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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴字第13號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年3月2日辯論終結 原　　　告　大帝企業有限公司 代　表　人　吳尚傑（董事） 訴訟代理人　洪惇睦會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美（局長） 訴訟代理人　王郁惠 　　　　　　黃美琪 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月1 2日台財訴字第10413960290號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 本件被告代表人原為何瑞芳，訴訟中變更為許慈美，業據被 告新任代表人許慈美提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許。 二、事實概要： 被告依據通報及查得資料，以原告於民國98年11月至100年6 月間進貨，取具非實際交易對象泰先國際貿易有限公司（下 稱「泰先公司」）開立之統一發票122紙【其上記載銷售額 新臺幣（下同）71,739,723元，營業稅額3,586,994元】作 為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之 結果，除發單補徵稅額3,586,994元外，並按所漏稅額3,586 ,994元處1倍之罰鍰計3,586,994元。原告不服，申請復查， 未獲變更，提起訴願，亦經財政部104年11月12日以台財訴 字第10413960290號（案號：第00000000號）決定訴願駁回 ，原告不服，遂提起行政訴訟。 三、本件原告主張： 1.原告於系爭期間向泰先公司進貨，取得其開立統一發票71,7 39,723元（扣除折讓2,210後），含稅應付75,326,717元， 進貨付款方式計匯款、支票付款56,153,836元；現金8,514, 638元；100年底有未付款10,658,243元，檢附進貨明細表（ 參本院卷一p17-69）及付款明細表（參本院卷一p70-213） 。100年資產負債表，應付帳款餘額12,531,003元（包括泰 先公司未付款10,658,243元）（參本院卷一p214），經100 年度會計師稅務簽證報告書（參本院卷一p215）證明，進貨 付款泰先公司之資金，絕無回流原告、股東或關係人情事。 A.由於涉嫌虛設行號，係以「虛實交易」夾雜的方式運作， 對於查核涉嫌取得不實進項稅額憑證扣抵銷項稅額案件， 應採實質查核方式，加以認定有無交易事實。已經財政部 98年12月7日函釋（參本院卷一p216）重新規定查核方式 ，亦即不能僅因原告取得涉嫌虛設行號開立之發票，就認 定對其無進貨事實。僅憑涉嫌虛設行號被刑事移送及檢察 官起訴，亦不得逕行認定原告向泰先公司進貨為虛假，案 例本院97年度訴字第520號判決有案（參本院卷一p217-22 1），資金流程查核為主要之查證方法。 B.原告向泰先公司進貨，付款方式主要為匯款及支票，少數 現金及未付款，資金並無再回流至原告、股東或相關關係 人，原告在被告復查時，請求被告，應依上開財政部函釋 規定實際查核，並聲明原告亦願負協力義務，並全力配合 被告之調查。 2.參行政程序法第43條規定、最高行政法院61年判字第70號及 62年判字第402號判例（參本院卷一p223）可知，認定事實 ，須憑證據，不得出於臆測，為證據法則。 A.被告於調查及復查階段，原告「已提供」進貨明細表及付 款明細表之相關證明文件，復查時，並已協助被告查核結 果，並無不合。100年底應付泰先公司10,658,243元為原 告尚未支付部分，依商業會計處理準則入帳，並經會計師 查核簽證（參本院卷一p215），營利事業帳載應付未付帳 款，逾請求權時效尚未給付，應於時效消滅年度轉列其他 收入課徵營利事業所得稅，所得稅法第24條第2項，亦定 有明文（參本院卷一p224）。 B.被告僅憑法務部調查局刑事移送書及檢察官起訴書，觀其 內容及證據，均已原告與泰先間進貨交易，須立證事實均 無關連性，並無證據能力，更遑論證據力。自不得作為判 斷原告與泰先公司無進貨事實認定之基礎。被告卻臆測， 認定原告並未向泰先公司進貨，補徵營業稅及課處罰鍰， 均違反上開行政程序法規定職權調查主義及論理及經驗法 則、證據法則，並與實質課稅原則不符，於法自有違誤。 3.關於原告開立採購單數量與泰先公司開立出貨單數量不符部 分： A.原告向進貨商泰先公司開立採購單數量，係原告預計購買 貨品之數量，與泰先公司開立實際出貨單之數量不符部分 ，證人吳芳宜於105年5月24日訊問時已說明，係容許因生 產成衣過程裁剪、排馬克對損耗率之誤差，原告採購單， 「預計數量」與供應商泰先公司之「實際出貨單數量」有 所差異，自係正常現象，重點在原告係根據實際收到「進 貨單」（由原告開立）數量與泰先「出貨單」數量核對， 原告倉庫管理員所簽收之進貨單數量，再與泰先開立統一 發票之數量須相符才完成，作為原告入帳及付款之憑證， 為原告對於進貨之內部控制程序。 