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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴字第1340號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年4月27日辯論終結 原　　　告　蔡太國 訴訟代理人　陳欽賢　律師 複　代理人　周嬿容　律師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美（局長） 訴訟代理人　洪煜程 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105 年7 月 12日台財法字第10513932390 號（案號：00000000）訴願決定， 提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定、原處分關於主文第二項部分，及該部分就否准申報進 項稅額扣抵銷項稅額部分，均撤銷。 被告應交付原告於93年、95年向法院拍定取得房地之「法院拍賣 或變賣貨物營業稅繳款書」扣抵聯【共貳件：93年壹件（臺灣士 林地方法院92年度執字第17270 號執行事件，93年8 月12日士院 儀九十二執康17270 字第21964 號權利移轉證明書。出賣人為元 普建設股份有限公司，分配表中載明扣繳營業稅新臺幣5,669,04 8 元）、95年壹件（臺灣臺北地方法院95年度執字第26531 號執 行事件，95年8 月31日北院錦95執丁字第26531 號權利移轉證明 書。出賣人為慶宸建設股份有限公司、李靜和、李美津，分配表 載明扣繳營業稅款895,238 元）】。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔三分之二，餘由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 本件被告代表人原為何瑞芳，訴訟中變更為許慈美，業據被 告新任代表人許慈美提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許。 二、事實概要： 1.原告未依規定申請營業登記，於96年10月至99年12月間銷售 臺北市○○區○○街○○巷○ ○○ 號5 樓等21戶房屋及停車位 （下稱「系爭房屋」），經被告查獲，審理違章成立。96及 97年度部分：初查按房屋公契之移轉價格，核算銷售額合計 新臺幣（下同）4,176,041 元，第1 次核定補徵營業稅額20 8,802 元，並按所漏稅額208,802 元處2 倍之罰鍰計417,60 4 元。原告不服申請復查，旋即撤回，該部分已告確定。 2.嗣被告另查得系爭房屋實際買賣價格，乃調增銷售額計7,47 4,800 元，除第2 次核定補徵營業稅額373,740 元外，並按 所漏稅額373,740 元處1 倍之罰鍰計373,740 元。原告就第 2 次核定及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，而提起訴 願。案經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，認 原告之主張，部分有理由，乃以105 年1 月5 日財北國稅法 一字第1050000392號重審復查決定，將原處分（即104 年6 月29日財北國稅法一字第1040018406號復查決定）撤銷，並 准予追減補徵營業稅額6,671 元及罰鍰6,671 元（即變更補 徵營業稅額為367,069 元、罰鍰為367,069 元) 。原告對上 開重審復查決定仍表不服，再提起救濟程序。 3.另98及99年度部分：經核算銷售額9,823,694 元，除核定補 徵營業稅額491,185 元外，並按所漏稅額491,185 元處2 倍 之罰鍰982,370 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起 訴願，亦遭駁回，循序訴經最高行政法院103 年度裁字第38 0 號裁定駁回確定在案。 4.