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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度訴字第1351號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年12月21日辯論終結 原　　　告　伸原投資股份有限公司 代　表　人　侯王淑昭 訴訟代理人　柯翠婷　會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 訴訟代理人　曹能俊 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 5年7月13日發文字號台財法字第10513931350號（案號：第00000 000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報前 10年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）12,663,774元、 課稅所得額12,016,935元；被告初查，以原告經核定之前10 年虧損本年度扣除額為0元，併同其餘調整，核定課稅所得 額37,655,283元，補徵稅額4,358,520元。原告不服，申請 復查，未獲被告105年2月4日財北國稅法一字第1050001150 號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張：伊99及100年度之營利事業所得稅之虧損額分別 為6,829,067元及5,834,707元，共計12,663,774元，依所得 稅法第39條第1項規定，伊於101年營利事業所得稅結算申報 ，得將上述經核定之前10年內各期虧損，自本件純益額中扣 除，被告卻適用財政部66年3月9日台財稅字第31580號函釋 （下稱財政部66年函釋），認伊99及100年度之所得，如計 入依所得稅法第42條規定免計入所得額之投資收益，並無發 生虧損，故無虧損數可供101年度扣除，有違所得稅法第42 條規定、法律優越原則及租稅法律主義。又證券交易所得及 土地交易所得同為免稅所得，依財政部74年7月6日台財稅字 第18503號函（下稱財政部74年函釋）及76年9月22日台財稅 字第7585901號函（下稱財政部76年函釋），營利事業當年 度虧損不須扣除證券交易所得及土地交易所得，益見財政部 獨以66年函釋認投資收益須扣除，顯有違租稅公平原則，被 告據以核定伊前10年核定虧損101年度扣除額為0元，自屬違 誤，為此提起本件訴訟，並聲明：撤銷訴願決定及原處分。 三、被告抗辯：原告係經營投資有價證券等業務，其99及100年 度營利事業所得稅，經核定全年所得額為120,075,233元及 143,803,317元，扣除不計入所得額之投資收益126,904,300 元及149,638,024元後，核定課稅所得額虧損6,829,067元及 虧損5,834,707元。是原告99及100年度並無發生虧損，僅稅 務上之課稅所得為負值，依行為時所得稅法第39條第1項及 財政部66年函釋規定，自無虧損數可供101年度扣除。又原 告99及100年度所獲上開投資收益，依所得稅法第42條第1項 規定，已獲實質免稅之優惠，如於嗣後年度計算前10年核定 虧損可扣除金額時未予加回，可扣除虧損金額勢將虛增，並 造成投資收益取得年度（99、100年度）與虧損扣除年度（ 101年度）雙重獲益之情形，有違課稅公平原則。至土地交 易所得係依據所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅，證券 交易所得係依同法第4條之1停止課徵所得稅，系爭投資收益 則係同法第42條所定不計入所得額課稅之所得，三者據以免 納所得稅之法令規定均不相同，並各有其立法目的考量，原 告援引財政部對於證券交易所得及土地交易所得所作74年及 76年函釋，主張投資收益應免自核定虧損額中減除，顯係誤 解。綜上，被告原核定原告前10年核定虧損於101年度之扣 除額為0元，原處分予以維持，並無不合，並聲明：駁回原 告之訴。 四、如事實概要欄所載之事實，有申報核定通知書、核定稅額繳 款書、復查決定應補稅額更正註銷單、原處分書及訴願決定 書，附原處分卷第423、434至439及470至475頁可稽，且為 兩造所不爭執，堪信為真實。 五、經核本件爭點為：被告對於原告101年度營利事業所得稅結 算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額12,663,774元， ，核定為0元，有無違誤？經查： ㈠按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組 織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均 使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申 報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本 年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第39條第1項定 有明文。