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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度簡上字第4號 上　訴　人　希古文化傳播有限公司 代　表　人　姚執善（董事） 被 上 訴人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳（局長） 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年11月11日 臺灣臺北地方法院104年度簡字第18號行政訴訟判決，提起上訴 ，本院判決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、緣上訴人為「行政院國家科學委員會（現改制為行政院科技 部，下稱科技部）補助台灣科普傳播事業催生計畫－媒體製 作試辦方案」科學影片類獲選補助名單，辦理「野性台灣『 WILD TAIWAN』你從未見過如此奇妙的台灣自然景觀與生物 多樣性」計畫（下稱系爭計畫），於民國99年8月2日與科技 部簽訂製作合約（下稱系爭合約），並依系爭合約第4條所 載，委託臺灣中小企業銀行股份有限公司（下稱臺灣中小企 銀）辦理各期補助費之撥付，上訴人並於99年8月5日取得系 爭計畫第1期補助費新臺幣（下同）3,713,200元（含稅，下 稱系爭款項），惟上訴人未依規定開立統一發票，漏報銷售 額3,536,381元（3,713,200元1.05），經被上訴人查獲， 審理違章成立，除核定補稅176,819元外，並依加值型及非 加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐 稽徵法第44條暨行政罰法第24條第1項但書規定，擇一從重 之營業稅法第51條第1項第3款規定處罰，核處1倍之罰鍰 176,819元。上訴人就前揭罰鍰部分不服，申請復查，經被 上訴人10 3年8月27日財北國稅法一字第1030034742號復查 決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭駁回，提起行政 訴訟，經原審法院104年度簡字第18號行政訴訟判決（下稱 原判決）駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人原審起訴略以： ㈠被上訴人之裁罰，已逾行政罰法第27條第1項之裁罰時效， 違反營業稅法行為之裁罰時效，仍應適用行政罰法第27條規 定，因3年期間之經過而消滅。原處分及訴願決定認定上訴 人於99年8月5日有收受款項，卻漏開統一發票之行為，自應 於99年8月5日上訴人有應行為而不行為之時起3年裁罰時效 內裁罰之，被上訴人應於102年8月5日前裁罰，然卻於103年 6月6日始就上訴人之違章行為裁處，顯已逾3年裁罰時效。 是被上訴人裁罰權既已消滅，所為原處分自屬無效之處分； 另按營業稅法第3條第2項前段、第3條之1第1款規定，如屬 銷售勞務，依法自應開立統一發票及申報營業稅，如非屬銷 售勞務，則無庸開立統一發票及申報營業稅。上訴人雖然依 據科學教育影片製作契約，須對科技部提供勞務，但上訴人 係依據與臺灣中小企銀間之信託契約（下稱系爭信託契約） 向臺灣中小企銀領取信託金3,713,200元，上訴人並未從直 接之交易對象科技部收取3,713,200元，既上訴人尚未收款 ，自無需開立憑證。上訴人並非具有法律或會計專業知識之 人，實不知自己之行為，究竟屬於營業稅法第3條第2項前段 規定屬於銷售勞務，抑或者屬於同法第3條之1第1款規定之 不屬於銷售勞務？上訴人只好將系爭款項，於資產負債表上 列為「暫收款」，上訴人非明知屬銷售勞務行為應開立統一 發票而未開或漏報，未具備主觀上之故意，亦非應注意能注 意而不注意屬銷售勞務行為應開立統一發票而未開或漏報， 亦不具備主觀上過失。又上訴人之所以於99年6月3日與臺灣 中小企銀簽定系爭信託契約，亦是出於科技部依據「行政院 國家科學委員會補助台灣科普傳播事業催生計畫-媒體製作 試辦方案」第12條之要求，無從預知科技部對法律關係之安 排，會造成事後無從判斷究屬於營業稅法第3條第2項前段規 定屬於銷售勞務，抑或屬於同法第3條之1第1款規定之不屬 於銷售勞務之情形。 ㈡按信託業法第2條、第3條第1項、第16條第1款以及信託業法 施行細則第8條等規定，系爭信託契約第5條第1項「本契約 屬乙方（指臺灣中小企銀）不具任何裁量權之特定單獨管理 運用金錢信託，乙方悉依甲方出具之書面指示管理、運用或 處分信託財產，而無運用決定權」，屬信託業法施行細則第 8條第5款「特定單獨管理運用金錢信託」類型。被上訴人倘 若主張營業稅法第3條之1第1款所稱之信託，不包括信託業 法施行細則第8條第5款之「特定單獨管理運用金錢信託」， 應由被上訴人舉證證明；且被上訴人爰引財政部81年8月11 日台財稅字第810322314號函釋（下稱財政部81年8月11日函 釋）並無適用於本件三方之信託架構中。