嗣原告於104 年11月19日填具「營業人向法院或行政執行機 關拍定或承受貨物申報進項憑證明細表」，依財政部103 年 1 月7 日台財稅字第10204671351 號令（下稱「財政部103 年1 月7 日令」）釋意旨，申報進項稅額扣抵銷項稅額，案 經被告審理結果，以104 年12月29日財北國稅中北營業一字 第1040661658號函（下稱「104 年12月29日函」，參原處分 卷p21 ），否准其申請。原告復請求釋示否准之法據，經被 告以105 年1 月27日財北國稅中北營業一字第1051460203號 函（下稱「105 年1 月27日函」，參原處分卷p13 ）復在案 。原告不服，提起訴願，經財政部105 年7 月12日台財法字 第10513932390 號（案號：00000000）決定訴願駁回。原告 不服，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： 1.本件原告向法院標購房地之時間為92、93、95年間，依當時 加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第15條第 1項規定「營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為當 期應納或溢繳營業稅款。」因此，在計算應納營業稅時將銷 項稅額扣減進項稅額後，其餘額始為應納之營業稅款。而由 法院拍賣貨物時，由於非由原所有人作業，原所有人未能收 取貨款，無法依法開立營業統一發票，據以標示其稅額，作 為承買人之進項稅額，因此財政部乃於85年10月30日以台財 稅第000000000號函釋，「二、法院拍賣或變賣之貨物屬應 課營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就 所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕 向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買 受人屬營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯 應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。」（ 參本卷院p35）。基於此，本件由法院拍賣由原告於92、93 、95年買受，被告由法院收取營業稅款後，自應依上開規定 填具繳款書繳納，並將繳款扣抵聯送原告。 2.參財政部103年1月7日以台財稅字第10204671351號令釋（參 本卷院p36-37）可知，法院拍賣案件，如營業人於101年12 月31日前拍定，不論是否已核課確定，仍以稽徵機關填發之 繳款書作為進項憑證，據以扣抵銷項稅額，計算實際應納稅 額。被告原處分函及財政部訴願決定書中，已表明原告主張 被告未將繳款書收據聯交原告，惟按當時一般行政程序，當 已依前揭函釋規定交付原告云云，也可證被告承認依法應將 繳款書收據聯或扣抵聯交原告。基上，被告依法應主動發給 原告「法院拍賣或變賣貨物營業稅款繳款書」扣抵聯給原告 ，如未發給，事後亦應補發，否則即未盡其法定責任。 3.發給原告「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」既為被告之 法定責任，如其未依法發給或已發給但原告申請補發，只是 要求被告依法作為，並非公法上請求權，亦無時效期滿請求 權消滅之問題。憲法第19條、司法院大法官會議解釋第385 號、496 號，及加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項規 定。被告逕行核定原告為營業人，逕行對原告核定課徵營業 稅，但核定營業稅應納稅額時，並未扣減進項稅額，並以未 扣減之稅額處罰，則所核定之營業稅額即於法不合。 4.被告辯稱，當時營業稅繳款書扣抵聯或收據聯已給付，但送 達資料已逾檔案保存期限銷燬，無法再發給，所辯應無理由 。按政府對公文書之保存，有一定之期限，逾期如擬銷燬， 亦有一定之作業流程及此流程資料，本件被告並未舉證說明 其保存期限多久及已銷燬之證據，其謂已銷燬自屬無據。又 被告已敘明，本件所涉92-95 年度所取得之房地，是法院所 拍賣，屬應繳營業稅者，由此足證，被告尚有此部分資料， 其辯稱送達證明已銷燬顯屬無據。本件當初由法院拍賣，即 屬應課營業稅且已課營業稅，為被告所承認之事實，則縱使 送達證明未保存，被告亦尚有此課稅繳款之資料，此資料依 法於當初即應給付原告，如其當時未給付，或縱使已給付， 原告日後申請給付，於法亦無不合。 