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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴字第1208號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年12月29日辯論終結 原　　　告　江莊麗華（即江莊麗華企業社） 訴訟代理人　王健安　律師 　　　　　　陳昱嵐　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　劉正瑜 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 5年6月16日台財法字第10513922580號（案號：第00000000號） 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、原告起訴後，被告之代表人由吳英世變更為王綉忠，茲據新 任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要： 原告民國102年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業 收入總額新臺幣（下同）35,743,334元、全年所得額6,076, 367元及免徵所得稅之出售土地增益（下稱免稅所得）0元， 嗣經被告查獲其漏報出售土地收入69,699,500元，初查乃核 定其營業收入總額105,442,834元、全年所得額17,925,281 元及免稅所得11,848,915元。原告不服，申請復查，經被告 以104年12月25日北區國稅法一字第1040020658號復查決定 駁回，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： ㈠本件出售基隆市○○區○○路○○號等建物及土地（含房屋及 土地，下稱系爭房地）之主體，應為「自然人江莊麗華」， 而非「獨資商號江莊麗華企業社」，故本件出售系爭房地之 所得，乃自然人江莊麗華之「財產交易所得」，並非獨資商 號江莊麗華企業社之營業收入： ⒈系爭房地交易之「主體」，係自然人江莊麗華： ⑴觀諸系爭不動產之建造執照、系爭房地改建工程合約書 及系爭房地之買賣契約，皆以「自然人江莊麗華」為公 、私法行為之主體。 ⑵申言之，參照稅捐稽徵法第12條之1規定，依實質課稅 原則之經濟考察法以言，不論行政機關核發之許可執照 相對人，抑或私法契約當事人所認定之實際交易對象， 皆為「自然人江莊麗華」，要非「獨資商號江莊麗華企 業社」，故系爭房地交易之主體，應屬「自然人江莊麗 華」無疑。 ⒉自然人江莊麗華非以營利為目的之營業人，故本件系爭房 地交易之「所得定性」，應屬自然人江莊麗華之財產交易 所得： ⑴原告雖於其所有「基隆市○○區○○路○○號」土地（下 　　　　稱系爭土地），自建房屋並出售，惟原告並無繼續性覓 尋其他房地，以經常性買進賣出之方式，藉此獲取收入 之行為。 ⑵次查，原告近年來僅有為系爭房地之交易爾，顯非以不 動產買賣為業。因此，原告出售系爭房地之行為，核屬 個案性、非常態性地，對自有財產進行合理之收益處分 行為，實與營業活動無涉。 ⑶再查，原告並無所謂「固定營業場所」。亦即獨資商號 江莊麗華企業社係直接設於自然人江莊麗華之住居所， 而該住居所亦無提供任何營業（或營業準備）行為之用 ，僅供自然人江莊麗華平日生活所居。 ⑷另查，原告亦未僱用員工協助處理交易事宜，顯與經常 性、繼續性之營業活動，大相逕庭。蓋ㄧ般咸見以營利 為目的之房地產買賣營業人，在營業過程中，須仰賴研 究房地產行情、現場勘查、設計營造與工程監督、乃至 於宣傳銷售等行為之投入，或至少委請房屋仲介代為處 理前揭事務，以促成交。然原告僅一時性為自有財產之 處分，既欠缺營利之主觀目的，客觀上亦未見營利活動 之商業交易常態，故系爭房地之交易所得，自應定性為 「財產所得」，方屬妥適。 ⑸自然人固非不得為營業稅之納稅義務人，惟自然人於日 常生活中為私法行為之往來，核屬生存所必須之正常， 不得僅以自然人有銷售貨物或勞務之行為存在，即將之 認定為加值型及非加值型營業稅法上之營業人。因此， 最高行政法院103年度判字第65號等判決方提出「以獲 取利潤為目的」、「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或 勞務」、「排除偶發性、非常態性之銷售行為」等，作 為自然人是否該當營業人之判斷標準。爰此，被告尚不 得以原告出售不動產而獲有經濟上利益之客觀事實，率 斷原告屬營業人，尚須進一步舉證原告有經常買進、賣 出及符合經驗法則之經營事業活動，方可謂原告乃系爭 房地交易之當事人，而負有本件出售系爭房地收入之申 報義務。 ⒊原告雖自行辦理「獨資商號江莊麗華企業社」設籍課稅營 業登記，然此係惟恐在實務見解不明之情況下，日後有遭 財政部認定逃漏稅捐之不測，方不得已為之： ⑴查原告雖於100年3月29日，經基隆市政府核准設立「獨 資商號江莊麗華企業社」在案。惟此獨資商號之設立原 因，係原告受財政部見解不明之解釋函令所囿：「自97 年1月1日起，將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先 行納入查核範圍，並詳予查明其是否以營利為目的，若 是，則依法課徵營業稅」。 ⑵為避免日後恐遭被告認定為營利人而恣意違法處罰之風 險，方迫不得已，於取得建造執照後，另行設立獨資商 號江莊麗華企業社。準此，被告自不得僅執此為由，便 率爾認定系爭房地係由獨資商號江莊麗華企業社所出售 ，或原告有營利之行為。 ⑶基上，系爭房地之交易主體，顯為「自然人江莊麗華」 ，被告應本於職權調查之法定義務，進行相關之證據調 查，以究明經濟事實，詎料，被告擱置不為，致使原核 定結果所據之事實，核與真正之經濟事實有悖。 ㈡退步言，縱認本件出售系爭房地之所得，係獨資商號江莊麗 華企業社之營業收入，惟營利事業所得稅申報資料之「全年 所得額」，不應納入「出售系爭土地收入」： ⒈參照行為時所得稅法第4條第1項第16款及第71條第2項規 定、最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議 決議、財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令釋 （下稱財政部91年令釋），在個人提供土地自行出資建屋 並出售之情形下，倘出賣人該當營業人之要件，而應辦理 營業登記，並申報營利事業所得時，由於出售土地之交易 所得乃法定免稅所得，自不得將之列為營利事業所得稅之 所得額或盈餘。 ⒉參諸行為時之所得稅法第71條第2項於98年5月27日修正之 立法理由，可知，訴願決定所稱財政部91年函釋之適用主 體，僅限於「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公 司合建分屋出售」云云，完全悖離該函釋與所得稅法之意 旨，不足採信。既然獨資、合夥事業之組織與經濟本質， 係營利事業之所得乃直接歸屬為獨資資本主或合夥人，是 以，渠等組織於營利事業階段之經濟負擔能力，即等同於 個人階段者，不若有限公司、兩合公司或股份有限公司， 尚須依法經組織內部決議當年度股東獲配盈餘之多寡。 ⒊在兩稅合一之所得稅制度精神下，「獨資、合夥事業」及 「獨資資本主或合夥組織合夥人」乃實質之同一經濟主體 ，負擔能力無殊，為求稽徵程序之便捷，自無庸分階段核 課之。因而，系爭土地之出售既已核課土地增值稅，為免 重複課稅，自無庸另行核課所得稅，而系爭出售土地收入 自亦無於歸課自然人江莊麗華階段，異其定性為應稅之營 利所得之理。 ⒋原處分之核定內容，疏未將系爭出售土地收入列入「101 免徵所得稅之出售土地增益（損失）」欄位，並自課稅所 得額中扣除，明顯有違所得稅法第4條第1項第16款及前揭 函釋「避免重複課稅」之意旨。 ⒌基上，縱認原告符合營業人之要件，而應申報並繳納營利 事業所得稅。然出售系爭土地收入，因屬所得稅法第4條 第1項第16款之免納稅所得，故不得將之列入營利事業盈 餘（列入收入、淨額亦同），原處分之應納稅額核算結果 卻未予以扣除，顯然違法。 ㈢再退步言，縱認本件出售系爭土地之所得，為獨資商號江莊 麗華企業社之營業收入（此為假設語氣，原告否認之），然 被告以同業利潤標準淨利率17％（行業標準代號：6811-11 ）核算原告之營業淨利，亦與事實有間： ⒈參照司法院釋字第361號解釋理由及最高行政法院103年度 判字第594號判決意旨，設若推計課稅之結果，與客觀、 合理之事實顯然有悖，必進而滋生與納稅義務人實際所得 並不相當之核課結果，而有違反租稅量能原則之不法，自 應予撤銷。 ⒉依財政部頒布之102年度同業利潤標準表，在不動產業（ 標準代號L）之類別中，區分有：不動產開發業、不動產 經營業及其他不動產業等3大類別。其中，不動產開發業 之定義為：「凡從事不動產開發、住宅、大樓及其他建設 投資興建、租售業務等行業均屬之。不包括：僅從事不動 產租售應歸入6811細類『不動產租售業』」。因此，倘營 利事業除單純之不動產買賣外，尚有經營不動產開發、投 資興建等業務者，即應歸類為「不動產開發業」，方屬妥 適。 ⒊原告之負責人於99年7月9日購入系爭房地後，旋即於99年 11月20日與傳亞營造有限公司（下稱傳亞公司）訂定改建 工程契約，而該契約第10條約定有：「甲方（即原告之負 責人）之工地工程師有監督工程及指示乙方之權，所需用 之材料或機具經甲方監工員認為不合格者，乙方即須無條 件搬運出場。其所僱之工人須具有工作技能，倘不善工作 或不聽指揮或不守秩序經甲方監工員通知後，乙方應於24 時內予以撤換不得再用，並不得以辭退工人為由向甲方要 求賠償損失。」原告相較於單純進行不動產買進賣出之不 　　　動產買賣業，另有實際投入系爭房地之設計、改建工程與 監督等業務，因此，原告投入於系爭房地之成本費用，必 然較高於不動產買賣業，營業收入之淨利率自亦有別。 ⒋被告若欲以同業利潤標準推計原告之102年度營利事業收 入淨利率，依法則應以不動產開發業中「不動產投資興建 及租售」（行業標準代號：6700-12）之標準予以推估， 方吻合客觀事實，且符合司法院釋字第361號解釋所揭示 之「合理性」。 ㈣綜上，原處分認事用法有違誤與不當等情，並聲明求為判決 ：⒈原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。⒉訴訟費用 由被告負擔。 四、被告則以： ㈠查本件原告為經營不動產買賣及不動產租賃業之原豐開發建 設有限公司（下稱原豐公司）代表人（詳卷1第78頁），並 為該公司之唯一董事，嗣於100年3月29日另辦理營業登記， 成立獨資商號江莊麗華企業社，亦從事不動產買賣、住宅及 大樓開發出租等業務，此有經濟部商業司公司資料查詢資料 附卷可稽（詳卷1第79頁）；又該獨資商號設有固定營業場 所（與原豐公司登記地址同，均為基隆市○○區○○路○○號 2樓），具備營業牌號，自屬所得稅法第11條第2項所稱之營 利事業。