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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴字第1259號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年3 月2 日辯論終結 原　　　告　統園企業股份有限公司 代　表　人　王繼中（董事長） 訴訟代理人　陳建宏　會計師（兼送達代收人） 　　　　　　林瑞彬　律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　陳瑜朗（關務長） 訴訟代理人　施秀如（兼送達代收人） 　　　　　　楊富明 上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國105年6月23 日台財法字第10513922250號訴願決定（案號：第00000000號） ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定、復查決定及原處分不利於原告（即「按原申報稅則號 別第3505.10.10號、稅率10％核課應納稅費」）部分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告委由誠昌報關有限公司於民國103年3月28日 向被告報運進口日本產製難消化性麥芽糊精FIBERSOL-2及 FIBERSOL-2AG乙批（進口報單號碼：第AA/03/0966/1001號 ，下稱系爭貨物），申報稅則號別均為第3505.10.10號「糊 精」，稅率10%，電腦核定按C3（應審應驗）方式通關，經 依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額保證金， 先行驗放，事後再加審查；嗣被告審核結果，將來貨均改歸 列稅則號別第1702.90.90號「其他，包括轉化糖與其他糖及 糖漿混合物，在乾燥狀態下含果糖重量50％者」，按稅率25 ％核課進口稅款，乃摯發103年第AAZ00000000000號海關進 口貨物各項稅款繳納證兼匯款申請書（下簡稱稅款繳納證） ，並以所提供之保證金全數抵充應徵稅費結案。原告不服， 申請復查，經被告以原告申請復查已逾30日法定不變期間為 由，作成104年8月18日基普業一字第1031051436號復查決定 ：「復查不受理。」。嗣被告另參據財政部關務署（下簡稱 關務署）就是類貨物釋復結果，依行政程序法第117條規定 變更原核定，改列稅則號別第3913.90.90號「其他天然聚合 物及改質天然聚合物，初級狀態」，稅率5%，惟應納關稅稅 額部分，因系爭貨物業於103年4月2日押款放行，前揭稅款 繳納證於103年11月5日始送達原告，已逾法定核課期間，依 關稅法第18條第2項規定，視為依納稅義務人之申報核定， 乃以稅率10%核課應納稅費（下稱原處分）。原告就核定稅 費不服，申請復查，經被告105年1月26日基普業一字第1041 026675號復查決定未獲變更，遂提起訴願，亦遭決定駁回。 原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告起訴主張略以： （一）本案仍屬未核課確定之案件，被告所稱本案已逾法定核課 期間乙詞，顯有嚴重誤解，自應予以撤銷。 １、關稅法第18條第1項及第2項所定配合海關事後稽核制度之 實施，為加速通關線上進口貨物之通關速度，將依納稅義 務人之申報事項，先行徵稅驗放，事後再審查，並明訂海 關應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人應補 或應退稅額，逾期視為業經核定，故關稅之核課期間一般 為貨物放行之翌日起六個月內。又按關稅法第45條及第47 條及訴願法第14條所明定關稅之行政救濟程序，可知，關 稅之法定核課期間原則上為貨物放行之翌日起六個月內， 但納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別者 ，得於收到稅款繳納證之翌日起三十日內，依規定格式， 以書面向海關申請復查，若納稅義務人不服復查決定者， 應自復查決定書送達之次日起三十日內提起訴願，若於行 政救濟程序中有經海關重新審核或改列稅則者，就因仍處 於行政救濟程序而尚未核課確定之案件，自應受其拘束。 ２、以本案而言，原告於103年3月28日申報進口系爭貨物，於 同年4月2日依關稅法第18條第2項規定，由原告繳納保證 金後先予驗放，則本案關稅之法定核課期間原則上應為 103年10月3日，惟被告卻遲於103年11月5日方才送達本案 稅款繳納證(改列稅則1702.90.90，稅率25%)，原核定顯 有嚴重違誤，原告俟於103年12月9日向被告提起復查，雖 遭被告以104年8月18日基普業一字第1031051436號復查決 定書作成復查不受理之決定，但在原告提起訴願之期限( 104年9月19日)前，被告已自承原核定之稅則與關稅有誤 ，另於104年9月7日以基普業一字第1041024027號變更原 核定(改列稅則3913.90.90，稅率5%)，此時被告即應依 104年9月7日函所生之規制效果重新核定稅率為5%，其核 課期間即應依關稅法第45條之規定計算，惟被告卻無視本 案係屬尚未核課確定(原告提起訴願之期限為104年9月19 日)，而逕以本案應依關稅法第18條第2項視為業經核定， 顯已嚴重違反行政程序之法理，自應予以撤銷。 （二）本案屬尚未核課確定之案件，理因受財政部47台財參發第 8326號令之規範而非行政程序法第117條之相關規定，被 告顯有適用法令之違誤，其行政處分自應予以撤銷。 １、本案被告有關本案之核定主要在於財政部100年3月14日台 財關字第10005902000號函釋，據此主張稅則號別之核定 處分，自不受關稅法第18條所定之關稅核課期間限制，故 其在放行翌日起6個月後仍應得進口貨物歸列正確之稅則 號別，但有關其關稅之核定仍應受關稅法第18條之規定， 惟被告完全忽略本案其關稅之核定仍處行政救濟階段而未 核課確定，若誠如被告所稱只要放行翌日起算滿6個月後 所有關稅案件皆視同核課確定者，則所有關稅之復查、訴 願及行政訴訟案件之相關納稅義務人權利保障之規定將全 部形同具文，更何況本案被告係在逾關稅法第18條所規定 之6個月期限後始擲發稅款繳納證，又豈有讓原告承擔被 告行政怠惰之不利益之理。 ２、按行政程序法第117條所明定行政機關對於違法之行政處 分，縱算已逾法定救濟期限者，原處分機關仍得依職權撤 銷原處分以維護處分相對人之權益。本件訴願決定已認定 104年9月7日函參照訴願法第80條第1項之規定，將原稅款 繳納憑證之處分部分撤銷，被告既已依職權啟動訴願法第 80條第1項之依職權撤銷之程序，行政行為即應符合平等 原則或比例原則，豈有無任何正當合理之理由將原行政處 分一部撤銷，造成該稅則獨對原告未能適用，實有違法。 ３、次按財政部47台財參發第8326號令所明定行政處分有違法 有不當應由原處分或其上級機關依職權撤銷變更之，亦即 行政程序之法雖有程序不合實體不究之法理，但只要該行 政處分自覺確係違法者，為貫徹人民權利之保障，行政機 關即應有義務權撤銷變更，故本案被告在原告申請訴願前 已自覺原對系爭貨物之稅則適用為有誤，而變更稅則之核 定，其效力自應及於尚未核課確定之關稅核定，理應受財 政部47台財參發第8326號令之規範而非僅適用行政程序法 第117條之相關規定而認被告得依職權自由為之甚至僅撤 銷一部分，被告顯有適用法令之違誤，其行政處分自應予 以撤銷。 （三）關稅法第18條之立法理由係為限縮行政機關之裁量權限； 並未排除被告不能為對原告為更有利之處分，被告既已認 定本進口貨物之適用稅則為3913.90.90，即絕無權割裂適 用稅則與應納稅額，認應納稅額仍應依關稅法第18條之規 定，否則即有違司法院釋字第385號有割裂適用法令之違 法。按關稅法第18條之立法理由係為限縮行政機關之裁量 權限，並非將關稅之核課期間限縮為6個月，因此被告既 已認定本進口貨物之適用稅則為3913.90.90，即絕無權割 裂適用稅則與應納稅額，認應納稅額仍應依關稅法第18條 之規定，否則即有違司法院釋字第385號割裂適用法令之 違法。且縱認為原告系爭報進口貨物之關稅應依關稅法第 18條之規定於103年4月2日放行之翌日起6月屆滿日確定（ 假設語氣)，被告既已於104年9月7日以基普業一字第1041 024027號變更原核定（改列稅則3919.90.90，稅率5%）， 變更事實認定，將系爭貨品應適用之稅則予以改變，當然 可足認為屬依行政程序法第117條所為之行為，自不受關 稅法第18條規定之影響，故本件應審酌者，實為被告有無 權就系爭貨品割裂適用稅則與稅率。退步而言，關稅法第 18條第2項係指進口人繳納相當金額之保證金，先行驗放 者，海關若未於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅 額，屆期即應視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。惟 本案被告並非未予核定應納稅額，而是逾放行後6個月內 之期限始核定應納稅額，則本案即非關稅法第18條第2項 所規範之情形，自不受屆期即應視為依納稅義務人之申報 核定應納稅額之規定所規範。況被告逾放行之翌日起6個 月始核定本案應納稅額，其核定嚴重違反關稅法第18條第 2項之規定，在其自行逾越關稅法第18條第2項之規定在先 之情形下，豈可於事後反要求原告應適用關稅法第18條第 2項規定之理？顯見被告之核定完全未符論理及經驗法則 ，自應予以撤銷。 （四）本案原告之主張在於被告既已認定本進口貨物之適用稅則 為3913.90.90，即應按該稅則所適用之關稅稅率5%據以計 算相關進口稅費計802,457元，惟被告於103年10月29日所 擲發給原告稅費繳納證卻仍以25%關稅稅率計算進口稅費 計2,440,126元，該稅費繳納證之核定不利益於原告之部 分(即被告多核定徵收之稅費1,637,669元)應予以撤銷。 綜上所述，原核定確有違背法令之情形。原告依法提起撤 銷訴訟並聲明：１、原處分（含復查決定）及訴願決定不 　　　利於原告部分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。 三、被告抗辯則以： （一）關於本案之訴之利益：按核課稅捐處分於行政救濟程序確 定後，具有形式存續力，即已確定之處分不能再以通常之 救濟程序加以變更或撤銷，具有不可撤銷性。又行政程序 法第117條第1項前段規定，僅係賦予行政機關依職權自為 撤銷違法之行政處分，並非於法定救濟期間經過後，另給 予人民得請求撤銷違法行政處分之權利。縱於法定救濟期 間經過後，原處分機關依行政程序法第117條規定，依職 權撤銷已告確定行政處分之全部或一部，如係將原行政處 分全部撤銷，因原對行政處分相對人之規制效果已全然消 滅，自係對其有利；若原行政處分僅係經一部撤銷者，該 撤銷部分之規制效果消滅，自亦屬對其有利，而未撤銷之 部分，僅是維持原確定且該當事人已無權請求原處分機關 或其上級機關撤銷之狀態而已，並未對該當事人發生新的 規制性之法律效果，致對其法律上之權益產生新的損害， 即未損害原告之權利或利益。經查系爭104年9月7日函包 括稅則號別核定處分及核定應納稅額部分，係因系爭稅款 繳納證逾關稅法第18條法定核課期間始送達，應按原告之 原申報核計，爰將納稅義務人原申報稅率10%部分以外之 應納關稅稅額部分撤銷，惟就稅率10%核計應納稅費部分 ，僅是維持原確定且該當事人已無權請求原處分機關或其 上級機關撤銷之狀態而已，並未對該當事人發生新的規制 性之法律效果，致對其法律上之權益產生新的損害，是以 此部處分應於原稅款繳納證復查期間屆滿時即告確定，參 行政訴訟法第4條第1項規定及相關行政救濟法理，自難認 原告有權利保護之必要，從而本案不具有訴之利益應先陳 明。退步言之，縱本案具有訴訟利益，然本案經實體審查 ，原處分亦屬合法。 （二）關稅法第18條視為業經核定之判斷。 １、按為加速貨物通關，海關遂採用「先放後核」辦法，以利 便民，即就進口貨物先行徵稅或繳付保證金（押款）驗放 ，事後再加審查，而為早日確定案件是否應行補退，爰規 定海關事後審查之期間為6個月（關稅法第18條立法理由 參照）。準此，海關按關稅法第18條第2項規定，依納稅 義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當 金額之保證金，先行驗放，倘未於貨物放行之翌日起6個 月內核定其關稅應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報 核定關稅應納稅額。查系爭貨物原申報稅則號別第3505.1 0.10號，稅率10%，因稅則號別待確認，於103年4月2日依 關稅法第18條第2項押款放行，嗣以系爭稅款繳納證改列 稅則號別第1702.90.90號，稅率25%，並於同年11月5日送 達原告，原告復於同年12月9日以掛號向被告提出復查申 請，然觀諸前開說明，本件應納關稅稅額應視為依原告之 申報核定。從而，系爭稅款繳納證按稅則號別第1702.90. 90號、稅率25%核計稅費，即有違誤，被告乃依行政程序 法第117條規定，以104年9月7日基普業一字第1041024027 號函重新核定稅則號別為第3913.90.90號，並按原申報稅 則號別所定稅率10%，及原申報完稅價格7,798,426元，核 課應納關稅稅額為779,842元（計算式：7,798,426×10% ），洵非無據。 ２、次按海關於貨物進口時，除依法課徵進口關稅外，有關之 營業稅及推貿費，亦委由海關徵收之〔加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第41條及貿易法第21條參照〕 。