B.原告進貨商泰先公司實際出貨時，須依加值型及非加值型 營業稅法第32條第1項規定，即應依法開立統一發票併同 開立之出貨單送入原告林口倉庫，由林口倉庫管理員開立 原告之進貨單簽收，「出貨單」由泰先公司開立，「進貨 單」由原告開立，格式、型式當然不同，被告提出質疑， 顯係對於進貨內部控制制度，實際作業流程不瞭解所致。 而且，原告提出之採購單、出貨單、進貨單、統一發票對 照彙總表內，經核對結果實際出貨單（泰先開立）、進貨 單（原告開立）、統一發票（泰先開立）三者之數量，均 相符。 4.原告向泰先公司進貨，須支付之款項，原告於起訴狀內已提 出支付價金之方式及提出證據供核對。原告支付泰先公司資 金，並未回流至原告或關係人，亦經被告在庭上訊問時確認 被告答辯指稱原告因未提供98至100年進銷成本分析資料供 被告審酌，故無法認定原告進貨對象為泰先公司。 A.查進貨、銷貨、存貨數量、名稱之勾稽、查核，係稽徵機 關查核營利事業所得稅時之查核項目，營利事業所得稅查 核準則第57條定有明文，故進銷成本分析、勾稽查核，目 的是核定營利事業所得稅，與本案爭點，原告是否向泰先 公司進貨事實之認定，並無關聯性，亦即進銷成本分析與 否，與本案爭點無關，不得作為本案爭點（即是否向泰先 進貨）判斷之基礎。 B.原告自始（即自被告查核時），即向被告提出泰先公司開 立進貨之統一發票及原告支付價金明細對照表供被告查核 ，被告違背職權調查主義，未就原告提出證據查證，亦未 說明原告之進貨，認定進貨對象並非泰先公司之理由，再 以本案爭點無關聯性之事實、證據，作為否定原告向泰先 公司進貨事實之依據，係企圖誤導法院作成不正確之判斷 ，自不足採信。 5.罰鍰部分，原告系爭期間向泰先公司進貨，取得其開立統一 發票71,739,723元（扣除折讓2,210後），含稅應付75,326, 717元，付款方式計匯款、支票付款56,153,836元；現金8,5 14,638元；100年底未付款10,658,243元，總計金額與取得 統一發票金額，均相符合。向泰先公司進貨，付款之資金被 告亦未查得回流原告、股東或關係人情事。原告向泰先公司 進貨、付款給泰先公司，自係天經地義之道理，向泰先公司 進貨之事實，已無庸置疑，原告進貨並無虛報進項稅額，被 告自不得臆測為非向泰先公司進貨，向原告補徵本稅及課處 罰鍰。 6.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費 用由被告負擔。 四、被告則以： 1.泰先公司於93年11月至100年12月間無銷貨事實，開立不實統 一發票予原告等營業人充作進項憑證，涉案期間進項憑證主 要取自銓珵科技有限公司等25家異常營業人，該等異常營業 人計開立1,147紙不實進項憑證，銷售額合計1,104,729,547 元占其總進項來源1,102,525,299元比例高達98.18%（參答 辯卷p278），是泰先公司為無進銷貨事實之營業人甚明。又 涉案刑事案件移送書記載：涉嫌事實（部分略，參答辯卷p3 29-330） A.曾錫東、陳瓊姿（曾錫東之配偶）、薛正欽等人係受客戶 委託，自大陸地區運輸成衣回臺為業，收取之費用僅為運 費及其他代墊款項，並無販售該等成衣之事實，……於97 年至100年2月間，曾錫東改以自行設立之……泰先公司… …等公司名義，於受託協助立元等公司自大陸運回成衣時 ，復以……泰先……等7家公司名義，開立銷售額共計1,6 26,789,248元之不實發票計2,569張予立元等公司……並 收取發票金額5％至6.5％之費用，幫助立元等公司虛增進 項憑證，申報扣抵營業稅81,339,637元。 B.另同時以偉宏、唯竹等公司互開不實交易發票，及謝易余 、曾勢雄提供佳華、佳士得等公司不實發票計1,944張， 合計銷售額1,505,044,752元……充作……泰先等公司進 項憑證，申報扣抵營業稅75,252,487元；98年至100年間 ，謝易余、曾勢雄另以張淦全、范境維等人頭虛設韓懋、 ……等6家公司，明知無交易事實，仍開立不實發票，提 供予曾錫東充作……泰先等公司進項憑證，……且明知其 中銓珵、殷祥、鑑旺等3家公司與佳士得等10家公司無實 際交易，仍開立銷售額合計72,923,082元之不實發票計75 張予佳士得等公司，幫助佳士得等公司逃漏營業稅3,646, 157元。 上開情事經法務部調查局詳實查證分析，將曾錫東等人移送 偵辦，亦經檢察官向士林地方法院提起公訴在案，原告自無 可能與其交易。 2.泰先公司於系爭期間，計取具韓懋有限公司（下稱「韓懋公 司」，經法院判決確定為部分虛進虛銷營業人，參本院卷二 p65-66）405,806,352元、務合實業有限公司（下「稱務合 公司」，開立不實發票營業人，參本院卷二p69）149,010,2 41元、鼎峰國際企業有限公司（下稱「鼎峰公司」，開立不 實發票營業人，本院卷二p62）77,613,686元、羅技美股份 有限公司（下稱「羅技美公司」，經移送偵辦刑責為開立不 實發票營業人，參本院卷二p67）47,297,760元、鑫億泉實 業有限公司（下稱「鑫億泉公司」，經法院判決為部分虛進 虛銷營業人，參本院卷二p66）31,170,777元、安合興業有 限公司（下稱「安合公司」，開立不實統一發票營業人，參 本院卷二p72）27,005,339元、碧穎國際興業有限公司（下 稱「碧穎公司」，開立不實統一發票營業人，參本院卷二p5 6）5,773,573元、天仁坊國際運通有限公司（下稱「天仁坊 公司」，經移送偵辦刑責為部分虛進虛銷營業人，參本院卷 二p71）2,800,167元等8家異常營業人。 