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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度訴字第129號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年6月14日辯論終結 原　　　告　全家福股份有限公司 代　表　人　施永發（董事長） 訴訟代理人　楊尚憲（會計師） 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美（局長） 訴訟代理人　劉宜人 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政中華民國104年11月24 日台財訴字第10413962010號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 本件行政訴訟起訴後，被告代表人由何瑞芳變更為許慈美， 玆經繼任者具狀承受訴訟（見本院卷第394頁），核無不合 ，應予准許，合先敘明。 二、事實概要： 被告以原告於民國98年1月至100年12月間進貨，取具非實際 交易對象泰先國際貿易有限公司（下稱泰先公司）開立之統 一發票銷售額合計新臺幣（下同）51,441,381元，營業稅額 2,572,083元（逐筆合計），作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額，致生漏稅事實，乃核定補徵營業稅額2,572,083元，並 以其違章情節應依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅 法）第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定論罰，經擇 一從重以營業稅法為處罰之法據，裁處罰鍰1,286,041元。 原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經被告以104年7 月21日財北國稅法一字第1040026747號重審復查決定（下稱 原處分）追減罰鍰466元，並駁回其餘復查申請。原告就不 利於其之部分猶有未服，提起訴願，復遭駁回，遂向本院提 起行政訴訟。 三、原告主張： ㈠、原告進貨對象為泰先公司，原告經請購訂購程序，確認廠商 後，並依規定辦理簽訂契約程序。產品交貨時由倉管部門依 製造單規定製作成品進倉品質檢驗報查表及驗收入庫單，再 開立進貨廠商名稱之劃線禁止背書轉讓支票，領取支票須蓋 公司大小章；或直接匯款至泰先公司銀行帳戶。原告與泰先 公司交易係自98年間開始，剛開始交易時先以少量代工交貨 方式，以驗貨方式確認其生產品質相關能力，故98年間交易 金額僅為新台幣117,630元(未稅)，因其交易品質符合原告 要求，於99年間增加下單時，內部作業要求採購部門填寫廠 商評鑑表，並訪查其協力廠商上海國隆紡織有限公司（下稱 上海國隆公司）。原告與泰先公司交易時已顧及物流及金流 之正確，已善盡調查其為正常營業之公司。 ㈡、關於貨物來源，泰先公司可自行從國外進口，也可透過其他 廠商進口（即自國內公司購入）。被告僅查詢泰先公司之進 出口資料，然被告並未查證所有來源。按曾錫東100年7月21 日於法務部調查局北部地區機動工作站（下稱北機站）之調 查筆錄，可見泰先公司並非以自己名義進口，而係透過其他 公司進口，故泰先公司確實有進貨事實，僅因其供應商無法 提供發票予泰先公司，其才取得非實際交易對象之發票。被 告斷章取義，以調查局筆錄出現曾錫東回答「因為這是假的 交易」、「使用人頭公司」、「承認彼此對開發票」等而認 定泰先公司無進銷貨事實，然曾錫東係因為有實際出口、進 貨，僅因廠商沒有進貨憑證，故才以不實進項憑證取代。被 告刻意將「無進貨事實」與「取得不實進項」畫上等號，混 淆兩者之差異，認為「有取得不實進項」就表示「無進貨事 實」，顯違經驗法則、論理法則。 ㈢、被告以法務部調查局100年11月18日電防八字第10078043970 號刑事案件移送書（下稱系爭移送書）、臺灣士林地方法院 檢察署（下稱士林地檢署）檢察官101 年度偵續字第399 號 起訴書（下稱系爭起訴書）等內容記載，稱原告無可能與泰 先公司交易。然行政爭訟事件並不受刑事判決認定之事實所 拘束，遑論被告提出之證據僅為刑事移送書，其內容即屬待 證事實，未能證明被告所主張為真實。縱使系爭移送書之待 證事實，被告認為相關事證業經法務部調查局詳實查證分析 ，惟就其內容完全未提及泰先公司曾開立不實發票與原告， 此與本件並無任何關聯，被告僅依系爭移送書等未經法院判 決確定之內容而「臆測」泰先公司不可能與原告交易，所為 認定顯屬率斷。 ㈣、原告開立之發票，其所記載之品名皆採「貨號」加「中文名 稱」併列表達，並非單以「貨號」表達而有「以分類號碼替 代品名」之情事。且原告以稅務信箱之方式向被告北投稽徵 所、財政部北區國稅局淡水稽徵所詢問「營業人開立統一發 票時，於品名欄位中同時將『貨號』及『中文名稱』併列載 明，此種情形是否仍需要依統一發票使用辦法第9條第2項規 定，報請主管稽徵機關核備？」經分別回覆「營業人開立發 票，若非上述條件者，無須報備」、「如已依規定載明品名 （即中文名稱）者，得無須再向本所報備」。再者，該辦法 係規範「統一發票」之使用，故原告之「存貨管理」方式並 非該法適用對象，被告稱原告有以貨號為識別碼作為貨品之 管理作用，自始應依統一發票使用辦法第9條報請主管機關 核備，顯無可採。 ㈤、現今商業模式早已改變，開放式商業模式將價值鏈活動分割 ，僅從事本身最有競爭力、最能產生價值之活動。透過分工 與整合，最終消費者得以獲得最大好處，同時價值鏈各區塊 最具競爭力的廠商，受益於業務量之成長得以增加利潤。原 告於服飾產業鏈中屬專業化行銷公司，負責整合專業知識、 設計創意與開發業務，接受客戶訂單。而泰先公司則擔任原 告與製造商之橋樑，負責找尋生產工廠並維護產品品質。在 我國紡織業早已移至人工成本相較低廉之大陸地區生產下， 此為必然之商業發展模式，原告並非一定要親自至大陸工廠 接洽，緊盯生產品質不可。故泰先公司委託上海國隆公司製 造後，透過其他公司進口再交由泰先公司，乃屬正常營運模 式。