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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度簡上字第187號 上　訴　人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 訴訟代理人　鄭博宇 被　上訴人　宸果國際企業有限公司 代　表　人　邱金助 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年7月15日臺 灣桃園地方法院104年度簡字第130號行政訴訟判決，提起上訴， 本院判決如下： 主 文 原判決廢棄。 被上訴人在第一審之訴駁回。 第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。 理 由 一、本件上訴人代表人原為吳英世，於上訴人提起上訴後變更為 王綉忠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。 二、上訴人以被上訴人於民國103年12月間取得不得扣抵之進項 憑證金額合計新臺幣（下同）114,435元，申報扣抵銷項稅 額，虛報進項稅額114,435元，經上訴人所屬板橋分局查獲 ，核定補徵營業稅額114,435元，並處罰鍰49,043元。被上 訴人不服，申請復查，經上訴人以104年8月11日北區國稅法 一字第1040013325號復查決定（下稱復查決定）追減罰鍰4, 808元，嗣提起訴願遭決定駁回，繼而提起行政訴訟，經原 審法院104年度簡字第130號行政訴訟判決（下稱原判決）， 將訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷。上訴人對原判決 不服，遂提起本件上訴。 三、被上訴人起訴主張略以：伊因會計人員疏忽，誤將海關提存 保證金之稅費單，即存款種類為「押金」之國庫專戶存款收 款書兼匯款申請書（稅費單號碼AAZ00000000000，下稱系爭 收款書）及進口報單，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛 報進項稅額，惟經上訴人指正後，已於104年4月8日完成更 正申報，並補繳營業稅本稅稅款，回復至未申報前之情況， 未有短漏稅捐債務之情。加值型及非加值型營業稅法（下稱 營業稅法）第51條第1項之漏稅罰，以有漏稅事實為處罰之 要件，且必須有損害稅捐債權之結果。伊於報關階段，已依 關稅法第18條第2項規定，先繳納相當金額之保證金，待海 關審查完畢後，將該保證金抵繳進口相關稅款，亦即該保證 金係基於滿足稅捐債權之保全目的而繳納，且事後可抵繳稅 款，本件雖發生於營業稅短漏報階段，惟政府機關既有權決 定以保證金抵繳稅款，上訴人無法收回營業稅款之風險，已 因收取保證金而不存在，故未發生稅捐短漏結果或產生不正 當之稅捐利益，是以保證金之收取應屬阻卻漏稅罰之違法事 由，伊以系爭收款書作為進項憑證，不該當營業稅法第51條 第1項之處罰要件，上訴人認定伊漏稅而予裁處，顯有違誤 等語。並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。 四、上訴人則以：被上訴人為求進口貨物快速通關，依關稅法第 18條規定，先行繳納之保證金，係以擔保關稅（含進口稅、 推廣貿易服務費及營業稅）之公法上義務履行為目的，並非 實際繳納關稅，其因繳納保證金取得之系爭收款書，與因實 際完稅所取得海關填發之「稅款繳納證」不同，系爭收款書 上亦已載明存款種類，並註明「本收據聯請勿持向稽徵機關 申報扣抵營業稅額，應持『海關進口貨物稅費繳納證』扣抵 聯申報扣抵銷項稅額」等提醒文字。故系爭收款書於形式上 即非載有營業稅額之憑證，實質上亦非被上訴人已繳納海關 代徵營業稅之證明，與營業稅法施行細則第38條第1項第2款 有關納稅義務人申報營業稅應檢附之進項憑證不合。被上訴 人於103年12月間，既未繳納該批進口貨物應負擔之營業稅 ，自無該進貨之進項稅額可資扣抵，其卻於103年11至12月 營業稅申報，以系爭收款書及進口報單上所載營業稅額，申 報扣抵銷項稅額114,435元，自有過失，且其係於104年3月 10日之調查基準日後始辦理補報及補繳所漏稅款，無稅捐稽 徵法第48條之1自動補報補繳免罰之適用；又其自違章行為 發生日（104年1月15日）起至查獲日（同年3月10日）止， 累積留抵稅額最低金額為25,964元，經就各期實際扣抵數加 總之漏稅額為88,471元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅 額情事。是上訴人否准被上訴人以系爭收款書扣抵銷項稅額 ，核定補徵營業稅，另衡酌被上訴人違章情節、應受責難程 度及於裁罰處分核定前已繳清稅款，按所漏稅額88,471元處 0.5倍罰鍰44,235元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明： 駁回被上訴人之訴。 五、原審為上訴人敗訴之判決，理由略為：㈠本案為依據關稅法 第18條第2項，繳納相當金額之保證金，先行驗放貨物之案 件。被上訴人先行繳納保證金170,000元，嗣於104年4月16 日，以該筆保證金轉帳抵繳營業稅款114,435元，包括其他 所有稅費合計153,558元，尚有餘額。此項保證金之性質雖 非稅款，惟制度上既得以保證金抵繳稅款，且俱由稅務機關 決定，故只要保證金數額足夠扣抵，國稅局無法收回稅款之 風險即轉由保證金收取行為承擔，自始不致發生稅捐短漏結 果，亦無不正當之稅捐利益產生。是保證金形式上雖非留抵 稅額性質，惟其功能作用實與留抵稅額無異，國稅局既得用 以扣抵稅額，自不能以辭害意，稱該保證金未入國庫，尚屬 納稅義務人所有，忽略其即係以現金擔保之「抵押」概念。 