A.韓懋公司、務合公司、鑫億泉公司、羅技美公司、安合公 司、碧穎公司等6家異常公司，依泰先公司負責人曾錫東 100年7月21日於法務部調查局北部地區機動工作站調查筆 錄（下稱「調查局調查筆錄」）自承，泰先公司取得前揭 6家異常公司之進項是假交易（參本院卷二p92-93）。韓 懋公司、務合公司、鑫億泉公司、羅技美公司、安合公司 等5家異常營業人，依曾錫東君於調查局調查筆錄之說明 ，均為其使用的人頭公司（參本院卷二p96）。 B.依調查局調查筆錄記載，安合公司之公司大小章係自曾錫 東住處扣得，其意說明自其住處扣得大小章之公司，若出 現於所使用的人頭公司的發票，交易都是不實的（補充答 辯三狀附件2，參本院卷二p95）。又天仁坊公司為稅籍異 常營業人外，營業稅籍畫面行業代號為海洋貨運承攬（參 本院卷二p100）與泰先公司服飾買賣行業差異甚大。 3.泰先公司取具異常營業人之進項憑證占其總進項來源比例高 達99.5%（參本院卷二p81）進項來源主要係開立不實發票營 業人業如前述，是泰先公司為無進銷貨事實之營業人甚明， 又佐以泰先公司負責人曾錫東100年7月21日於調查局調查筆 錄記載並自承，製作虛偽之買賣合約、使用不實發票、使用 人頭公司等情事，原告自無可能與其交易。 A.原告102年3月27日出具說明書稱，自98年11月起與泰先公 司配合，由泰先公司向中國大陸中山「小欖永鸞製衣廠」 採購後，由泰先公司進口報關再銷貨予原告（參答辯卷p4 69）；惟查營業稅申報資料，泰先公司98年至100年間僅 申報進口金額2,030,319元，與本案進貨金額75,326,717 元（含稅）相差甚鉅。 B.另稱以匯款、支票及現金支付貨款，惟查系爭期間實際支 付金額合計64,668,474元，較其進貨金額75,326,717元（ 含稅）短少10,658,243元（參答辯卷p740），且其取得之 進項憑證金額與付款金額無法逐筆或總額勾稽；原告雖主 張該短少金額10,658,243元為應付帳款，惟迄未提示可供 勾稽之相關現金帳、銀行存款帳及應付帳款等帳證供核， 無法勾核與進貨有關及相關資金是否確實由原告支付，自 無從證明泰先公司係其實際交易對象。 C.證人黃淑娟君（即原告之主辦會計）於105年3月29日準備 程序庭提出98-100年採購進貨明細、採購單、進貨單等資 料，並主張其實際進貨對象確係泰先公司等語。惟按最高 行政法院96年度判字第1200號判決意旨，原告歷次提出之 交易憑證、採購收貨證明、付款資料及前揭證人黃君提出 之98-100年採購進貨明細、採購單、進貨單等私文書，僅 足以證明原告確有進貨之事實，惟其實際進貨對象是否為 上開文書或憑證記載之銷貨人泰先公司，應依證據實質認 定之，尚難僅憑上開書證，遽認原告進貨之交易對象確為 泰先公司。 D.至於證人吳芳宜（原告採購人員）與李承展（原告已離職 之倉管人員）於105年5月24日準備程序庭作證曾簽名於採 購進貨明細表、採購單及進貨單卷上，因渠等為現職或曾 任職於原告公司之員工，與原告間有利害關係，其證詞可 信度存疑。 4.原告進貨日期與泰先公司出貨日期，未遵照原告採購單標示 期限： A.採購進貨資料第12頁的98年度採購單上註明「10/1前，交 貨地點：○縣○○鄉○○村00○0號附1」，惟參照泰先公 司相對應的5次出貨日期，卻分別為10月6日（參採購進貨 資料p16）、10月9日（參採購進貨資料p15）、10月19日 （參採購進貨資料p14）、10月30日（參採購進貨資料p13 ）及11月2日（詳採購進貨資料第17），均逾越交貨期限 。 B.採購進貨資料第22頁的98年度採購單上註明「11/10前， 交貨地點：○縣○○鄉○○村00○0號附1」，惟泰先公司 相對應的2次出貨日期，分別為11月5日及11月13日（參採 購進貨資料p23），有1次出貨逾交貨期限。 C.採購進貨資料第32頁的98年度採購單上註明「11/1前，交 貨地點：○縣○○鄉○○村00○0號附1」，惟泰先公司相 對應的出貨日期為11月6日（參採購進貨資料p33），已逾 越交貨期限。 對於泰先公司多次未遵照採購單上交貨日期出貨，有無違約 索賠機制？若無，為何要約定交貨期限？按原告主張於98年 11月至100年6月間向泰先公司進貨，但98年泰先公司已有3 次未遵期交貨之情事，對於此算不遵守交易規範之營業人為 何原告卻始終與其保持合作關係？顯不合當情。 5.關於採購單、進貨單與出貨單所記載之款式、規格或尺寸不 一致： A.採購進貨資料第12頁的98年度採購單上，就品名「PB厚暖 棉長袖衫男-M」（欄號：1），採購數量為15,000件；惟 對照10月6日、10月9日、10月19日、10月30日及11月2日 就該品項之進貨數目分別為2,160件（參採購進貨資料p16 ）、2,100件（參採購進貨資料p15）、6,128件（參採購 進貨資料p14）、1,142件（參採購進貨資料p13）及2,129 件（參採購進貨資料p17），總合為14,359件，尚不足641 件。 