惟被告不查「自行臆測」泰先公司無法實質替原告加工 及製作成衣情事，以泰先公司其無未辦理進口報關資料，逕 行認定泰先公司非原告之實際交易對象，顯無視於現行商業 實務之作業，失之武斷。 ㈥、被告又以泰先公司進貨來源多為其他異常營業人共計25家， 該等營業人開立不實進項憑證占進項來源比例達98.18%，是 泰先公司係無進銷貨事實之營業人，惟何謂異常營業人？被 告係如何定義？此25家營業人是否皆經刑事判決確定？實則 此25家營業人皆係被告自行片面認定，毫無證據力可言。再 者，鈞院101年度訴字第1006號、101年度訴字第1003號、10 1年度訴更一字第176號、98年度訴字第170號判決，該案涉 及取得不實進項憑證之比例分別為99.8%、99.3%、87.73%、 90%以上，上揭判決被告皆為敗訴，且財政部99年12月8日台 財稅字第09904544760號函亦闡明不得逕以營業人取得『虛 設行號』或『涉嫌虛設行號』開立之統一發票，據以認定該 營業人無進貨事實或取得不實交易憑證。故被告以泰先公司 不實進項憑證占進項來源比例達98.18%，而推斷其無進銷貨 事實顯係再次臆測，違反證據法則毫無根據。 ㈦、本件交易事實業經原告提出相當之證據以資證明，被告不但 未提出泰先公司非原告交易對象之「直接」、「具體」證據 ，僅憑「臆測」並無法達到高度蓋然性之程度，根本無法推 翻或動搖原告所提之諸多事實關係。縱使被告仍認為其推測 合理，但此至多僅讓本件事實關係陷於真偽不明之狀態，依 現行法院實務見解，其不利益仍歸於被告，其核定原告補徵 營業稅之處分自非適法。縱認原告實際交易對象非泰先公司 ，惟原告對於此漏稅結果並無故意或過失，按行政罰法第7 條第1項規定，本件罰鍰應予撤銷。原告於系爭交易中，已 參閱財政部「營業人如何避免取得非實際交易對象開立之統 一發票遭受處罰」新聞稿內容，盡原告應有之注意義務，以 避免取得非實際交易對象開立之統一發票，實難謂有任何過 失等語，並聲明：訴願決定及原處分（即重審復查決定）不 利於原告之部分均撤銷。 四、被告則以： ㈠、泰先公司於93年11月至100 年12月間無銷貨事實，開立不實 統一發票予原告等營業人充作進項憑證，涉案期間進項憑證 主要取自銓珵科技有限公司等25家異常營業人，該等異常營 業人計開立1,147紙不實進項憑證，銷售額合計1,104,729, 547元占其總進項來源1,125,250,299元比例高達98.18%。又 法務部調查局經詳實查證分析，且將泰先公司實際負責人曾 錫東等人移送臺灣士林地方法院檢察署偵辦，亦經士林地檢 署檢察官以系爭起訴書向臺灣士林地方法院（下稱士林地院 ）提起公訴，原告自無可能與其交易。 ㈡、原告提示匯款及支票主張確有支付貨款，惟泰先公司收到款 項後，大多數金額當天或隔幾天即現金提領或匯款至國外 SHANGAI GOLDLONG TEXTILE帳戶，而泰先公司並無委外加工 復運進口或直接進口申報資料，無法證明原告實際交易對象 為泰先公司。本案前經被告以105年5月4日財北國稅法一字 第1050016540號行政訴訟補充答辯（一）狀，就原告取具非 實際交易對象泰先公司開立之統一發票異常事端，詳實並逐 一論駁，惟原告於準備程序庭時就被告所提相關異常之提問 ，竟然「啞口無言」無一能「正面回應」以實其說？實乃原 告應有「難言之隱」，以致無法「自圓其說」。故原告僅「 空言主張」其有進貨付款之事實，即圖釋明其與泰先公司有 實際交易之事實；是本案被告已核認原告為「有進貨之事實 」，惟取得非實際交易對象泰先公司之統一發票，並就相關 事證「證明」泰先公司非為原告之實際交易對象，原告既未 能提出「反證」證明，其主張自難足採。 ㈢、原告統一發票之「中文品名」之記載用語，並未達到「單獨 可供完整辨認時」之實務上認定之一般通常基準，則其是否 仍可以直接用「貨號」代替「品名」而不用報備？蓋依，統 一發票使用辦法第9條規定之用語：「營業人開立統一發票 以分類號碼代替『品名』者，應先將代替『品名』之分類號 碼對照表，報請主管稽徵機關核備，異動亦同。」。依「文 義解釋」及「立法意旨」解讀，該『品名』並未要求一定要 以「中文名稱」表達，其意旨應係要求「品名」之記載要明 確而「相當於」單獨可供完整辨認之實務上認定之一般通常 基準，否則「過於簡略」之中文記載，如何讓人一見即知其 「品名」內容為何？又原告何須以「分類號碼」來代替「品 名」。另原告所用之中文名稱仍「過於簡略」，尚未達「單 獨可供完整辨認」實務上認定之一般通常基準，故本案被告 認定，原告仍應依統一發票使用辦法第9條之規定，『該當 於』營業人開立統一發票以分類號碼代替品名者之『構成要 件』要求，應先將代替品名之分類號碼對照表，報請主管稽 徵機關核備，異動亦同。原告既未經報備，且自知【顏色、 尺寸】之要素，於衣、褲交易中之重要性【為不可欠缺之條 件】，故其相關主張，依法自無可採。又其進貨商品進、銷 、存亦難「依法認定」可供勾稽。 ㈣、原告為營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之 規定，其猶持非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證 ，申報扣抵銷項稅額，核有過失，自應受罰。本件經重審復 查決定時，已查明原告98年3-4月期，取具非實際交易對象 泰先公司開立之統一發票1張，銷售額為18,630元，稅額為 932元，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款及 財政部83年3月23日台財稅字第831587725號函釋規定，該期 漏稅額在2,000元以下，免予處罰，經重新計算本件漏稅額 應為2,571,151元（2,572,083元-932元=2,571,151元），嗣 重行計算應處罰鍰為1,285,575元（2,571,151元x0.5倍，原 處罰鍰1,286,041元已予追減466元）。本件違章事證明確已 如前述，原告於裁罰處分前已繳納稅款，原處分按營業稅法 第51條第1項所定就漏稅額2,571,151元處最高5倍之罰鍰12, 855,755元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000元（ 按未依法取得他人憑證經查明認定總額51,441,381元處5%罰 鍰為2,572,069元，惟處罰鍰金額最高不得超過1,000,000元 ）比較，擇定以營業稅法為處罰之依據，並依稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表規定，本件違章情節按所漏稅額處0. 