復按「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規 定，自本年度純益額中扣除前3年（註：現為前10年）各期 核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之 投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額 ，自本年度純益額中扣除。」業據財政部作成66年函釋。 ㈡按現行所得稅法之基本建制原則，基於「量能課徵」之目標 ，原則上將同一稅捐主體之全部所得均納入規範，並以「綜 合計算」方式為稅基量化，且適用通用稅率。只在立法政策 另有考量時，才將特定種類之稅捐客體例如土地交易所得及 證券交易所得以免稅或分離課稅之方式，排除在綜合課徵之 範圍。而所得稅法第39條規範之盈虧互抵，在現行法制下被 視為對營利事業之優惠，使營利事業打破週期計算稅額之限 制，在不同稅捐週期內之盈虧得以互補，其立法理由係以往 年度虧損原則上不得列入本年度計算，但年度為期限，計算 營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法 例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度 稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦 法，並為建立藍色申報制度，對帳證齊全，申報正確者，予 以優待。此等優惠當然必須針對「所得稅法中加總計算並適 用通用稅率之綜合所得」才有意義，因此上述分離課稅之土 地交易所得及免稅之證券交易所得，自然會排除在計算範圍 內，此乃法理上之當然。至於轉投資收益所得部分，其在所 得種類之歸屬上仍被劃歸為「營利所得」，而屬綜合計算並 適用通用稅率之所得。不過因其在前階段被投資公司分配營 利所得前，已課過一次營利事業所得稅，因此有「重複課徵 」之問題產生，而有制定所得稅法第42條規定之規範需求， 該條之規定內容，雖歷經多次變化（44年12月23日所得稅法 第38條第2項規定：「前項收益，如係公司組織投資於其他 事業之營利所得時，得僅以其50%數額，計入所得額課稅。 」52年1月29日變更為所得稅法第42條規定：「公司組織之 營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之 股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。」 69年12月30日修正為：「公司組織之營利事業，投資於國內 其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者， 其投資收益之80%，免予計入所得額課稅。」86年12月30日 修正之現行規定，其第1項為：「公司組織之營利事業，因 投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額， 不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定， 計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」），規範外觀也有「免 稅」或「部分免稅」或「不計入所得額課稅」，但論之實質 ，以上歷次規定內容之真正規範本旨都是在「認知該等所得 種類屬性應歸入『綜合計算並適用通用稅率』之一般所得」 基礎下，達成「避免重複課稅」之目的。與「基於立法政策 考量，針對特定種類稅捐客體之特殊性，自始將之自合併計 算範圍中抽離，單獨給予免稅或單一特別稅率」之情形有別 ，因此在計算前後盈虧互抵時，仍應計入虧損之減項（最高 行政法院102年度判字第111號判決意旨參照）。申言之，因 所得稅法第42條第1項規定投資收益不計入所得額課稅，故 經稽徵機關核定之營利事業所得稅結算申報核定通知書上各 期核定虧損數，即未包含當期投資收益免稅部分，亦即其上 所列核定數，並非營利事業實際營業上之盈虧，則於適用所 得稅法第39條第1項但書規定時，自不能徒以先前年度之核 定通知書所載核定結果為據。而所得稅法第42條之立法意旨 係為避免公司轉投資收益遭重複課稅，是該投資收益雖免予 計入所得額課稅，惟仍屬營利事業之所得，於計算年度營業 之虧損時，自應將此收益計入判斷，始符所得稅法第39條第 1項所稱「營業之虧損」之意義。是財政部66年函釋，規定 公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年純益 額中扣除前3年（現為10年）各期核定虧損時，應先將各該 期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，抵減各該期 核定虧損後，以所餘虧損額，自本年度純益額中扣除，符合 所得稅法第39條之立法本旨，且該函釋並非規定公司應將投 資收益加入當年度純益額，故與所得稅法第42條投資收益不 計入所得額課稅之立法設計，亦無違背。況依所得稅法第42 條規定而獲實質免稅優惠之投資收益，因未計入當年度所得 課稅，如於嗣後年度計算前10年核定虧損可扣除金額時，未 將該投資收益加回，則可扣除虧損金額勢將虛增，並造成投 資收益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情形，有違租稅 公平原則，故財政部66年函釋認營利事業所得稅結算申報核 定通知書上之各期核定虧損數須先減除投資收益部分，始為 所得稅法第39條所稱「營業之虧損」，亦符合租稅公平原則 。