另參照同頁的98年度採購單上，品名「PB厚暖棉長袖衫男 -L」的採購數量為20,000件，惟對照10月6日、10月9日、 10月19日、10月30日及11月2日就該品項之進貨數目分別 為3,200件（參採購進貨資料p16）、3,602件（參採購進 貨資料p15）、2,362件（參採購進貨資料p14）、5,721件 （參採購進貨資料p13）及5,110件（參採購進貨資料p17 ），總合為19,995件，尚不足5件。 參照同頁的98年度採購單上，品名「PB厚暖棉長袖衫男-X L」的採購數量為19,000件；惟對照10月6日、10月9日、 10月19日、10月30日及11月2日就該品項之進貨數目分別 為3,956件（參採購進貨資料p16）、3,516件（參採購進 貨資料p15）、3,765件（參採購進貨資料p14）、3,567件 （詳參採購進貨資料p13）及4,382件（參採購進貨資料p1 7）359件，總合為19,186件，增加186件。 B.採購進貨資料第18頁的98年度採購單，就品名「棉褲-L」 （欄號：2，採購數量6,000件）的規格註明為「XL」，惟 對照採購進貨資料第19頁進貨單貨品名稱「棉褲-男」(第 2欄：數量6,000件），卻記載為「L」，規格不一致。採 購進貨資料第18頁的98年度採購單上記載採購總量為32, 000件，惟對照8月3日該品項之進貨數目卻為31,183件（ 參採購進貨資料p19），採購總量與進貨總量不一致，差 額高逵817件。 C.採購進貨資料第20頁採購單就PB厚暖棉長褲之各尺寸及數 量均有詳細列載（M號2,500件、L號3,300件、XL號3,000 件），惟參照採購進貨資料第21頁的出貨單，卻僅記載出 貨總數量為8,763件，試問在泰先公司出具的出貨單尺寸 、數量如此不明確的情況下，原告如何放心簽收？若各尺 寸應出貨的數量錯誤但總數量只要為8,763件，原告都可 以接受嗎？ D.採購進貨資料第22頁採購單，對照採購進貨資料第23頁相 對應之出貨單，除了採購總量與出貨總量不同外，出貨單 未區分品名、規格、尺寸而無法與採購單勾稽，亦未檢附 進貨單。 E.採購進貨資料第24頁採購單「PB厚暖綿長袖圓領衫」採購 總量共計5,460件，對照採購進貨資料第25頁相對應之出 貨單和採購進貨資料第27頁相對應之進貨單，總數量為3, 756件，兩者數量並不一致。另採購進貨資料第24頁的採 購單上，就品名「PB彩色半高領長袖衫」採購總量共3,72 0件，對照採購進貨資料第25頁相對應之出貨單和採購進 貨資料第27頁相對應之進貨單，總數量為5,460件，總數 亦無法勾稽。且出貨單未區分尺寸、規格僅記載總量。 F.採購進貨資料第32頁採購單與採購進貨資料第28頁相對應 之進貨單，均未區分各尺寸所需數量，例如M號要幾件？L 號要幾件？且採購進貨資料第33頁相對應之進貨單上記載 進貨數量為11,322件，與採購進貨資料第32頁的採購單上 記載之採講數量11,400件亦不相符。 G.採購進貨資料第35頁採購單上記載之採購總量，與採購進 貨資料第36-38頁相對應之出貨單及進貨單上所記載之總 數量不一致；採購進貨資料第39頁採購單上所記載之採購 總量，與採購進貨資料第40-77頁相對應之出貨單及進貨 單上所記載之總數量不一致；以及採購進貨資料第78頁採 購單上記載之採購總量與採購進貨資料第79-128頁相對應 之出貨單及進貨單總數量不一致。 H.原告雖然主張採購單數量（原告開立）與出貨單數量（泰 先公司開立）差異在正負3%以內，依交易習慣原告可接受 再出貨。惟查原告與泰先公司間之交易內容係「買賣成衣 」，而非「購買布料委託泰先公司加工製造」，是原告何 須承擔生產成衣過程中裁剪、排馬克對耗損所致之差異數 量？在一般正常買家購買商品時都會要求明確的款式、規 格與尺寸之情況下，對照原告在大量採購時每次動輒上百 件數量增加或短少，顯不合常理。 6.原告製作之採購進貨明細表、採購單及進貨單，均是對進項 做勾稽，那銷貨的部分呢？以原告100年3月16日所進的平口 褲來舉例，採購進貨資料第116頁之進貨單及採購進貨資料 第114頁之出貨單，品名只註明平口褲C款（橡筋內含），其 進項發票在原處分卷第596頁編號87（參本院卷p170），發 票上品名僅略稱平口褲；對照近似時間之銷項發票（參本院 卷p171），平口褲之款式多達5種，有織帶、原創、自然概 念、親膚呼吸與彈力無縫等，規格可區分為M、L、XL號，則 原告進口之平口褲如何逐筆與銷出之平口褲做勾稽？另參照 原告製作之採購進貨明細表、採購單及進貨單，泰先公司在 採購單上之簽收章，有些是方形的公司大小章（參採購進貨 資料p12、1 8、35、39、78），有些是橢圓形便章（參採購 進貨資料p20、22、24、29、32），無統一格式，顯不合常 情。 7.被告曾指出「泰先公司取具異常營業人之進項憑證占其總進 項來源比例高達99.5%」（參本院卷二p133-134），至於剩 下非屬異常之0.5%進項憑證亦僅係「油單」（例如至台灣中 油股份有限公司加油之費用，參本院卷二p172)及「其他費 用」（例如辦公室機械設備或文具用品支出賣用，參本院卷 二（p173-174），而無法做為泰先公司與其上游公司間確實 有真實交易之憑據。被告從未否認原告有進貨事實，只是取 具非實際交易採購進貨對象之發票，因為泰先公司於系爭年 度根本沒有足夠的貨物可供應原告，是絕對不可能為原告之 交易對象。