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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴字第1347號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年6月22日辯論終結 原　　　告　鎵興國際股份有限公司 代　表　人　黎高興（董事長） 訴訟代理人　施博文　會計師 　　　　　　黃合文　律師 複　代理人　黃國益　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠（局長） 訴訟代理人　黃麗玲 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月14 日台財法字第10513929170號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告於民國99年12月至101年12月間購進貨物及 勞務，銷售額合計新臺幣（下同）41,137,232元，未依規定 取得憑證。另於97年9月至101年12月間銷售貨物及勞務，未 依規定開立統一發票，短漏開並漏報銷售額計109,520,244 元，經被告查獲，核定補徵營業稅額5,476,012元，並就漏 未開立銷貨憑證部分，按所漏稅額5,476,012元，裁處1.5倍 之罰鍰8,214,018元；另就未依規定取得進貨憑證部分，裁 處1,000,000元，合計裁處罰鍰9,214,018元，原告不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴 訟。 二、本件原告主張： （一）日月光半導體製造股份有限公司中壢分公司（下稱日月光 公司）外籍勞工食宿及管理服務，本即係由家興人力資源 顧問有限公司（下稱家興公司）與日月光公司締約並提供 勞務，並非原告轉包： 1.原告與家興公司隸屬同一集團，各自負責所營業務，原告 本身並無宿舍硬體設施，故實際營業項目並不包含外籍員 工住宿管理，家興公司則有宿舍硬體設備，並以外籍員工 宿舍管理為其實際營業項目之一。 2.原告與日月光公司間外籍勞工委任招募契約（下稱委任契 約）第4條第9款已明文約定禁止轉包，故原告於簽訂委任 契約5日後，另以聲明書告知日月光公司，關於外籍勞工 食宿及管理服務部分，係由家興公司與日月光公司直接締 約、履約，家興公司則與日月光公司為口頭締約，此由日 月光公司104年10月8日光封中財字第1041008001號函（下 稱日月光公司說明函）可知，因該公司便宜行事致使合約 處理、帳簿記載與實際交易狀態不一致，該公司外籍勞工 住宿管理係直接由家興公司辦理；為使法律關係更臻明確 ，家興公司已於101年12月18日與日月光公司另行簽訂外 籍員工委任住宿契約書。如原告係與日月光公司締約後再 轉包予家興公司，家興公司何需於原告與日月光公司委任 契約有效期間，與日月光公司另行訂約？適足證外籍勞工 食宿及管理本即係由家興公司與日月光公司直接締約。 3.再由家興公司人力業務部○○林美珠及日月光公司人力資 源暨公共關係處○○郭品泓之證詞可知，日月光公司外籍 勞工食宿管理係由家興公司負責，系爭委任合約僅係沿用 舊合約，渠等僅係循前例辦理。是以，原告與日月光公司 之委任契約實際執行情形，原告未履行該契約第7條之外 籍勞工住宿管理部分，故未實際提供外勞住宿管理服務， 而係由家興公司直接提供該服務並開立銷售發票予日月光 公司，原告與家興公司間，既無訂定任何轉包契約，亦無 任何款項流動，被告遽稱本件為原告受日月光公司委任後 轉包家興公司，認定事實顯有違誤。 （二）依稅捐稽徵法第12條之1規定，被告應僅就實質取得經濟 利益者為課稅對象，始符實質課稅原則，被告無視家興公 司才是真正提供日月光公司勞務者，仍推測形式上合約簽 訂人即原告為銷售勞務人，違背實質課稅原則。且被告本 應就其所認定之逃漏稅事實負舉證責任，如原告有被告所 稱轉包情事，衡諸常情及商業慣例，原告應有轉包收入， 與家興公司間就住宿管理部分亦應有資金往來，惟原告並 無轉包行為及任何轉包利益，被告空言原告轉包，卻未證 明原告有取得任何轉包利益，顯有悖經驗及論理法則。 （三）縱本件有被告所稱之轉包行為，於我國加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）制度下，亦無稅收損失；蓋依 被告之認定，原告應向日月光公司收受外勞管理費後，開 立銷售憑證予日月光公司，並向家興公司取具同額進項憑 證，與實際交易流程為家興公司直接開立銷售憑證予日月 光公司，兩者之結果均為原告實際上並無應納稅額，原告 並未造成國家稅收損失等語。原告並聲明：訴願決定及原 處分（含復查決定）均撤銷。 三、被告則以： （一）原告於96年1月25日與日月光公司簽訂委任契約2份（契約 有效期間分別為96年1月25日至99年1月25日止，及99年1 月25日至102年1月25日止），委任原告代辦招募引進合法 外籍勞工及食宿管理業務，依合約第7條所載，原告須於 外勞引進同時，成立外勞管理中心，負責外勞之食宿及外 勞管理，其費用由日月光公司支付。費用計算方式如下： 住宿未達200人時，每人每月5,500元（不含稅及交通費） ，住宿達200人至400人時，每人每月5,300元，住宿達400 人以上者，每人每月5,000元。費用給付方式：採當月結 算，票期隔月10日前給付，又依合約第12條，契約內容如 有任何增減條文或內容修改時，應經雙方同意後並加蓋雙 方負責人或代表人章方屬有效，然原告並未提示雙方同意 解約之文件供核。