又被上訴人未審究 系爭信託契約符合信託業法施行細則第8條第5款所稱之「特 定單獨管理運用金錢信託」，予以考量上訴人是否有行政罰 法第8條但書之適用。 ㈢上訴人領取3,713,200元係依據系爭信託契約，上訴人並非 具專業法律或會計知識之人，不知本件情形究竟屬於營業稅 法第3條第2項前段規定屬於銷售勞務，抑或者屬於同法第3 條之1第1款規定之不屬於銷售勞務之情形。是上訴人主觀上 對於開立統一發票及申報營業稅一事，並非如故意或重大過 失情形一般，可明確知悉或高度可預遇見性。又就客觀上之 違法情節而言，被上訴人亦認為上訴人客觀上的行為，為「 1年內之第1次違章情事」，上訴人違法情形尚屬輕微。行政 罰法第24條但書固然有「不得低於各該規定之罰鍰最低額」 之規定，但行政罰法第24條但書之規定並未排除行政罰法第 8條但書及行政罰法第18條規定之適用。以上訴人之違章情 形，依營業稅法第51條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表（下稱裁罰參考表）規定，從輕核處所漏稅額之0.5倍罰 鍰88,409元，亦未違行政罰法第8條但書及第18條之規定， 被上訴人對行政罰法第24條規定之認識，尚有誤解。復參諸 司法院釋字第642號解釋，上訴人縱一時疏失未開立憑證， 惟上訴人於99年度之營利事業所得稅申報時即將系爭款項於 資產負債表上列為「暫收款」，對於被上訴人課稅未生任何 阻礙，應依法減輕或免除上訴人責任等語。並聲明請求判決 撤銷原處分及訴願決定。 三、被上訴人原審抗辯略以： ㈠營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規 定之時限（勞務承攬業以收款時為限）開立統一發票交付買 受人，為營業稅法第32條所明定。上訴人與科技部簽訂系爭 合約（科學教育影片類），計畫補助費計18,566,000元，由 臺灣中小企銀負責補助費之信託管理事宜，依科技部補助台 灣科普傳播事業催生計畫－媒體製作試辦方案第13條第4款 規定，第1期補助費於上訴人完成完整企劃案，並完成1集分 鏡腳本，送科技部所組成之審查委員會審核通過後撥付，餘 第2期至第4期補助費之撥付，則俟上訴人完成後續進度後， 再行分次檢附相關文件向信託專戶申領，而依系爭合約第10 條規定，於影片完成後，科技部與上訴人雙方合法共有著作 財產權，是本件上訴人於99年8月5日已取得系爭計畫第1期 補助款3,713,200元（含稅），該款項既屬提供勞務而取得 之代價，為營業稅課稅範圍，上訴人自應依上開規定，於收 款時開立憑證。而本件核課依據為營業稅法第1條、第3條第 2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第 4款及第51條第1項第3款，而非財政部81年8月11日函釋，該 函釋僅係解釋營業人於收受政府機關之補助款從事開發工作 ，依開發成果歸屬對象，認定營業人取得之補助款是否為提 供勞務而取得之代價，進一步認定營業人取得之補助款是否 為營業稅課稅範圍。 ㈡上訴人主張與科技部簽訂之系爭合約，應適用科技部補助專 題研究計畫作業要點（下稱作業要點）及科技部補助專題研 究計畫經費處理原則（下稱處理原則）中有關補助經費結報 程序乙節，查作業要點已明定：「申請機構（即執行機構 ）：(一)公私立大專院校及公立研究機構。(二)經本部認可 之行政法人學術研究機構、財團法人學術研究機構及醫療社 團法人學術研究機構。」。然上訴人既非屬作業要點之申請 機構，自無作業要點及處理原則中有關補助經費結報程序之 適用。上訴人係依商業登記法，向其所在地主管機關辦理營 業登記，屬營業稅法第6條第1項以營利為目的之公營、私營 或公私合營之事業，是上訴人銷售勞務予科技部，與一般營 業人銷售勞務應依營業人開立銷售憑證時限表規定，於收款 時開立發票時點，並無不同，所稱其非屬一般營業人銷售貨 物或勞務之情形，核無足採；另按信託法第1條規定，信託 關係之成立，除須有信託財產之移轉或其他處分外，尚須受 託人因此取得信託財產之管理或處分權限；倘受託人對於信 託財產並無管理或處分之權限而屬於消極信託，因消極信託 之受託人僅為信託財產之形式所有人，不符合信託法第1條 所規定「受託人依信託本旨管理或處分信託財產」之要件， 即非屬我國信託法上所稱之信託。本件依上訴人與臺灣中小 企銀簽訂之系爭信託契約第5條觀之，雙方約定仍由委託人 即上訴人行使信託財產之管理、運用或處分之權利，尚非屬 信託法所認定之信託，自應由上訴人依營業人開立銷售憑證 時限表所列之勞務承攬業：以收款時為開立憑證時限，並報 繳營業稅。另系爭合約第10條規定，於影片完成後，科技部 與上訴人雙方合法共有著作財產權。換言之，上訴人受領該 補助費係因提供勞務（上訴人拍攝影片，科技部取得影片著 作財產權）而取得，核屬營業稅課稅範圍，至上訴人依合約 規定與臺灣中小企銀簽訂系爭信託契約，僅係科技部支付款 項之方式，上訴人取得之補助費，仍屬提供勞務所取得之代 價無誤，自應依營業人開立銷售憑證時限表，於收款時開立 統一發票。 ㈢上訴人雖主張其營業項目為拍攝影片，且係第1次向政府機 關聲請補助，惟查上訴人自91年12月18日辦理營業登記後， 陸續於96年3月開立2紙銷貨發票予連江縣政府，銷售額409, 524元及409,524元；97年7月開立1紙銷貨發票予臺北市松山 區公所，銷售額38,095元；100年4月及101年2月各開立1紙 銷貨發票予國立海洋生物博物館，銷售額84,999元及1,524 元；100年9月開立1紙銷貨發票予臺北市政府教育局，銷售 額28,571元，是上訴人稱第1次向政府機關聲請補助，委無 足採。又上訴人為營業人，當知銷售勞務，應以收款時為開 立憑證時限，如有存疑，即應積極查閱相關法令規定，或向 相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應 之，上訴人空言不知稅捐稽徵機關之法律見解，未於99年8 月5日收取補助款時開立憑證，遲至被上訴人102年3月6日發 文調查後，始自行補開立銷貨發票並於102年3月14日申報銷 售額，即有應注意、能注意，而未注意之過失；依財政部95 年2月16日台財稅字第09504508130號令（下稱財政部95年2 月16日令）所明釋，本件核課期間為5年，上訴人於首揭期 間銷售勞務，短漏開統一發票，並漏報銷售額，被上訴人依 行政罰法第24條第1項規定，擇定以營業稅法第51條規定為 處罰之法據，於103年6月6日核處上訴人罰鍰，並無逾裁處 權時效；上訴人為營業人，當知銷售勞務，應以收款時為開 立憑證時限，惟上訴人未於收款時開立憑證，致漏報銷售額 ，核有過失，依前揭令釋意旨，應按營業稅法第51條所定， 就漏稅額176,819元處最高5倍之罰鍰884,095元，與按稅捐 稽徵法第44條所定，按未依法給與他人憑證經查明認定總額 3,536,381元處5％罰鍰為176,819元比較，擇定以營業稅法 為處罰之法據，惟因上訴人屬1年內經第1次查獲違章情事， 參酌裁罰參考表規定，應處所漏稅額0.5倍之罰鍰88,409元 ，惟低於前揭各該規定之罰鍰最低額176,819元，依行政罰 法第24條第1項但書規定，應處罰鍰176,819元，確已依行政 罰法第18條第1項及第3項前段規定，考量上訴人違章程度所 為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤。復司法院釋字第642號 解釋係指稅捐稽徵法第44條規定營利事業依法應保存憑證而 未保存者，惟本件係上訴人應給與他人憑證而未給與，自難 援引適用。並聲明請求判決駁回上訴人原審之訴。 四、原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠按營業 稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第6條第1款、 第32條第1項前段規定，上訴人係於91年12月18日設立，依 商業登記法，向其所在地主管機關辦理營業登記，自屬營業 稅法第6條第1款以營利為目的之私營事業，有公司資料查詢 在卷可參。復依卷附上訴人與科技部簽訂系爭合約第1條約 定「本次甲方補助乙方（即上訴人）野性台灣你從未見過如 此奇妙的台灣自然景觀與生物多樣性（下稱本影片）製作計 畫共計1件，補助費18,566,000元」、第10條約定「本影片 完成後，甲乙雙方合法共有著作財產權」，及卷附台灣科普 傳播事業催生計畫－媒體製作試辦方案第13條規定：(一)應 於完成第一期之進度並簽訂信託契約後，檢附補助費收據及 信託業開立之已繳交信託管理費、本核費之證明向本會申領 補助費，並由本會逕交前項之信託業依信託契約辦理撥付。 (四)第1期補助（支付之信託金占補助費總額20％）於上訴 人完成完整企劃案，並完成1集分鏡腳本，送科技部所組成 之審查委員會審核通過後撥付，餘第2期至第4期補助費之撥 付，則俟上訴人完成後續進度後，再按行分次檢附相關文件 向信託專戶申領20％、30％、30％等語觀之，上訴人顯係提 供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價 者，應屬營業稅法第3條第2項前段之銷售勞務，為營業人， 而依同法第1條應課徵營業稅無疑。㈡營業稅法第3條之1係 指下列情形不適用前條即第3條第3項有關視為銷售之規定， 並無涉及本件第3條第2項銷售勞務之情形，上訴人據以比附 爰引，已屬無稽。況營業稅法第3條之1第1款係規範委託人 與受託人間，不適用前條有關視為銷售之規定，則依上訴人 主張伊與臺灣中小企銀之系爭信託契約約定，上訴人係屬委 託人，臺灣中小企銀係屬受託人，渠等二人間之移轉或其他 處分，當無視為銷售可言而再為課稅，而財政部104年7月31 日台財稅字第0400100050號函表示委託人與受託人間之金錢 移轉非屬營業稅法規定之課稅客體等語，亦係針對委託人與 受託人間課稅情形所為回覆，然本件原來銷售勞務行為間之 上訴人與科技部，仍應依營業稅法第3條第2項為課稅範圍。 