至於原告補具的採購進貨資料，僅係原告內部資 料，只能與原告進項發票做核對，那相對於銷貨的部分呢？ 除非原告能提供98-100年全年度之規格可進銷成本分析資料 ，供被告作審酌，否則無法確認原告確實是向泰先公司進貨 。本件經審酌原告確無向泰先公司進貨，其取得不得扣抵進 項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，依首揭規 定，被告原核定補徵營業稅額3,586,994元並無不合，請續 予維持。 8.罰鍰部分：原告為營業人，應知悉營業行為應取具實際交易 對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象開立之統一發票作 為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有過失，自應受罰。綜 上所述，本件違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分前未 繳納稅款，原核定按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額3,5 86,994元處最高5倍之罰鍰17,934,970元，與按稅捐稽徵法 第44條所定罰鍰100萬元（按未依法取得他人憑證經查明認 定總額71,739,723元處5﹪罰鍰為3,586,986元，惟處罰鍰金 額最高不得超過100萬）比較，擇定以營業稅法為處罰之依 據，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件違 章情節按所漏稅額處1倍罰鍰3,586,994元，經核係已考量原 告違章程度所為之適切裁罰，尚無不妥，故原（罰鍰）處分 亦應予維持。 9.並聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。 五、兩造不爭之事實及兩造爭點： 1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分及復查決定（參原處 分卷p242、p1449）、訴願決定（參本院卷一p225-235）、 統一發票（參本院卷p21-69）、存摺影本暨票款憑證（參本 院卷p75-101）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信 為真。 2.兩造爭點為：被告以原告於系爭期間（98年11月至100年6月 ）進貨，是否取具非實際交易對象泰先公司開立之統一發票 122紙（銷售額71,739,723元，營業稅額3,586,994元）作為 進項憑證（被告從未否認原告有進貨事實，只是取具非實際 交易採購進貨對象之發票），據以申報扣抵銷項稅額，而以 原處分補徵營業稅358萬6,994元，並按所漏稅額裁處1倍之 罰鍰計3,586,994，是否違法？ 六、本院判斷： 　1.本件應適用之法規： A.加值型及非加值型營業稅法第19條：「營業人左列進項稅 額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定 取得並保存第33條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業 務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對 政府捐獻者，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。 四、酬勞員工個人之貨物或勞務。五、自用乘人小汽車。 營業人專營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不 得申請退還。營業人因兼營第8條第項免稅貨物或勞務， 或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額 不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」 第51條：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、 未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限30日未 申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業 稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後， 或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業 者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限30日未依第36 條第1項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。納 稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所 開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷 貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅 處罰者，免依前項規定處罰。」 