5倍罰鍰1,285,575元，實已考量原告違章程度所為之適切裁 罰，原處分並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之 訴。 五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部104年11月24日台 財訴字第10413962010號訴願決定書（第0000-0000頁）、被 告104年7月21日財北國稅法一字第1040026747號重審復查決 定書（第0000-0000頁）、被告營業稅違章補徵核定通知書 （第2444頁）、被告103年2月12日第Z00000000000000號裁 處書（第2442頁）、被告104年4月21日財北國稅法一字第10 40010573號復查決定書（第0000-0000頁）、原告營利事業 所得稅申報核定通知書（第0000-0000頁）、進銷項憑證明 細資料表（第0000-0000頁）等件影本附原處分卷可稽，洵 堪認定。是本件爭點乃在原告與泰先公司間有無交易事實？ 被告以原告取具非實際交易對象泰先公司開立之上述統一發 票，作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅 ，而為上開稅額之補徵及罰鍰之裁處，有無違誤？ 六、本院判斷如下： ㈠、補徵營業稅部分： 1.依行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物 或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型 之營業稅。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他 人，以取得代價者，為銷售貨物。」第15條第1項、第3項規 定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之 餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅 額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。 」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣 抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第 33條所列之憑證者。」第33條第1款規定：「營業人以進項 稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號 之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額 之統一發票。……」第35條第1項規定：「營業人除本法另 有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始 15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關 文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。 ……。」可知，准予扣抵銷項稅額之進項稅額，以納稅義務 人所取得營業稅法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期 限內已依同法第35條第1項規定申報者為限（司法院釋字第 660號解釋理由書參照）。而「營業人雖有進貨事實，惟不 依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開 立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷 項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第 1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分， 追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係 就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各 銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對 象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響 本件營業人補繳營業稅之義務。」且經改制前行政法院87年 度7月份第1次庭長評事聯席會議決議有案。 2.承前所述，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值 額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為 營業稅之納稅義務人。故必須取得實際交易對象所開立之發 票作為進項憑證，始符合營業稅課徵之目的，如取得非交易 對象所開立之發票作為進項憑證，則係幫助實際交易對象逃 漏營業稅，自屬違章行為。至於是否實際交易之對象，應依 證據實質認定，是納稅義務人雖提出私法上之契約書，惟倘 有跡象顯示契約上所載之當事人非實際交易者時，仍應調查 其他事證始得確認交易行為，尚無得遽以形式上之契約為據 。查原告於98年1 月至100 年12月間進貨，以取具泰先公司 開立之統一發票（銷售額51,441,381元，營業稅額2,572,08 3 元），作為申報扣抵銷項稅額之進項稅額憑證。而原告主 張泰先公司為其實際交易對象，固據提出合約書、請購採購 單、出貨單、進倉品檢報告、驗收入庫單、進貨發票、轉帳 傳票、銀行匯款表及付款簽收簿等文件（見本院卷原告證物 二，第45-171頁；外放之原告證物5 ；原處分卷2 ，第1220 頁）等件為證。