況參諸系爭信託契約第5條約定：本契約屬臺灣中小企銀不 具任何裁量權之特定單獨管理運用金錢信託，臺灣中小企銀 悉依上訴人出具之書面指示管理運用或處分信託財產等語， 是上訴人徒以科技部補助費透過第三方臺灣中小企銀支付予 上訴人之方式，即認上訴人提供予科技部之勞務變成非銷售 勞務，更屬無理。㈢再者，上訴人於99年8月5日已取得系爭 計畫第1期補助款3,713,200元（含稅），有行政院國家科學 　委員會（科技部）99年8月3日臺會教字第0990055423號函、 臺灣中小企銀暨上訴人臺灣土地銀行存摺影本附卷足資，則 該款項既屬提供勞務而取得之代價，即為營業稅課稅範圍， 上訴人自應依上開規定，於收款時開立憑證；又按營業稅法 第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第1項第3款、行 政罰法第7條第1項等規定，法律上設計為納稅義務人有主動 申報繳納義務，稽徵機關則保有事後之調查及核課權限，故 納稅義務人有將課稅期間之營業額全額據實申報之義務，若 未踐行此項義務，客觀上即有申報之作為義務未遵守之情況 ，上訴人於91年12月18日設立，其應有多次申報營業稅之經 驗，且陸續於96年3月開立2紙銷貨發票予連江縣政府，銷售 額409,524元及409,524元；97年7月開立1紙銷貨發票予臺北 市松山區公所，銷售額38,095元；100年4月及101年2月各開 立1紙銷貨發票予國立海洋生物博物館，銷售額84,999元及 1,524元；100年9月開立1紙銷貨發票予臺北市政府教育局， 銷售額28,571元，非如上訴人主張其係第1次向政府機關聲 請補助云云。況上訴人為營業人當知銷售勞務於收款時開立 憑證，如有存疑，衡情應查閱相關法令規定，或向稅務稽徵 機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，上訴人自承 並未向稅捐機關查詢，嗣空言表示其不知法律云云，應無足 採，是其縱無故意亦應有過失無疑；上訴人雖主張其已於申 報99年度營利事業所得稅時，於資產負債表上列系爭款項為 「暫收款」供被上訴人查核云云。然本件營業稅與營利事業 所得稅申報時點不同，要求稅捐稽徵機關之查核人員能從中 查明此一漏稅事實，已有困難。況上訴人於資產負債表上列 系爭款項為暫收款，並未列為銷貨收入，則對稅捐稽徵機關 而言就上訴人銷售事實之發掘已構成障礙，從而，上訴人主 張其無過失，並無可採。㈣按95年2月5日施行之行政罰法第 1條、第27條第1項、稅捐稽徵法第21條、第49條等規定可知 ，稅捐稽徵法第49條應屬行政罰法第27條第1項之特別規定 而應優先適用，亦即有關稅捐罰鍰之時效部分，應準用稅捐 稽徵法第21條所規定之5年或7年核課期間，並無行政罰法第 27條第1項所規定3年裁處權時效之適用。上訴人於99年8月5 日收到系爭款項，應於99年9月15日申報，而被上訴人於10 3年6月6日裁罰，依首揭規定，尚未逾處罰期間5年。是上訴 人主張自99年8月5日起已起算，本件已逾行政罰法第27條第 1項3年之裁處權時效，而於102年8月5日消滅，顯有誤解。 ㈤上訴人未依規定開立統一發票，漏報銷售額3,536,381元 （3,713,200元÷1.05），經被上訴人查獲，依營業稅法第51 條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，兩者相較，擇一從 重之營業稅法第51條第1項第3款規定處罰，惟上訴人雖於裁 罰處分核定前繳清稅款，依按裁罰參考表規定，處所漏稅額 0.5倍之罰鍰88,409元，然揭行政罰法第24條第1項但書規定 ，裁處之額度不得低於各該規定之前揭稅捐稽徵法第44條按 總額3,536,381元5％計算之罰鍰最低額176,819元，則原處 罰鍰176,819元業已考量上訴人違章情節之輕重及應受責任 之程度，合於行政罰法第18條第1項之規定，並無違誤。又 本件原已按裁罰參考表，考量處所漏稅額0.5倍之罰鍰，惟 依行政罰法第24條但書適用結果而為本件處罰，自無再依裁 罰參考表科處至法定罰鍰最低額之2分之1之情形；況本件尚 難認被上訴人有不知法規之情形，則無按但書應審酌有無減 輕或免除處罰之情節可言；又查行政罰法第18條第3項所稱 行政罰法所規定得減輕或免除之事由，係指針對裁處機關適 用行政罰法定有減輕（如第9條第2項及第4項）或同時定有 免除處罰之規定（如第8條但書、第12條但書及第13條但書 規定）而予減輕處罰時，為避免行政機關適用上開規定有恣 意輕重之虞，所為統一減輕標準之規定，而本件並無第8條 但書之減輕或免除事由，也無其他行政罰法定有減輕或免除 事由，當無以第18條第3項直接作為減輕或免除之依據。是 被上訴人業於法定裁量範圍內給予法定罰鍰最低之處罰，尚 無法於法定裁量範圍外再給予減輕處罰；綜上，原處分認定 上訴人依與科技部之系爭合約製作影片，並取得代價，核屬 銷售勞務，應課徵營業稅，依行為時營業稅法第51條第1項 第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重之營業稅法第51 條第1項第3款規定，核處罰鍰176,819元。