B.加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條：「本法第51 條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣 抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報 退抵稅額者。本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額， 依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主 管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報 且非屬第十九條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項 規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。 二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實 際逃漏之稅款為漏稅額。」 C.稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證 而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而 未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證 ，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得 非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及 該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之 營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不 得超過新臺幣100萬元。」 2.關於裁罰部分，本案得以參酌之行政函釋，主管機關於職權 範圍內適用之法律，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如 係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法 為之，即與租稅法律主義無違（參司法院釋字第685號解釋 ）： A.財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋：「一 、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯 加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條 第5款（註：現行同條1項第5款）規定之案件，參照司法 院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是 否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納 情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項 稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19 條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補 稅及擇一從重處罰……。」 B.財政部85年4月26日台財稅第000000000號函：「納稅義務 人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函 規定處理。說明：一、鑒於納稅義務人同時觸犯租稅行為 罰及漏稅罰相關罰則之案件，行政法院庭長評事聯席議就 部分案件已作成決議，採擇一從重處罰處理，對稽徵機關 處理此類案件已形成實質拘束力，如稽徵機關仍堅持併罰 ，恐徒增行政救濟案件，浪費稽徵人力，並將造成提起行 政救濟者，可獲行政法院判決擇一從重處罰；未提起行政 救濟者，則併合處罰之不公平現象，誠非妥適，爰有作一 致規定之必要。二、案經本部85年3月8日邀集法務部、本 部相關單位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應請 參照辦理：（一）納稅義務人觸犯加值型及非加值型營業 稅法（以下簡稱營業稅法）第45條或第46條，如同時涉及 同法第51條第1項各款規定者，參照行政法院84年5月10日 5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇 一從重處罰。