5.原告法拍購得房地時間為92、93、95年，資料分別如下： ①臺灣板橋地方法院91年度執字第16884 號強制執行事件， 原告標購時間為92年10月29日（參本院卷p103-105，臺灣 板橋地方法院92年11月11日九十一板院通民執宇16884 字 第50246 號權利移轉證書明影本）。92年房地之出賣人（ 即債務人）為陳幼珠、陳村田。 ②臺灣士林地方法院92年度執字第17270 號執行事件，原告 於93年標購（參本院卷p106-118，臺灣士林地方法院93年 8 月12日士院儀九十二執康17270 字第21964 號權利移轉 證明書）。93年房地之出賣人為元普建設股份有限公司其 中分配表中已載明扣繳營業稅5,669,048 元（參本院卷p1 24）。 ③臺灣臺北地方法院95年度執字第26531 號執行事件，原告 於95年8 月21日標購取得（參本院卷p119-120，臺灣臺北 地方法院95年8 月31日所發北院錦95執丁字第26531 號權 利移轉證明書）。95年房地之出賣人為慶宸建設股份有限 公司、李靜和、李美津。其中分配表亦載明扣繳營業稅款 895,238元（參本院卷p130）。 6.並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。被告應交付原告如上所 示於92年、93年、95年向法院拍定取得房地之「法院拍賣或 變賣貨物營業稅繳款書」扣抵聯。訴訟費用由被告負擔。 四、被告則以： 　1.原告所提「營業人向法院或行政執行機關拍定或承受貨物申 報進項憑證明細表」檢附之不動產權利移轉證書影本核發日 期皆於101年12月21日之前（司法院釋字第706號解釋公布之 前），依財政部台財稅字第10204671351號令規定申報進項 稅額仍應以稽徵機關填發之繳款書作為進項稅額憑證。故原 告縱依營業稅法第28條規定辦理營業登記，惟所檢附之相關 文件尚未符合前述財政部函規定，被告自無從核准原告進項 稅額扣抵銷項稅額。 2.另查案關不動產係原告分別於92、93、95年拍定取得，其中 92年度拍得之不動產（板橋法院91年度執字第16884 號）， 其原所有權人為自然人，故該不動產非屬應課徵營業稅者， 自無須依財政部台財稅第000000000 號函規定，由稽徵機關 填發營業稅繳款書並將憑證送交買受人；另93年（士林法院 92年度執字第17270 號）及95年（臺北法院95年執字第2653 1 號）拍定取得之不動產屬應課徵營業稅者，應由稽徵機關 取得法院分配之營業稅款後，填發「法院拍賣或變賣貨物營 業稅繳款書」向公庫繳納，收據聯送交原告作為記帳憑證。 原告主張被告當時並未將相關憑證送交，按當時一般行政程 序，被告當已依前揭函釋規定交付，惟相關送達證明資料已 逾檔案保存年限而銷毀，原告至103 年10月20日始主張被告 並未交付，其請求權不行使已長達10年及8 年之久，為維護 法律安定及訴訟經濟原則，依行政程序法第131 條第1 項及 法務部法律字第10200134250 號函規定，該請求權當應已逾 時效消滅，不得再請求交付。 3.所謂「公法上請求權」為公法上權利義務主體相互間，基於 公法，一方向他方請求一定作為或不作為之權利。原告於行 政訴訟起訴狀中主張其申請非公法上之請求權，而是請被告 盡應盡之責任，並無時效之問題，此主張顯係誤解。且原告 另主張其申請縱有時效消滅之適用，其期間亦未超過，查原 告檢具之拍定證明書發文日分別為92年11月11日、93年8 月 12日及95年8 月31日，原告自上開時點起，即有請求稅捐稽 徵機關交付相關憑證之權利，其請求權於102年5月22日修正 行政程序法第131 條以前已時效完成，不適用延長至10年之 規定，原告之主張於法無據。 4.原告分別於92、93、95年向法院標購不動產，再於95年至99 年間，出售不動產（含停車位）共計155 筆（95年度出售58 筆、96年度出售50筆、97年度出售26筆、98年度出售4 筆、 99年度出售17筆），其交易房屋之數量及頻率已超出一般房 屋為固定資產之使用特性，顯係從事重複性、繼續性之交易 ，應認定係「以營利為目的」，自不能與一般個人偶發性出 售房屋之非繼續性經濟活動等同視之，依營業稅法第6 條規 定，原告以營利為目的出售不動產即為營業人，應於開始營 業前依營業稅法第28條規定申請營業登記，課徵營業稅，而 非待稽徵機關認定其所漏稅額時始為營業人。 