經核其認事用法 均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，遂駁回上訴人於 原審之訴。 五、上訴意旨略以： ㈠原判決就本件所涉之「稅捐稽徵法第44條」及「營業稅法第 51條第1項第3款」間之法律適用關係，並未說明判決理由， 顯有違法；倘若原判決認為上開2法條間屬「想像競合關係 」，本件應從一重處斷者，則原判決所採「想像競合關係」 之見解，顯與最高行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會 議決議要旨「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法 第55條第1項第3款及第5款之規定係屬漏稅罰，難謂無法條 競合關係。」之見解有悖，原判決應屬違法；倘原判決認為 上開2法條間屬「法條競合關係」者，則應無再行適用行政 罰法第24條但書規定（屬想像競合性質）之空間，原判決竟 仍予適用，亦屬違法。 ㈡原判決未查明本件是否已達漏稅階段，是否已生漏稅結果及 漏稅數額範圍為何，亦有判決不備理由之處：被上訴人於本 件中爰引財政部81年8月11日函釋略以「公司與經濟部工業 局簽訂主導性新產品開發計畫補助款合約書，開發成果由經 濟部及公司各半公同共有，該項補助款，係屬營業稅課稅範 圍。」惟上開函釋，並未指出營業稅課稅是以「補助款全部 （本案中指系爭3,713,200元）」為範圍？或是以「按共有 比例計算之補助款（指系爭3,713,200元之2分之1）」為範 圍？蓋對照財政部81年4月30日台財稅字第811664261號函釋 略以「○○公司收受○○發展基金會研究補助款，經查明該 研究成果係歸屬該公司所有，該項補助款收入非屬營業稅課 稅範圍」。可知歸屬該公司所有之部分，該部分補助款收入 非屬營業稅課稅範圍。原判決未查明漏稅數額範圍為何，即 逕認系爭3,713,200元「全部」屬營業稅課稅範圍，實有判 決不備理由之違法；上訴人於102年4月已繳納營業稅176,81 9元。上訴人於103年1月16日與科技部終止系爭合約。並於 同年2月26日就所領「3,713,200元」加計利息退還科技部。 科技部開立103年2月27日營業人銷貨退回進貨套出或折讓證 明單，品名為「野性台灣『WILD TAIWAN』你從未見過如此 奇妙的台灣自然景觀與生物多樣性第一期補助款」，退出或 折讓金額為「3,713,200元」，有退稅請求權。是以，被上 訴人於103年6月6日裁處時，事實上並無漏稅之結果，原判 決仍論以該當營業稅法第51條第1項第3款之漏稅罰，顯未依 行政罰法第18條斟酌全部事實，已違反比例原則及裁罰必要 性，實有違誤。 ㈢按通說認為「過失」是指行為人違反「注意義務」。惟該「 注意義務」應係「法定義務」始足當之，倘若「非法定義務 」，縱使行為人有未注意之情事，亦不該當「過失」；營業 人雖有按時申報營業稅之法定義務，但並無申報前諮詢稅務 機關之法定義務。原判決認為上訴人未向稅務機關查詢獲得 正確及充分資訊後因應，上訴人為有過失，顯係課予上訴人 法律所無之義務，違反法律保留原則，亦有悖通說上「過失 」之法律見解。又原判決認為納稅義務人未踐行課稅期間申 報營業稅，客觀上即有申報之作為義務未遵守，實質上已採 取「無過失原則」之心證，顯然違反行政罰法第7條第1項規 定對違反行政法上義務之行為應有主觀可歸責性之法定要求 ，已具違反法令之情事。 六、本院經核原判決業已明確論述其事實認定之依據及得心證之 理由，且對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事 項均詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違 背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決違背法令之情事 。茲就上訴意旨主張事由，再予補充說明如下： ㈠按「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與 ，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者， 應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定 之總額，處百分之五罰鍰。……（第2 項）前項處罰金額最 高不得超過新臺幣一百萬元。」稅捐稽徵法第44條定有明文 。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應 依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納 稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷 售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之 時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規 定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十 五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關 文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。 