另依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點規 定：「非法人之商號及工廠不得為登記權利主體。……」是 江莊麗華企業社以江莊麗華之名義於99年7月9日以買賣原因 取得系爭房地（詳卷1第71頁至第77頁）、99年11月20日與 傳亞公司訂定改建工程契約（詳卷1第45頁至第49頁）、99 年11月24日取得建造執照（詳卷1第50頁），嗣改建完成後 ，旋即於100年9月6日辦理分割增加建號（詳卷1第66頁至第 67頁），復於101年間出售改建完成之不動產計7戶，並將其 中1戶銷售予原豐公司，足證原告並非單純一時將自有房地 改建出售，自應將其營利活動之結果，即銷售系爭房地收入 ，列為獨資商號江莊麗華企業社之盈餘，又出售土地之所得 ，雖依法免納營利事業所得稅，惟仍應計入該營利事業之盈 餘。 ㈡原告主張出售系爭房地之土地所得係屬免稅所得，不應課稅 乙節，查本件原告以營利為目的，設立獨資商號以經營不動 產買賣業，購買房地再予改建出售，其經濟活動之本質為追 求買賣不動產之利潤，係屬經營買賣不動產之營利行為，出 售土地之所得，雖依法免納營利事業所得稅，惟仍應計入該 營利事業之盈餘，辦理營利事業所得稅結算申報。況依所得 稅法第24條規定，凡營利事業於當年度取有收入者，均應計 入收入總額中，於減除各項成本及費用、損失及稅捐後，為 「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始為「課 稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計入收入總額 之中，所訴容有誤解。又所稱依財政部91年令釋意旨，其屬 出售系爭房地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘乙節， 查依原告提示之工程契約書第4條：「本工程……合約總價 計新臺幣3佰3拾萬元整（結構加強連工帶料）……。」工程 總價僅3,300,000元，建物登記第2類謄本之其他登記事項為 「第1次改建」（詳卷1第66頁至第67頁），可知原告係購入 系爭房地並改建整修出售，核非個人提供土地自行出資建屋 出售或與建設公司合建分屋出售，自難以適用前揭有關個人 出售土地之函釋，所訴核難採據。 ㈢綜上，被告以獨資商號江莊麗華企業社102年度銷售之系爭 房地，未將土地部分之銷售額69,699,500元申報於全年營業 收入中，乃核認該獨資商號當年度營業收入總額為105,442, 834元（35,743,334＋69,699,500），原告經通知提示各類 成本表、購入土地合約書及相關帳簿憑證等相關資料供核（ 詳卷1第22頁至第23頁），惟迄未提示，被告乃按其自行申 報之不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標 準淨利率17％核定全年所得額為17,925,281元，經核尚無不 合。原告雖稱其應屬「不動產投資興建及租售」行業，惟查 前揭行業係以從事不動產之開發與規劃及後續相關建物興建 與租售等活動之行業，例如建築公司。本件原告所從事者， 則係購買成屋再加以整修後出售，仍應屬不動產買賣業，所 訴行業別歸屬錯誤乙節，不足採據。 ㈣又與本件相同爭執事項之101年度營利事業所得稅事件，經 本院104年度訴字第1531號判決原告之訴駁回，並經最高行 政法院105年度裁字第895號裁定上訴駁回確定在案，併予陳 明。 ㈤綜上，本件原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為 判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。 五、兩造之爭點： ⒈原告是否為所得稅法上之「營利事業」？ ⒉被告核定營業收入總額105,442,834元及全年所得額17,92 5,281元，是否適法？ 六、本院之判斷： ㈠按「下列各種所得，免納所得稅……個人及營利事業出售 土地。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營， 以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及 其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業 。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：第1類：營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營 事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之……獨資 資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業 所得額計算之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入 總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。 