責要件（ 行政罰法第7 條第1 項）。而按稱故意者，係指對於違反 行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或 預見其發生，而其發生並不違背其本意者而言。稱過失者 ，則係指按情節應注意、能注意而不注意者而言。 ⒉查原告所營事業，依經濟部商業司所登載資料主要為「進 出口貿易及國內外廠商之代理業務」，且成立於1968年， 代理歐美家電進口已超過三甲子（見原告網站；並見原處 分卷3 ，附件5-6 ），足見原告為專業進口商；又依上揭 原告指派至被告處所之陳述意見紀錄自陳，其於將系爭貨 物洗衣機送經濟部標準檢驗局檢測時，有檢附系爭貨物洗 衣機之原廠型錄，而送檢測之最大容量值係原告「自填」 （見原處分卷1 ，附件21）。基此，原告已知系爭貨物洗 衣機原廠型錄容量為7 公斤，卻自填為8 公斤，其容量規 格已有差異甚明。而原告為系爭進口貨物之申報納稅義務 人，對於上開規格之差異，涉及應否繳納稅捐之數額，基 於誠實申報之義務，本負有應依相關法令規定辦理之注意 義務，倘有疑義，自應向海關或稅捐稽徵機關查詢，釐清 正確申報之規格，於獲得正確及充分之資訊後再行申報， 以免受罰。 ⒊據上，原告既於進口前已持有系爭貨物原廠型錄（7 公斤 ），並自行填列乾衣容量為8 公斤取得經濟部標準檢驗局 認可證書，則其申報系爭貨物進口時，既已知悉該等原廠 型錄與認可證書之關於乾衣容量規格之差異，則系爭貨物 容量應如何正確申報以免違章，原告理應先行釐清疑義， 或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊 後再為申報，但其應注意、能注意，而不注意，即難謂無 過失。且上揭關稅法第21條亦訂有進口貨物稅則預先審核 制度（進口貨物稅則預先審核實施辦法），原告倘有申報 疑義，亦得申請稅則預先審核。原告未為此圖，已違背其 應盡之注意義務，縱其主觀上無違章故意，其怠於查證， 於注意義務顯屬有違，自難解免其過失責任。 六、從而，本件原處分一、二、三及四並無違法，訴願決定一、 二、三及四予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。至原告聲請㈠若有需要請求調查美國惠 爾浦及西屋公司之型錄來源，及㈡向經濟部標準檢驗局函查 上開認可證書是否為其所核發等語，惟㈠部分與本件待證事 實無直接證明關係，㈡部分為兩造所不爭執，且本件事證已 明，已無調查之必要，爰不另予發函調查，附此敘明。又本 件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果 ，爰毋庸一一論列，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　7　　 月　　23　　日 　　　　　 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官　黃秋鴻 法 官　畢乃俊 法 官　陳鴻斌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　7　　 月　　23　　日 　　　　　　 　　　 書記官 林俞文