其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一 併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依 照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…… 短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其 營業：……短報或漏報銷售額者。」營業稅法第1條、第2 條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第 4款及第51條第1項第3款亦有明文。又「勞務承攬開立憑證 時限：以收款時為限。」為營業人開立銷售憑證時限表所規 定。次按行政罰法第24條第1項規定「一行為違反數個行政 法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處 。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」；又 「營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條 規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定， 應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條 第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏 稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查 明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再 依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年4月26日台 財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第0970453066 0號令（經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令 修正）所釋示。 ㈡復按「人民有依法律納稅之義務」亦為憲法第19條所明定。 營業稅課徵對象為銷項與進項金額之正差，依稅捐法定主義 ，稽徵機關固應就稅捐債務之成立負舉證責任，然有關銷、 進貨之證據均掌握於營業人即納稅義務人手中，且進項稅額 係稅捐債務之減項，有利於納稅義務人，故如有進項事實真 偽不明之情形，應由納稅義務人負擔客觀舉證責任。又事實 認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則， 縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦 異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形 ；上訴人主張本件被上訴人認事用法，均有違誤，原判決予 以維持，其判決違背法令云云。按「租稅稽徵程序，稅捐稽 徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多 發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難 ，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力 義務。」司法院釋字第537號著有解釋。又租稅撤銷訴訟之 舉證責任，原則上應採「法律要件說」，就課稅要件事實之 存在與否及課稅標準，稅捐稽徵機關應負舉證責任；至租稅 之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應 由納稅義務人負舉證責任。是以本件有關系爭銷售貨物或勞 務收入等事項，倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所 提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關依查得事證， 斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移 轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符 合稅法所規範之課稅要件，據而依法定其所應歸屬之法律效 果，尚無不合，先予敘明；經核，原判決第8頁事實及理由 已明確指出兩造之爭點係上訴人於99年8月5日取得系爭計 畫第1期補助款，是否為營業稅之課稅範圍？