而營業稅法第20條第1項規定營業稅之稅基係按關稅完 稅價格加計進口稅（即關稅）後之數額；貿易法第21條之 1第2款規定應徵之推貿費，亦係以輸入貨品之關稅完稅價 格為準據。然查被告並未就系爭貨物之完稅價格予以增估 ，關稅稅額亦依關稅法第18條第2項視為依原告之申報額 核定，則本件計算應徵之營業稅及推貿費時，自應以原申 報完稅價格及前開視為核定之關稅稅額為計算基準，是被 告據此核定本件營業稅及推貿費分別為428,913元〔計算 式：(7,798,426+779,842)×5%〕及3,119元(計算式：7,7 98,426×0.04%)，亦屬有據。 （三）重新核定稅則號別與關稅稅額應依法分別適用各別規定。 １、按財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函釋， 關稅法第18條視為業經核定者，僅係關稅之稅額。為免徵 納雙方關稅債權債務關係長期浮動不定，基於法安定性考 量而就關稅應納稅額特別限縮其核課期間，尚不及於稅則 號別之核定，故倘未於貨物放行之翌日起6個月內核定應 納稅額者，僅發生關稅應納稅額視為業經核定之法律效果 。蓋正確之完稅價格及稅則號別，尚涉及其他稅捐之稅基 核定及貨品之輸出入管制規定，縱逾6個月之關稅核課期 間，海關仍應查得正確之完稅價格及歸列正確之稅則號別 ，以利內地稅之正確稽徵及執行邊境管制。據此，稅則號 別之核定處分，自不受關稅法第18條所定之關稅核課期間 限制，海關仍應就進口貨物歸列正確之稅則號別。是以， 本案經參據財政部關務署稅則法制組釋復被告(103)基關 字0057號進口稅則分類疑問及解答函意旨，認系爭貨物原 核定稅則號別第1702.90.90號非屬妥適，爰重新核定稅則 號別為第3913.90.90號，於法並無不合。又本件關稅應納 稅額按關稅法第18條第2項視為依原告之申報核定，有如 前述，原告主張本案屬尚未核課確定之案件，應依核定之 稅則號別第3913.90.90號，按稅率5%計算本件稅費云云， 無足憑採。 ２、至於原告主張本件應受財政部47年台財參發第8326號令之 規範而非行政程序法第117條之相關規定云云，惟查，前 揭財政部47年令之意旨在於原處分如經訴願、行政訴訟程 序上之理由決定維持者，雖已具有形式上之確定力，但尚 未具有實際上之確定力，如果原處分官署認為該項原處分 確有違背法令之規定，則為公益上之理由，未嘗不可再依 職權糾正。惟查本案經行政救濟程序，被告以系爭104年9 月7日函為系爭進口貨物重新歸列正確之稅則號別，並無 違誤，且對原告並無不利；另對於關稅之核課之疑義，因 被告未於貨物放行後6個月內核課，罹於關稅法第18條第2 項之核課期間，系爭稅款繳納證之核發於法有所未合，其 形式存續力業經系爭104年9月7日函予以部分撤銷，前揭 變更符於前揭財政部47年令及行政程序法第117條之意旨 。另審酌本案應納稅額核定部分，經查，原告未於關稅法 第18條第2項核課期間內就關稅表示不服，被告亦未於該 核課期間內為關稅之核定，依法僅得視為依原告之申報核 定，原處分自無前揭財政部47年令所載違反法令之情形， 原處分按原申報核定應納稅額洵無違誤，應予維持。 （四）關於關稅法第18條第2項「六個月」核定應納稅額之法律 性質及同條第1項規定「六個月內」應「退補稅款」規定 立法意旨及法律性質，如下說明： １、為利紓解報關案件積壓情事，海關自62年1月起採行「先 放後核」通關方式，歷經4次修正，現行關稅法第18條第1 項、第2項規定，依法條文義及其立法理由所示，為加速 貨物通關，海關遂採用先放後核辦法，以利便民，即就進 口貨物先行徵稅或繳付保證金（押款）驗放，事後再加審 查，而為早日確定案件是否應行補退，爰規定海關事後審 查之其間為6個月，並明文其相應之法律效果，限縮行政 機關之裁量權限，使關稅稅額核課法律關係及早確認。次 按財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函釋意 旨，則關於系爭期間規定宜解釋為關稅之核課期間。另有 實務見解以上開函釋並未變動原有關稅法相關規定，乃關 稅法主管機關本於職權就所適用之法律為詮釋，核未違反 關稅法第18條之意旨，是以前揭函釋認該6個月期間為關 稅稅額核定之核課期間規定應可認定。 ２、再按，關稅法第18條第1、2項雖未如稅捐稽徵法第21條有 核課期間之明文，惟究其文義係指海關原則上應於一定期 間內，按個案情形核定具體的租稅債權，應屬行使核定權 之期間，並非指稅捐得徵收之時效，亦證前揭6個月之法 律性質應為核課期間。至於前揭核課期間之法律性質究應 為消滅時效、除斥期間，雖有疑義（參閱陳清秀，稅法總 論，2016年9月第9版，第389-395頁），惟查，關稅法第 18條第1、2項規定係以行政機關是否於6個月期間內為關 稅稅額之核定、通知，作為決定其法律效果之認定基準， 已與消滅時效或除斥期間之定義未盡相符，應為法律明文 之特殊期間規定。又查，本案依關稅法第18條第2項規定 ，應以系爭來貨於103年4月2日押款放行，被告核定之103 年第AAZ00000000000號稅款繳納證於同年11月5日方送達 原告，已逾法定6個月期間，屆期視為依納稅義務人之申 報核定其應納稅額，從而原103年稅款繳納證所為核定已 非妥適，被告遂於104年基普業一字第1041024027號函變 更前揭103年稅款繳納證中關於超過原申報部分之核定， 洵無違誤，縱認關稅法第18條第1、2項所指「六個月」期 間之法律性質尚有疑義，然尚不影響原處分核定之結果， 併予敘明。 （五）關於第AAZ00000000000號國庫專戶存款收款書兼匯款申請 書（下稱國庫專戶存款收款書）與第AAZ00000000000號海 關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（下稱稅費繳納證） 之關聯性，爰說明如下： １、按關稅法第18條第2項及關稅法施行細則第8條第1項規定 ，海關依關稅法第18條第2項命原告繳納相當金額之保證 金所製作之「國庫專戶存款收款書」，固因對原告財產權 及系爭貨物之擔保放行具對外規制法律效果，而屬行政處 分之一種，惟其與為稅費核定所核發之「海關進口貨物稅 費繳納證」，則因賦予原告之法律效果不同，而屬截然相 異之處分。 ２、經查，原告主張全部撤銷稅費繳納證之內容，系爭稅費繳 納證填發日期為103年10月29日，上方亦載明以「押金抵 繳」進口稅、推廣貿易服務費，惟因同年11月5日始送達 ，距本案同年4月2日押款放行之翌日已逾6個月核課期間 ，應納稅額按關稅法第18條第2項視為業經核定，系爭貨 物仍應按納稅義務人之申報核定應納稅額，是以縱系爭稅 費繳納證之行政救濟程序已因原告逾越救濟期間而告確定 ，然前揭稅費繳納證所為核定已與關稅法第18條第2項之 意旨不符，被告爰依行政程序法第117條以被告104年9月7 日基普業一字第1041024027號函（下稱104年9月7日函） 撤銷系爭稅費繳納證原核定逾越納稅義務人原申報應納稅 額之部分，洵屬適法。 ３、次查，法官庭諭查明系爭為本案報單押金核定所填發之國 庫專戶存款收款書性質，經查，本案所涉之國庫專戶存款 收款書已載明存款種類為「押金」，且未如前揭稅費繳納 證同時記載繳交細目等，國庫專戶存款收款書所為「押金 」核定應與本案稅費繳納證之「稅費」核定處分為相異之 行政處分，洵堪認定。另原告自始未就該國庫專戶存款收 款書所為押金核定為爭執，該押金之核定已告確定，且按 原告起訴書所載，原告亦僅以前揭稅費繳納證為本件撤銷 訴訟之訴訟標的。 （六）綜上，行政程序法第117條為行政機關職權撤銷之依據， 並非賦予人民得據以主張之請求權，況被告104年9月7日 函對於原告並無不利，且該函之核定亦合於關稅法第18條 第2項明文之法律效果，應屬適法，原告主張按行政程序 法第117條撤銷該函，已有違誤，且無訴訟利益。原告之 訴，顯無理由，應予駁回。爰答辯聲明：１、駁回原告之 訴。２、訴訟費用由原告負擔。 四、兩造之聲明陳述同前，因此本件首要爭點，乃系爭貨物經嗣 後確認應歸列稅則號別第3913.90.90號（「其他天然聚合物 及改質天然聚合物，初級狀態」，稅率5%），被告原處分雖 撤銷原核定稅率，但仍依關稅法第18條第2項規定，以原告 申報稅則號別3505.10.10號（稅率10%）核課應納稅費，是 否合法？ （一）本件應適用之法律及本院見解： 　１、按「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務 人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口 貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定 實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放 行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核 定。（第2項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗 放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義 務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金 額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行 之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務 人之申報核定應納稅額。」及「納稅義務人如不服海關對 其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特 別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定 格式，以書面向海關申請復查，並得於繳納全部稅款或提 供相當擔保後，提領貨物。」關稅法第18條第1項、第2項 及第45條定有明文。 　２、再按稅捐稽徵機關對本質上原可為終局審查之租稅事件， 　　　於受理納稅義務人申報租稅後，不經終局審查，即作成課 　　　稅處分，但保留得於一定期間內依事後審查之結果為變更 　　　之權限，即所稱之保留事後審查而（暫時）先行核定。而 　　　保留事後審查而先行核定，可以加速租稅之核定，確保稅 　　　款之收取，並有利於納稅義務人後續事務之處理。前揭關 　　　稅法第18條第1項、第2項規定之進口貨物先放後驗，即屬 　　　此種保留事後審查（先核後審，或先放後核）之事項。因 此在法理上，海關等關務機關如於六個月內依事後稽核之 結果辦理補稅、退稅，該補、退稅之決定即取代原先之暫 時核定，無須撤銷重核。 　　⑴依關稅法第18條規定之暫時核定，參照德國租稅通則第16 4條第4項規定可知，於核課（定）期間屆滿後，已不得再 為廢棄或變更。因為時間經過愈久，證明愈困難，當事人 可能已遺忘該事實而有關之帳冊及單據憑證等亦不能作無 限期之保存，證明之困難及不能確定之危險性，與日俱增 。因此上開關稅法第18條第1、2項之核課期間屆滿（或時 效完成或除斥期間經過）後，法律規定視為核課確定，海 關等機關及納稅義務人間之關稅租稅債務關係即確定，原 則上，不得再為租稅核定及對「視為核定」確定之處分再 撤銷、廢棄及變更，此即所謂確保法律平和Rechtssicher heit及法律安定Rrchtssicherheit。亦即我國法律上所稱 海關等稅捐稽徵機關及納稅義人，應遵之法律安定原則及 信賴保護原則；因此不僅應依法律規定進行關稅等稽徵之 行政程序，在前開稽徵程序終結，作成之關稅之核定（租 稅裁決）不正確而對納稅義務人有利時，仍應維持，不容 突破前開核定（租稅裁決）之存續力。 　　⑵海關等稅捐稽徵機關若依前揭關稅法第18條規定，對保留 事後審查而先行核定案件已於期間內作成核定（稅則及計 算稅額），而事後發現上開核定有誤，而另行為新的核定 （稅則），則發生是否應維護實質之正確性即稅則號別（ 及該別號項下相對應之稅率計算之稅費）之正確，及前述 法律安定原則之衝突。參照德國租稅通則第173條規定及 第174條規定之法理，應認為基礎裁決雖為核定租（關） 稅之根據，而前開基礎裁決之作成、變更或廢棄時，而發 生關稅核定（決定，或後續核定）之作成與前開基礎決定 不一時，海關等關稅稽徵機關，於該稽徵案件未實質確定 ，而仍在法定期間，且納稅義務人對該基礎錯誤核定別無 重大過失或過失時，應例外認為實質正確，應重於信賴保 護及法律安定，可以突破前揭核定（租稅裁決）確定之存 續力。據此，海關等稅捐稽徵機關就特定進口貨物為暫時 核定後，嗣再為「確定核定」，並命辦理補稅，後再以送 達納稅義務人時逾關稅法第18條第1、2項之六個月法定期 間，而撤銷「確定核定」，納稅義人於上開撤銷「確定核 定」處分之法定期間內申明不服（包含復查等程序），參 照前開法理說明，自應認仍屬在法定期間內，且不可歸責 於納稅義務人，此種例外狀況，自應依『實質法律正確性 』，大於法律安定原則及信賴保護原則，可以突破前開核 定（租稅裁決）之存續力。 　３、再按首揭關稅法第18條規定於63年7月27日、67年12月8日 　　　、69年2月6日迄至72月5月6日訂修之條文原列第5條之1； 90年10月31日改列第14條（未增修條文內容）；93年5月5 日改列第18條之現行條文。 　　⑴上開條文規定之增條之立法意旨如下： 　　　①63年7月27日增訂之立法意旨略以：由於對外貿易成長 迅速，進口物資不斷增加，海關如仍照往例，採用逐批驗 估後稅放，報關案件勢必造成積壓情事。為改善上述現象 。經自62年1月起，由關採用『先放後核』辦法。即進口 貨物先根據納稅義務人申報之完稅價格及稅則號別，先行 徵稅驗放，事後審查，如重行核定完稅價格或稅則號別， 發生短徵或溢徵稅款者，由關分別通知納稅義務人補繳或 具領，爰增訂本條，以資依據。 ②67年12月8日修訂立法意旨略以：依本條規定按『先放 後核』通關方式進口之貨物，均須經事後審查『核定』， 而海關事後審查之時限，依本條原定所引第四十四條規定 在進口後二內年均可為之，時間較長，商民頗感不便，爰 明訂海關事後審定期限縮短為『一年』，如應補稅應於限 期內通知納稅人，逾期即不得追補。 ③69年2月6日修訂立法意旨略以：查進口貨物如未能按先 放後核方式通關驗放者，如因海關無法即時核定其應徵關 稅，或因納稅義務人未能即時檢齊進口文件或有關減免關 稅之證明文件而又急於提貨時，得准繳付保證金先行驗放 ，以利便民，歷經海關辦理有案，對加速貨物通關，確有 需要，爰增訂第二項規定，以全依據。其中所稱相當金額 之保證金繳納標準，視各款情形不同之需要，將於本法施 行細則中另行規定。 ④72月5月6日修訂立法意旨略以：㈠為使先放後核之案件 早日確定是否應行補退，爰將現行第一項所定『貨物放行 後一年內』修正為『貨物放行後六個月內』，以縮短海關 事後審查之期間。㈡現行條文第二項規定准予繳納保證金 先行驗放之原因，有因海關未能即時核定應納關稅者，亦 有因納稅義務人欠缺必要文件者；前者須由海關事後加以 審查；後者須由納稅義務人事後補正，其處理方式顯有不 同，宜分項予以明定，以求簡明。爰於第二項明定海關無 法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請， 准其繳納相當金額之保證金先行驗放，事後由海關加以審 查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，逾 期視為依納稅義務人之申請核定應納稅額。㈢修正條文第 三項係就現行第五條之一第二項第二款至第四款所定因納 稅義務人欠缺必要之證明文件或無法及時申請簽發輸入許 可文件等，致不得先行徵稅驗放者明定海關得依納稅義務 人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限 期由納稅義務人補辦手續，逾期未據補辦者，沒入其保證 金，以促其注意。其應納之稅款，仍應依法令其補繳。 ⑤至於現行條文93年5月5日增修立法意旨略以：「第四項 新增。財政部86年4月17日台財關第000000000號函之內容 ，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本 法中訂定，以符租稅法定主義。」 ⑵參照上開立法過程之理由可知： 　　　①關務機關『先放後核』事後審查為原則，且事後審查， 如重行核定完稅價格或稅則號別，發生短徵或『溢徵稅款 』，則關務機關應分別通知納稅義務人補繳或具領；參照 63年7月27日增訂之立法意旨。 ②為利加速通關故立法因應各種不同需要，准予進口之納 稅義務人採繳納保證金先行驗放。參照69年2月6日、及72 年5月6日立法意旨。 ③採用前開『先放後核』通關方式進口之貨物，雖須經事 後審查『核定』，而海關事後審查之時限，從縮短為『一 年』至現行『六個月』，如應補稅應於限期內通知納稅人 ，逾期海關即不得追補。參見67年12月8日、72年5月6日 立法意旨。 　　⑶據上立法理由可知，關稅法第18條為加速通關及便民，乃 　　　採用繳納保證金『先放後核』事後審查（按保留事後審查 　　　），並限制海關等關務機關，前開事後審查之時限為法定 　　　之『六個月』，即納稅義務人有應補稅情事時，海關等關 　　　務機關應在六個月內期限內核定並通知當事人補繳，逾（ 　　　六個月）期，海關即不得追補。換言之，上開『六個月』 　　　期限，乃主要課予海關等機關應及時核定進口貨物稅則號 　　　別及確定稅費之義務，因此海關等機關若逾前開六個月之 　　　期限始核定進口貨物稅則號別（及因此計算之稅費時）， 　　　因可歸責於海關機關逾越法定期間（核課期間屆滿），而 　　　進口關稅之核課應按納稅義務人申報之稅則號別（通常申 　　　報稅則與核定稅則不同時，申報部分稅則適用之稅率均較 　　　低）而確定；基於課稅處分『存續力』之上開說明，原則 　　　上海關等稽徵機關及納稅義務人均不得再嗣後主張應適用 正確稅則號別及依相對應之稅率核算稅費。 　４、又財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函略以 　　　：「……基於稅則號別除關係進口貨物之適用稅率而影響 　　　關稅稅額外，尚涉及貨品之輸出入規定，爰有關關稅法第 　　　18條第1項規定6個月期間宜指關稅之核課期間，其視為核 　　　定之效力僅及於『關稅稅額』，不宜及於稅則號別之改列 　　　。……」（下簡稱財政部100年函釋）。 ⑴按關稅法第18條第1項、第2項規定，有關海關等稅捐稽徵 　機關，未於法定期間內就納稅義務人申報之稅則號號及稅 　費正式核定者，為免徵納雙方關稅債權債務關係長期浮動 　不定，基於法安定性考量，原則上應按納稅義務人申報之 　　　稅則號別而核課（包含應按納稅義務人申報稅則號別，及 　　　該稅則號別相對應稅率計算之關稅稅額）確定，詳如上述 　　　。惟等定進口貨物通常非僅進口一次，即正確之稅則號別 　　　及完稅價格，尚涉及其他稅捐之稅基核定，及貨品之輸出 　　　入管制規定，因此前揭財政部函釋，乃規定關稅徵收機關 　　　於逾前開六個月法定期間後，海關仍就嗣後查得正確稅則 　　　號別（及相對應之稅率及應徵收之稅額）及完稅價格，以 　　　利包含其他貨物在內正確適用法律（稅則號別），執行邊 　　　境管制及內地稅之正確稽徵，因此上開財政部100年函釋 　　　於此範圍內，並未逾越關稅法第18條母法之立法原則，又 　　　未逾越法律授權及違反法律保留原則，本院自予尊重。換 　　　言之，被告抗辯，關稅法第18條視為業經核定確定者，海 　　　關嗣後查得正確稅則號別予以歸列更正，但基於核課處分 　　　之存續力及法安定性之考量，故有關依稅則號別相對應應 　　　適用稅率計算之關稅等稅額等，並不變動，參照前揭說明 　　　，此部分範圍內，於法並無不合。 　　⑵反之當事人自行申報之較高稅率稅則號別並繳納保證金先 　　　行驗放後，海關等機關未能於六個月內核定正確稅則號別 及據以計算之稅費額，則關於關於當事人自行申報而已繳 納關稅稅額（保證金），參照上開立法理由及前揭「實質 之法律正確性原則」之說明（前揭理由２），於本件之關 稅稽徵程序形式及實質尚未確定前，且納稅義務人對上開 海關核定稅則號別遲延等別無過失或重大過失情形下，及 參照法律實質之正確性之維護等原則，自應解釋應併同稅 則號別及稅額（特別是本件訟爭稅額部分），均尚未發生 關稅法第18條第1、2項視為核定『確定』之效力，以確保 納稅義務人之權利。同時，參考前開關稅法第18條第1、2 項最初立法理由（63年7月27日增訂），於重行核定正確 之稅則號別及正確之稅費後，如有溢徵稅款者，應通知納 稅義務人具領。 　