然查： ⑴泰先公司於98年1 月至100 年12月間，進項憑證主要取自銓 珵科技有限公司（下稱銓珵公司）等異常營業人，銷售額合 計1,038,552,199 元，占其總進項來源1,053,906,90 9元比 例高達99.09%（1,038,552,199/1,048,133,336 ；見原處分 卷1 第0000-0000 頁營業人進銷項交易對象彙加明細表─進 項來源），包括：韓懋有限公司（下稱韓懋公司，部分虛進 虛銷營業人，見原處分卷第1978頁）405,806,352 元、務合 實業有限公司（下稱務合公司，開立不實發票營業人）161, 900,517 元、鑫億泉實業有限公司（下稱鑫億泉公司，建材 批發；部分虛進虛銷營業人，見原處分卷1 第1978頁）83,2 88,544元、鼎峰國際企業有限公司（開立不實發票營業人） 77,613,686元、春勝實業有限公司（建材五金批發；部分虛 進虛銷營業人）129,320,260 元、羅技美股份有限公司（下 稱羅技美公司，開立不實發票營業人）47,297,760元、安合 興業有限公司（下稱安合公司，開立不實統一發票營業人） 44,452,666元、佳士得企業有限公司（下稱佳士得公司，電 腦及電腦週邊設備零售；開立不實統一發票營業人，見原處 分卷第1977頁）39,203,620元、唯竹企業有限公司（下稱唯 竹公司；木材批發；部分虛進虛銷營業人）24,006,473元、 廣豐宜企業股份有限公司（下稱廣豐宜公司，開立不實發票 營業人）8,354,562 元、銓珵公司（電子連接器製造；開立 不實發票營業人）8,032,885 元、英德億企業有限公司（下 稱英德億公司，石灰及石灰製品批發；開立不實統一發票營 業人）5,774,794 元、碧穎國際興業有限公司（不動產買賣 ；開立不實統一發票營業人）5,773,573 元、京眾實業有限 公司（下稱京眾公司，開立不實統一發票營業人）3,500,08 0 元、天仁坊國際運通有限公司（下稱天仁坊公司，海洋貨 運承攬；部分虛進虛銷營業人）2,976,900 元等15家異常營 業人。 ⑵依行為時泰先公司負責人曾錫東於100 年7 月21日在北機站 調查時所稱：「……業界運作模式就是，如果我需要成衣， 我會自己跟大陸那邊下訂單，但是透過另一家公司進口，成 衣進口後，再轉售給自己……偉宏公司……用虛設行號公司 所開立發票作為進項……包含冠棋公司……也都被國稅局認 定，使用不實之發票充作進項而遭裁罰……所以新設立…… 泰先公司取代冠棋公司……（問：韓懋公司跟羅技美公司有 無實際向銓珵、億泉、陣宏、鑑旺、殷祥、安和等公司進貨 ？）一部分沒有。（問：既然沒有，何以你要製作不實之買 賣合約，並擅自使用銓珵、億泉、陣宏、鑑旺、殷祥、安和 等公司，製作虛偽之買賣合約？）因為我不知道這樣子是不 行的。……（問：……泰先公司進項憑證包含，韓懋、務合 、鑫億泉、羅技美、安合、佳士得、唯竹、尚亨、廣豐宜、 銓珵、碧穎、佳華、京眾等公司，其中安合、佳士得、尚亨 、廣豐宜、銓珵、碧穎、佳華、京眾已遭認定為虛設行號， 何以泰先公司會有前述虛設行號之進項憑證？）這些進項憑 證都是謝先生給我充當進項的……（問：你前述，本站於你 家中所搜扣之銓珵、億泉、陣宏、鑑旺、殷祥、安和等公司 大小章，係為了製作不實之合約書，證明韓懋公司、羅技美 公司有向前示公司進貨，何以泰先公司亦有向安合公司、銓 珵公司進貨之紀錄，而該公司之大小章卻由泰先公司保管？ ）因為這是假的交易……（問：你前述韓懋公司跟羅技美公 司係因為無法取得足額之進項憑證布料，故接受謝先生（即 謝宏達）提供之銓珵、億泉、陣宏、鑑旺、殷祥、安合公司 ，作為進貨憑證開立之公司，而偉宏、鑫億泉、務合、立帝 、翔湛、世豪、聯通威智等借牌公司，是否亦有使用前述不 實發票之情形？）是的，只要是在我住處所扣得知銓珵、億 泉、陣宏、鑑旺、殷祥、安合公司所有之公司大小章，而這 些公司有出現在我所使用的人頭公司偉宏、鑫億泉、務合、 立帝、翔湛、世豪、阿曼尼、答康萊、聯通威智、辛舟的發 票，都是不實的。（提示：泰先公司進銷項簡表乙份，問： 所示資料，哪些是你所使用的人頭公司？）（經檢視後）銓 珵、羅技美、韓懋、鑫億泉、陣宏、鑑旺、殷祥、唯竹、偉 宏、務合都是我使用的人頭公司，……（問：依你前述，只 要是銓珵、羅技美、韓懋、鑫億泉、陣宏、鑑旺、殷祥、唯 竹、偉宏、務合等……公司，彼此互為對開之發票，是否均 為不實的？）是的，……」（見本院卷一第362 、364 、36 7-369、371-372頁）等情，且見泰先公司取自上述韓懋公司 、務合公司、鑫億泉公司、羅技美公司、安合公司、佳士得 公司、唯竹公司、廣豐宜公司、銓珵公司、碧穎公司、京眾 公司等11家之進項，並無交易事實，係由第3人提供泰先公 司充當進項，而其中韓懋公司、務合公司、鑫億泉公司、羅 技美公司、公司、唯竹公司、銓珵等公司，復為曾錫東自己 使用的人頭公司，並自曾錫東住處扣得安合公司及銓珵公司 之公司大小章，乃為曾錫東自承係供其人頭公司取得之不實 交易發票來源。再由韓懋公司99年3月至100年4月間取得異 常進項比例達81.21﹪，涉嫌虛設行號業經移送臺灣桃園地 方法院檢察署（下稱桃園地檢署）偵辦，負責人張淦泉經臺 灣桃園地方法院（下稱桃園法院）101年度訴字第793號刑事 判決判處有期徒刑在案(見本院卷一第317-325頁)；務合公 司98年9月至99年12月間，涉嫌虛設行號業經移送桃園地檢 署偵辦，負責人楊文明經桃園法院102年度簡字第328號刑事 簡易判決判處有期徒刑在案(見本院卷一第326-331頁)；鑫 億泉公司98年3月至98年12月間，涉嫌虛設行號業經移送桃 園地檢署偵辦，負責人邱義忠經桃園法院102年度審簡字第 177號刑事判決判處有期徒刑在案(見本院卷一第389-391頁) ；英德億公司100年7月至10月間無進項來源，涉嫌虛設行號 業經移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，負責人廖啟仁經臺 灣新北地方法院102年度簡字第3705號刑事判決判處有期徒 刑在案(見本院卷一第332-335頁)；京眾公司98年1月至4月 間取得異常進項比例達100﹪，涉嫌虛設行號業經移送桃園 地檢署偵辦，負責人羅精忠經桃園法院100年度桃簡字第605 號刑事簡易判決判處有期徒刑在案(見本院卷一第307-311頁 )；佳士得公司97年7月至98年7月無銷貨予泰先等15家公司 ，卻開立統一發票交付該等公司，其負責人劉湘雲經臺灣新 竹地方法院102年度竹簡字第477號刑事簡易判處有期徒刑在 案（見本院卷一第312-316頁）等節，足見曾錫東上述於北 機站之供述與事實相符。