5.被告調相關違章案卷，被告係於98年7 月13日以財北國稅中 北營業二字第0000000000D 號函查獲原告未依規定辦理營業 登記，於96、97年間銷售不動產，據以核定補徵營業稅並裁 處罰鍰，原告申請復查，旋即撤回，該部分已告確定；嗣被 告針對原告98、99年持續銷售不動產進行核定補徵並裁處罰 鍰，業經最高行政法院裁定上訴駁回在案；後被告另依查得 96、97年之實際交易價格進行調增補徵及裁罰部分，案繫本 院審核中。惟原告迄今仍主張係被告擅其為營業人，故仍未 依營業稅法第28條規定辦理營業登記，自無從依營業稅法第 35條規定申報進項稅額扣抵銷項稅額，故本案被告於104 年 12月29日告知原告其所欠缺之文件及程序，及105年1月27日 函所為函復並無違誤。 6.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。 五、兩造不爭之事實及兩造爭點： 1.如事實欄所述之事實，就臺灣板橋地方法院不動產權利移轉 證書（參本院卷p103-105、106 -118）、臺灣臺北地方法院 不動產權利移轉證書（參本院卷p119-120）、臺灣士林地方 法院民事執行處強制執行金額計算書分配表（參本院卷p121 -129）、臺灣臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書 分配表（參本院卷p130-149）等為證，其形式真正為兩造所 不爭執，堪信為真。 2.兩造爭點為：被告否准原告請求交付如上所示於92年、93年 、95年向法院拍定取得房地之「法院拍賣或變賣貨物營業稅 繳款書」扣抵聯，及否准原告申報進項稅額扣抵銷項稅額， 有無違誤？ 六、本院判斷： 1.本件應適用之法條與法理： ①加值型及非加值型營業稅法第28條：「營業人之總機構及 其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機 關申請營業登記。」第33條：「營業人以進項稅額扣抵銷 項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑 證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一 發票。二、有第3 條第3 項第1 款規定視為銷售貨物，或 同條第4 項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立 載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營 業稅額之憑證。」第35條：「（第1 項）營業人除本法另 有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期 開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及 其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付 營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢 同繳納收據一併申報。（第2 項）營業人銷售貨物或勞務 ，依第七條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，於 次月十五日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額。但同一年度內不得變更。（第3 項） 前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細 表。」 ②財政部103 年1 月7 日令：「一、依加值型及非加值型營 業稅法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人向法院、行政 執行機關拍定或承受屬依同節規定計算稅額之營業人所有 之應課徵營業稅貨物，申報進項稅額扣抵銷項稅額時，依 同法第33條第3 款規定，應檢附之憑證及相關規定如下： ㈠營業人應檢具法院、行政執行機關（含受託執行之拍賣 機構）核發之下列文件並填具「營業人向法院或行政執行 機關拍定或承受貨物申報進項憑證明細表」（格式如附件 ）併同申報：1.