又依據本條所定付款時程開立統一發票 ，並依日月光公司請款作業流程向該公司請款，統一發票 應註明合約（專案）名稱。故原告銷售貨物及勞務時應開 立統一發票給買受人，至臻明確。 （二）依日月光公司提示匯款資料，該公司於97年1月至101年12 月間共計匯款142,609,450元予訴外人家興公司，並由家 興公司直接開立統一發票予日月光公司，惟日月光公司係 與原告簽訂委任契約，而非家興公司，其匯款方式與契約 約定不合，且日月光公司業經被告核定其未依規定取得進 項憑證裁處罰鍰，未提起復查確定在案，家興公司亦於10 3年1月13日自動補報申報98年1月至101年12月短漏銷售額 ，是原告有未依規定開立統一發票之情事，堪予認定。另 依其他應收帳款及其他應付款月報表查對，101年10至11 月間，原告收取外勞機票、體檢費及交通費，短漏開統一 發票394,650元（含稅）。綜上，原告97年1月至101年12 月間銷售貨物及勞務，短漏開統一發票並漏報銷售額合計 136,194,380元，因97年1至8月間銷售額26,674,136元已 逾核課期間，應予減除，經核算原告漏報銷售額為109,52 0,244元，應補徵稅額5,476,012元。 （三）原告於97年9月至101年12月銷售貨物及勞務，未依規定開 立統一發票，違章事證明確，已如前述。另原告將外勞住 宿管理委由家興公司承作，未依規定取得進項憑證，原告 為營業人，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應 依法開立統一發票之規定，其未依規定取得進項憑證，並 於銷貨時未依規定開立統一發票交付買受人，其未依規定 取得進項憑證、銷售時未開立統一發票及漏報銷售額，核 有逃漏稅捐之故意，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰 之規定，應予論罰。 1.漏報銷售額部分：原告自違章行為發生日（97年11月14日 ）起至查獲日（104年8月4日）止累積留抵稅額最低金額 為0元，又同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條 第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營 業稅法第51條規定，按所漏稅額5,476,012元處最高5倍之 罰鍰27,380,060元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查 明認定未給與憑證之總額41,513,089元計算5％罰鍰金額 2,075,654元，復依同條第2項處罰金額最高不得超過1,00 0,000元之規定，兩者相較從重者，則應以營業稅法第51 條第1項第3款規定為處罰之法據；又原告未於裁罰處分核 定前繳清稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前 揭規定，應按所漏稅額5,476,012元處1.5倍罰鍰8,214,01 8元。 2.原告於97年1月至101年12月間，將外勞食宿及外勞管理委 由家興公司經營，未依規定取得進項憑證，惟97年1月至9 9年11月間進貨94,681,291元，未依規定取得憑證之行為 罰部分，已逾核課期間，應予減除。原告進貨時未依規定 取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定，按經查明應 自他人取得而未取得憑證之總額41,137,232元計算5％罰 鍰金額2,056,861元，復依同條第2項處罰金額最高不得超 過1,000,000元之規定，原處罰鍰1,000,000元核屬有據等 語。並聲明：駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所述之經過事實，有原告與日月光公司簽 訂之委任契約、條款變更協議書（原處分可閱卷第66-73頁 ）在卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴 訟，並以其與日月光公司所訂定之委任契約，關於外籍勞工 住宿管理部分，係由家興公司直接與日月光公司締約，原告 並未提供住宿管理之勞務予日月光公司，故非營業稅之納稅 義務人等節，據為主張，故本件應審酌者即為：被告認定原 告依委任契約銷售貨物及提供勞務予日月光公司，有未依規 定取得憑證，且未依規定開立銷貨憑證及漏報銷售額等事實 ，是否有據？原處分核定補徵營業稅5,476,012元，並處罰 鍰9,214,018元，有無違誤？ 五、本院之判斷： （一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之 所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞 務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者 ，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2 節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規 定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五 入計算。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘 額，為當期應納或溢付營業稅額。」「第14條所定之銷售 額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營 業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售 之營業稅額不在其內。」