參之天仁坊公司其經營之行業為海 洋貨運承攬等，無關泰先公司買賣服飾之交易；又京眾、佳 華、碧穎銓珵、廣豐宜等公司，復經被告查無工廠設立資料 （見原處分卷第0000-0000頁工廠公示資料），而原告於系 爭期間與泰先公司交易之金額高達51,441,381元，足徵泰先 公司無得自國內公司購入系爭成衣交付原告。 ⑶觀之原告提出與泰先公司簽訂之委託加工合約書、外購契約 書及合約書內容（見外放卷原證5 及本院卷第278-283 頁合 約書明細概覽），原告係自98年2 月5 日起，開始委託泰先 公司承製成衣( 包含如男用內褲、POLO衫、長褲等) ，或提 供布料委託泰先代加工製作業主向原告訂製之成衣。惟泰先 公司係從事服飾批發及國際貿易等業（見本院卷一第297頁 該公司變更登記表），原告委託該公司承製成衣，已難謂符 商業常情；且經被告調取泰先公司97年12月31日、98年12月 31日、99年12月31日、100年12月31日等年度之資產負債表 所載（見本院卷一第285-288頁），該公司固定資產及加工 機器設備之金額皆為0元，顯見泰先公司本身確無承製或代 客加工製作成衣之能力，則原告委託泰先公司承製之成衣， 均非該公司製作生產，已堪認定。此外，泰先公司於98至 100年間並無委外加工（出口）復運進口之申報紀錄，此有 泰先公司該等年度「出口報單總細項資料線上查詢列印作業 」（見原處分卷一第0000-0000頁）顯示「查無資料」之結 果在卷可稽。又原告自承其與泰先公司交易係自98年間開始 ，即所提示於98年2月5日與泰先公司簽立之委託加工合約書 （見原處分卷第1020頁），乃原告委託泰先公司代加工卡其 單摺褲1100件，布料由原告提供，交期約定為98年2月26日 ；此乃源自於原告於97年6月18日與中國鋼鐵股份有限公司 （下稱中鋼公司）所簽立之「訂製員工制服」合約（合約編 號97C1H-0004，載明有效期限為97年6月7日至99年6月7日， 買方並提供約1000碼之布料供為製造之料材；見原處分卷第 954-962頁），惟經被告調閱泰先公司98年1月至12月之 BLO160W電腦畫面（出口報單總細項資料線上查詢作業；見 原處分卷第1910頁），並無泰先公司出口布料之資料，足證 原告驗收入倉之中鋼公司卡其褲，並非經泰先公司將原布出 口加工製作完成。而泰先公司雖於98年7至9月間偶有零星自 中國大陸直接進口成衣之報關紀錄（見原處分卷一第0000- 0000頁），惟原告98年間自泰先公司共取具DU000000 00及 EU00000000等2紙進貨發票（見原處分卷一第1897頁），係 泰先公司分別於98年2月及4月所開立，則原告取具該等發票 之進貨時間明顯早於泰先公司上開直接進口成衣之時間，且 相差數月之久，亦難認定泰先公司98年間之進口貨品與原告 取具之前開2紙發票有所關聯。至於99至100年間，泰先公司 並無自中國大陸進口成衣之申報紀錄（進口報單總細項資料 線上查詢結果見原處分卷一第0000-0000頁）。換言之，本 件亦無以認定泰先公司本身於98至100年間係進口成衣並將 之販售予原告之情形。是原告援引曾錫東於上開北機組之陳 述，稱：泰先公司交付貨物來源，其可自行從國外進口，亦 可透過其他廠商進口（即自國內公司購入）云云，在無其他 證據相佐之情形下，無可憑採。至原告提出鈞順公司負責人 鄭忠勇於財政部國稅局信義稽徵所談話紀錄（見本院卷一第 376頁），固載：該公司於99至100年間為泰先公司國外進口 貨物理貨等語，惟鄭忠勇既復敘明：「本公司僅為泰先國際 貿易有限公司提供理貨勞務，尚無該公司之單據，亦不知貨 物之進口國、進口貨櫃班機等資料。」等情在卷；另原告提 出泰先公司於100年5月6日匯款至國外之之水單（見本院卷 一第377頁），又僅得證匯款之事實，而無得證進口成衣乙 事，是均難據之為有利原告之認定。 ⑷另原告提出其所屬人員於99年5 月10日針對泰先公司製作之 廠商評鑑表（見本院卷一第172頁）記載：「工廠針織類設 備齊全，適合長期配合採購」及照片（見本院卷一第177-18 6頁），固稱係訪查泰先公司大陸協力廠商「上海國隆紡織 有限公司」（下稱國隆公司）而為，惟原告就上海國隆紡織 有限公司係泰先公司大陸協力廠商乙節，並未舉證以實其說 ，自難遽採為有利原告之認定。且查，原告98年1月至100年 12月間進貨，雖取具泰先公司開立之統一發票，惟實際受託 承作成衣之廠商係大陸地區之國隆公司，此有原告品管部門 出具之「成品進倉品質1225、581、81頁）記載代工廠為「 國隆」，經塗改為「泰先」；其中99年6月11日之檢驗報查 表（見原處分卷二第1226頁）製作重點欄記載「以發現之故 障，通知國隆來退回」等內容在卷可佐，復有原告之驗貨、 商品部門等人員於「成品進倉驗貨報告」、「商品驗收後續 追蹤表」、「驗收入庫單」、「進貨品質檢驗報告」（見原 處分卷二第458、401、1470、0000-0000、1315、0000-000 0頁，原處分卷一第2415頁）等各類文件記載或簽核「件裝 膠袋已要求國隆重新製作更改」、「相關缺失會通知要求國 隆限期改善」、「工廠整燙裝箱常有內容物裝錯，請國隆派 人加強抽驗檢查」、「考量品質穩定與日後若有客訴問題， 將請國隆附上保證書予以保障」、「第83號箱整箱退回原廠 」、「傳報告去國隆要求檢討改進」、「會報商品主管後， 立即告知廠商此情形，要求先派員重整更換紙板，後續並補 上保證書，日後若有此款瑕疵退貨問題，一概由國隆負責吸 收」、「8/27扣除大陸毛利3,652元」、「202箱直出大陸正 崴（廣東省東莞市）」等交易往來事項在卷可稽。易言之， 原告不同部門之人員均因原告與「國隆公司」進行成衣交易 ，而互為商務聯繫等往來，洵堪認定。 ⑸又查，因原告於98年11月23日向國隆公司下單訂購品項IP90 2841針織平口褲18,000件，合約交貨期限為99年3 月10日（ 見原處分卷二第607-605 頁K10A028 號請購採購單及合約書 等），然因國隆公司未能如期交貨，國隆公司負責人「趙老 闆」就延遲交貨等問題，乃於99年間親自前往原告公司開會 蹉商相關事宜，此有99年5 月17日至19日期間經原告之不同 經辦人員提出建議，並經其等主管核決之「國隆2010年3 月 份訂單交期延遲明細」表（見原處分卷二第606 頁）所載「 經查此單延遲交貨因團服插單做役政署單（業績520 萬）， 元月4 日下單……70,220件，4 月20日交貨，以致造成通路 延遲，而通路也未有罰款損失，以全家福整體考量，建議不 扣款，爾後廠商才能幫忙」、「因廠商事先於會議協商時， 未告知軍單對此項商品交期有所影響，事後卻又無合理解釋 而遲交，為免日後相同情事一再發生，影響公司信譽，建議 本件依合約條件扣款，以茲警惕」、「國隆趙老闆1 月13日 前來公司即有提出此品項IP902841調整交期，當時承諾二月 底交一半，於3/10交清，於會議中雙方同意後簽名議定，但 1/4 接單團服軍單後國隆提出因該原因而需再次延遲此款交 貨，延遲交貨雖未造成通路罰款損失，但酌情扣款5%約為 21600 元罰款金額（依實際進貨數量之罰款5%計算）」等情 在卷可稽。此外，原告於100 年4 月間向國隆公司下單訂製 IK710141號男褲（見原處分卷二第17頁請購採購單），雙方 仍是利用「泰先公司」之名義簽訂K10A037 號合約（見原處 分卷二第14頁），嗣國隆公司於100 年10月間交付商品予原 告，惟國隆公司所交貨品多所瑕疵，原告相關單位人員乃臚 列各項商品缺失，並針對「打勾」之做工等瑕疵，要求國隆 公司趙老闆簽認，此亦有原告100 年10月間編號255 號之「 成品進倉驗貨報告」（見原處分卷二第18頁）載明「打勾部 分請正式通知工廠，請趙老闆親簽回傳！」等情在卷可稽。 足見原告形式上雖與泰先公司簽訂合約，惟實際係向國隆公 司下單進行交易，是就交易條件具有實際決策及簽名議定權 限者，係國隆公司，且實際承擔合約義務及商品品質保證風 險者，亦係國隆公司，並非泰先公司。嗣國隆公司就該貨物 ，遲至100 年3 月22日、4 月12日、4 月22日，始以海運貨 櫃方式分批出貨至我國交貨予原告，並以大陸簡體字出具「 泰先公司」名義之出貨單（見原處分卷二第613-611 頁）， 記載合約編號「K10A028 」、貨號「IP902841」、各尺寸貨 品之數量等內容，供原告據以辦理驗收，原告則分別於100 年4 月13日及5 月10日完成驗收入庫14,031件（10,523件＋ 3,508 件）及1,548 件（見原處分卷二第606 頁國隆2010年 3 月份訂單交期延遲明細、第610 頁成品進倉驗貨報告、第 608 頁商品驗收後續追蹤表、第604 頁成品進倉驗貨報告） ，並由泰先公司依彙總數量14,031件及1,548 件分別開立SY 00000000號及UC00000000號統一發票（見原處分卷二第617 -616頁），以為後續帳務處理，亦見原告系爭進貨，雖取具 泰先公司開立之統一發票，惟實體商品係由國隆公司產製後 交付予原告驗收之物流情狀。而原告實際係向國隆公司下單 之交易模式，復經泰先公司實際負責人曾鍚東及其配偶陳瓊 姿於刑案偵查時陳明：「……運作模式就是……需要成衣… …會自己跟大陸那邊下訂單，但是透過另一家公司進口，成 衣進口後，再轉售給自己……」；「我於74年間與我先生曾 錫東結婚後……我先生的家族陸續還有成立……冠棋有限公 司……及泰先國際貿易有限公司……我從97年間開始負責冠 棋公司及泰先公司相關憑證的開立，並從98年間開始負責管 理泰先公司的帳務一直到現在。」、「我只知道全家福公司 曾經透過我們把在大陸買的成衣運回台灣」、「99年以後我 最大的客戶是台灣三花公司及全家福公司」、「（問：你與 曾錫東以何名義，幫全家福公司在大陸購製之成衣運回臺灣 ？）……這是曾錫東在負責的。」、「（問：前述客戶在大 陸有成衣要運回臺灣，請你與曾錫東幫忙運回臺灣，如何向 客戶收費？如何支付款項給羅技美等公司？）客戶會以匯款 、轉帳或開票方式付款，我們則大部分以轉帳方式支付款項 給羅技美等公司。」、「（問：前述交易發票如何開立？） 這部分的發票也是在貨物進口後，由羅技美等公司開立發票 給我們，我們公司再以泰先公司或冠棋公司的名義開立發票 給客戶，在名義上等於是泰先公司或冠棋公司賣成衣給客戶 。」（見卷外調查局北機工作站函附筆錄第13頁反面；78頁 及反面、48頁、64頁及反面、18頁反面）等語可參。再者， 相較於原告對外銷售成衣所開立之發票（見原處分卷二第00 00-000頁）內容均依不同款式逐項詳載貨號、尺寸、品名及 各別交易數量，若品項繁多，即以附件方式另行逐項臚列各 款式商品（見原處分卷二第0000-0000 、0000-0000 、0000 -0000 頁等），以利原告實體商品庫存之逐項核實管理，然 因本件泰先公司僅係形式上開立統一發票之行號，其並無實 際商品之出入流轉，泰先公司即無逐項管理實體貨物庫存之 需求，泰先公司乃以簡略彙總方式開立發票，以遂行其提供 形式上交易憑證予原告之目的。則原告雖稱進貨須經訂購程 序、簽訂契約、收貨時由倉管部門查驗並入庫、檢附泰先公 司開立之統一發票、由會計部門辦理付款事宜等，於交易時 已顧及物流之正確云云（見本院卷一第13、15頁原告起訴狀 ），然而，泰先公司僅係形式上開立發票及出具各式交易憑 證之名義人，實則對原告訂單之承諾、合約義務之履行、商 品保證責任之負擔、遲延責任之承受等，均係國隆公司所為 ，即難認定泰先公司為原告之實際交易對象。從而，本件原 告98年1 月至100 年12月間進貨，雖形式上取具泰先公司開 立之統一發票，惟被告認定原告實際交易對象並非泰先公司 ，即屬有據。 ⑹復以原告上開第K10A028 號請購採購單（見原處分卷二第60 7 頁）為例，說明原告與國隆公司進行交易之金流過程。茲 原告對國隆公司下單進行M 、L 、XL等不同尺寸之平口褲交 易，數量各為5,000 件、6,400 件、6,600 件，合計18,000 件，嗣國隆公司實際交付14,031件及1,548 件（見原處分卷 二第606 頁國隆2010年3 月份訂單交期延遲明細、第610 頁 成品進倉驗貨報告、第608 頁商品驗收後續追蹤表、第604 頁成品進倉驗貨報告），並由泰先公司分別開立SY00000000 號及UC00000000號統一發票（見原處分卷二第617-616 頁） 等節，已如上述，原告即據以開立驗收入庫單載明該等發票 之字軌號碼，及發票之進貨金額168,384 元、505,104 元（ 合計為673,488 元）及74,304元，並載明發票之進項稅額8, 419 元、25,255元（合計為33,674元）及3,715 元等內容（ 見原處分卷二第614-617 頁驗收入庫單及發票等），合計應 付款項分別為707,162 元（673,488 ＋33,674）及78,019元 （74,304＋3,715 ）。