５、再按「行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依 　　　職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有 　　　下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大 　　　危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情 　　　形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤 　　　銷所欲維護之公益者。」核其立法意旨係因基於依法行政 　　　之原則，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使 　　　該處分已發生形式上之確定力，亦然，惟於行政處分發生 　　　形式確定力後，違法行政處分是否依職權撤銷，原則上委 　　　諸行政機關裁量，惟撤銷對公益有重大危害，或受益人無 　　　行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴 　　　『授予利益』之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲 　　　維護之公益者，則不得撤銷。次按行政程序法本法第118 　　　條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。 　　　但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機 　　　關得另定失其效力之日期。」其立法理由略以：行政處分 　　　撤銷之效果，在使該處分自始失其效力。然撤銷效果之溯 　　　及既往，有時因破壞既成之法律秩序，而有害於公益或過 　　　度侵害當事人之權益，爰設但書，明定為維護公益或避免 　　　受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定其失效日期； 　　　亦即例外情形，行政機關得依職權裁量指定行政處分於較 　　　後日期失其效力，例如自現時、自過去或未來某一特定時 　　　間起失效。準此，違法行政處分之撤銷效果是否溯及既往 　　　，宜視對社會秩序及當事人利益之影響而定，不宜過於機 　　　械，以兼顧既成之法律秩序與當事人權益之衡平。 （二）下列事實為兩造所不爭執，並有兩造提出之下列證據附本 院卷及原處分卷可查，自足認為真實。 　１、103年3月28日原告委由誠昌報關有限公司向被告報運進口 日本產製難消化性麥芽糊精FIBERSOL-2及FIBERSOL-2AG乙 批（進口報單號碼：第AA/03/0966/1001號，即系爭貨物 ），申報稅則號別均為第3505.10.10號「糊精」，稅率 10%，電腦核定按C3（應審應驗）方式通關，經依關稅法 第18條第2項規定，准原告繳納相當金額保證金，於103年 4月2日先行驗放，事後再加審查（原處分卷一第1至5頁） 。 　２、103年9月4日被告(103)基關字0057號進口稅則分類疑問及 解答函略以：……來貨係以玉米澱粉為原料加酸混和…… 參酌日本海關登錄番號000000000稅則分類案例之意旨， 依解釋準則一及六之規定，宜歸列稅則號別3913.90.90號 （原處分不可閱卷二第3、4頁）。 ３、103年10月29日，被告審核後將系爭貨物均改歸列稅則號 別第1702.90.90號「其他，包括轉化糖與其他糖及糖漿混 合物，在乾燥狀態下含果糖重量50％者」，按稅率25％核 課進口稅款，並核發103年第AAZ00000000000號海關進口 貨物各項稅款繳納證兼匯款申請書（即稅款繳納證），並 以所提供之保證金全數抵充應徵稅費結案，惟該稅款繳納 證遲至103年11月5日方送達原告（原處分卷一第6、7頁） 。 　４、103年12月9日原告不服被告核定系爭貨物改列稅則號，申 　　　請復查（原處分卷一第8至10頁）。104年8月18日經被告 以基普業一字第1031051436號復查決定，以原告之復查申 請已逾法定30日不變期間，決定不受理（原處分卷一第11 至12頁）。 　５、104年9月7日，被告以基普業一字第1041024027號函通知 　　　原告，依據關務署稅則法制組釋復被告(103)基關字0057 號進口稅則分類疑問及解答函意旨（詳前述２），依行政 程序法第117條規定變更原核定，改列稅則號別第3913.90 .90號「其他天然聚合物及改質天然聚合物，初級狀態」 ，稅率5%；另說明惟按關稅法第18條第2項規定，因系爭 貨物業於103年4月2日押款放行，系爭103年稅款繳納證於 103年11月5日始送達原告，已逾法定核課期間，應納稅額 視為業經核定，系爭貨物仍按原申報稅則號別3505.10.10 號、稅率10%核課應納稅費（即原處分，原處分卷一第14 至17頁）。原告不服上開稅費之核定（即原處分說明四： 系爭貨物仍按原申報稅則號別3505.10.10號、稅率10%核 課應納稅費）部分，申請復查，經被告105年1月26日基普 業一字第1041026675號復查決定未獲變更（即原處分）。 原告仍不服，遂循序提起行政訴訟，並聲明就前開不利部 分（即不服稅費之核定部分）應予撤銷。 （三）經查，如上述本院認定之事實，103年3月28日原告申報系 爭貨物進口稅則號別為第3505.10.10號（稅率10%），經 依關稅法第18條第2項規定，於103年4月2日押款放行；而 被告103年9月4日(103)基關字0057號進口稅則分類疑問及 解答函，已經明確知悉系爭貨物之稅則號別應歸列3913.9 0.90號，同時原告於內部電腦資料上，亦於103年月9月23 日記載「更改報單資料」、「押款報單重新計稅」、「稅 則號別待決」（詳原處分卷一第5頁及被告補資料），遲 至103年10月29日，被告事後審查核定系爭貨物稅則號別 第1702.90.90號（稅率25％）（即原核定處分），而原告 不服上開稅則號別核定，於103年12月8日申請稅則復查， 被告遲至104年8月18日始以原告就原核定處分申請復查逾 30日不變期間，而決定不受理，嗣再於不到20日之期間內 於104年9月7日，依行政程序法第117條規定依職權撤銷原 核定處分併為原處分，而原告因被告收受原處分後，旋即 於104年10月1日（被告收文日為同年月5日）就新的原處 分申請復查，循序提起本件訴訟之事實詳如上述。 　１、又查，本件系爭貨物於103年9月4日（尚在系爭貨物六個 　　　月法定核課期限內）被告(103)基關字0057號進口稅則分 　　　類疑問及解答函，即認為宜歸列稅則號別3913.90.90號， 而被告103年10月29日為本件原核定處分前，即應知悉系 爭貨物應歸列為3913.90.90號（稅率5％）而非應依原告 申報稅則號別3505.10.10號（稅率10%），更非原核定處 分之稅則號別第1702.90.90號（稅率25％），因此本件原 告於關稅法第18條法定核課期間內，未適用正確之稅則號 別及該號別之稅率計算之進口關稅等稅費，本應認為被告 海關未正確行使其認定系爭貨物稅則號別而有嚴重疏失。 