「營業人左列進項稅額，不得扣 抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存 第33條所列之憑證者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依 本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發 票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無 銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規 定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管 稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營 業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。 」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得 之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報 、漏報銷售額者。」營業稅法第1條、第3條第1項、第2項 前段、第14條第1項、第15條第1項、第16條第1項、第19 條第1項第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條 第1項第4款定有明文。 （二）經查，日月光公司因業務所需委任原告代辦招募引進合法 外籍勞工，而與原告於96年1月25日簽訂委任契約（契約 期限自96年1月25日至99年1月25日止），其後復於98年12 月22日，再行簽訂委任契約（契約期限自99年1月25日至 102年1月25日止），有各該委任契約附於原處分卷可稽， 依前開委任契約第7條之約定，原告須於外勞引進同時， 成立外勞管理中心，負責外勞之食宿及外勞管理，雙方並 就費用及給付方式明確約定，其後原告與日月光公司復於 100年2月16日以書面調整前開委任契約第7條有關外籍勞 工住宿及管理費用，此亦有條款變更協議書可憑，是被告 認定原告為前開委任契約之締約主體，依約有為日月光公 司提供外籍勞工招募引進及住宿管理等勞務之義務，尚無 不合。 （三）原告雖主張前開委任契約有關外籍勞工住宿管理部分，於 97年9月起即由家興公司與日月光公司直接簽約並提供勞 務，惟查： 1.原告就前開委任契約簽訂後，如何與日月光公司就其中有 關外籍勞工住宿管理部分，合意為契約終止、解除或轉讓 等節，並未舉證以實其說，實則依前開委任契約及條款變 更協議書以觀，原告就其與日月光公司既得於契約期限屆 滿後續訂委任契約，且於契約期間內就相關費用以書面調 整約定，如確有契約主體之異動，尚無不能終止舊約重訂 新約之理由，原告稱係因便宜行事，被告認與常情不符而 未採認，尚非無據。 2.原告主張家興公司直接提供勞務與日月光公司並開立統一 發票，且日月光公司亦直接支付家興公司人力勞務對價， 足認日月光公司確有與家興公司簽約云云，然查，原告未 能就其與日月光公司間之委任契約，確有契約解除、終止 或轉讓等情，舉證以實其說，亦未能提出日月光公司與家 興公司之契約為憑，已難遽採，且日月光公司說明函雖稱 原告與家興公司為關係企業，業務人員或有重疊，故認兩 家公司實質為一體，然並未否認契約及帳載傳票均係以原 告名稱記載，是已難認日月光公司否認與原告所訂之委任 契約效力及範圍，且日月光公司因本件委任契約，未依規 定取得進項憑證而為被告裁處罰鍰1,000,000元，該公司 亦未提起復查而確定在案，是自難僅以日月光公司有匯款 予家興公司之事實，即逕為推認家興公司與日月光公司確 就外籍勞工食宿管理已締結契約。 3.再查，日月光公司人力資源暨公共關係處○○即證人郭品 泓雖到庭證稱，本件委任契約係其任內處理，契約內容均 承襲先前合約，契約上有寫外勞食宿管理，但實際上招募 和外勞管理是有兩間不同公司處理等語，惟其亦稱102年 間始與原告公司業務人員談到要將外籍勞工招募及食宿管 理分開辦理，足認本件委任契約確係僅與原告簽訂。而原 告公司○○即證人林美珠亦證稱，原告與家興公司為關係 企業，其負責簽訂前開委任契約，是延續舊約，原告並無 自己的外勞管理中心等語，雖可認原告自始即未設立自有 之外勞管理中心，惟此並無妨其與關係企業另為約定以協 助其委任契約勞務之履行，日月光公司長年以來既選擇與 原告締結委任契約，縱其容認原告關係企業執行委任契約 義務，亦未能因此否認原告為委任契約之主體，是前開證 人之證言，尚不足為有利原告之認定。是被告認定原告與 日月光公司簽訂前開委任契約而銷售勞務及貨物，應依法 取得憑證、開立憑證及報繳稅捐，即無不合。 （四）查我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額 分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為 營業稅之納稅義務人。本件原告雖未親自提供前開委任契 約中關於外勞食宿管理部分之服務，而委由其關係企業家 興公司對日月光公司提供勞務，其仍為前開委任契約之營 業人，並為營業稅之納稅義務人，應可確認。