然因國隆公司延遲交貨，原告酌情扣 款5%約為21,600元（見原處分卷二第606 頁國隆2010年3 月 份訂單交期延遲明細之下方文字紀錄）等節，已如上述，該 一扣款21,600元，連同其營業稅額1,080 元（21,600×5%） ，合計即為22,680元（見原處分卷二第618 頁折讓證明單） 。又為因應廠商週轉之需，原告扣息2,772 元後（見原處分 卷二第618-620 頁折讓證明單、現金扣息表），提早於100 年5 月30日支付款項759,729 元（707,162 ＋78,019－22 ,680－2,772 ），連同他筆貨款153,241 元（見原處分卷二 第599-602 頁折讓證明單、現金扣息表），原告即於100 年 5 月30日匯款912,940 元（759,729 元＋153,241 元－匯費 30元）至泰先公司於合庫大稻埕分行開設之0000000000000 號銀行帳戶（見原處分卷二第621 頁匯款單）。嗣同年6 月 1 日以後，泰先公司乃自該00000000000000 號收款帳戶提 領現金購買美金外匯，並匯付款項予上海國隆公司（見原處 分卷一第1750頁以下取款憑條）。足見原告應支付予國隆公 司之貨款，係藉由泰先公司名義之方式，使國隆公司取得。 則原告雖稱已開立支票或匯款予泰先公司，已顧及金流之正 確性（見本院卷一第13、15頁原告起訴狀），且泰先公司亦 有支付貨款予國隆公司云云（見本院卷二第88頁原告補充理 由三狀），實則係原告利用泰先公司之名義對國隆公司履行 其價金給付義務，俾使原告與國隆公司間之商務往來得以接 續維持，尚難僅以形式上輾轉之資金流程安排，得為有利原 告之認定。 ⑺綜上，原告於98年1 月至100 年12月間進貨，取具泰先公司 開立之統一發票（見處分卷二第0000-0000頁發票明細）， 銷售額合計51,441,381元，營業稅額2,572,083元（逐筆合 計），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟泰先公司並非原 告之實際交易對象，已如上述，則被告核定補徵營業稅額 2,572,083元，揆之上開規定及說明，於法即無不合。 ㈡、罰鍰部分： 1.按營業稅法第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰， 並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……。」同法 施行細則第52條第1項、第2項第2款規定：「（第1項）本法 第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得 扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報 退抵稅額者。……（第2項）本法第51條第1款至第6款之漏 稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵 機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」。 又稅捐稽徵法第44條第1項前段、第2項規定：「（第1項） 營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得 憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑 證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分 之5罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣 100萬元。」 2.依行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非 出於故意或過失者，不予處罰。」第24條第1項規定：「一 行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰 額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰 鍰最低額。」又財政部基於稅捐稽徵主管機關權責以97年6 月30日台財稅字第09704530660號令釋（按上開令釋配合營 業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日修正 ，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予 以修正）：「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時 違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱 擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個 案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰 金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰 金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予 以處罰。」及98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋： 「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之 案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項 第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從 重處罰……。」有案，經核與行政罰法第24條第1項規定意 旨及法律保留原則無違，自得為所屬稽徵機關所援用。 3.