財政部77年7月23日台財稅第000000000號函釋，認違章行為 發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期 之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生 以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際 扣抵數予以加總計算漏稅額，本案以結果論言，並無留抵稅 額（保證金數額）小於所虛報之進項稅額者情形，亦即因上 訴人得自保證金全額扣除應納之營業稅，實際上並無漏稅， 未發生損害國家稅收之結果，不構成營業稅法第51條第1項 之處罰要件。 ㈡營業稅法第51條第1項第5款之用語為「虛報」進項稅額，所 謂「虛」係指「虛偽」、「虛假」之意，亦即以假亂真，含 有故意之意；另觀其處罰效果，除追繳稅款外，為「按所漏 稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業」，法律效果相較其 他處罰為重；又其立法目的在防止納稅義務人提供虛假之進 項稅額，逃漏稅捐，對於過失或非故意之行為，應否處以包 括竟得停止營業之嚴厲處罰，甚值存疑。另參以稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），關於本 條款虛報進項稅額，並無區分故意或過失而為不同處罰，足 認僅罰及故意。該裁罰標準雖區分為「有進貨事實者」及「 無進貨事實者」，上訴人並認後者係無中生有，難謂非屬故 意；前者非屬無中生有之故意，多係過失所致，是以前者處 罰倍數較後者為低，惟即使有進貨事實而以少報多，仍屬「 無中生有」之故意，上訴人所述故意過失之劃分方式，尚難 證立。是本條款之處罰，應係專針對故意提供不實資料者而 設，不及於過失。被上訴人坦承誤以系爭收款書為進項憑證 申報進項稅額，為有疏失，上訴人亦認被上訴人雖無故意， 但有過失，惟上訴人既未證明被上訴人係故意虛報進項稅額 ，且被上訴人事先提出之保證金，已足扣抵營業稅，事實上 也足額扣抵，未發生損害國家稅收之結果，原處分（含復查 決定）依營業稅法第51條第1項第5款規定予以裁罰，認事用 法自屬違誤，訴願決定予以維持，亦有違法，均應予撤銷。 六、本院查： ㈠按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘 額，為當期應納或溢付營業稅額……。（第3項）進項稅額 ，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」 「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、 地址及統一編號之左列憑證：……三、其他經財政部核定載 有營業稅額之憑證。」「營業人除本法另有規定外，不論有 無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定 格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵 機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額 者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「本法 第4章第1節規定計算稅額之營業人，依本法第35條規定，應 檢附之退抵稅款及其他有關文件如下……二、載有營業稅額 之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯。」營業稅法第15條第1、3 項、第33條第3款、第35條第1項及同法施行細則第38條第1 項第2款分別定有明文。次按「（第1項）為加速進口貨物通 關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事 後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關 通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款 者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾 期視為業經核定。（第2項）進口貨物未經海關依前項規定 先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得 依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納 相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物 放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義 務人之申報核定應納稅額。」關稅法第18條第1、2項規定甚 明。是營業人必須提出合於營業稅法第33條及同法施行細則 第38條規定之憑證，始得以進項稅額扣抵銷項稅額，將營業 稅轉嫁向其購買貨物或勞務者負擔；於營業人依關稅法第18 條第2項規定，先行檢具審查所需文件資料，並繳納相當金 額之保證金，申經海關先行驗放貨物，嗣由海關於貨物放行 翌日起算6個月內核定其應納稅額之情形，其依法應檢附之 進項憑證，為載有營業稅額之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯 。 ㈡再按「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過 失者，不予處罰。（第2項）法人、設有代表人或管理人之 非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務 者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職 員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故 意、過失。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：…… 五、虛報進項稅額者。