依日月光公 司提示之匯款資料，該公司97年9月至101年12月間外勞管 理費匯款金額為114,601,606元（銷售額109,144,387元） ，另於101年10月至11月間收取外籍勞工機票款、體檢費 、交通費漏未開立統一發票394,650元（銷售額375,857元 ），故原告因上開交易核計自97年1月至101年12月間銷售 貨物及勞務，漏開統一發票並漏報銷售額合計109,520,24 4元（109,144,387元＋375,857元＝109,520,244元），逃 漏稅額5,476,012元（109,520,244元×5％＝5,476,012元 ），故原處分核定補徵營業稅額5,476,012元，即無不合 。又原告於97年1月至101年12月間，將外勞食宿及外勞管 理委由家興公司經營，未依規定取得進項憑證，其中97年 1月至99年11月間未依規定取得憑證之行為罰部分，已逾 核課期間，應予減除，則被告依日月光公司提示之資料， 認定99年12月至101年12月間，原告進貨時未依規定取得 進項憑證之銷售額應為41,137,232元，亦無不合。 （五）再按，「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應 自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得 憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰……。前項處罰金 額最高不得超過新臺幣1百萬元。」「納稅義務人，有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰 鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」稅 捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第3款定有明文。 又「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1項亦有明定 。經查： 1.原告於前開期間銷售貨物及勞務，未依規定開立統一發票 ，且其將外勞住宿管理委由家興公司辦理，亦未依規定取 得進項憑證，是被告以原告為營業人，明知進銷貨應依法 取得憑證及開立統一發票，竟未依規定為之，且漏報銷售 額，因認原告有逃漏稅捐之故意，即屬有據。就原告漏報 銷售額部分，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法 第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項之規定 ，應依法定罰鍰額最高之規定裁處。本件依營業稅法第51 條規定，按所漏稅額5,476,012元處最高5倍之罰鍰為27,3 80,060元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未 給與憑證之總額41,513,089元計算5%罰鍰金額為2,075,65 4元，及依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元 之規定，應依法定罰鍰額最高之規定即營業稅法第51條第 1項第3款規定為處罰。原告未於裁罰處分核定前繳清稅款 ，經被告衡酌其違章情節及應受責難程度，依裁處時稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表關於「納稅義務人有下列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰 ……三、短報或漏報銷售額者。銷貨時未依法開立發票， 且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰 鍰……。」之規定，按所漏稅額5,476,012元處1.5倍罰鍰 8,214,018元，尚無不當。 2.另原告於99年12月至101年12月間，將外勞食宿及管理委 由家興公司經營，未依規定取得進項憑證，違反稅捐稽徵 法第44條規定部分，被告依原告應自他人取得而未取得憑 證之總額為41,137,232元，據以計算5%罰鍰金額2,056,86 1元，並依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元 之規定，裁處原告罰鍰1,000,000元，亦無不合。 六、綜上所述，原告主張尚無可採，被告以原告於99年12月至10 1年12月間購進貨物及勞務，銷售額41,137,232元，未依規 定取得憑證；及97年9月至101年12月間銷售貨物勞務，未依 規定開立統一發票，並漏報銷售額合計109,520,244元，核 定補徵營業稅額5,476,012元，並就漏未開立銷貨憑證部分 ，按所漏稅額5,476,012元，裁處1.5倍之罰鍰8,214,018元 ；就未依規定取得進貨憑證部分，裁處1,000,000元，合計 裁處罰鍰9,214,018元，揆諸首揭規定，尚無違誤，訴願決 定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁 回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，與 判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106 　年　　7 　　月　　27　　日 　　　　　　　　　 臺北高等行政法院第五庭 　　審判長法 官 李玉卿 　　　 法 官 高愈杰 　 　　 法 官 劉穎怡 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　7　 月　 27 日 書記官 林苑珍