而前開認定系爭貨物原告固申報稅則號別3505.10.10號（ 稅率10%），但原告並無何職權認定系爭貨物之正確稅則 號別，因此就此部分觀察，原告並無何重大過失或過失， 亦應敘明。 　２、本件原處分因為撤銷原核定處分，故本件系爭貨物進口稅 　　　則號別之稽徵程序，亦因原告對被告之原處分不服，循序 　　　提起行政訴訟整體觀察而未確定（詳如下述），且原告於 　　　此亦無何故意或過失又如上述。因此原處分撤銷原核定處 　　　分，另核定系爭貨物原稅則號別為3913.90.90號（稅率5% 　　　）固屬合法，但誤解關稅法第18條第1、2項視為核定『確 　　　定』之效力（因本件程序尚未終結且原告無重大過失或過 　　　失），仍按原告進口系爭貨物時，原申報稅則號別3505.1 　　　0.10號相對應之稅率10%）計算應納進口關稅等稅額779,8 　　　42元部分），參照前揭本院法律見解【理由（一）１、２ 　　　、３、４⑵】，自不合法，應予撤銷。原告訴請撤銷之理 　　　由雖然與本院上開論述不同，但結論並無二致，仍應准許 　　　，爰判決如主文。 （四）被告雖主張103年10月29日，被告事後審查將系爭貨物改 稅則號別第1702.90.90號（稅率25％）核課進口關稅，但 連同稅款繳納證（以下為敘述方便連用改列稅則號別部分 稱原核定）遲至103年11月5日方送達原告，而原告對前開 核定遲至103年12月9日始申請復查，因此被告104年8月18 日以基普業一字第1031051436號，以原告申請復查逾法定 30日不變期間，而決定不受理，因此本件原核定處分（包 含稅則號別及計算之稅費）均已確定，而原處分以前開原 核定逾關稅法第18條規定之六個月期限始送達，應依關稅 法第18條第1、2項規定以原告原申報之稅則號別而原告對 3505.10.10號（稅率10%）計算本件進口關稅等，故依行 政程序法第117條第1項僅撤銷原申報稅則號別3505.10.10 號之稅率10%以外，原核定稅額部分，而維持原核定以稅 率10%計算原告應納稅費部分，因此原告本件原核定已經 確定，原告於原核定確定後始提起本件撤銷訴訟，起訴不 合法且欠缺權利保護必要，應予駁回云云。 　１、本件系爭貨物適用正確之稅則號別及（依稅率計算之）稅 　　　費，因可歸責於被告未盡其法定期間內，正確適用稅則號 　　　別及稅率計算稅費之核課義務，而通體觀察，應視為尚未 　　　確定。 　　⑴查如前述系爭貨物，於關稅法六個月（103年4月2日貨物 　　　放行，同年10月1日屆滿六個月）視為核定法定期限屆至 　　　前，被告早於103年9月4日（即被告(103)基關字0057號進 　　　口稅則分類疑問及解答函）即知悉系爭貨物應歸列稅則號 　　　別3913.90.90號稅率5%），然被告竟漠視該上開函釋，不 依法履行就系爭貨物於法定六個月，即於103年10月1日前 　　　及時適用正確之稅則號別及確定（依相對應之稅率計算） 　　　稅費之義務，因此原處分不論被告自己未盡正確核課義務 　　　，而將因而產生之不利益（即應核定稅則號別3913.90.90 　　　號稅率5%，但因可歸諸被告早知悉但未適用正確而改依原 告申請時之稅則號別3505.10.10號稅率10%，所產生之不 利益）歸諸於原告負擔，本難以被告未盡正確核課義務所 造成原告之不利益，歸諸於原告負擔。 　　⑵被告為原核定處分（103年10月29日）後，原告於103年12 月8日申請稅則復查，雖然逾越法定30日之申請之復查期 間，但被告知悉系爭貨物應適用之正確稅則號別及稅費， 本即得不待原告之申請逕為更改，然被告不圖此舉，繼續 漠視前揭正確適用稅則號別及稅費之義務，遲至104年8月 　　　18日復查決定，始以原告申請復查逾30日不變期間，而（ 　　　就原告對原核定處分申請復查）決定不受理，且被告隨即 　　　於不到20日之期間內於104年9月7日，依行政程序法第117 條規定，依職權撤銷原核定等且為原處分，而原告因被告 為原處分後，旋即於104年10月1日（被告收文日為同年月 5日）就新的原處分申請復查，旋循序提起本件訴訟。因 此： 　　　①依整個過程言，原告對原核定處分以迄原處分，均對稅 　　　則號別核定不服，即對稅則號別核定後應適用之稅率不論 　　　是稅率25％，或稅率10%均不服。且查，被告早於103年9 月23日記載「更改報單資料」、「押款報單重新計稅」、 「稅則號別待決」，因此被告在103年10月1日依關稅法第 18條視為依原告申報核定應納稅額前，已知悉依原告申報 計算之稅額本不合法（方須重新計稅等），因此，被告未 盡其於法定期間內正確核課關稅之義務，而有嚴重過失， 已經證明。 　　　②原告對104年8月18日不受理之復查決定未續予爭訟，乃 　　　因被告原處分已將本件系爭貨物之稅則號別改為正確的39 　　　13.90.90號（稅率5%），但原處分仍依原告原申請之則號 別3505.10.10號稅率10%計算本件系爭貨物稅費，因此原 告僅就原處分不利部分（即依稅則號別3505.10.10號稅率 10%計算稅費，而非依3913.90.90號稅率5%計算稅費）不 服，循序提起本件訴訟，因此原告主張本件系爭貨物有關 原處分核定稅費部分，從整體觀察並未確定，亦未經視為 核定而確定，核自有理由。被告切割原核定處分及原處分 ，以原告對原核定處分申請復查逾期後之技術事由，迴避 其未盡於法定期間內正確適用稅則號別計算本件稅費之義 務，再於短短的20日內為原處分，而原處分本件訟爭不利 部分（稅額部分），原告亦自始迄本件訴訟，一再表示不 服，因此就本件過程通案觀察，自尚未確定，且該未確定 肇因於被告未盡其合法核課之義務，均應敘明。 ③再參諸前揭依行政程序法第117條有關職權撤銷行政處 分，原則上溯及失效之說明，本件原核定處分即經撤銷， 即應回復至當時被告應適用正確的稅則號別3913.90.90號 及計算稅費（即103年9月4日起即應適用稅率5%計算本件 系爭貨物之稅費），且被告原處分計算稅費主因，乃被告 明知而未於法定期間內正確適用稅則號別3913.90.90號之 稅率5%計算稅費，而原告雖申請稅則號別3505.10.10號（ 稅率10%），但相較於對被告明知但不於法定期限內正確 適用稅則號別3913.90.90號（稅率5%），並無可歸責處， 因此本件原告主張適用不正確之稅率計算稅費，乃可歸責 於被告，非可歸責於原告等語，即屬有據，被告主張可歸 責於原告云云，並無理由。 　　　④再查被告本件原核定處分，即認為不適用關稅法第18條 第1項之規定，而自行核定，因此原處分撤銷原核定處分 後回復原核定處分前（原則）之狀況時，即系爭貨物尚在 六個月法定（核課）期間內之情狀，理論上即無從再適用 關稅法第18條第2項規定之「視為依納稅義務人之申報核 定應納稅額」；而應回歸適用自行核定本件系爭貨物稅則 號別及稅費之狀況。因此原處分以逾六個月法定期間，本 件視為核定確定及核定稅費確定云云，亦難認符合邏輯法 則，應併敘明。 　　⑶綜上可知，本件系爭貨物適用正確之稅則號別及稅費，因 　　　可歸責於被告未盡其法定期間內，正確適用稅則號別及稅 　　　率計算稅費之核課義務，而依案件整體觀察，應視為尚未 　　　確定。 　