（二）營業人觸犯營業稅法第51條第1項各 款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院 84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿 庸併罰，應擇一從重處罰。（三）納稅義務人觸犯營業稅 法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業 稅法第51條第1項各款規定者，參照上開行政法院庭長評 事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」 C.台財稅字第10104557440號令：「營業人觸犯加值型及非 加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款 ，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26 日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱 擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體 個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之 罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5% 之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相 關規定予以處罰。」 3.經查，被告未否認原告有進貨事實，只是認原告取具非實際 交易購進貨對象之發票，因為泰先公司於系爭年度根本沒有 足夠的貨物可供應原告，所以是絕對不可能為原告之交易對 象；這是首先要釐清的事項（經由認定泰先公司為無進銷貨 事實之營業人，來呈現無法與原告交易）。 A.「泰先公司進項部分」：該公司涉案期間（於93年11月至 100年12月）進項憑證主要取自銓珵科技有限公司等25家 異常營業人，該等異常營業人計開立1,147紙不實進項憑 證，銷售額合計1,104,729,547元占其總進項來源1,102,5 25,299元比例高達98.18 %（參答辯卷p278）。更嚴格的 來檢視，以原告稱向泰先公司進貨而取據該公司統一發票 122紙之期間（98年11月至100年6月），泰先公司取具異 常營業人之進項憑證占其總進項來源比例高達99.5%，（ 參本院卷二p50-81），至於剩下非屬異常之0.5%進項憑證 亦僅係「油單」（例如至台灣中油股份有限公司加油之費 用，參本院卷二p172 )及「其他費用」（例如辦公室機械 設備或文具用品支出費用，參本院卷二p173-174），足以 認定泰先公司與其上游公司間並無真實交易。若泰先公司 沒有真實進貨之交易又如何銷貨給原告。 B.泰先公司於系爭期間，計取具交易憑證者：韓懋公司，經 法院判決確定為部分虛進虛銷營業人（參本院卷二p65-66 ）405,806,352元、務合公司開立不實發票營業人（參本 院卷二p69）149,010,241元、鼎峰公司開立不實發票營業 人（本院卷二p62）77,613,686元、羅技美公司，經移送 偵辦刑責為開立不實發票營業人（參本院卷二p67）47,29 7,760元、鑫億泉公司，經法院判決為部分虛進虛銷營業 人（參本院卷二p66）31,170,777元、安合公司開立不實 統一發票營業人（參本院卷二p72）27,005,339元、碧穎 公司開立不實統一發票營業人（參本院卷二p56）5,773,5 73元、天仁坊公司，經移送偵辦刑責為部分虛進虛銷營業 人（參本院卷二p71）2,800,167元等8家異常營業人。其 中韓懋公司、務合公司、鑫億泉公司、羅技美公司、安合 公司、碧穎公司等6家異常公司，依泰先公司負責人曾錫 東自承，泰先公司取得前揭6家異常公司之進項是假交易 （參本院卷二p92-93）。韓懋公司、務合公司、鑫億泉公 司、羅技美公司、安合公司等5家異常營業人，依曾錫東 亦稱均為其使用的人頭公司（參本院卷二p96），足以認 定泰先公司與原告很難存有真實進貨之交易。 C.原告102年3月27日出具說明書稱，自98年11月起與泰先公 司配合，由泰先公司向中國大陸中山「小欖永鸞製衣廠」 採購後，由泰先公司進口報關再銷貨予原告（參答辯卷p4 69）；惟查營業稅申報資料，泰先公司98年至100年間僅 申報進口金額2,030,319元，與本案進貨金額75,326,717 元（含稅）相差甚鉅（僅約2.7%）原告之說明顯與現實情 狀不符。又原告於系爭期間，各種方式實際支付金額合計 64,668,474元，較其進貨金額75,326,717元（含稅）短少 10,658,243元（參答辯卷p740，短少14%），即使原告所 稱之付款為真實，所短少之部分亦無法證明原告與泰先公 司之交易為真實。況原告雖主張該短少金額10,658,243元 為應付帳款，但卻未提示可供勾稽之相關「現金帳」、「 銀行存款帳」及「應付帳款」等帳證供核，來顯示1000多 萬元之應付帳款之細節及其核計，更無法勾稽與泰先公司 之交易為真實，自無從證明泰先公司係其實際交易對象； 在原告有進貨事實之情形下，被告認原告取具非實際交易 採購進貨對象（泰先公司）之發票，應無違誤。 4.關於兩造雙方之對帳： A.