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關 補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關 或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律 免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第 45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」分別為 行政罰法第7條、營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法 第48條之1第1項所明定。又營業稅法第51條第1項第5款所稱 「虛報」進項稅額，係指納稅義務人申報之進項稅額，與其 實際得以扣抵銷項稅額之進項稅額不符而言，不論其係根本 無進貨事實卻申報進項稅額，或其雖有進貨事實，卻就進項 稅額以少報多之情形，均包括在內。另本條款漏稅罰之處罰 構成要件該當，依據司法院釋字第337號解釋闡明，以營業 人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者為要件。財政部因而發 布101年5月24日台財稅字第10104557440號令，修正85年2月 7日台財稅第000000000號函釋略以：「……查納稅義務人有 虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第 51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管 稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為 司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所 明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅 款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查 基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛 報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年 12月6日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第51 條第1項第5款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調 查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如 小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷 項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏 稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」前揭函釋 係根據營業行為乃反覆為之本質，認為營業人虛報進項稅額 以逃漏週期成立之營業租稅債務，實係以一行為接續違反數 個租稅繳納義務。故營業人數期虛報進項稅額行為，任何一 期之期末累積留抵稅額小於虛報進項稅額時，即應認此接續 一行為已該當於漏稅罰之構成要件，其漏稅額當加總各期營 業人虛報進項稅額實際扣抵銷項稅額數計算之。核此解釋符 合營業稅法之制度基礎，在於營業人應依規定辦理登記與申 報，及其為週期稅之特性，亦合於營業稅法第51條第1項第5 款以漏稅額決定處罰程度，所隱涵將查獲前各期虛進報繳視 為一行為總體評價之意旨，於租稅法律主義無違，法院自應 尊重並予援用。準此，營業人如出於故意或過失，檢具非屬 法令規定之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，且自申報日起至 上訴人調查基準日前各期之中，如任一期之期末累積留抵稅 額，小於所虛報進項稅額者，即構成短漏營業稅，應依前引 營業稅法第51條第1項第5款規定予以補稅處罰；該處罰構成 要件一旦該當，即不因營業人嗣後提出合法進項憑證、行使 留抵稅額之抵銷權等情事，而異其短漏稅額之判斷。 ㈢復按「一、有進貨事實者：㈠以加值型及非加值型營業稅法 第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣 抵。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳 稅款者，處0.5倍之罰鍰。」為行為時裁罰倍數參考表營業 稅法第51條第1項第5款部分所規定。上開裁罰倍數參考表係 主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量 權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得 稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用 牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞 務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同 之處罰額度，復就行為人虛報進項稅額有無進貨事實、是否 以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額、是否因進項稅 額百分點位移錯誤致虛報進項稅額，及是否接收電子發票之 份數占該期申報進項統一發票總份數之比率在5%以上之營業 人，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率在7%以下 等，分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量 基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴 觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有 據。 ㈣經查： ⒈被上訴人於103年12月17日進口貨物並向海關申報進口報單 ，並因海關查驗需要，依關稅法第18條第2項規定申經許可 ，繳納保證金170,000元後，先行驗放貨物；被上訴人之會 計人員於104年1月15日，申報103年11、12月營業稅時，持 系爭收款書申報扣抵銷項稅額114,435元，嗣經上訴人查獲 ，對被上訴人核定補徵稅額等情，為原審所確定之事實，且 為兩造所不爭執，自得作為判決之基礎。觀諸系爭收款書最 下方已明確註記：「本收據聯請勿持向稽徵機關申報扣抵營 業稅額，應持『海關進口貨物稅費繳納證』扣抵聯申報扣抵 銷項稅額」等提醒文字（參見原處分卷1第11頁），被上訴 人僱用之會計人員自應知悉系爭收款書非屬營業稅法規定之 進項憑證，不得憑以申報扣抵銷項稅額；又海關就被上訴人 申請先行驗放之前述貨物，於104年4月13日始填發海關進口 貨物稅費繳納證及匯款申請書（參見原處分卷1第5頁），則 被上訴人於103年12月間，並未繳納該批進口貨物應負擔之 營業稅，自無進項稅額可資扣抵。惟被上訴人之會計人員於 104年1月15日辦理103年11、12月營業稅申報時，卻持系爭 收款書申報扣抵被上訴人之銷項稅額114,435元，自有應注 意、能注意而未注意之過失，依行政罰法第7條第2項規定， 應推定為被上訴人之過失；被上訴人於原審對其僱用之會計 人員確有疏失一節，亦不諱言，且未舉證證明其於選任監督 該受僱人時已善盡注意義務，即應就其受僱人之過失負責。 ⒉次查，被上訴人自上述違章行為發生日（104年1月15日）起 ，至上訴人所屬板橋分局於104年3月10日發函調查（調查基 準日）止，累積留抵稅額最低金額為25,964元等情，有被告 所屬板橋分局104年3月10日北區國稅板橋銷字第1043041235 號函及留抵稅額資料線上查詢作業，附原處分卷1第9、10、 24頁可稽，故就其各期累積留抵稅額實際扣抵數加總之漏稅 額為88,471元（即114,435元-25,964元），已發生以虛報進 項稅額扣抵銷項稅額情事。至被上訴人申請先行驗放之前述 貨物，經海關於104年4月13日填發海關進口貨物稅費繳納證 及匯款申請書，核定被上訴人應繳之營業稅114,435元與其 他稅費，金額合計153,558元，並於同年月16日自被上訴人 先行繳納之保證金170,000元中扣抵一節，固有原處分卷1所 附該海關進口貨物稅費繳納證及匯款申請書為憑，惟被上訴 人以上述保證金抵繳營業稅之事實，既發生於被上訴人以系 爭收款書虛報進項稅額致生逃漏稅捐情事後，對其業已成立 之違章行為自不生影響。又被上訴人係在上訴人所屬板橋分 局開始調查後之104年3月26日始出具承諾書，嗣於104年4月 8日辦理營業稅更正申報，並於104年4月20日補繳稅款98,08 7元，另有承諾書、更正申報書及營業稅違章核定稅額繳款 書，附原處分卷1第6至8頁足憑，故與稅捐稽徵法第48條之1 第1項所定納稅義務人須在稅捐稽徵機關進行調查前，即自 動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之免除處罰要件不符 ，無從適用該條項規定予以免罰。上訴人原核定對被上訴人 補徵營業稅額98,087元（即虛報進項稅額114,435元-累積留 抵稅額16,348元），並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰49,043元 ，嗣被上訴人申請復查，上訴人審酌被上訴人已於裁罰處分 核定前補繳稅款，及其違章情節與應受責難程度，參照行為 時裁罰倍數參考表營業稅法第51條第1項第5款部分規定，按 所漏稅額88,471元處以0.5倍罰鍰應為44,235元，以復查決 定追減罰鍰4,808元，核已考量被上訴人違章程度而為適切 之裁罰，並無違誤。 ㈤原判決將營業稅法第51條第1項第5款所定違章行為構成要件 「虛報進項稅額」中之「虛」字，誤解為對行為人主觀意思 之特別規定，認該條款係專對故意提供不實資料者為處罰， ，不及於過失，復將短漏稅額之判斷與稅捐債務之保全混為 一談，而以上訴人既未證明被上訴人於104年1月15日以非合 法之進項憑證虛報進項稅額，係出於故意，且被上訴人事先 提出之保證金，已足抵扣營業稅，復於104年4月16日足額扣 抵，故實際上未發生漏稅結果，不該當於營業稅法第51條第 1項第5款所定處罰要件為由，將原核定及復查決定撤銷，顯 有適用法規不當之違法；又原核定裁處罰鍰超過44,235元部 分，業經復查決定予以追減而不存在，被上訴人於原審仍訴 請撤銷該部分已消滅之罰鍰處分，並非合法，原判決未依行 政訴訟法第107條第1項第10款規定，裁定駁回被上訴人該部 分起訴，另有不適用法規之之違法。且原判決上述違背法令 情形，已影響判決結論，上訴人執以指摘原判決違背法令， 求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決廢棄。又因本件依 原審確定及本院依法得斟酌之事實已臻明確，爰依行政訴訟 法第259條第1款規定，由本院自為判決，並駁回被上訴人在 第一審之訴。 七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第 3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判 決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　12　　月　　15 　 日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第六庭 　　審判長法 官　蕭　惠　芳 　　　 法 官　陳　姿　岑 　 　　 法 官　鍾　啟　煒 上為正本係照原本作成。 不得上訴。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　12　　月　　15 　 日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　李　建　德