２、再查本件原處分主旨即載明，被告就本件系爭貨物重新核 定系爭貨物原核定稅則號別為3913.90.90號（按稅率5%） 　　　，並於說明一載明，依據行政程序法第117條規定辦理； 　　　因此原處分主旨所稱之重新核定，即是依職權將原核定稅 　　　則號別第1702.90.90號（稅率25％）及據以計算之關稅等 　　　稅費之稅款繳納證均予撤銷，參照前開本院有關行政程序 　　　法第117條等說明及法律見解，本件原核定處分因原告職 　　　權撤銷而溯及失效（行政程序法第118條），因此被告抗 　　　辯本件原核定已經確定，原告起訴不合法，且無權利保護 　　　必要云云，自有嚴重誤解而不足採。 　３、再查本件系爭貨物於103年4月2日押款（保證金）放行（ 　　　即前述先放後核）後，被告遲至103年10月29日始填發系 　　　爭貨物之稅費繳納證（即原核定處分）送達原告，因此被 　　　告原核定處分本即認為未逾越關稅法第18條第1、2項之六 個月法定核課期間，而被告原核定處分之復查決定亦以原 告復查逾期不合法而駁回原告對原核定處分之復查申請， 因此，被告就原核定處分並非以逾越關稅法第18條第1、2 項之法定期間而撤銷，而以另理由即（不合法）而駁回原 告之復查申請。再參照前揭行政程序法第117條等相關規 定之說明，本件原處分撤銷原核定處分並為另一新的核定 稅則處分，且上開二處分均係針對本件系爭貨物所為之處 分，且原告對原核定處分及原處分之表示一連串之不服， 又均有密切關連且不可分，因此本件關稅之核課之稽徵程 序，因原告提起行政爭訟，自尚未確定。被告持前開關稅 法18條規定主張業已確定云云，自不足採。 　４、同理參照前揭本院法律見解，被告雖抗辯原核定確定後， 　　　原核定處分對原告之規制效果已全然消滅，對原告有利云 云，亦因本件依原處分主旨所載本件系爭貨物重新核定稅 則號別3913.90.90號（按稅率5%）對原告最有利，而對事 實有嚴重誤會，據此，被告前揭推論，自不足採。 　５、末查，納稅義務人就進口之貨物應繳納之進口關稅等稅額 　　　之計算詳如前述理由（三），即先核（確）定進口貨物之 　　　稅則（號別）及相對應之稅率後，才能正確計算納稅義務 　　　人應繳納之關稅等稅費額。因此，原處分改定進口關稅之 　　　稅則，相對應之關稅等稅費額亦必然隨同變動，被告主張 本件新核定系爭貨物原核定稅則號別為3913.90.90號（按 稅率5%），但原處分仍維持原核定以稅率10%計算原告應 納稅費部分云云，顯然對前開關稅稅額計算亦有誤會。同 理，本件原處分已將原核定處分撤銷而重新核定，為新的 核課（行政）處分，原告對本件處分於法定期間內申請復 查及循序提起行政訴訟，核未違法，被告抗辯本件原告起 訴不具有訴之利益及權利保護必要云云，亦有嚴重誤解， 核無理由，應予駁回。 （五）被告再抗辯本件關稅法第18條第1項、第2項為法律明文之 特殊期間，本件原核定業已逾上開法定六個月期間，應視 為已依原告申報（稅則號別相對應之稅率計算）核定本件 原告應納稅額，因此原處分依原申報時之稅則號別（3505 .10.10號，稅率10%）計算核定應繳稅額（變更103年度稅 款繳納證按稅則號別第1702.90.90號，稅率25％計算之進 口關稅等，變更為原告原申報稅則號別3505.10.10號，稅 率10%），而變更原核定中超過原申報部分之核定並未違 法云云。然查： １、本件系爭貨物之稅則號別及稅費尚未確定，理由如前述。 　２、本件如前述關稅債務具體金額核定，是由進口貨物即計稅 基礎整體數量化後，依該貨物之應歸類稅則號別核定，再 依該稅則號別相對應之稅率，計算納稅義務人應負之關稅 。因此，稅則號別之變更影響稅率變動，併連帶影響納稅 義務人具體關稅債務之金額，詳如上述。查本件原處分重 新核定系爭貨物之進口稅則號別為3913.90.90號，即撤銷 原核定而為本件新核定處分，則參照上開說明，自應按新 核定之稅則號別及相對應之稅率，計算原告應繳納之進口 關稅金額；乃被告原處分誤解關稅法第18條第1、2項視為 　　　核定『確定』之效力，併誤會財政部100年3月14日台財關 　　　字第10005902000號函（即關稅法第18條第1項規定6個月 　　　期間宜指關稅之核課期間，其視為核定之效力僅及於『關 　　　稅稅額』，不宜及於稅則號別之改列），於本件原告原申 　　　報稅則號別之稅率高於原處分嗣後適用較低稅率正確稅則 　　　號別之事實不同，仍將核定稅則號別及據此計算應納關稅 　　　稅額規定強加區分，而按原告進口系爭貨物時原申報稅則 　　　號別3505.10.10號相對應之稅率（10%）計算應納進口關 　　　稅等稅額779,842元，自不合法，應再予敘明。 　２、再查，參照前揭本院法律見解，本件原告於系爭貨物申報 　　　進口報關齊備文件，並無過失或重大過失情形，而被告核 　　　定系爭貨物之稅則號別逾越法定核課期間六個月，且漠示 　　　核課期間內之103年9月4日被告(103)基關字0057號進口稅 　　　則分類疑問及解答函（闡明系爭貨物宜歸列正確之稅則號 　　　別3913.90.90號），而參照前揭「實質之法律正確性原則 　　　」之說明，本件原處分未一併重行核定正確之稅則號別及 正確之稅費，自不合法，被告前揭抗辯與本院上開法律見 解不同，自無足採。 五、綜上，本件被告撤銷原核定處分，將系爭貨物正確歸列稅則 號別第3913.90.90號（「其他天然聚合物及改質天然聚合物 ，初級狀態」，稅率5%），但原處分誤解系爭貨物之核定程 序尚未實質終結，且被告知悉系爭貨物應適用正確之稅則號 別後，未於103年10月1日法定（核課）期間前，盡其依法核 定正確稅則號別及稅率之義務，而有嚴重過失，參照前揭法 律實質之正確性維護等原則之說明，原告訴請撤銷原處分（ 含復查決定）不利於原告部分（即本件應按正確之稅則號號 所示之稅率5%計算稅費，但原處分以原告原申報稅則號別第 3505.10.10號、稅率10％核課應納稅費部分）即有理由，原 處分依關稅法第18條第2項視為依原告原申報核定應納稅額 之部分，尚有違誤，訴願決定未詳審認事證予糾正，亦有未 合。原告訴請撤銷原處分不利部分，為有理由，應予准許。 又本件為判決基礎事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法及提 出證據雖經審酌，亦不影響判決結果，爰不一一敘明；又被 告聲請再開辯論，經核亦無必要，均併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 106 年　　3　　月　　16　　日 　　　　 　臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官　黃本仁 法 官　林妙黛 法 官　洪遠亮 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　 106 年　　3　　月　　16　　日 書記官 陳德銘