原始核發日期為101 年12月21日以後之動 產拍定證明書或不動產權利移轉證書影本。2.繳款收據影 本。承受案件未按拍定價額足額繳款者，其不足額部分得 以強制執行金額分配表或執行清償所得分配表影本替代。 ㈡營業人於101 年12月21日司法院釋字第706 號解釋公布 前，拍定或承受應課徵營業稅貨物，其相關進項稅額申報 扣抵銷項稅額已提起行政救濟尚未核課確定案件，得檢具 法院、行政執行機關（構）拍賣或交債權人承受時核發或 事後補發之符合㈠規定之文件作為進項稅額憑證，據以扣 抵銷項稅額，但以非屬同法第19條規定之進項稅額且尚未 扣抵之金額為限。㈢營業人於司法院釋字第706 號解釋公 布前，拍定或承受應課徵營業稅貨物，其相關進項稅額申 報扣抵銷項稅額已核課確定案件及上開案件於該解釋公布 後始提起行政救濟者，仍以稽徵機關填發之繳款書作為進 項稅額憑證。二、廢止本部85年10月30日台財稅第000000 000 號函。」 ③財政部85年10月30日以台財稅第000000000 號函：「二、 法院拍賣或變賣之貨物屬應課營業稅者，稽徵機關應於取 得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣 或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應 送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬營業稅法第四章 第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進 項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。」 2.原告稱經法院拍賣程序，購得房地之資料分別如下： ①臺灣板橋地方法院91年度執字第16884 號強制執行事件， 原告標購時間為92年10月29日（參本院卷p103-105，臺灣 板橋地方法院92年11月11日九十一板院通民執宇16884 字 第50246 號權利移轉證書明影本）。92年房地之出賣人（ 即債務人）為陳幼珠、陳村田。 ②臺灣士林地方法院92年度執字第17270 號執行事件，原告 於93年標購（參本院卷p106-118，臺灣士林地方法院93年 8 月12日士院儀九十二執康17270 字第21964 號權利移轉 證明書）。93年房地之出賣人為元普建設股份有限公司其 中分配表中已載明扣繳營業稅5,669,048 元（參本院卷p1 24）。 ③臺灣臺北地方法院95年度執字第26531 號執行事件，原告 於95年8 月21日標購取得（參本院卷p119-120，臺灣臺北 地方法院95年8 月31日所發北院錦95執丁字第26531 號權 利移轉證明書）。95年房地之出賣人為慶宸建設股份有限 公司、李靜和、李美津。其中分配表亦載明扣繳營業稅款 895,238元（參本院卷p130）。 以上①②③為兩造所不爭執之事項。 3.其中92年度拍得之不動產（板橋法院91年度執字第16884 號 ），其原所有權人為自然人（陳幼珠、陳村田），故該不動 產非屬應課徵營業稅者，自無須依財政部台財稅第00000000 0 號函規定，由稽徵機關填發營業稅繳款書並將憑證送交買 受人；該拍賣事件亦未有扣繳營業稅款情事，原告請求被告 交付該案92年向法院拍定取得房地之「法院拍賣或變賣貨物 營業稅繳款書」扣抵聯，及申報進項稅額扣抵銷項稅額，均 屬無據。 4.至於，93年（士林法院92年度執字第17270 號）及95年（臺 北法院95年執字第26531 號）拍定取得之不動產屬應課徵營 業稅者，應由稽徵機關取得法院分配之營業稅款後，填發「 法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」向公庫繳納，收據聯送 交原告作為記帳憑證。被告稱：當時已依前揭函釋規定交付 ，相關送達證明資料已逾檔案保存年限而銷毀，原告至103 年10月20日始主張被告並未交付，其請求權當應已逾時效消 滅；且原告迄今仍未依營業稅法第28條辦理營業登記，自無 從依同法第35條規定申報進項稅額扣抵銷項稅額。經查： ①原告96年10月至99年12月間銷售系爭房屋，經被告查獲， 審理違章成立，補稅及罰鍰情形如下： ⑴96及97年度部分：初查按房屋公契之移轉價格，核算銷 售額合計4,176,041 元，第1 次核定補徵營業稅額208, 802 元，並按所漏稅額208,802 元處2 倍之罰鍰計417, 604 元。