上訴人未就取 得補助款乙事申報營業稅，有無行政罰法第7條規定之故意 或過失情形？並於原判決第8至15頁本院之判斷，就上訴 人於99年8月5日取得科技部系爭計畫第1期補助費，未依規 定開立統一發票，致漏報銷售額，案經被上訴人查獲並核處 罰鍰之事實作實質審理及調查，且亦有被上訴人提出及原審 法院依職權調查之相關證據資料為憑，業經原審法院確認並 予以論駁，並無判決違背法令情形，亦無違反判決適用法規 不當或判決不備理由等情形，原判決已就營業稅之稅制加以 說明，並以上訴人銷項憑證等資料（參見原審卷第89～92頁 ），說明上訴人設立迄今，已對營業稅申報義務知之甚詳， 上訴人就系爭補助款未予據實申報，僅於資產負債表上列為 暫收款乙事，構成被上訴人就銷售事實難以發掘之情，確有 申報之作為義務未遵守之情形，空言不知法律，縱無故意亦 有過失等心證認定及證據等情，說明於原判決第11～12頁。 是本院審認原判決已詳盡調查義務，經斟酌相關事證後，核 認本件原處分，認事用法，均無違誤，遂維持原處分及訴願 決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應 適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所 謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀 者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂 為原判決有違背法令之情形。參諸上訴人對於業經原判決詳 予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難 謂為原判決有違背法令之情形。再者，行政罰法第24條第1 項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者 ，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於 各該規定之罰鍰最低額。」本條項前段係規定一行為違反數 個行政法上義務規定而應處罰鍰者，應從一重處斷之旨。此 際比較各處罰規定孰輕孰重，係以法定罰鍰最高額度定之。 而從一重處斷，依法定罰鍰額最高之規定裁處，如該處罰規 定有效果裁量規定，處罰機關在行使裁量權時，同條項後段 設有不得低於所違反數個行政法上義務規定所定之法定罰鍰 最低額，以免失去從一重處斷之旨，並維公平。這是對處罰 機關裁量權之法定限制，處罰機關所定行使裁量權之基準規 定，與之牴觸者，自不得適用。是此時被上訴人在營業稅法 第51條第1項第3款所定，行使按所漏稅額處5倍以下罰鍰之 裁量權時，原依裁罰參考表，應裁處漏稅額0.5倍之罰鍰。 然依上訴人同時違反之稅捐稽徵法第44條規定，其「經查明 認定之總額百分之五之罰鍰」（相當於漏稅額之1倍），為 法定特定罰鍰額度（無裁量範圍），亦屬行政罰法第24條第 1項但書所稱「各該規定之罰鍰最低額」，其高於上開如依 裁罰參考表所裁處漏稅額0.5倍之罰鍰，此際應裁處依稅捐 稽徵法第44條規定之「經查明認定之總額百分之五之罰鍰」 ，最低額即176,819元，則原處分所處罰鍰，於法並無不合 。原判決對於本件上訴人所涉違章係同時違反稅捐稽徵法第 44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，而經兩者相較，擇 一從重之營業稅法第51條第1項第3款規定處罰暨依前揭行政 罰法第24條第1項但書規定，裁處罰鍰額度不得低於各該規 定之前揭稅捐稽徵法第44條計算之罰鍰最低額，原判決就前 開法律適用之論述並無違誤；又原判決亦已敘明本件原處分 業已考量上訴人違章情節之輕重及應受責任之程度，合於行 政罰法第18條第1項規定等情，亦核無上訴人所指摘之判決 不備理由及判決違背法令之情；至上訴人主張其有退稅請求 權乙節，核與本件原處分之裁處適法與否無涉，上訴人自不 得據此指摘原判決違背法令。本件上訴論旨，仍執前詞，指 摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　 105 　年 　11　　月　　30　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第七庭 　　審判長法 官　陳秀媖 　　　 法 官　蘇嫊娟 　 　　 法 官　李君豪 上為正本係照原本作成。 不得上訴。 中　　華　　民　　國　　 105　 年　 11　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　李承翰