原告主張該函釋有違所得稅法第42條規定、法律優越原則 、租稅法律主義及租稅公平原則，並無可採。 ㈢經查，原告係經營投資有價證券等業務，101年度營利事業 所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額12,663 ,774元，係屬99及100年度營利事業所得稅之虧損額，有原 告會計師簽證報告，附原處分卷第15頁可稽。惟原告99及10 0年度營利事業所得稅，經核定全年所得額為120,075,233元 及143,803,317元，扣除不計入所得額之投資收益126,904,3 00元及149,638,024元後，核定課稅所得額虧損6,829,067元 及虧損5,834,707元等情，另有原告本期與前10年申報核定 比較表，附原處分卷第72頁足憑。是被告原核定，以原告99 及100年度實際上並無發生虧損，僅稅務上之課稅所得為負 值，故無虧損數可供101年度扣除，核定原告前10年核定虧 損於101年度之扣除額為0元，原處分予以維持，合於前揭法 律規定、函釋意旨及說明，自無違誤。 ㈣原告雖主張：財政部74年函釋及76年函釋，認公司組織之營 利事業依所得稅法第39條規定，將經稽徵機關核定之前3年 內各期虧損自本年度純益額中扣除時，各該虧損年度如有暫 停課徵營利事業所得稅之證券交易所得，及依同法第4條第1 6款規定免納所得稅之土地交易所得，無須先予抵減各該年 度之核定虧損所得，財政部卻獨以66年函釋，規定同為免稅 所得之投資收益，於扣除核定虧損時須先行減除，有違租稅 公平原則云云。惟依前述，所得稅法第39條第1項但書所定 盈虧互抵，係針對公司依所得稅法加總計算且適用通用稅率 之綜合所得所為規範，同法第42條所定投資收益，即屬此種 應綜合計算並適用通用稅率之所得，該條文為避免重複課稅 ，雖規定投資收益不計入投資公司之課稅所得，惟於計算盈 虧互抵時，仍應將該項所得自先前年度核定虧損額中扣除， 方足以正確判斷公司實際盈虧情形。至於證券交易所得，乃 因證券市場流行短線操作，交易額龐大，證券交易所得稅於 稽徵技術上有其困難，為簡化稽徵手續並予合理課徵，遂以 提高證券交易稅方式代替證券交易所得稅課徵，行為時所得 稅法第4條之1前段因而規定：「自中華民國79年1月1日起， 證券交易所得停止課徵所得稅……。」另土地交易所得，則 係政府為使土地「漲價歸公」，以平均地權條例第35條規定 ，對土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，徵收土地 增值稅，而為避免對土地利得重複課稅，遂於所得稅法第4 條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地之交易所得 ，免納所得稅。是證券交易所得及土地交易所得，係基於立 法政策考量，藉由免稅或分離課稅之方式，排除於綜合課徵 之範圍，與前述投資收益不計入所得額課稅之原因，並不相 同；則財政部針對證券交易所得及土地交易所得所作前揭74 年及76年函釋，對於性質不同之投資收益自無適用。原告主 張投資收益與證券交易所得、土地交易所得均為免稅所得， 財政部74年及76年函釋，認為後二者於計算虧損時無須先行 扣除，獨以66年函釋，規定投資收益於扣除核定虧損時須先 行減除，有違租稅公平原則云云，並無足取。 六、綜上所述，被告對於原告101年度營利事業所得稅結算申報 ，列報前10年核定虧損本年度扣除額12,663,774元，核定為 0元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請 撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。本件事證已 臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果無影響， 爰不分別斟酌論述，附此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　1　　 月　　11 　 日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第六庭 　　審判長法 官　蕭　惠　芳 　　　 法 官　陳　姿　岑 　 　　 法 官　鍾　啟　煒 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ ，亦得為上訴審訴│ 。 │ │ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ │ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│ │人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│ │文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　106　 年　　1　　 月　　11 　 日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　李　建　德