原告稱所提出之採購單、出貨單、進貨單、統一發票對照 彙總表內，經核對結果實際出貨單（泰先開立）、進貨單 （原告開立）、統一發票（泰先開立）三者之數量，均相 符。而原告向進貨商泰先公司開立採購單數量，係原告預 計購買貨品之數量，與泰先公司開立實際出貨單之數量不 符部分，證人吳芳宜於105年5月24日訊問時已說明，係容 許因生產成衣過程裁剪、排馬克對損耗率之誤差，原告採 購單，「預計數量」與供應商泰先公司之「實際出貨單數 量」有所差異，自係正常現象云云。 B.然查本案高達71,739,723元（營業稅額3,586,994元）之 交易，訂貨之筆數甚多，被告亦實際逐項核對，確認原告 進貨日期與泰先公司出貨日期，未遵照原告採購單標示期 限；且關於採購單、進貨單與出貨單所記載之款式、規格 或尺寸不一致之處甚多；原告始終以原告採購單是預計數 量，與供應商泰先公司實際出貨單數量有所差異，係屬正 常；但大批採購多為整數是常模，廠商下單採購整數既便 於整體包裝、運輸、計價，更便於收受核對，就款式、規 格或尺寸之精細與明確，也有易於檢視驗收，這才是有效 率的商業交易，原告稱採購單是預計，應以實際賣家出貨 單為準，無異將交易之決定權交付賣方，在成衣採購之市 場而言，殊難想像。且原告為成衣買賣交易商，並非下單 訂做之採購，故證人吳芳宜稱或因生產成衣過程裁剪、排 馬克對損耗率之誤差者，應無足採。 C.關於銷貨部分，被告就核對之內容而言，是取其與採購單 、進貨單、出貨單所記載「款式、規格、尺寸」之數量， 裨益查核進貨之真實性。而原告卻以進銷成本分析勾稽查 核（重點在價款），而認定是核定營利事業所得稅事項， 與本案爭點是否向泰先公司進貨事實之認定並無關連性， 故稱「進銷成本分析與否，與本案爭點無關」，實際上該 部分之查核是分類數量之核對，而不是成本之分析，分類 數量才足以顯示「款式、規格、尺寸」之精細核對，原告 就此之誤解，無助於待證事實之釐清，並此敘明。 5.原告稱相關交易，含稅應付75,326,717元，經匯款、支票付 款56,153,836元；現金8,514,638元；100年底未付款10,658 ,243元，總計金額與取得統一發票金額相符，且付款之資金 亦未無回流，故實際交易對象就是泰先公司云云。 A.然本院透過證據調查及言詞辯論之結果，認定原告雖有進 貨事實，但泰先公司於涉案期間（93年11月至100年12月 ）取自不實來源者，銷售額占其總進項來源比例高達98.1 8%（參答辯卷p278）；更嚴格檢視，原告向泰先公司進貨 而取據該公司憑證期間（98年11月至100年6月），泰先公 司取具異常營業人之進項憑證占其總進項來源比例高達99 .5%（參本院卷二p81），因為泰先公司於系爭年度根本沒 有足夠的貨物可供應原告，所以不可能為原告之交易對象 ；足以確認原告是取具非實際交易貨對象之發票。而款項 支付短少14%是否為應付帳款，亦欠缺相關「現金帳」、 「銀行存款帳」及「應付帳款」供核更無法勾稽與泰先公 司之交易為真實。 B.原告為營業人，自應知悉營業行為應取具實際交易對象憑 證之規定，其猶持非實際交易對象開立之統一發票作為進 項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有過失，自應受罰。且原 告於裁罰處分前未繳納稅款，原核定按營業稅法第51條第 1項所定就漏稅額3,586,994元處最高5倍之罰鍰17,934,97 0元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰100萬元（按未依法 取得他人憑證經查明認定總額71,739,723元處5%罰鍰為3, 586,986元，惟處罰鍰金額最高不得超過100萬）比較，擇 定以營業稅法為處罰之依據（參財政部台財稅字第098045 77370號、台財稅第000000000號、台財稅字第1010455744 0號函釋），並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規 定，按所漏稅額處1倍罰鍰3,586,994元，應無違誤。 6.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查 決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執 前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件 判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經 本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予 敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　年　　3　　月　　16　　日 　　　　　　臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　黃秋鴻 法 官　陳金圍 法 官　陳心弘 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　年　　3　　月　　16　　日 　　　　　　 　　　 書記官 林淑盈