原告不服申請復查，旋即撤回，該部分已告確 定。 ⑵嗣被告另查得系爭房屋實際買賣價格，乃調增銷售額計 7,474,800 元，除第2 次核定補徵營業稅額373,740 元 外，並按所漏稅額373,740 元處1 倍之罰鍰計373,740 元；原告就此不服，申請復查未獲變更，而提起訴願。 案經被告重新審查將原處分（即104 年6 月29日財北國 稅法一字第1040018406號復查決定）撤銷，並准予追減 補徵營業稅額6,671 元及罰鍰6,671 元（即變更補徵營 業稅額為367,069 元、罰鍰為367,069 元) 。註：此部 分仍在救濟中。 ⑶另98及99年度部分：經核算銷售額9,823,694 元，除核 定補徵營業稅額491,185 元外，並按所漏稅額491,185 元處2 倍之罰鍰982,370 元。原告不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序訴經最高行政法院 103 年度裁字第380 號裁定駁回確定在案。 ②足見，原告之違章（96年10月至99年12月）成立後，被告 就營業稅之補稅及處罰，分成兩部分處理：「96及97年度 部分」、「98及99年度部分」，前者初查按房屋公契之移 轉價格，核算銷售額，而後另查得系爭房屋實際買賣價格 ，乃調增銷售額。就初查按房屋公契之移轉價格核算銷售 額者，原告並未實質進行救濟，可謂同意補稅受罰。但就 被告另查得系爭房屋實際買賣價格調增銷售額，而增加補 稅額及處罰額時，原告即表示不服。 ⑴倘原告未經認定為營業人，就建物之交易所得，是要併 入綜合所得稅申報財產交易所得，這種情形下即使由法 院拍定取得房地，對原告而言「法院拍賣或變賣貨物營 業稅繳款書」扣抵聯，對之並無任何實益，原告當無請 求送交之必要。一直到原告被認定為營業人時，營業稅 繳款書之扣抵聯，對原告在稅務處理上才有實益。換言 之，被告於98年7 月13日以財北國稅中北營業二字第00 00000000D 號函查獲原告未依規定辦理營業登記，於96 、97年間銷售不動產，據以核定補徵營業稅並裁處罰鍰 ，該時間（98年7 月13日）起計算請求權時效之進行， 才與法律制度設計時效消滅之本旨（避免權利睡眠）相 吻合。 ⑵然本案情節之發展卻介入了變數。衡諸常情，原告針對 違章事件經查獲時，就「96及97年度部分」營業稅之補 稅及處罰（即被告於98年7 月13日以財北國稅中北營業 二字第0000000000D 號函查獲原告未依規定辦理營業登 記，於96、97年間銷售不動產，據以核定補徵營業稅並 裁處罰鍰，原告申請復查，旋即撤回，該部分已告確定 ），當被告按房屋公契之移轉價格核算銷售額，而原告 同意補稅受罰，一般而言，人民是可以期待稅捐機關已 經就此部分核算營業稅之補稅及處罰，此項稅捐事務可 以說告一段落。既然同意就該款項補稅受罰者，更無再 行主張進項稅額扣抵之必要，自無請求交付「法院拍賣 或變賣貨物營業稅繳款書」扣抵聯之必要。 ⑶但問題在於，而後被告另查得系爭房屋實際買賣價格， 乃調增銷售額。此部分經查明（參本院卷p153），被告 稱（法官：96、97年被告第一次查核時是依公契的移轉 現值，後來另外查到實際買賣價格的時間為何？）原告 的準備書續一狀第3 頁第2 點內有提到103 年5 月8 日 ，對於原告陳述的時間點沒有爭議。（法官：本案爭議 的部分是否為96、97年的部分？）96年不核課了，所以 另案爭議的部分只剩97年部分，該97年部分是第2 次在 103 年5 月8 日核定補徵營業稅。可見，就「96及97年 度部分」營業稅之補稅及處罰已經核定一次，人民也同 意補稅受罰，一般通念足以認為事情已經終了，當然不 會再作任何稅捐減項之努力；而稅捐稽徵機關第2 次在 103 年5 月8 日再次核定同一事件之補徵營業稅及處罰 ，人民對稅捐減項之努力，若涉及請求權時效，當然要 自103 年5 月8 日起算。而本件被告陳明「原告至103 年10月20日始主張被告並未交付」者，其主張時效消滅 自屬無據。 ⑷時效消滅之起算點，本有法規上的通案規範（即請求權 得以行使之時起），但本案情節較為特殊，原告本非營 業人，但經被告以實質課稅原則認定原告為營業人（98 年7 月13日），相關於不同身份之稅務事項，就發生本 質上的差異；何況本案情節又發生先後兩次的核課（初 查按房屋公契之移轉價格核算，而後查得實際買賣價格 乃調增銷售額），剛巧納稅義務人就初核又同意補稅受 罰，就一般通念不會認為還有第2 次核課，而足認此事 已告終了。