」「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報 ，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額， 應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定 列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「稽徵機關 進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第4條第1 項第16款前段、第11條第2項、第14條第1項第1類、第24條 第1項前段、第71條第2項及第83條第1項所明定。 ㈡次按所得稅法第14條第1項第1類：「營利所得：公司股東所 獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥 組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本 主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之 盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所 獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額 與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或 獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利 事業所得額計算之。」據此，獨資資本主自其獨資經營事業 所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得 稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計 算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。依同 法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納 所得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計 入）後，依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得 出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營所稅。然此不影 響「盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算規定之 適用（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。 又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16 款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第 14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得 申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第000 0000號函（下稱財政部75年12月8日函）所明釋。該函釋係 主管機關本於所得稅法第14條第1項規定所為之解釋，並未 增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定 主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之 生效日起有其適用。 ㈢復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定 。又所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指 公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場 所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、 漁、牧、礦冶等營利事業。」揆以解釋涉及租稅事項之法律 ，依上揭稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應本於租稅法律 主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地 獨立從事特定經濟活動者，不論其是否已辦理營業登記或有 無登記之營業牌號或場所，既從事同樣經濟活動，而有實質 相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法 目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，均應認 屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事 業所得稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判 決意旨參照）。 ㈣查江莊麗華為經營不動產買賣及不動產租賃業之原豐公司代 表人，並為該公司之唯一董事，嗣於100年3月29日另辦理營 業登記，成立獨資商號江莊麗華企業社，亦從事不動產買賣 、住宅及大樓開發出租等業務，又該獨資商號設有固定營業 場所（與原豐公司登記地址同，均為基隆市○○區○○路○○ 號2樓），具備營業牌號等情，有經濟部商業司公司資料查 詢資料在卷可稽（見原處分卷1第78-79頁），並為兩造所不 爭（見本院卷第86頁筆錄）。另依申請土地登記應附文件法 令補充規定第9點規定：「非法人之商號及工廠不得為登記 權利主體。……」（見原處分卷第70頁）。是原告以江莊麗 華名義於99年7月9日，以買賣原因取得系爭房地（見原處分 卷1第71-77頁）、99年11月20日與傳亞公司訂定改建工程契 約（見原處分卷1第45-49頁）、99年11月24日取得建造執照 （見原處分卷1第50頁），嗣改建完成後，旋即於100年9月6 日辦理分割增加建號（見原處分卷1第66-67頁），復於101 年間出售改建完成之不動產基隆市○○路○○號0樓、0樓、0 樓之0、0樓、0樓之0、0樓、0樓之0等計7戶，並將其中1戶 銷售予原豐公司，其餘6戶銷售予他人，101年度原告營利事 業所得稅部分，銷售房屋收入計48,533,333元，土地收入計 94,640,000元，業經本院104年度訴字第1531號判決認定銷 售土地收入部分屬原告101年度營業收入在案，並經本院調 閱該案卷全卷查明確實，為兩造所不爭（見本院卷第86-87 頁筆錄）。原告於102年度復銷售改建完成之不動產其餘6戶 即系爭房地（見原處分卷第73-75頁、本院卷第104-106頁、 第136-137頁）。足見，原告並非單純一時將自有房地改建 出售，而係以營利為目的，持續性地獨立從事出售不動產之 經濟活動，依上說明，應認係屬所得稅法第11條第2項所稱 之「營利事業」。是以，被告將其102年度營利活動之結果 ，即銷售系爭房地收入，列為獨資商號江莊麗華企業社之營 業收入項下，又出售土地之所得，雖依法免納營利事業所得 稅，惟仍應計入該營利事業之盈餘。並以其漏報銷售土地收 入69,699,500元，乃核定營業收入總額105,442,834元（35, 743,334＋69,699,500），並以其經通知未提示相關帳簿憑 證供核，按該業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準 淨利率17％核算營業淨利17,925,281元（計算式105,442,83 417%），於法尚無不合。 ㈤原告雖主張出售系爭房地之主體，應為「自然人江莊麗華」 ，而非「獨資商號江莊麗華企業社」，故本件銷售所得，乃 自然人江莊麗華之「財產交易所得」，並非獨資商號江莊麗 華企業社之營業收入云云。惟按行為時所得稅法第11條第2 項所指營利事業，當以營利為目的而從事經營某一行業為準 ，不論其為公營、私營或公私合營，也不論其為個人（獨資 ）、合夥或公司（法人）組織，均屬之。又以營利為目的而 從事經營某一行業者，其所從事之經濟活動，一般具有「經 常性、持續性、繼續性」之特徵。又所得稅法第14條第1項 第1類規定：「營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經 營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。…… 。」獨資資本主不論以獨資之自然人名義或以其獨資商號名 義，但凡以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動， 不論是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，均 屬所得稅法第11條第2項規定所指「營利事業」，依所得稅 法第14條第1項第1類規定，其每年自其獨資經營事業所得之 盈餘總額，均屬該年度「獨資資本主」之「營利所得」，且 因獨資商號與其經營人於法律上實為同一主體，尚不因其為 法律上交易時，究係以獨資經營之自然人名義或係以獨資商 號為締約名義人而異其法律效果。原告於101年間（已辦理 商業登記）陸續出售改建完成之不動產7戶，復於102年間出 售系爭房地6戶，核非一時性或偶發性之交易，而係以買賣 房地為其經常、繼續性之經濟活動，顯係以營利為目的而屬 經營不動產買賣業之營利事業甚明，不論其簽訂不動產買賣 契約時，究係以獨資經營之自然人「江莊麗華」名義或商號 「江莊麗華企業社」名義為之，依所得稅法第14條第1項第1 類規定，均屬該年度「獨資資本主」之「營利所得」。核非 所得稅法第9條所指「非為經常買進、賣出之營利活動而持 有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」之財產 交易所得或損失。故原告此部分之主張，尚非可採。 ㈥原告再主張退步言，縱認出售系爭房地之所得，係獨資商號 江莊麗華企業社之營業收入，惟營利事業所得稅申報資料之 「全年所得額」，不應納入「出售系爭土地收入」云云。經 查： ⒈本件原告以營利為目的，設立獨資商號以經營不動產買賣 業，購買房地再予改建出售，其經濟活動之本質為追求買 賣不動產之利潤，係屬經營買賣不動產之營利行為，出售 土地之所得，雖依法免納營利事業所得稅，惟仍應計入該 營利事業之盈餘，辦理營利事業所得稅結算申報。