又財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關 就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違 章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其 除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準 ，核與法律授權目的尚無牴觸。其中關於營業稅法第51條第 1項第5款部分規定：「一、有進貨事實者：(一)以加值型及 非加值型營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵 之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰 處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。……。」自得 為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。 4.經查，原告於系爭期間進貨，取具非實際交易對象泰先公司 開立之統一發票，銷售額合計51,441,381元（不含稅），作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額2,572,083 元，而逃漏營業稅額2,572,083元，已該當營業稅法第51條 第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1項前段所定「應自他人 取得憑證而未取得」之客觀裁罰要件。而原告係營業人，應 知悉營業稅法所定營業稅申報義務及不得取具非實際交易對 象憑證等規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業 人之同一性及真實性，猶取具非實際交易對象泰先公司開立 之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具違章之故意 ，依行政罰法第7條第1項規定，自應處罰。次查，原告98年 3至4月期取具泰先公司開立之統一發票1張，銷售額為18,63 0元，稅額為932元（見原處分卷二第1897頁進銷項憑證明細 資料表），依上揭稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項 第1款等規定，該期漏稅額在2千元以下而免予處罰。又原告 於裁罰處分前已繳納稅款，被告重審復查決定按營業稅法第 51條第1項所定，就漏稅額2,572,083元扣除免罰部分932元 後，以2,571,151元處最高5倍之罰鍰12,855,755元，與按稅 捐稽徵法第44條所定罰鍰最高限額1,000,000元，兩者相較 從重者，應以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之依據 。故被告審酌原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，及其違章 情節、應受責難程度等情狀，按所漏稅額2,571,151元，處 0.5倍之罰鍰計1,285,575元，並未違反裁罰倍數參考表規定 ，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合 法。 5.原告雖主張於交易過程中，已顧及物流及金流之正確性，已 善盡調查泰先公司為正常營業之公司，實際交易對象為泰先 公司云云（見本院卷一第15頁原告起訴狀、本院卷二第88頁 原告補充理由三狀）。惟查，原告就系爭成衣交易，所訪查 評鑑之「針織類設備齊全，適合長期配合採購」之加工廠並 非泰先公司，業經原告陳明在案（見本院卷一第13頁原告起 訴狀、第172頁廠商評鑑表），又原告於加工廠國隆公司履 約過程中，屢有要求其重新製作更改、限期改善缺失、提出 保證書、吸收退貨責任、由國隆公司簽認瑕疵事項等情，已 如上述。再者，原告之訂單係由國隆公司承諾履行，甚且原 告與國隆公司負責人開會協商交貨期限等履約事宜，並由雙 方同意後簽名議定，嗣因交貨延遲，原告依約扣款以茲警惕 國隆公司等各項實際交易之商務情節，亦均如上述，原告自 難推諉不知泰先公司並非實際交易對象。衡情原告明知系爭 進貨之交易對象並非泰先公司，惟假藉由該公司出名訂約、 送貨及收付貨款之外觀，而取具泰先公司開立之不實發票， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。原告所稱已盡注意義務， 對於本件漏稅結果，並無任何故意或過失云云，委無可取。 ㈢、綜上所述，被告以原告於98年1月至100年12月間進貨，未依 規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象泰先公司開立之 統一發票共計145紙，金額扣除進貨退出與折讓後合計51,44 1,381元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅 額為2,572,083元，而核定應補徵營業稅2,572,083元並依營 業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從 重，按原告所漏稅額（經扣除依稅務違章案件減免處罰標準 免予處罰部分後）2,571,151元處0.5倍罰鍰1,285,575元， 核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求 為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造 其餘之攻擊防禦方法及及原告聲請傳喚證人曾錫東等事項， 經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無逐一論述及調查 之必要，附敘明之。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　7　　 月　　4　　 日 臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官 許瑞助 法 官 洪慕芳 法 官 林玫君 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　7　　 月　　4　　 日 　　　　　　　　　　 書記官 林俞文