由個案正義的維護上而言，系爭營業稅繳款 書扣抵聯之交付請求權，其時效消滅之起算點應自第2 次核課之時間點（103 年5 月8 日），才足以衡平個案 差異，而貫徹時效消滅之立法本旨。 5.本件申請事件，原告於104 年11月19日填具「營業人向法院 或行政執行機關拍定或承受貨物申報進項憑證明細表」，依 財政部103 年1 月7 日令，申報進項稅額扣抵銷項稅額，案 經被告於104 年11月30日先行回覆原告（請說明請求程序及 法律依據），經原告於104 年12月7 日再提出申請書說明當 時被告並未將扣抵聯送交原告，請求依財政部103 年1 月7 日令辦理，被告始以104 年12月29日函（因未辦營業登記， 自無從申報進項稅額扣抵銷項稅額；系爭營業稅繳款書扣抵 聯之交付請求權，已逾時效）否准其申請。原告復請求釋示 否准之法據，經被告以105 年1 月27日函復（98、99年之補 徵稅款及處罰均已判決確定）在案。 ①原告針對104 年12月29日、105 年1 月27日函均進行救濟 程序。此爭議，即被告所稱「營業稅是銷售稅，非所得稅 ，其進項扣抵須經一定程序申報，申報扣抵之三要件分別 為：㈠須設立營業人登記，㈡於一定期間內申報，㈢取得 合法進項憑證。本件原告並不符合㈠㈡要件。（參本院卷 p153）」然而，被告依據實質課稅原則，在原告未設立營 業人登記時，已認定原告為營業人之事實，而認定「原告 未依規定申請營業登記，於96年10月至99年12月間銷售系 爭房屋」之違章成立；關於稅捐加項之事項，此未設立營 業人登記之情形下（形式條件未成就之下），容有實質課 稅原則之適用（不利於納稅義務人）；而關於稅捐減項之 事項，在未設立營業人登記之情形下（形式條件未成就之 下），就無法為稅捐減項之考量，則實質課稅原則在有利 於納稅義務人之情形下，其適用似乎無論述之空間。這樣 同是的不符合形式主義之要求下（未設立營業人登記）， 實質課稅原則在面對納稅義務人有利與不利之情形下，應 本於同一事務應採同一標準，始合於平等原則。 ②綜上所述，【關於92年度拍得之不動產，板橋法院91年度 執字第16884 號】部分，原告所訴各節，均非可採，原處 分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前 詞，訴請判決如其聲明所示（請求撤銷及交付扣抵聯）， 為無理由，應予駁回。【關於93年（士林法院92年度執字 第17270 號）及95年（臺北法院95年執字第26531 號）拍 定取得之不動產屬應課徵營業稅】部分，原告所訴各節應 屬可採，原處分即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未洽 ，原告訴請判決撤銷該部分之訴願決定及原處分，及被告 應交付原告「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」扣抵聯 共貳件如主文第2 項所示，為有理由，應予准許；至於扣 抵聯交付後，能否扣抵仍應由被告依法職權審查之（但請 參酌本院判決意旨），惟此部分（目前僅餘97年經查得系 爭房屋實際買賣價格乃調增銷售額部分，其他均已判決確 定）被告係以原告未設立營業人登記，本院認為實質課稅 原則對原告有利之稅捐減項事務亦有適用之空間，故原處 分有所違誤，訴願決定遞予維持，則有未洽，原告訴請判 決撤銷該部分之訴願決定及原處分，為有理由，應予准許 。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴 訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之 必要，併予敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　年　　5　　月　　11　　日 　　　　　　臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官　黃秋鴻 法 官　陳金圍 法 官　陳心弘 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　年　　5　　月　　11　　日 　　　　　　 　　　 書記官 林淑盈