況依所 得稅法第24條規定，凡營利事業於當年度取有收入者，均 應計入收入總額中，於減除各項成本及費用、損失及稅捐 後，為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後， 始為「課稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計 入收入總額之中。 ⒉財政部91年令釋：「個人提供土地自行出資建屋出售或與 建設公司合建分屋出售，依本部81年1月31日台財稅第000 000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函規定， 應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該 營利事業之盈餘。」查原告提示之工程契約書第4條：「 本工程……合約總價計新臺幣3佰3拾萬元整（結構加強連 工帶料）……。」工程總價僅3,300,000元，建物登記第2 類謄本之其他登記事項為「第1次改建」（見原處分卷1第 66- 67頁），可知，原告係購入房地並改建整修出售，核 非個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋 出售，自無前揭財政部91年令釋之適用。本件被告於核定 通知書第101欄免稅所得列示銷售系爭土地之所得11,848, 915元（計算式：69,699,500元×17%=11,848,915元）， 及第59欄課稅所得額為6,076,366元（見原處分卷第26頁 ），原告為獨資企業，出售土地增益1,184,915元，應計 入「營利事業所得額」，核屬「營利所得」之一部分，應 以「全年所得額」17,925,281元，歸課其獨資資本主之綜 合所得稅。原處分核定營業收入總額105,442,834元及全 年所得額17,925,281元，並無不合。 ⒊再按個人及營利事業出售土地，免納所得稅，所得稅法第 4條第1項第16款定有明文。核其立法理由，在於避免重複 課稅，蓋土地增值稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交 易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。承前所述，營利事 業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中當屬免稅所 得；但獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應 以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅，此項「盈餘總 額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定 之「營利事業課稅所得額」計算之。又依同法第4條第1項 第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故 在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後， 依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營 利事業課稅所得額」，而據以課徵營利事業所得稅。 ⒋是以，原告此部分之主張，委無可採。 ㈦原告又主張縱認本件出售系爭土地之所得，為獨資商號江莊 麗華企業社之營業收入（此為假設語氣，原告否認之），然 被告以同業利潤標準淨利率17％（行業標準代號：6811-11 ）核算原告之營業淨利，亦與事實有間云云。經查： ⒈按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦 理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括 申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背 上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關 片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證 明程度（參見司法院釋字第218號、第356號解釋）（最高 行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照）。 ⒉所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查 時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據 ；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準 ，核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。又上 開帳簿文據（倘係「買賣業」，依稅捐稽徵機關管理營利 事業會計帳簿憑證辦法第2條第1款之規定，係指日記簿、 總分類帳、存貨明細帳及其他必要之輔助帳簿--本件應按 不動產買賣業同業利潤標準淨利率核算所得額，詳如後述 ）其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得 額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查 得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行 細則第81條亦定有明文。另所稱「未能提示」，包括全部 未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽 者，均包括在內，亦經改制前行政法院著有61年判字第19 8號判例闡釋明確。倘納稅義務人所提示者，並非依法令 規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記 載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或 同業利潤標準核定其所得額，法意至明。 ⒊本件被告以獨資商號江莊麗華企業社102年度銷售之標的 物含房屋及土地，惟未將土地部分之銷售額69,699,500元 申報於全年營業收入中，乃核認該獨資商號當年度營業收 入總額為105,442,834元，經被告通知原告提示各類成本 表、購入土地合約書及相關帳簿憑證等相關資料供核（見 原處分卷1第22-23頁），惟未提示供核，原告陳稱：「原 告稱復查有請記帳士提出資料給被告，但要回去跟原告確 認後具狀補陳。」等語（見本院卷第89頁筆錄），迄仍未 提出資料供核。被告乃按其自行申報之不動產買賣業（行 業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17%核定全年 所得額為17,925,281元，並無違誤。 ⒋復按「……根據中華民國稅務行業標準分類第6次修訂（ 96年公布，97年至101年間適用）之行業歸類原則，係以 場所單位之附加價值最大之主要經濟活動為判定基礎。… …經營型態若屬購入不動產，並變更建物主體結構整建後 之出租（售）者，可歸屬於6700-12子類『不動產投資興 建及租售』；若屬購入不動產，並將建物整修、裝潢後之 出售者，可歸屬於6811-11子類『不動產買賣』……」有 財政部統計處104年4月16日財統發字第10411000640號書 函附卷可按（本院卷第83頁）。原告雖主張其應屬「不動 產投資興建及租售」行業，惟前揭「不動產投資興建及租 售」行業係以從事不動產之開發與規劃及後續相關建物興 建與租售等活動之行業；本件原告所從事者，係購入成屋 再加以整修後出售，觀以原告提示之工程契約書第4條規 定，可知不動產之改建工程總價僅3,300,000元（並註明 結構加強連工帶料），建物登記第二類謄本（見原處分卷 1第66-67頁）之其他登記事項為「第1次改建」，益徵原 告係購入建物後，加強結構整修後出售，尚難認已變更建 物主體結構，應屬購入建物後未變更建物主體結構之整修 、裝潢後之出售。 ⒌本院104年度訴字第1531號營利事業所得稅事件審理時， 審判長質之原告工程有無變更建物主體結構？原告訴訟代 理人王健安律師答稱：「執照上看應該是沒有，是結構上 加強，是老舊房屋。當時原告沒有意識到要作成本費用列 舉支出的事，所以沒有留成本單據，支付記錄也比較混亂 ，原告認為是個人的事情反而產生誤解，才堅持要主張。 」等語（見該卷第120頁筆錄附本院卷第135頁），故被告 認本件仍應歸屬於「不動產買賣業」，尚無不合。原告陳 稱：「原告現在無建物改建資料，我要回去確認，容後具 狀補陳。」等語，提出傳亞公司基隆市○○路○○號改建工 程報價單為憑（見本院卷第134頁），惟該報價單僅載明 工程項目、數量、單位、單價及複價，不能證明係用於變 更建物主體結構。 ⒍是以，原告此部分之主張，殊無足採。 七、綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告於10 2年間出售改建完成之系爭房地，核非一時性或偶發性之交 易，而係以買賣房地為其經常、繼續性之經濟活動，顯係以 營利為目的而屬經營不動產買賣業之營利事業，洵屬有據； 被告據以認定原告漏報銷售土地收入69,699,500元，核認該 獨資商號當年度營業收入總額為105,442,834元（35,743,33 4＋69,699,500），並按其自行申報之不動產買賣業（行業 標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17％核定全年所 得額為17,925,281元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持 ，尚無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（ 含復查決定），為無理由，應予駁回。 八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　1 　　月　　12　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 　　審判長法 官　曹瑞卿 　　　 法 官　王俊雄 　 　　 法 官　林惠瑜 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　年　　1　　月　　12　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官蕭純純